Decisión nº 1015 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 13 de Diciembre de 2005

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, trece de diciembre de dos mil cinco

195º y 146º

Asunto: AF45-U-1990-000012 Sentencia Número 1015

Asunto Antiguo: 1990-629

Corresponde a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conocer y decidir el Recuso Contencioso Tributario interpuesto por el profesional del derecho L.H.H., venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad número V-3.383.277, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 7448, procediendo en este acto en su carácter de Apoderado Judicial de la Sociedad Mercantil CARBORUNDUM, C.A., Compañía Anónima inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 21 de enero de 1962, bajo el Nº.7, Tomo 40-A, Aportante INCE Nº 138740, de conformidad con lo establecido en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario, contra: El Reparo Nº 123906-07 de fecha 29 de mayo de 1990; como consecuencia del Acta de Reparo se emite la Resolución Nº 2211 emanada de la Dirección General de Ingresos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.) por un monto de TRESCIENTOS TRECE MIL CINCUENTA Y NUEVE BOLIVARES CON TREINTA Y CINCO CENTIMOS (Bs.313.059,35).

En representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.), actuó el ciudadano R.M., venezolano, mayor de edad, de este domicilio, titular de la Cédula de Identidad número V-1.401.482, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 9389, en su carácter acreditado en autos mediante el correspondiente Poder debidamente otorgado.

Capitulo I

Parte Narrativa

El presente Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto ante el Tribunal Superior Primero Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, quien lo remitiera a este Despacho Judicial, siendo recibido por el mismo en fecha 05 de septiembre de 1990.

En fecha 20 de septiembre de 1990, este Tribunal dictó auto mediante el cual recibidas las actuaciones provenientes del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, le dio entrada correspondiéndole el número 629 correlativo de la nomenclatura de este Despacho Judicial. En tal sentido se ordenaron las notificaciones de Ley.

En fecha 3 de diciembre de 1990, este Tribunal dictó auto mediante el cual siendo la oportunidad legal correspondiente a los fines de verificar los extremos procesales de la acción, este Tribunal procedió a su examen encontrando satisfechos dichos requisitos y ante la falta de oposición del Representante de Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.), se procedió a su admisión, ordenándose la tramitación y sustanciación correspondiente de conformidad con lo pautado en los artículos 268 y siguientes del Código Orgánico Tributario.

En fecha 8 de enero de 1991, se dictó auto abriendo la causa a pruebas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 193 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994 –aplicable rationae temporis-.

En la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, no comparecieron ninguna de las partes para escrito de Promoción de Pruebas ni presentaron Informes.

En fecha 23 de octubre de 1991, el Tribunal dijo “VISTOS” y entro en términos de dictar sentencia, y en fecha 19 de diciembre de 1991 se prorrogo por treinta (30) días continuos la oportunidad procesal para dictar sentencia.

Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario

La representación judicial de la recurrente en su escrito recursorio, explanó en resumen los siguientes alegatos:

Alega fiscalización de la cual se produjo Acta de Reparo Nº 123906-07 de fecha 29 de mayo de 1989, como consecuencia de esta Acta de Reparo se emite Resolución Nº 2211, donde formulo reparos el INCE desde el 2do trimestre del año 1983 hasta el 1er trimestre de 1989, por lo que le pretende cobrar el INCE a su representada por presuntos aportes por pagar del dos por ciento (2%), la cantidad de CIENTO NOVENTA Y SIETE MIL QUINIENTOS TREINTA Y SEIS BOLIVARES CON NOVENTA Y CINCO CENTIMOS (Bs.197.536,95) y por aportes del medio por ciento (1/2%) la cantidad de UN MIL CIENTO OCHENTA Y SEIS BOLIVARES CON DIEZ CENTIMOS (Bs.1.186,10) e imponer pago por intereses moratorios por la cantidad de CIENTO CATORCE MIL TRESCIENTOS TREINTA Y TRES BOLIVARES CON TREINTA CENTIMOS (Bs114.336,30).

Expresa que ni el Acta de Reparo Nº 123907-07 ni la Resolución Nº 2211, antes identificada cumplen con los requisitos del articulo 9 y 18 Ord. 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual establece que todo acto administrativo deberá contener expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y de los fundamentos pertinentes, así como también el articulo 139 Ord. 7 del Código Orgánico Tributario establece que las Resoluciones en materia Tributaria debe discriminar los montos exigibles por tributos recargos, intereses y sanciones según los casos. Ni el Acta de Reparo Nº 123907-07 ni la Resolución Nº 2211, cumplen con tales requisitos y como consecuencia están viciadas y son nulas por violar las disposiciones antes mencionadas.

Tal como se evidencia del Acta de Reparo en la casilla de observaciones señala el Fiscal actuante en representación del INCE, que se revisaron las partidas correspondientes a sueldos y salarios, horas extras, bonos compensatorios, bonos de transporte, asignación de vehículos, comisiones venta, comisiones cobranzas, vacaciones, bonos MIP y utilidades.

Señala el representante del recurrente que según el INCE, como consecuencia de la revisión se determinaron los montos “Por aportes dejados de cancelar e intereses moratorios” en forma global y general. También indica que ni en la Resolución ni en el Acta de Reparo no se discrimina que cantidad, supuestamente, su representada dejo de cancelar por los conceptos antes mencionados, lo cual es fundamental y necesario para determinar con precisión la base imponible. Igualmente ocurre con los intereses moratorios.

Señala que en la Resolución y Acta de Reparo que impugna, no se expresa como se causan estos supuestos intereses moratorios, ni cual es la base para su cálculo ni las fechas desde la cual corrieron esos supuestos intereses moratorios.

Menciona a su vez el articulo 10 de la Ley del INCE, la que establece específicamente sobre cuales partidas están obligados a efectuar los aportes los contribuyentes a dicho Instituto, en concordancia con el articulo 67 del Reglamento de la referida Ley, como puede determinarse de las partidas objetadas, según el Acta de Reparo, ellas no se encuentran dentro de las partidas sobre las cuales los contribuyentes están sujetos a efectuar aportes al INCE.

Destaca que varias de las partidas reparadas no constituyen sueldos, salario o remuneración, con motivo de la labor ordinaria del trabajador en la empresa tal y como lo explica a continuación: en lo que se refiere al Bono Compensatorio, según sentencia dictada por la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa, en fecha 7 de marzo de 1988, declaro la nulidad del articulo 7 del Decreto Nº 1538 de fecha 29 de abril de 1987 y del articulo 4 del decreto 1539 de la misma fecha, publicados ambos en Gaceta Oficial de la Republica de Venezuela Nº 33707, determinando así mismo que el Bono Compensatorio si formaba parte del salario; igualmente, dicha decisión estableció que: “De conformidad con lo dispuesto en el articulo 131 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, se declara que la presente decisión solo tendrá efectos para el futuro...” En virtud de tales declaratorias resultan totalmente improcedentes los reparos formulados por ese Instituto, por cuanto solo de la referida sentencia en adelante, es que puede afirmarse que el Bono Compensatorio forma parte del salario con todas las implicaciones legales.

En cuanto al Bono de Transporte, tampoco forma parte del salario, pues reiterando lo expresado anteriormente, no cumple las condiciones propias del mismo, ni constituye realmente una remuneración, otro argumento a favor de ello lo constituye el hecho de que la normativa sobre Bono de Transporte, nada señala acerca que el mismo forme o no parte del salario.

Por lo que se refiere a las utilidades convencionales, no pueden estar sujetas a hacer los aportes del dos por ciento (2%) al INCE por las siguientes razones:

En primer lugar, cabe señalar que las utilidades convencionales, solo forman parte integrante del salario a los efectos de la determinación del salario base para el cálculo de las prestaciones sociales, de acuerdo con el artículo 154 del Reglamento de la Ley del Trabajo.

Con las utilidades convencionales de acuerdo al articulo 71 del Reglamento de la Ley del INCE, ahora bien, las utilidades tienen una naturaleza totalmente aleatoria y son pagadas por los patronos una (1) vez al año, cuando al finalizar el ejercicio anual, al restar a los ingresos brutos los costos y demás deducciones correspondientes, se puede determinar la utilidad liquida de la empresa, con motivo de sus actividades comerciales e industriales, según el caso. Por tal razón es imposible que las utilidades convencionales sean gravadas con la contribución al INCE del dos por ciento (2%) por cuanto las mismas no pueden determinarse trimestralmente sino en forma anual, de acuerdo a la normativa legal y a los principios de contabilidad generalmente aceptados.

Igualmente ocurre con el denominado Bono MIP, que es totalmente aleatorio y se paga solamente a los empleados que alcancen determinadas metas en el transcurso del año, por lo cual no forman parte del salario y no son gravables con el dos ciento (2%).

Respecto al caso del aporte del medio por ciento (1/2%) que deben hacer los obreros y empleados sobre las utilidades anuales que les sean pagadas, por cuanto el porcentaje en cuestión es retenido por el patrono una vez al año y previo el pago de las mismas.

Por ultimo menciona que se repara la partida denominada “Asignación Vehículo” cuando lo que paga la empresa a determinados trabajadores es por concepto de canon de arrendamiento de vehículos y un pago por ese concepto nunca puede confundirse con sueldos y salarios.

Aprecia en relación a los intereses moratorios por pagar, los mismos son total y absolutamente improcedentes como consecuencia de la improcedencia de los presuntos aportes por pagar del dos por ciento (2%).

Por otra parte afirma que al existir incumplimiento por parte del contribuyente de sus obligaciones, resulta improcedente la imposición de la multa por TREINTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS SIETE BOLIVARES CON TREINTA Y NUEVE CENTIMOS (Bs.39.507,39) así solicita sea declarado.

En igual sentido y sin perjuicio de lo expuesto con anterioridad, alega de conformidad con lo previsto en los artículos 52 y 54 del Código Orgánico Tributario, la Prescripción de las eventuales obligaciones tributarias correspondientes a los años 1983 y 1984, ya que desde la fecha en que se produjo el supuesto hecho imponible hasta la fecha de la notificación de la fiscalización transcurrieron mas de cuatro (4) años tiempo este suficiente para que se consuma la Prescripción de Ley.

Por último, solicita se declare la nulidad de la Resolución y del Acta de Reparo anteriormente identificada.

Antecedentes y Actos Administrativos

• Informe de Auditoria Fiscal donde consta Acta de Reparo Nº 123906 de fecha 29 de mayo de 1989, donde se revisaron las partidas correspondientes a Sueldos, Horas extras, Asignación vehículo, Comisiones venta, Cobranzas, Bono Transporte, Compensatorio, MIP, Vacaciones, Utilidades convencionales y utilidades.

• Ajuste al Acta de Reparo Nº 123906-07 de fecha 29 de junio de 1990,

• Resolución Nº 2211 de fecha 3 de noviembre de 1989, donde se ratifica en todas sus partes el Reparo señalado en el Acta Nº 123906-07, emanada de la Dirección de Administración Tributaria del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.).

• Resolución Nº 210000-242 de fecha 14 de agosto de 1990, la cual declaró Parcialmente Con Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo up supra identificada.

Promoción de Pruebas de ambas Partes

En la oportunidad legal para la Promoción de Pruebas este Órgano Jurisdiccional deja constancia que no comparecieron ninguna de las partes a presentar escrito de Promoción de Pruebas.

Informes de ambas Partes

En la oportunidad fijada por este Tribunal para que tuviera lugar el acto de Informes en el presente juicio, se dejó constancia de la no-comparecencia de los apoderados del contribuyente ni representación alguna del INCE.

Capitulo II

Parte Motiva

Analizados los alegatos y razones de las partes y analizado el acto administrativo objeto de impugnación, este Tribunal pasa a realizar las siguientes consideraciones:

Uno de los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de las utilidades en la base imponible, constituye el vicio de falso supuesto que de verificarse acarree la nulidad absoluta del acto administrativo.

El falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Para aclarar si las utilidades forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 del INCE:

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la Ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de Ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades.

Para completar esta idea abordamos a R.A.G. profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del cincuenta por ciento (50%) de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

(Comillas, negrillas y puntos suspensivos de este Tribunal)

En el presente caso para explicar con mayor certeza el fallo hemos tomado una decisión de nuestro más alto Tribunal en Sala de Casación Social en el cual se alegó y se determinó en la dispositiva que “…la parte correspondiente a las utilidades legales sólo se tomará en cuenta para el cálculo de las prestaciones sociales…” (Subrayado de este Tribunal)

Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el Ord. 1° del artículo 10 las utilidades, ya que, no forman parte del salario. (Sentencia 52. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. Caso O.E.Z.V.. Lagoven, S.A. Resaltado nuestro)

En otro fallo de fecha 05 de abril del 2001, se otorga razón al juez de segunda instancia en Casación cuando, señala que “…interpretó acertadamente el citado artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto ordenó que las utilidades canceladas por la demandada fueran consideradas salario a los fines del cálculo de las indemnizaciones que corresponden al trabajador con motivo de la terminación de la relación laboral…” (Resaltado propio, Sentencia 60. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 05 de abril del 2001, con ponencia del Magistrado Alfonzo Valbuena Cordero. Alberto Lozada Vs. Maraven, S.A.)

De lo anterior se puede concluir que las utilidades no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del artículo 10, por lo que existe en la Resolución impugnada, un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el Ord. 2° del artículo 10 de la Ley del INCE, sobre las utilidades.

Para que se entienda mejor esta deducción se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los Principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con elemento de doble tributación.

Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al INCE además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 239 del Código Orgánico Tributario del 2001, El Acta Fiscal impugnada y las Resoluciones son nulas de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal del Acta de Reparo y de la Resolución impugnada. Así se declara.

En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de Determinación Tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable para el momento de la determinación en el presente caso, en su artículo 116, lo cual quiere decir que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

De lo anterior se desprende, que la determinación realizada por el funcionario ofrece a todas luces un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de salario las utilidades y en segundo lugar por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar causando doble imposición.

Así el artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente:

Artículo 10 - El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por lo respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

Como se puede observar existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo una carga establecida por Ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

Cobrar una contribución de un dos por ciento (2%) sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos doble carga tributaria del dos por ciento (2%) + medio por ciento (½%), situación que es evidente del análisis del Acta de Reparo que a través del presente escrito se descarga, puesto que se pretende cobrar dos por ciento (2%) adicional al medio por ciento (½%) que está establecido para ese supuesto normativo.

La Jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular, situación que llama la atención de este Órgano Jurisdiccional, en el sentido de que el INCE continúe contrariando al Tribunal Supremo de Justicia; así, en sentencia de fecha 5 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos se estableció:

Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al dos por ciento (2%) contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de medio por ciento (½%) de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 ejusdem.

Como se puede apreciar, la propia Ley del INCE distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, dos por ciento (2%) con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el medio por ciento (½%) de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja de Instituto…

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje del dos por ciento (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: dos por ciento (2%) sobre salarios y medio por ciento (½%) sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el dos por ciento (2%) con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara.

En otro caso similar (DART de VENEZUELA, C.A.) la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) en fecha 21 de octubre de 1997 señaló:

Como bien se evidencia de la norma supra transcrita, la Ley distingue dos distintas contribuciones a pagar: una a cargo de los patronos representada por el dos por ciento (2%) del monto de los sueldos, salarios, jornales, etc., pagados a sus trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa, representada por el medio por ciento (½%) de las utilidades que reciben.

Frente a esta distinción legal, entre dos categorías de contribuciones a cargo de distintos sujetos, los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –INCE- han debido hacer expresa distinción entre lo pagado por concepto de utilidades a empleados de la empresa sobre cuyo monto se aplica el gravamen del medio por ciento (½%) a cargo de los beneficiarios de estos pagos y lo pagado por concepto de sueldos, salarios y jornales sobre los cuales se aplica el gravamen del dos por ciento (2%) a cargo de la empresa.

En consecuencia, el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período por concepto de sueldos, sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), resulta improcedente y así se declara.

(Subrayado añadido)

En el caso VICSON S.A. de fecha 18 de noviembre de la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal se señala:

En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida Ley, he debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje del dos por ciento (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber el dos por ciento (2%) sobre salarios y medio por ciento (½%) sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el dos por ciento (2%) con cargo al patrono, resulta ilegal.

Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del dos por ciento (2%) que corresponde al patrono

(Subrayado añadido)

En otro caso, CITIBANK Vs. INCE de fecha 1° de diciembre de 1999, con ponencia del Dr. Humberto D´ascoli Centeno, se determinó:

Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del dos por ciento (2%) que corresponde al patrono…

En el caso MAKRO COMERCIALIZADORA, S.A. Vs. INCE de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. L.I.Z. se estableció:

“Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha Ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.”

Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z..

Por ello, con base a la pacífica doctrina de la Sala Político Administrativa y de los Tribunales Superiores en lo Contencioso Tributario, debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE a las utilidades, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que esta sentenciadora decrete la nulidad de las resoluciones en lo que respecta a la exigencia del pago por concepto del dos por ciento (2%) sobre las utilidades. Así se declara.

Como consecuencia de lo anteriormente expresado si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula, no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo delictual definido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, y por lo tanto la multa también se declara nula de nulidad absoluta. Así se declara.

En este sentido, la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia en fecha 14 de diciembre de 1999 declaro la nulidad del parágrafo único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, hoy Artículo 66, referente al cobro de los intereses moratorios de los actos que no este definitivamente firmes, señalando en el dispositivo del fallo lo siguiente:

1) Se reconoce la vigencia y validez de la primera parte del aludido artículo 59, contentivo de la obligación de todo contribuyente debe pagar intereses de mora en los casos de falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios siempre que se trate de créditos líquidos y exigibles o de plazo vencido, en los términos expuestos en este fallo, por considerar que los mismos no coliden con disposición constitucional alguna.

2) Se declara la nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 antes mencionado, que prevé el pago de intereses compensatorios y actualización monetaria en caso de ajustes provenientes de reparos, por ser tal extracto de la norma, contraria a la Constitución de la República en virtud de las consideraciones expuestas a lo largo de la presente decisión judicial.

Publíquese y regístrese.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 119 y 120 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, se ordena la publicación de la presente decisión en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, indicando con toda precisión en el Sumario lo siguiente: “Declaratoria de nulidad parcial del artículo 59 del Código Orgánico Tributario”.

Se evidencia que mediante la Resolución Nº 210000-242 de fecha 14 de agosto de 1990 emitida por el INCE, se mantiene el criterio de indicar como fuente de ingresos para el INCE el porcentaje indicado sobre bonificaciones y utilidades convencionales pagadas por las empresas a sus empleados y obreros, lo que conforme a la Jurisprudencia de nuestro mas alto Tribunal y todos los fundamentos esgrimidos por esta sentenciadora así como al Principio de Legalidad Tributaria el cual establece que “no puede cobrarse tributo que no haya sido previamente establecido en la Ley” dicha Resolución es IMPROCEDENTE y así se declara.

DISPOSITIVA

Con fundamento en la motivación anterior, este TRIBUNAL SUPERIOR QUINTO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCION JUDICIAL DEL AREA METROPOLITANA DE CARACAS, DECLARA CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO interpuesto por el profesional del derecho L.H.H., venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad número V-3.383.277, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 7448, procediendo en este acto en su carácter de Apoderado Judicial de la Sociedad Mercantil CARBORUNDUM, C.A., Compañía Anónima inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 21 de enero de 1962, bajo el Nº 7, Tomo 40-A, Aportante INCE Nº 138740, de conformidad con lo establecido en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario, contra: el Reparo Nº 123906-07 de fecha 29 de mayo de 1990; como consecuencia del Acta del Reparo se emite la Resolución Nº 2211, emanada de la Dirección General de Ingresos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.) por un monto de TRESCIENTOS TRECE MIL CINCUENTA Y NUEVE BOLIVARES CON TREINTA Y CINCO CENTIMOS (Bs.313.059,35) cuyo contenido se explica por sí sola, debiendo en consecuencia la Administración Tributaria proceder a la emisión de un nuevo proveimiento administrativo y consecuencialmente nuevas Planillas de Liquidación, tomando en consideración para la determinación tributaria los términos señalados en la presente sentencia.

Se ordena la notificación a la Procuraduría General de la República, Contralor General de la República, al Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y de las partes de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas.

COSTAS

Se exime de costas.-

REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a las doce horas y quince minutos de la tarde (12:15 PM ) a los trece (13) días del mes de diciembre del año dos mil cinco (2005). Años 195º de la Independencia y 146º de la Federación.

LA JUEZ SUPLENTE

ABG. B.E. OLLARVES HERRERA

LA SECRETARIA

V.M.

La anterior sentencia se público en la presente fecha, a las 12:30 p.m.

LA SECRETARIA

V.M.

ASUNTO: AF45-U-1990-000012

ASUNTO ANTIGUO: 1990-629