Decisión nº 739 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 29 de Noviembre de 2006

El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), autorizó a la funcionaria M.S.D., para que fiscalizara a la contribuyente UNIÓN GRAFICAS, S.A (UNIGRA, S.A), Número de Aportante INCE: 184386, con respecto al gravamen correspondiente al período comprendido desde el 1er. trimestre del año 1987 hasta el 2do. trimestre del año 1997.

Como consecuencia de la referida fiscalización, se emite el Acta de Reparo N° 004508 y 004510, de fecha 31 de julio de 1997, cuyo contenido fue confirmado por la Resolución Culminatoria del Sumario N° 376 de fecha 30 de abril de 1998, determinándose a la contribuyente las siguientes obligaciones tributarias:

i) La cantidad de TRES MILLONES CIEN MIL CIENTO NUEVE BOLÍVARES (Bs. 3.100.109,00), por concepto de aporte del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

ii) La cantidad de VEINTINUEVE MIL VEINTITRÉS BOLÍVARES (Bs. 29.023,00), por concepto de intereses moratorios generados por el pago extemporáneo del referido aporte, calculados de conformidad con lo establecido en los artículos 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 1992, y 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.

iii) La cantidad de CUATRO MILLONES DOSCIENTOS OCHENTA Y DOS MIL QUINIENTOS OCHENTA Y DOS BOLIVARES (4.282.582,00), por concepto de actualización monetaria.

iv) El monto de QUINIENTOS VEINTICUATRO MIL QUINIENTOS NOVENTA Y CUATRO BOLIVARES (524.594,00), por concepto de intereses compensatorios.

v) La cantidad de TRES MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL CIENTO TREINTA Y CINCO (3.844.135,00), por concepto de multa equivalente al 124% del monto del tributo omitido.

En efecto, la Resolución objeto del presente recurso contencioso tributario, señala lo siguiente:

El reparo se origina por diferencias de aportes por la no gravabilidad de la partida Utilidades para el cálculo de los aportes del 2% e intereses moratorios por el pago extemporáneo de aportes. (...)

En fecha 25 de junio de 1998, los apoderados judiciales de la contribuyente precedentemente identificados, interpusieron recurso contencioso tributario contra la comentada Resolución Culminatoria del Sumario N° 376 de fecha 30 de abril de 1998, emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

III

ALEGATOS DEL ACCIONANTE

Los apoderados judiciales de la contribuyente CARTÓN DE VENEZUELA, S.A., señala en su escrito recursorio los argumentos que se exponen a continuación:

i) Prescripción. Sostiene que en los actos administrativos impugnados, se reparan los trimestres comprendidos entre el cuarto trimestre del año 1987 y el segundo trimestre del año 1997, ambos inclusive, cuando los trimestres comprendidos entre el año 1987 y el año 1992 estaban prescritos, para el momento del levantamiento del Acta de Reparo N° 004508-N° 004510.

En efecto, sostiene que en materia de aportes al INCE, no es aplicable la prescripción decenal, sino la prescripción de cuatro (4) años establecida en el artículo 51 del Código Orgánico Tributario.

Afirma que para el 31 de julio de 1997, fecha en que se levantó el Acta de Reparo, los trimestres reparados correspondientes a los años 1987, 1988, 1990 y 1992, estaban evidentemente prescritos.

ii) Gravamen a las utilidades. Aduce que de conformidad con lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, la contribución a cargo de los patronos a fin de sufragar los gastos del Instituto, estará constituida por el dos (2%) del total de los gastos de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

Así, sostiene que dicho aporte deberá ser determinado por períodos trimestrales y depositado por los patronos, dentro de los cinco (5) días siguientes al vencimiento de cada trimestre, de acuerdo con lo establecido en el artículo 30 de la Ley del INCE y artículos 66 y 72 de su Reglamento.

En este sentido alega que, a los fines de la determinación del total de sueldos, salarios, jornales y remuneraciones que servirán de base para el cálculo del aporte patronal, el artículo 62 del Reglamento de la Ley del INCE, remite a las disposiciones pertinentes de la Ley del Trabajo, por lo que debe acudirse a las normas sobre salario, previstas en la Ley, en su reforma del año 1983, y en la Ley Orgánica del Trabajo de 1990. por ser las leyes vigentes para el la fecha en que se causaron los tributos a que se contrae la Resolución N° 376, objeto de impugnación.

Afirma que, de conformidad con los artículos 144, 145, 146 y 223 de la Ley Orgánica del Trabajo, el salario base para el cálculo de los que corresponde al trabajador, por concepto de días de descanso semanal, días feriados, horas extras, bono nocturno, vacaciones, indemnización de antigüedad, sustitutiva del preaviso y bono vacacional respectivamente, será el salario normal devengado por aquél, en cada uno de los períodos señalados en las citadas normas.

Por ello, aduce que en el presente caso, debe observarse que de acuerdo al artículo 133 ejusdem, el salario normal devengado por el trabajador, en el mes inmediatamente anterior a la fecha en que se cause el pago, constituye la base de cálculo o base imponible de las contribuciones, tasas o impuestos que, tanto los trabajadores como los patronos, estén legalmente obligados a satisfacer a un organismo público.

En este orden de ideas, sostiene que en base a una interpretación concatenada de los artículos 10, numeral 1 de la Ley del INCE, 62 de su Reglamento y 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, la base imponible aplicable a los fines de la determinación de los “impuestos a la nomina”, no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal devengado por el trabajador, en el mes inmediatamente anterior a aquél en que se cause su pago. De allí, que pueda afirmarse como principio general en esta materia, que no todos los conceptos a los cuales la Ley Orgánica del Trabajo reconoce naturaleza salarial, como es el caso de las utilidades, deben ser tomados en cuenta, a los fines de la determinación del aporte patronal exigido por la ley del INCE.

En lo que respecta a la participación de los trabajadores en los beneficios de la empresa, aduce que, “si bien la Ley Orgánica del Trabajo, reconoce naturaleza salarial a las utilidades, al igual que a muchos conceptos que componen el denominado salario integral, aquéllas que no forman parte integrante del salario normal y, por tanto no pueden ser incluidas dentro de la base imponible para el cálculo del aporte patronal previsto en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE.

Asimismo arguye que, el carácter aleatorio y anual de las utilidades, desvirtúa toda posibilidad de éstas puedan ser tomadas en cuenta para la determinación de la contribución patronal al INCE, ya que ésta se causa por períodos trimestrales.

Por otro lado afirma que, bajo la vigencia de la Ley del Trabajo del año 1983, las utilidades no se consideraban parte del salario y en consecuencia, no podían formar parte de la base imponible para el cálculo del aporte del dos por ciento (2%) al INCE.

En razón de lo expuesto sostiene que “las utilidades en los que respecta a los períodos reparados 1987, 1988, 1989 y 1990 no formaban parte del salario. Con respecto, a los demás períodos objetados, es decir 1991 y 1997, afirma que “no forman parte integrante del salario normal, por tratarse se una remuneración accesoria y complementaria, de carácter anual y aleatorio”, en virtud de que se “causa a la terminación del ejercicio económico de la empresa y siempre que haya obtenido beneficios”.

Respecto al aporte del medio por ciento (1/2%) sobre las utilidades, considera que es una contribución diferente, dirigida en este caso a los trabajadores, siendo el patrono sólo un agente de retención. Así, señala que “el artículo 10 de la Ley del INCE, establece dos contribuciones distintas, dirigidas a sujetos pasivos, y la del ½ % de la que es sujeto pasivo el trabajador, de manera tal que no deben confundirse ambas contribuciones”.

iii) Improcedencia de los intereses moratorios.

Señalan los apoderados judiciales de la recurrente, que los intereses moratorios referidos en la Resolución impugnada son total y absolutamente improcedentes. Ello, en primer término, por ser un accesorio de la obligación tributaria, la cual, como ha quedado demostrado no tuvo lugar, por cuanto el reparo formulado es ilegal, conforme a lo antes expuesto. En segundo termino, consideran, que los intereses de mora representan el resarcimiento de los daños y perjuicios expedimentados por el acreedor, (INCE) verificada la mora en la obligación del pago por parte del deudor (contribuyente), mora ésta que no existe en el caso concreto.

Afirma, que para que procedan los intereses moratorios es necesario que se haya hecho exigible la obligación de pagar, para ello es necesario que a su vez se haya liquidado el tributo, sea esta liquidación realizada por el propio contribuyente (autoliquidación) o por la Administración Tributaria. En el presente caso sostiene que, “los supuestos intereses de mora no se han producido, esto ocurriría luego de liquidar el monto correspondiente del tributo y que tal liquidación esté definitivamente firme, exigible y vencido el plazo de pago sin que se haya efectuado el mismo.

iv) Improcedencia de la multa.

Solicitan los apoderados judiciales de la recurrente que, la multa impuesta por la presunta disminución de ingresos tributarios, equivalente al ciento veinte y cuatro por ciento (124%) del monto del tributo supuestamente omitido, sea declarada nula en virtud de la nulidad del reparo formulado.

En efecto alegan que, la presunta disminución de ingresos tributarios es inexistente en el caso concreto, motivado a la improcedencia del reparo.

En el supuesto negado, que se considere la procedencia de la sanción, solicitan, “se consideren inaplicables las agravantes de los numerales 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1992, y que contrariamente a ello, se aplique la multa en su limite mínimo, tomando en consideración para la graduación de la pena, las atenuantes contenidas en los numerales 2, 4 y 5 de las referidas normas del Código Orgánico Tributario.

v) Inconstitucionalidad e ilegalidad de la actualización monetaria y de los intereses compensatorios.

Solicitan los apoderados judiciales de la contribuyente, con base en el control difuso de la Constitución Nacional, de conformidad con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, desaplicar el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, referido a la actualización monetaria e intereses moratorios.

Basan su solicitud en el hecho de que tal y como está redactada la referida norma, es violatoria de la Constitución Nacional, debido a que viola los más elementales principios de la tributación venezolana, como lo son: el derecho de propiedad, el principio de la tributación en base a la capacidad contributiva, el principio de certeza jurídica y el principio de la no confiscatoriedad de los tributos.

En cuanto a la inconstitucionalidad de los intereses compensatorios del doce por ciento (12%) señala, que la misma viene dada como consecuencia de la inconstitucionalidad de la actualización monetaria, por cuanto si el tributo es actualizado es inconstitucional, por lo que los intereses compensatorios calculados en base al mismo son también inconstitucionales.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos, por el apoderado judicial de la contribuyente, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si opera la prescripción respecto de las diferencias de aportes de los trimestres comprendidos entre el año 1987 y el año 1992.

ii) Si efectivamente el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por considerar erróneamente la Administración Tributaria que la partida “utilidades”, forma parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

ii) Si resulta procedente la determinación de las sumas de Bs. 29.023,00, Bs. 4.282.582,00, Bs 524.594,00, y Bs. 3.844.135,00 por concepto de intereses moratorios, actualización monetaria, intereses compensatorios y multa respectivamente.

Así, para aclarar el primer aspecto, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno a la figura de la prescripción.

La prescripción es una de las formas de extinguir la obligación tributaria, conforme a lo establecido en el artículo 52 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable al caso de autos. Señala la referida norma que el lapso de prescripción se inicia el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se produjo el hecho imponible, para consumarse cuatro (4) años más tarde. No obstante, dicha prescripción está sujeta a interrupción por las causales previstas en el artículo 55 eiusdem, el cual señala lo siguiente:

Artículo 55. El curso de la prescripción se interrumpe:

1. Por la declaración del hecho imponible.

2. Por la determinación del tributo, sea ésta efectuada por la Administración Tributaria o por el contribuyente, tomándose como fecha la notificación o presentación de la liquidación respectiva.

3. Por el reconocimiento de la obligación por parte del deudor.

4. Por el pedido de prórroga u otras facilidades de pago.

5. Por el acta levantada por funcionario fiscal competente.

6. Por el acto administrativo o actuación judicial que se realice para

efectuar el cobro de la obligación tributaria ya determinada y de sus accesorios, o para obtener la repetición del pago indebido de los mismos, que haya sido legalmente notificado al deudor.

Parágrafo Único: El efecto de la interrupción de la prescripción se contrae al monto, total o parcial, de la obligación tributaria o del pago indebido, determinado en el acto interruptivo y se extiende de derecho a los respectivos accesorios

.

De acuerdo a la norma transcrita, una vez ocurrida alguna de las causales señaladas, se interrumpe el lapso de prescripción y se inicia un nuevo período prescriptivo a partir de la realización de aquel acto, es decir, ocurrida la causal debe comenzar a computarse nuevamente el lapso previsto en la norma (4 años), para que opere dicha figura, sin que pueda contarse el tiempo que había transcurrido con anterioridad a dicha interrupción.

En el presente caso, se observa que la contribuyente CARTÓN DE VENEZUELA fue notificada en fecha 31 de julio de 1997 de la determinación efectuada según las Actas Nros 004508 y 004510, verificándose que para la fecha habían transcurrido más de cuatro (4) años, respecto de las obligaciones que le correspondían al contribuyente desde el primer trimestre de 1987 hasta el cuarto trimestre del 1992, por lo que al no existir ningún acto interruptivo, operó la prescripción de la obligación tributaria el 1° de enero de 1993. En consecuencia, es improcedente las diferencias de aportes y sus accesorios, para los trimestres correspondientes a los años 1987 a 1992.

Por las razones expuestas, se declara la prescripción de la obligación tributaria y sus accesorios, correspondiente al primer trimestre del año 1987 hasta el cuarto trimestre de 1992 Así se declara.

En cuanto al segundo aspecto controvertido, como lo es el vicio de falso supuesto del acto administrativo, es menester considerar los siguientes aspectos .

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

En cuanto al tercer requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamada causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

“El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber : cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula las contribuciones parafiscales recaudadas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual no es otro que el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa:

Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1) Una contribución de los patronos, equivalente a dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagados a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

(…)

. (Subrayado del Tribunal).

La Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Es regla indiscutible en la interpretación de la ley tributaria que, cuando el hecho imponible se subdivide en dos tipos o clases, cada uno de ellos excluye a los demás, puesto que de no ser así, se incurría en una superposición de tributos con el efecto indeseable, por acumulativo, de la doble tributación económica. La concurrencia o superposición de tributos únicamente puede admitirse cuando el legislador lo establece en forma clara y expresa, pero no puede llegarse a ella por mera inferencia o interpretación.

En el caso de la cotización debida al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el primer subtipo es el de la contribución que pagan los patronos, cuya base gravable esta formada por la suma de los salarios y otras remuneraciones pagadas al trabajador. Pero consciente el legislador de que no sólo las empresas se benefician de la preparación de la mano de obra calificada, quiso también que los propios trabajadores contribuyeran aunque en menor medida, puesto que también ellos reciben el beneficio de su propia capacitación que les brinda mejores oportunidades de trabajo y mejor remuneración.

Por esta razón, se creó otro subtipo que tiene como sujeto pasivo a los propios trabajadores y como base imponible a las utilidades pagadas, sobre las cuales pueden soportar un pequeño sacrificio fiscal en razón de que constituyen una remuneración extraordinaria percibida una vez al año, no destinada a cubrir sus necesidades fundamentales. Además, fue la intención manifiesta del legislador aliviar la carga fiscal del patrono haciendo soportar una parte al trabajador, se trata de una cotización mixta con dos bases imponibles diferentes y dos sujetos pasivos diferentes, aunque en el segundo subtipo el patrono sea responsable pero solo en su carácter de agente de retención.

Ninguna de las disposiciones de la Ley o de su reglamento permite presumir que haya sido la intención del legislador superponer, al menos parcialmente, ambas cotizaciones, sobre la misma base imponible, por el contrario cada una de ella tiene su propia esfera de aplicación perfectamente diferenciada. Dicho de otra manera, los obreros y trabajadores cotizan sobre las utilidades percibidas y el patrono sobre el resto de las remuneraciones pagadas.

No obstante lo anterior y a mayor abundamiento quien decide considera necesario agregar que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance, tomando en cuenta que la necesidad del Estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los limites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores. Estos limites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también del artículo 317 de nuestra Carta Fundamental, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la vida de la población, no estando nadie esta obligado a pagar un tributo no previsto en la Ley.

En efecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha reiterado de forma pacífica que las utilidades pagadas por las empresas a sus trabajadores no participan de las características del salario a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas. Así, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político-Administrativo Especial Tributaria II, señaló:

…De la Ley del INCE, en particular de la norma citada, se advierte claramente dos contribuciones parafiscales una de liquidación periódica trimestral (la patronal), la primera de las, tiene como sujeto pasivo a los patrones de los establecimientos que se dediquen al ejercicio de actividades comerciales o industriales, no pertenecientes a ninguna entidad político territorial, y cuya base imponible es el monto de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones a la cual se le aplica un alícuota del 2% su obligación tributaria se causará y nacerá a diario, semanal o mensualmente, según sea la forma de pago.

La segunda, tiene como sujetos pasivos los obreros o empleados de dichos establecimientos, su base imponible está determinada por el monto total de las utilidades pagadas anualmente, a la cual se le debe aplicar una alícuota del ½%. El pago de este corresponde al empleado, tomando en consideración que la utilidad anual consiste en el beneficio o ganancia efectiva que se obtiene al final de cada ejercicio, por las actividades productivas desarrolladas en dicho período y solamente con respecto a estas utilidades gravita la contribución exigida a los empleados, estando obligado el patrono a efectuar la correspondiente retención.

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en las referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%) , cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferencias alícuotas para cada contribuyente, a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal…

. (Sentencia de fecha 18 de noviembre de 1999, caso: VICSON).

Este mismo criterio lo sostiene el hoy Tribunal Supremo de Justicia, al expresar:

…Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94)

Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

‘Artículo 133: (omissis)...

Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

Artículo 146: (omissis)...

La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’

En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.

Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley, en base a una supuesta violación del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 224 del texto constitucional de 1961, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de ‘Ley Especial Tributaria’ creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente:

‘Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.’

En efecto, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, participa del carácter de ley especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, que modifique los ya creados o los suprima, si bien puede establecer los elementos tipificadores del tributo, entre otras facultades, debe hacerlo con sujeción a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual resulta principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

Finalmente, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual la recurrida dejó sin explicar donde encuadran las utilidades a los efectos de la contribución parafiscal debatida en la presente controversia, considera esta Sala que la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, es clara cuando establece:

‘El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. (omissis) ...

(Destacado de la Sala).

En tal sentido, basta la simple lectura del artículo citado para saber en dónde encuadran las utilidades y cuál resulta la alícuota impositiva aplicable a las mismas, motivo éste que lleva a la Sala a considerar carente de fundamento la afirmación hecha por los representantes del recurrente, y así expresamente lo declara.

En virtud de los argumentos desestimatorios que anteceden, resulta forzoso concluir a esta Sala que el presente recurso de apelación es improcedente. Así se declara”: (Sentencia N° 781 de fecha 5 de junio de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Makro Comercializadora, S.A., Exp. N° 15.739).

Todo lo expuesto permite concluir a este Tribunal que, al ser distintas las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por estar el concepto “utilidades” expresamente gravado conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no debe el Instituto imponer sobre las mismas el gravamen del 2% consagrado en el numeral 1.

En consecuencia, tal como lo afirma el apoderado de la accionante el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria que la partida “utilidades” forma parte de la base imponible, para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la cantidad de TRES MILLONES CIEN MIL CIENTO NUEVE BOLÍVARES (Bs. 3.100.109,00), determinada por concepto de contribución parafiscal en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 376 de fecha 30 de abril de 1998, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) . Así se decide.

Como consecuencia de la declaratoria anterior, como lo es la nulidad de la obligación tributaria principal, resultan lógicamente nulas las obligaciones accesorias, es decir, las cantidades de VEINTINUEVE MIL VEINTITRÉS BOLÍVARES (Bs. 29.023,00), CUATRO MILLONES DOSCIENTOS OCHENTA Y DOS MIL QUINIENTOS OCHENTA Y DOS BOLIVARES (4.282.582,00), QUINIENTOS VEINTICUATRO MIL QUINIENTOS NOVENTA Y CUATRO BOLIVARES (524.594,00) y TRES MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL CIENTO TREINTA Y CINCO (3.844.135,00), por concepto de intereses moratorios, actualización monetaria, intereses compensatorios y multa, respectivamente. Así de declara.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 15 de noviembre de 1993, por los abogados E.D.M. y P.U.G., venezolanos, mayores de edad, titulares de la cédulas de identidad N° V- 5.532.569 y V-6.810.432, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros 21.057 y 27.961, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente CARTÓN DE VENEZUELA, S.A, la cual disolvió por fusión a UNIÓN GRÁFICA S.A,

contra la Resolución N° 376 de fecha 30 de abril de 1998, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y notificada a la recurrente en fecha 25 de mayo de 1998.

En consecuencia:

1) Se ANULA la Resolución N° 376 de fecha 25 de mayo de 1998 y por consiguiente las cantidades que se detallan a continuación:

i) La cantidad de TRES MILLONES CIEN MIL CIENTO NUEVE BOLÍVARES (Bs. 3.100.109,00), por concepto de aporte del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

ii) La cantidad de VEINTINUEVE MIL VEINTITRÉS BOLÍVARES (Bs. 29.023,00), por concepto de intereses moratorios generados por el pago extemporáneo del referido aporte, calculados de conformidad con lo establecido en los artículos 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 1992, y 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.

iii) La cantidad de CUATRO MILLONES DOSCIENTOS OCHENTA Y DOS MIL QUINIENTOS OCHENTA Y DOS BOLIVARES (4.282.582,00), por concepto de actualización monetaria.

iv) El monto de QUINIENTOS VEINTICUATRO MIL QUINIENTOS NOVENTA Y CUATRO BOLIVARES (524.594,00), por concepto de intereses compensatorios.

v) La cantidad de TRES MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL CIENTO TREINTA Y CINCO (3.844.135,00), por concepto de multa equivalente al 124% del monto del tributo omitido.

2) Se condena en costas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por el diez por ciento(10%) del monto del reparo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y a la accionante CARTÓN DE VENEZUELA, S.A, de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el paragrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de noviembre de dos mil seis (2006).

Años 195° de la Independencia y 146° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy veintinueve (29) del mes de noviembre de dos mil seis (2006), siendo las 2:30 de la tarde (2:30 pm), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

ASUNTO NUEVO: AF47-U-1998-000095

ASUNTO ANTIGUO: 1110