Decisión nº 0320 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 3 de Noviembre de 2006

El 24 de octubre de 2005, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-180 a la contribuyente.

El 04 de noviembre de 2005, la recurrente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 02 de diciembre de 2005, la contribuyente canceló parte de la sanción impuesta por incumplimientos de deberes formales e intereses moratorios.

El 09 de diciembre de 2005, la contribuyente ejerció el correspondiente recurso contencioso tributario ante este tribunal.

El 13 de diciembre de 2005, se le dió entrada el recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 17 de abril de 2006, se admitió el recurso contencioso tributario según sentencia interlocutoria Nº 0627.

El 03 de mayo de 2006, se venció el lapso de promoción de pruebas. Se dejó constancia que el apoderado judicial de la contribuyente presentó escrito de pruebas mientras que la otra parte no hizo uso de su derecho.

El 12 de mayo de 2006, se dictó auto de admisión de pruebas.

El 13 de junio de 2006, se venció el lapso de evacuación de pruebas y se fijó el término para la presentación de informes.

El 29 de junio de 2006, el representante judicial de la recurrente suscribió diligencia mediante la cual consignó copia fotostática del poder certificado por secretaría previa vista y devolución del original.

El 06 de julio de 2006, el representante judicial de la administración tributaria presentó escrito de informes. La contraparte no hizo uso de este derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia

El 19 de julio de 2006, el representante judicial de la administración tributaria mediante diligencia consignó el expediente administrativo constante de setenta y dos (72) folios.

El 06 de octubre de 2.006, se dictó auto en el cual se difiere el pronunciamiento de la sentencia y se fijó un lapso adicional de treinta (30) días calendarios consecutivos adicionales.

II

ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE

Alega la apoderada judicial de la contribuyente la improcedencia de las sanciones impuestas por la administración tributaria en la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-180 del 13 de mayo de 2005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por incurrir en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar erróneamente a una misma infracción cometida en varios periodos, tantas multas como periodo de imposición se investigaron.

En el mismo orden de ideas, expresó la recurrente que la administración tributaria aplicó erróneamente tales sanciones, fijando una multa por cada uno de los periodos de imposición objeto de investigación fiscal, en lugar de aplicar la regla de concurso continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal Venezolano, debido a que se trata de una sola infracción cometida, pero contenida en cada uno de los periodos investigados

Finalmente, la apoderada judicial trae a colación la sentencia de fecha 04 de noviembre de 1986 emanada de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, referida al falso supuesto como vicio en la causa de los actos administrativos, así mismo la sentencia del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario del 22 de julio de 1998, caso: B.A. & H.d.V., C.A, referido a la improcedencia de la pluralidad de sanciones para periodos de imposición consecutivos objeto de una sola averiguación fiscal; y la sentencia del 17 de junio de 2003 caso: Acumuladores Titan, C.A, referido a las características del delito continuado.

Por lo antes expuesto, solicita la nulidad parcial de la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-180 del 13 de mayo de 2005.

III

ALEGATOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

Aduce el SENIAT que para el momento de la visita fiscal la contribuyente: 1.- No exhibió la declaración de impuesto sobre la renta, correspondiente al ejercicio fiscal desde el 01 de enero hasta el 31 de diciembre de 2004, 2.- Realizó la inscripción en el Registro de Activos Revaluados fuera del lapso legal y reglamentario, 3.- Realizó el pago originado de la inscripción en el Registro de Activos Revaluados fuera del lapso legal y reglamentario, correspondiente al ejercicio de 2004, 4.- No llevaba el Libro Especial de Ajuste por Inflación de acuerdo con las formalidades legales y reglamentarias, correspondiente al ejercicio fiscal de 2004 y 5.- Emitió facturas de ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, correspondiente a los periodos de imposición de los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2004 y enero, febrero y marzo de 2005.

Por consiguiente, la administración tributaria dejó constancia en las respectivas actas de que el sujeto pasivo incumplió las disposiciones contenidas en los artículos 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y numeral 8 del artículo 145, y 93, 99 del Código Orgánico Tributario del 2001, sancionando a la contribuyente por el primer incumplimiento según lo dispuesto en el artículo 104 numeral 4 eiusdem. Igualmente señaló, respecto al segundo incumplimiento que infringió las disposiciones contenidas en los artículos 173 y 174 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con los artículos 90, 100 y 106 de su Reglamento y el artículo 145 numeral 1 literal “b” del Código Orgánico Tributario vigente; constituyendo éste un incumplimiento de deberes formales tipificado en el numeral 1 del artículo 99 ibidem y sancionado de acuerdo a lo previsto en el último aparte del artículo 100 del Código Orgánico Tributario vigente.

Igualmente sancionó a la contribuyente por el incumplimiento de las formalidades legales y reglamentarias en el libro de ajuste por inflación (A.P.I), sobre lo cual el SENIAT señaló: que contravino el contenido del artículo 123 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con el numeral 1 literal “a” del artículo 99 literal 3 y 145 del Código Orgánico Tributario vigente, y la sancionó de acuerdo a lo previsto en el artículo 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario vigente, con multa por (25) unidades tributarias .

En relación a la emisión de las facturas de ventas sin indicar las condiciones de pago de la operación (contado o crédito) y su plazo, determinó que la contribuyente infringió las disposiciones contenida en el artículo 54 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 4 y 63 de su Reglamento conjuntamente con el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario vigente, inherentes a la emisión y entrega de las facturas por las operaciones realizadas, de conformidad con lo establecido en el literal “p” de la Resolución 320 del 28 de diciembre de 1999, constituyendo éste un incumplimiento de deberes formales tipificado en el numeral 2 del artículo 99 eiusdem y sancionado de acuerdo a lo previsto en el último aparte del artículo 101 ibidem.

Finalmente, la administración tributaria estableció la concurrencia de los ilícitos tributarios ocurridos en el presente caso, procedió a imponer a imponer la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y procede a dictar sentencia en los siguientes términos:

El apoderado judicial de la contribuyente únicamente se limitó a oponerse a la forma de imposición la sanción en cuanto a la reiteración se refiere, solicitando la nulidad parcial de las sanciones contenidas en la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-180 del 13 de mayo de 2005, por incurrir la administración tributaria en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar erróneamente a una misma infracción cometida en varios periodos, tantas multas como periodo de imposición se investigaron, respecto a la sanción impuesta por la cantidad total de bolívares veintiséis millones cuatrocientos sesenta mil sin céntimos (Bs. 26.460.000,00) equivalente a un total de novecientas (900) unidades tributarias, en virtud de que las multas impuestas por el SENIAT por concurso de infracciones por incumplimientos de deberes formales aceptadas por la contribuyente expresamente en su escrito recursorio, fueron canceladas el 02 de diciembre de 2005, según planillas para pagar que rielan desde el folio número 28 al 31 y sus correspondiente intereses moratorios

Por su parte, la administración tributaria, adujó el incumplimiento de los deberes formales desglosados en la Resolución de Imposición de Multa antes identificada, sin oponerse al alegato de la recurrente, respecto a la forma de cálculo de las sanciones al imponer varias multas por cada periodo investigado

En cuanto a la reiteración, aplicada como ha sido por la administración tributaria según la Resolución Nº GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-180 del 13 de mayo de 2005, el juez se concretará únicamente a analizar si está o no ajustada a derecho.

El Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la Sentencia Nº 00877 del 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.´.

Estos fundamentos son aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, aplicar la norma prevista en el Código Penal, a las infracciones y sanciones que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Ha sostenido reiteradamente nuestro M.T. que “…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta se considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

.

En el caso de autos, observa el juez que la administración tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 103 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001 por omisión de las declaraciones del impuesto al valor agregado en los meses identificados en esta causa.

Pues bien, se advierte, en el caso de autos del análisis de las actas procésales que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el artículo 104 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato de la norma, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción y una sola sanción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo interpreta la administración tributaria.

Es jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que “…en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…”.

Con base en los argumentos expresados en la sentencia citada y ante la evidencia de que la administración tributaria aplicó reiteración en la sanción por una misma infracción, por la ficción que hace la ley al respecto, el juez necesariamente declara no ajustada a derecho la sanción impuesta. Así se decide.

Por todas estas razones, la multa determinada por la administración tributaria, de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, sino de una sola infracción continuada. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la ciudadana M.S.M., actuando en su carácter de apoderada judicial de LA CASA DE CHUCHO, C.A, admitido por este tribunal el 17 de abril de 2006, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-05-DF-PEC-180 del 13 de mayo de 2005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se determinó que la contribuyente: 1.- No exhibió la declaración de impuesto sobre la renta, correspondiente al ejercicio fiscal desde el 01 de enero hasta el 31 de diciembre de 2004, 2.- Realizó la inscripción en el Registro de Activos Revaluados fuera del lapso legal y reglamentario, 3.- Realizó el pago originado de la inscripción en el Registro de Activos Revaluados fuera del lapso legal y reglamentario, correspondiente al ejercicio de 2004, 4.- No llevaba el Libro Especial de Ajuste por Inflación de acuerdo con las formalidades legales y reglamentarias, correspondiente al ejercicio fiscal de 2004 y 5.- Emitió facturas de ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, correspondiente a los periodos de imposición de los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2004 y enero, febrero y marzo de 2005, según planillas de liquidación números 101001226000847, 101001226000848, 101001226000849, 101001226000850, 101001226000851, 101001226000852 por la cantidad de bolívares cuatro millones cien mil sin céntimos (Bs. 4.410.000,00) cada una respectivamente, imponiéndole sanción por la cantidad total de bolívares veintiséis millones cuatrocientos sesenta mil sin céntimos (Bs. 26.460.000,00) equivalente a un total de novecientas (900) unidades tributarias y por concurrencia de ilícitos tributarios la cantidad de bolívares ochocientos ochenta y dos mil veinte con cincuenta y ocho céntimos (Bs. 882.020.58) equivalente a treinta enteros y siete milésimas de unidades tributarias (30.0007) e intereses moratorios por un monto de bolívares cincuenta y seis con ochenta céntimos (Bs.56.80) para un total de bolívares veintisiete millones trescientos cuarenta y dos mil setenta y siete con treinta y ocho céntimos (Bs. 27.342.077,38).

2) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de liquidación ajustándose a los términos expuestos en la presente decisión.

3) EXIME del pago de costas procésales a las partes por no haber sido totalmente vencidas en el presente proceso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la República y Contralor General de la República con copia certificada. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los tres (03) días del mes de noviembre de dos mil seis (2006). Año 196° de la Independencia y 147° de la Federación.

El Juez Titular

Abg. J.A.Y.G.

La Secretaria Titular

Abg. M.S.

En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular

Abg. M.S.

Exp. N° 0666

JAYG/dhtm/ycv