Decisión nº 1360 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 31 de Marzo de 2006

Consta en autos que mediante la Resolución de Sanción Nº MH-SENIAT-GCE-DF-0164/99-03 de fecha 18 de agosto de 1999, se sancionó a la contribuyente CASTELLANA MOTORS, C.A. debido al incumplimiento de los deberes formales, en el ramo de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, siguientes: 1) no llevar los libros especiales de Compras y Ventas conforme a las formalidades establecidas en las Leyes o en los Reglamentos, para los períodos de imposición de enero de 1997 hasta marzo 1999; 2) emitir facturas por sus ventas de bienes (por la prestación de servicios) a que estaba obligada en su condición de contribuyente ordinario, sin los requisitos mínimos o datos de conformidad con la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para los períodos de imposición de enero de 1997 hasta marzo 1999; y 3) presentar extemporáneamente la declaración y pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor para los períodos de enero, febrero y marzo de 1995.

Alegatos de la recurrente:

Al ejercer el recurso contencioso tributario, las apoderadas de la recurrente oponen como punto previo, la prescripción de la acción de la Administración para imponer sanciones a la recurrente, respecto de los períodos de imposición enero, febrero y marzo de 1995, cuyas declaraciones fueron presentadas en fechas 7 de marzo de 1995, la primera y 24 de abril de 1995, las restantes, ante los agentes autorizados de la Administración Tributaria (Oficina Receptora de Fondos Nacionales – Banco Provincial, S.A.C.A., Bello Campo, ya que fue en esas fechas que se produjo el incuestionable conocimiento de la Administración, de la información contenida en los formularios correspondientes, en especial, las fechas en las cuales se presentaron dichas declaraciones y se efectuaron los pagos del impuesto a que hubo lugar. También expusieron los siguientes argumentos:

En primer lugar, la violación al principio “non bis in idem” al haberse impuesto dos (2) multas por una misma infracción, conforme a lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario, a cuyo fin hacen referencia al contenido de los artículos 71 ejusdem, 60 y 49 de la Constitución de la República, 1999, y traen a colación los artículos 126 numeral 1 literal “a”, 106 y 107 del Código Orgánico Tributario vigente “rationae temporis”, manifestando que, según su interpretación, las sanciones aplicadas por la Administración, son el efecto de un solo tipo, un solo supuesto de hecho, y se trata de una sola infracción, respecto a la omisión por parte de la recurrente de no llevar los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o en los reglamentos, que por ende sólo deberá y podrá ser penado o sancionado con una sola consecuencia jurídica, es decir, la mitad de la pena que corresponde al infractor que no lleva los libros a que esta obligado, de igual forma, la anterior afirmación se puntualiza, en lo que sea aplicable referente a la entrega de facturas.

En segundo lugar alegan vicio de falso supuesto de hecho y de derecho en el acto administrativo impugnado, en lo atinente a la emisión de las facturas sin cumplir algunos de los requisitos exigidos conforme lo previsto en los literales “i”, “j”, “k” y “m” del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al haber atribuido la Administración un efecto o resultado distinto a los hechos totalmente extraños al mismo, resultando una consecuencia errónea y apartada de la realidad, produciendo una falsa aplicación de la normativa aplicable. Por ello afirman que la Resolución es anulable conforme a lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Las apoderadas de la recurrente agregan que mal puede la Administración Tributaria exigir el cumplimiento de un requisito, a saber, lo establecido en el literal “k” del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, relativo a los datos acerca del número de inscripción del adquiriente en el Registro de Contribuyentes, cuando aún no ha sido creado y establecido por ella, incurriendo por lo tanto en el vicio denunciado, pues, en veintisiete (27) de las facturas identificadas consta de forma expresa la indicación del requisito señalado en la norma antes indicada. En lo concerniente al requisito previsto en el literal “m” del artículo 63 del eiusdem, referido a las condiciones de la operación, si ella se realiza de contado o a crédito y su plazo, destacan que cuando en el documento no se indica que la negociación se realiza a crédito, debe entenderse que es de contado, conforme a lo dispuesto en el artículo 1.291 del Código Civil.

Por último, las apoderadas de la recurrente invocan la eximente de responsabilidad penal tributaria del “error excusable” prevista por el Código Orgánico Tributario en el artículo 79 literal “c”, y, las atenuantes previstas en lo numerales 2 y 5 del artículo 85 ejusdem.

Pruebas promovidas por las apoderadas de la recurrente.

Las apoderadas de la recurrente para demostrar sus afirmaciones, promovieron como pruebas, dentro del lapso legal correspondiente, copias de las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor presentadas por su representada, y originales de facturas y de Libros de Compras y de Ventas, según se señala a continuación: marcada “33”, Declaración y Pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, contenida en el formulario, forma 30 H-94 N° 0374263, correspondiente al período de imposición ”enero de 1995”; marcada “34”, Declaración y Pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, contenida en el formulario, forma 30 H-94 N° 1260052, correspondiente al período de imposición ”febrero de 1995”; marcada “35”, Declaración y Pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, contenida en el formulario, forma 30 H-94 N° 1260053, correspondiente al período de imposición ”marzo de 1995”, marcada “36” y “65”, Factura N° 1038553-01 de fecha 24 de enero de 1997, emitida por “Castellana Motors, C.A.”, R.I.F. N° J-000059519, marcada “37” y “66”, Factura N° 1038815-01 de fecha 20 de febrero de 1997, emitida por “Castellana Motors, C.A.”, R.I.F. N° J-000059519, marcada “38” y “67”, Factura N° 1039199-01 de fecha 24 de marzo de 1997, emitida por “Castellana Motors, C.A.”, R.I.F. N° J-000059519, marcada “39” y “60”, Factura N° 1039485-0, de fecha 21 de abril de 1997, emitida por “Castellana Motors, C.A.”, R.I.F. N° J-000059519, marcada “40” y “69”, Factura N° 1039919-01 de fecha 30 de mayo de 1997, emitida por “Castellana Motors, C.A.”, R.I.F. N° J-000059519, marcada “41” y “70”, Factura N° 1094660-01 de fecha 10 de junio de 1997, emitida por “Castellana Motors, C.A.”, R.I.F. N° J-000059519, marcada “42” y “71”, ejemplar de la Factura N° 1040421-01 de fecha 11 de julio de 1997, emitida por “Castellana Motors, C.A.”, R.I.F. N° J-000059519, marcada “43” y “72”, Factura N° 1040893-01 de fecha 27 de agosto de 1997, emitida por “Castellana Motors, C.A.”, R.I.F. N° J-000059519, marcada “44” y “73”, Factura N° 1041257-01 de fecha 26 de septiembre de 1997, emitida por “Castellana Motors, C.A.”, R.I.F. N° J-000059519, marcada “45” y “74”, Factura N° 1041662-01 de fecha 30 de octubre de 1997, emitida por “Castellana Motors, C.A.”, R.I.F. N° J-000059519, marcada “46” y “75”, Factura N° 1041959-01 de fecha 24 de noviembre de 1997, emitida por “Castellana Motors, C.A.”, R.I.F. N° J-000059519, marcada “47” y “76”, Factura N° 1042084-01 de fecha 3 de diciembre de 1997, emitida por “Castellana Motors, C.A.”, R.I.F. N° J-000059519, marcada “48” y “77”, Factura N° 1042354-01 de fecha 6 de enero de 1998, emitida por “Castellana Motors, C.A.”, R.I.F. N° J-000059519, marcada “49” y “78”, Factura N° 1042669-01 de fecha 3 de febrero de 1998, emitida por “Castellana Motors, C.A.”, R.I.F. N° J-000059519,marcada “50” y “79”, actura N° 1042959-01 de fecha 2 de marzo de 1998, emitida por “Castellana Motors, C.A.”, R.I.F. N° J-000059519,marcada “51” y “80”, Factura N° 1043346-01 de fecha 2 de abril de 1998, emitida por “Castellana Motors, C.A.”, R.I.F. N° J-000059519,marcada “52” y “81”, Factura N° 1043694-01 de fecha 6 de mayo de 1998, emitida por “Castellana Motors, C.A.”, R.I.F. N° J-000059519,marcada “53” y “82”, Factura N° 1044023-01 de fecha 3 de junio de 1998, emitida por “Castellana Motors, C.A.”, R.I.F. N° J-000059519, marcada “54”, “57” y “83, Factura N° 1044372-01 de fecha 1 de julio de 1998, emitida por “Castellana Motors, C.A.”, R.I.F. N° J-000059519, marcada “55” y “84”, Factura N° 1044774-01 de fecha 4 de agosto de 1998, emitida por “Castellana Motors, C.A.”, R.I.F. N° J-000059519, marcada “56” y “85”, Factura N° 1045163-01 de fecha 2 de septiembre de 1998, emitida por “Castellana Motors, C.A.”, R.I.F. N° J-000059519, marcada “58” y “86”, Factura N° 1045488-01 de fecha 1 de octubre de 1998, emitida por “Castellana Motors, C.A.”, R.I.F. N° J-000059519, marcada “59” y “87”, Factura N° 1045893-01 de fecha 2 de noviembre de 1998, emitida por “Castellana Motors, C.A.”, R.I.F. N° J-000059519, marcada “60” y “88”, Factura N° 1046251-01 de fecha 1 de diciembre de 1998, emitida por “Castellana Motors, C.A.”, R.I.F. N° J-000059519, marcada “61” y “89”, la Factura N° 1046586-01 de fecha 5 de enero de 1999, emitida por “Castellana Motors, C.A.”, R.I.F. N° J-000059519, marcada “62” y “90”, Factura N° 1046985-01 de fecha 3 de febrero de 1999, emitida por “Castellana Motors, C.A.”, R.I.F. N° J-000059519, marcada “63” y “91”, Factura N° 1047354-01 de fecha 4 de marzo de 1998, emitida por “Castellana Motors, C.A.”, R.I.F. N° J-000059519, marcado “64”, Libro de compras correspondiente a los períodos de imposición Enero de 1997 a Marzo de 1999, y marcado “64-A”, original del Libro de compras correspondiente a los períodos de imposición Enero de 1997 a Marzo de 1999.

Informes de los apoderados de la recurrente.

Los apoderados de la recurrente ratificaron y reprodujeron, en los informes presentados el 7 de abril de 2000, los alegatos expuestos al impugnar los actos antes identificados, y analizaron las pruebas promovidas durante el lapso procesal correspondiente.

Informes de la representación fiscal.

En los Informes consignados en fecha 7 de abril de 2000, se expresa que, con relación a la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para imponer sanciones, respecto a los períodos de imposición enero, febrero y marzo de 1995, se debe tener en cuenta la norma contenida en el artículo 77 del Código Orgánico Tributario. Rechaza el indicado argumento por ser, según su interpretación, absolutamente falso su contenido y alcance, toda vez que es imposible que la Administración constatara a través de las declaraciones presentadas por la recurrente que ésta había incumplido con los deberes formales por los cuales fue sancionada posteriormente el 18 de agosto de 1999 mediante Resolución de Sanción N° MH-SENIAT-GCE-DF-0164/99-03.

Con relación a la supuesta violación del principio “non bis in idem”, por cuanto la Administración ha impuesto múltiples sanciones a un mismo hecho, supuestamente en contravención de lo dispuesto en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario, se debe señalar que el Código Orgánico Tributario vigente en su artículo 126, señala los deberes formales a cargo de los contribuyentes, responsables y terceros, y específicamente, en su numeral 1, literal a), establece que éstos deberán llevar en forma debida y oportunamente los libros y registros especiales, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente. Así mismo, la citada norma, en su numeral 8, señala que es deber de los contribuyentes, dar cumplimiento a las resoluciones, órdenes, providencias y demás decisiones dictadas por los órganos y autoridades tributarias, debidamente notificadas.

En tal sentido enfatiza que no se violó el principio “non bis in idem”, por cuanto se trata de un mismo tributo y se trata de la comisión de diversos hechos independientes en períodos de imposición distintos, que se concretan en varias violaciones a la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, es decir, el artículo 50 ejusdem en concordancia con el encabezamiento del artículo 73, literal d) del artículo 78, literal d) del artículo 79 del Reglamento de 28 de diciembre de 1994.

En lo tocante al vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, aducido por la recurrente, señaló que no existe falso supuesto alguno en la Resolución recurrida, toda vez que ésta se limita a ejercer facultades que le permite legalmente aplicar su potestad sancionatoria, ante el evidente incumplimiento de los deberes formales por parte de la contribuyente.

En cuanto a los requisitos necesarios que debe tener toda factura señaló que el acto administrativo definitivo, como manifestación de voluntad de la Administración en ejercicio de potestades administrativas sancionatorias, es producto de un proceso complejo de formación en el que se integran diversas operaciones cognoscitivas que recaen sobre hechos relevantes y sobre normas jurídicas que el órgano actuante debe aplicar a los mismos. En cuanto a la improcedencia de la concurrencia de infracciones, señaló que como quiera que se verificó una concurrencia de infracciones, la fiscalización procedió de conformidad con lo preceptuado por el artículo 74 del Código Orgánico Tributario, aplicando para los períodos investigados, la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras partes. En relación a la existencia de circunstancias eximentes y atenuantes, de conformidad con lo establecido en el literal c del artículo 79 del Código Orgánico Tributario y numerales 2 y 5 del artículo 85 eiusdem, señaló que para que opere el error de hecho o de derecho excusable como una circunstancia eximente de responsabilidad penal, esto es, como aquella capaz de eliminar por completo el efecto de las conductas antijurídicas tipificadas en la ley, es preciso que se cumplan tres condiciones, a saber: i) la existencia de una cláusula legal de justificación, ii) la configuración tácita del error, y por último, iii) la demostración de su inevitabilidad.

Después de varias citas y consideraciones doctrinales concluye la representación fiscal que el solo dicho de los interesados no basta para demostrar que han incurrido en un error de derecho, pues se requiere que tal circunstancia esté debidamente comprobada, para que el error invocado resulte excusable; y que en el caso de autos, la recurrente no demuestra el error de derecho excusable, el cual invoca como eximente de las multas impuestas, ya que del expediente no cursa la evidencia de haber desplegado una conducta normal, razonable y diligente, la cual de acuerdo a la mejor doctrina debió observar al momento de interpretar la normativa legal, de lo cual deduce que el incumplimiento de la recurrente es totalmente injustificado, no siguiendo una conducta razonable y normal, contraria a la normativa legal, lo cual excluye a todas luces la eximente alegada y así solicita sea declarado. En lo que se refiere a la atenuante prevista en el numeral 5 del artículo 85, la representación fiscal interpreta que la recurrente no alega ninguna circunstancia específica que en su criterio merezca la reducción de la pena impuesta, razón por la cual no es posible para el Tribunal valorar tales circunstancias, y así solicita sea declarado.

Observaciones a los Informes presentados por la representación fiscal.

La apoderada de la recurrente hizo observaciones a los Informes presentados por la representación fiscal en el recurso contencioso tributario interpuesto contra la parte desfavorable del acto administrativo contenido en la Resolución de Sanción Nº MH-SENIAT-GCE-DF-0164/99-03 de fecha 18 de agosto de 1999, haciendo las siguientes precisiones: nada se argumentó contra ninguna de las pruebas producidas por la recurrente, ni tampoco contra las pruebas documentales que en veintinueve (29) anexos todos originales, constituidos por Libros de Compras de la contribuyente correspondientes a los períodos de imposición enero 1997 a marzo 1999 y diversas facturas de ventas efectuadas por la recurrente, documentales estas de las cuales quedó, según afirma, plena e inequívocamente demostrado, en cuanto a los Libros de Compras enero de 1997 a marzo de 1999, que, contrario a lo afirmado por la recurrida, en dicho Libro sí consta la indicación de las alícuotas aplicables a la base imponible de las compras de bienes o recepción de servicios en el mercando interno, ello de conformidad con lo dispuesto en el literal h) del artículo 78 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y, en cuanto a la opinión manifestada por la Representación Fiscal en lo atinente a la prescripción de la acción de la Administración para imponer sanciones a los períodos de imposición enero, febrero y marzo 1995, opuesta por la recurrente, reiteró y reprodujo íntegramente los razonamientos de hecho y de derecho expuestos en el escrito recursorio y en el escrito de informes.

En cuanto a la violación por parte de la Administración Tributaria del Principio “NON BIS IN IDEM”, denunciada por la recurrente, su apoderada destaca que la Representación Fiscal, realiza una extensa y profusa narrativa y explicación, respecto de qué constituyen deberes formales de los contribuyentes y de las amplias facultades de fiscalización, control y sancionatorias de la Administración Tributaria, ello a la luz de diversas normas del Código Orgánico Tributario y de la Ley que rige la materia y de acuerdo con doctrina nacional y extranjera, lo cual, si bien resulta muy ilustrativo, nada tiene que ver con el punto específico controvertido, relativo a la denuncia de violación del antes aludido principio.

Respecto a lo que manifiesta el representante del Fisco Nacional en relación con el argumento esgrimido por su mandante inherente a la existencia del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho que afecta el criterio de la recurrida, resalta que ha quedado demostrada improcedencia del criterio esgrimido por la Representación Fiscal y con ello se ha evidenciado de manera plena, la existencia del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho en la Resolución impugnada. Así, destaca que de las anteriores afirmaciones del Representante del Fisco Nacional relativas a las supuestas omisiones en las facturas de ventas emitidas por la recurrente, se evidencia que éste reconoce y acepta que las facturas originales que cursan a los autos, que son las mismas que se identifican en el acto recurrido, no adolecen de las omisiones que le imputa la Resolución objeto del presente, con lo cual coincide plenamente la apoderada de la recurrente, pero con la grave insinuación de que las mismas fueron de alguna manera enmendadas, pues señala que “en la oportunidad de la fiscalización no tenían los requisitos expresados en la Resolución recurrida”, lo cual rechaza de la manera más enfática y categórica.

En relación con lo expuesto por el Representante del Fisco Nacional, relativo al improcedente criterio de la recurrida en materia concurrencia de infracciones, reprodujo íntegramente los argumentos, razonamientos y demás consideraciones jurídicas y fácticas expuestas y desarrolladas ampliamente en los escritos recursorio, de pruebas y de informes presentados por su mandante, de los cuales se colige con meridiana claridad la improcedencia del criterio de la Resolución impugnada.

Rechaza enfáticamente los términos expuestos por el Representante del Fisco Nacional, en materia de aplicación de sanciones a la recurrente y de no valoración de circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria, en virtud de lo cual reprodujeron íntegramente argumentos, razonamientos y demás consideraciones expuestas en el escrito recursorio y escrito de informes presentados por la poderdante, de los cuales se demuestra la improcedencia del criterio de la recurrida sobre el particular y, además de lo anterior y para reafirmar la improcedencia del criterio del acto recurrido, nuevamente invocó el criterio sentado y reiterado por este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en un caso idéntico al que nos ocupa, es decir, por “incumplimiento de deberes formales” relativos a la forma en que deben ser llevados los Libros exigidos por las leyes y reglamentos y por facturas con omisión de ciertos requisitos establecidos en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, específicamente en el caso “Booz Allen & H.d.V., C.A.”, distinguida con el Nº 544, de fecha 22 de julio de 1998, Expediente Nº 1009.

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

De la narrativa anteriormente expuesta se evidencia el planteamiento de una cuestión de previo pronunciamiento como es la relacionada con la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para imponer sanciones, respecto de los períodos de imposición enero, febrero y marzo de 1995. Al respecto el Tribunal para decidir observa que mediante la Resolución impugnada se sanciona el incumplimiento de deberes formales en el ramo de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor por parte de la hoy recurrente. En efecto, se pena el no llevar los libros especiales de Compras y Ventas conforme a las formalidades establecidas en las Leyes o en los Reglamentos, para los períodos de imposición de enero de 1997 hasta marzo de 1999; el emitir facturas por sus ventas de bienes (por la prestación de servicios) a que estaba obligada en su condición de contribuyente ordinario, sin los requisitos mínimos o datos de conformidad con la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para los citados períodos; y el presentar extemporáneamente las declaraciones y pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor para los períodos de enero, febrero y marzo de 1995.

El artículo 77 del Código Orgánico Tributario, 1994, establecía:

Las sanciones tributarias prescriben:

1. Por cuatro (4) años contados desde el 1° de enero del año siguiente a aquél en que se cometió la infracción.

2. Por dos (2) años contados desde el 1° de enero del año siguiente a aquél en que la Administración Tributaria tuvo conocimiento de la infracción, cuando dicho conocimiento sea probado fehacientemente por el infractor.

La comisión de nuevas infracciones de la misma índole, interrumpe la prescripción. En este caso el nuevo término se contará desde el 1° de enero del año siguiente a aquél en que se cometió la nueva infracción

La averiguación administrativa o la instrucción del sumario, suspende la prescripción por el término de seis (6) meses contados desde la citación del imputado

.

En el caso de autos, la apoderada de la recurrente a fin de probar sus afirmaciones promovió como prueba, y las consignó marcadas “33”, “34” y “35”, las Declaraciones y Pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, contenidas en los formularios, formas 30 H-94 N° 0374263, H-94 N° 1260052, y H-94 N° 1260053, correspondientes a los períodos de imposición ”enero de 1995”; ”febrero de 1995”; y ”marzo de 1995”, respectivamente (folios 212, 213 y 214 respectivamente) en las cuales se indica que fueron presentadas en fecha 7 de marzo de 1995, la primera y 24 de abril de 1995, las restantes. Por su parte en la Resolución de Sanción N° MH-SENIAT-GCE-DF-0164/99-03 se hace mención a los citados datos, agregándose que las fechas de vencimiento del plazo para presentar dichas declaraciones de impuesto de conformidad con lo establecido en el artículo 41 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor fueron los días 15 de febrero de 1995, 15 de marzo de 1995, y 15 de abril de 1995, por lo que al haber veinte (20), cuarenta (40) y nueve (9) días de atraso, según el caso, las mismas fueron presentadas extemporáneamente contraviniendo lo establecido en el artículo 60 del Reglamento de la citada Ley (página 5 de la Resolución, folio 54 del expediente).

La Administración Tributaria sanciona los incumplimientos de deberes formales antes mencionados. Distintos son entonces los hechos que motivaron la aplicación de las multas impuestas a la hoy recurrente, y por tanto, diferentes son las fechas en que la Administración Tributaria tuvo conocimiento de las infracciones. Vistos los alegatos de la representación fiscal, el Tribunal estima oportuno advertir que con la fiscalización realizada a la contribuyente lo que comienza es el análisis de las autodeterminaciones que realiza la contribuyente, pues éstas no son actos que otorguen el conocimiento fehaciente a la Administración de los datos aportados en las declaraciones presentadas en las receptorías de fondos nacionales bajo el sistema de autoliquidación. La Administración Tributaria no puede estar al tanto de las infracciones cometidas, excepción hecha de la extemporaneidad en la presentación de las declaraciones, hasta que no se efectúe una investigación fiscal que analice los pormenores de dichas declaraciones.

En el caso de la presentación de las declaraciones, como sostienen las apoderadas de la recurrente, cuando las mismas se presentan en la fecha en que el sujeto pasivo las consigna en el sitio autorizado para ello, es incuestionable el conocimiento de la Administración de la fecha en que fueron presentadas (7 de marzo y 24 de abril de 1995), por lo que le bastaba realizar un simple cómputo para determinar la oportunidad o extemporaneidad de las mismas. Por tanto, según los casos, en fechas 7 de marzo y 24 de abril de 1995, la Administración Tributaria tuvo conocimiento del incumplimiento, en esta última fecha se interrumpió la prescripción en referencia, y el lapso de prescripción que se inició el 1° de enero de 1996, según lo dispuesto en la disposición antes transcrita, se consumaría el 1° de enero de 1998.

De la revisión a las actas procesales se observa que fue mediante P.A. N° MH-SENIAT-GCE-DF-0164/99 de 9 de marzo de 1999, que se autorizó según el parágrafo único del artículo 112 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con los artículos 81, 94 numeral 10 y 98 numeral 13 de la Resolución N° 32 de 24 de marzo de 1995, al funcionario A.R.B.V., con cargo de Fiscal Nacional de Hacienda, para que practicara la fiscalización a la contribuyente CASTELLANA MOTORS, C.A., calificada especial de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, fiscalización que concluyó con la Resolución de Sanción N° MH-SENIAT-GCE-DF-0164/99-03 de 18 de agosto de 1999, notificada el día 18 de agosto de 1999.

De lo anterior se evidencia que para la fecha de ambas actuaciones administrativas había transcurrido el lapso de dos (2) años para que la Administración Tributaria sancionara a la contribuyente CASTELLANA MOTORS, C.A., por la presentación extemporánea de las declaraciones y pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor correspondientes a los períodos de imposición marzo, abril y mayo de 1995, y por no haber ejercido oportunamente su facultad sancionadora, como alegan las apoderadas de la recurrente se consumó la prescripción alegada por la recurrente y así se declara.

De la supuesta violación principio non bis in idem, por parte de la Administración Tributaria al sancionar a la recurrente en los mismos períodos de imposición, por los mismos hechos y fundamentada en las mismas normas legales.

En sentencia de fecha 19 de julio de 2005, (expediente N° 03-3136), la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia advirtió que para evitar que un mismo hecho se sancione penal o administrativamente más de una vez, el artículo 49, cardinal 7 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece uno de los principios generales del Derecho, tradicionalmente denominado non bis in idem, que se manifiesta en la imposibilidad de que el Estado juzgue y sancione dos veces a una persona por un mismo hecho. Así afirmó que;

Este principio constituye uno de los elementos o corolarios del principio general de legalidad que domina el Derecho Administrativo Sancionador en todas sus formas, que sirve de límite al ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, pues impide que el administrado sea sancionado dos o más veces por una misma conducta. Al respecto, el español A.D.V., en su obra “Los Principios Constitucionales”, haciendo un análisis de la sentencia del Tribunal Constitucional Español del 14 de febrero de 1986 señaló que “...el ámbito del non bis in idem comienza y termina en que autoridades del mismo orden, a través de procedimientos distintos, sancionen repetidamente una conducta. El non bis in idem sólo es admisible cuando se pretende sancionar de nuevo, desde la misma perspectiva de defensa social, unos mismos hechos”.

Sin embargo, resulta importante destacar que el non bis in idem se excluye en la apreciación del agravante por reincidencia. La imposición de una pena o sanción aumentada -cualitativa y cuantitativamente- para sancionar el nuevo ilícito penal o administrativo cometido por una persona después de haber sido condenada o sancionada por un ilícito anterior, en virtud de su mayor peligrosidad, no vulnera la prohibición de doble sanción, puesto que nada le impide al legislador tomar en cuenta la condena o sanción anterior, con la finalidad de ajustar con mayor precisión el tratamiento que se considere más adecuado para aquellos supuestos en que un individuo incurriese en un nuevo ilícito, lo que pone en evidencia la indiferencia que manifiesta por la sanción quien, a pesar de haberla sufrido antes, recae en su conducta infractora o delictual.

El artículo 91, objeto de impugnación, cierra el Capítulo I con una disposición que preceptúa dos supuestos que participan de algunas características de la reincidencia, siguiendo la doctrina especializada en el Derecho Penal, cuando en la misma se exige: (i) la existencia de sentencia(s) o resolución(es) sancionatoria(s) firme(s) por la comisión de alguno de los ilícitos tipificados en la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao, (ii) que el administrado haya cometido un nuevo ilícito que también sea de los tipificados en la referida Ordenanza, y (iii) que antes de haber cumplido o de haber prescrito la sanción no hayan transcurrido cinco (5) años; sin embargo, observa la Sala que no se dispone expresamente el aumento de la sanción que, en cada caso, habrá de imponerse al administrado por la nueva infracción, sino tan sólo que se le sancionará, primero, con una medida de cierre temporal del establecimiento o de cancelación definitiva de la Licencia de Actividades Económicas y de la Licencia de Extensión de Horario y, segundo, con la sanción correspondiente al ilícito cometido que, de acuerdo con lo pautado por el citado artículo 88 eiusdem, puede ser desde una multa hasta el cierre definitivo del establecimiento tal como se evidencia de las disposiciones contenidas en el Capítulo II “Parte Especial”, del Título VII “De los Ilícitos y sus Sanciones” de la Ordenanza parcialmente impugnada.

A juicio de esta Sala, los supuestos establecidos en el precepto objeto del presente recurso de nulidad resultan inconstitucionales en relación con la vigencia del principio non bis in idem, en la medida que preceptúan la imposición de una doble sanción, puesto que a la aplicación de la sanción que corresponde por el nuevo ilícito cometido, que posiblemente -en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos 89 y 90 de la Ordenanza parcialmente impugnada- podrá ser aumentada por la apreciación del agravante por reincidencia, adicionan la imposición de una sanción diferente por la misma conducta: cierre temporal del establecimiento o cancelación definitiva de la Licencia de Actividades Económicas y de la Licencia de Extensión de Horario, lo cual resulta, por demás, excesivo o desproporcionado, siendo que tales sanciones operan desde perspectivas similares en virtud del incumplimiento de las obligaciones y prohibiciones establecidas en la Ordenanza cuestionada y en función de los mismos intereses públicos tutelados, quebrantándose flagrantemente la prohibición de doble sanción alegada. Así se declara.

En el caso de autos, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT expresa en la Resolución de fecha 18 de agosto de 1999, que “la contribuyente CASTELLANA MOTORS, C.A., cometió una serie de infracciones tributarias durante los períodos investigados por la realización de diversos hechos independientes que concretan varias violaciones a la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento. Esto plantea el concurso de infracciones a que se refiere el artículo 74 del Código Orgánico Tributario, .... . Se apreció como la multa más onerosa a la infracción correspondiente a la falta de formalidades del Libro de Compras establecida en el artículo 106 ejusdem, la cual se incrementa, con la mitad de las otras aquí señaladas, y cuyos cálculo (sic) definitivos para todos los períodos fiscalizados se determinan en el Anexo “05”, que forma parte integral de la presente Resolución”. Advierte el Tribunal que en dicho Anexo (“05”) se consideran, a los fines de la concurrencia de infracciones, de forma independiente los incumplimientos calificados como “Libro de Compras sin cumplir formalidades” (Anexo “01”), “Libro de Ventas sin cumplir formalidades (Anexo “02”), “omisión de requisitos en las facturas emitidas” (Anexo “03”). En dicho Anexo “05” y sin considerarse a los fines de dicha concurrencia, se determinaron las multas por ”presentación extemporánea de la declaración y pago de I.C.S.V.M.”

Por su parte, la representación fiscal en los Informes presentados sostiene que no se viola el principio “no bis in idem”, por cuanto se trata de un mismo tributo y se trata de la comisión de diversos hechos independientes en períodos de imposición distintos, que se concretan en varias violaciones a la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, es decir, el artículo 50 ejusdem en concordancia con el encabezamiento del artículo 73, literal d) del artículo 78, literal d) del artículo 79 del Reglamento de 28 de diciembre de 1994.

Por su parte, las apoderadas de la recurrente que consignaron marcado “64”, Libro de compras correspondiente a los períodos de imposición Enero de 1997 a Marzo de 1999, y marcado “64-A” Libro de Compras, en los cuales se evidencia que su representada no omitió, en el primero de ellos, la indicación de las alícuotas aplicables a la base imponible de las compras de bienes o recepción de servicios en el mercando interno, ello de conformidad con lo dispuesto en el literal h) del artículo 78 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, ni en el segundo, la indicación de los datos acerca del nombre y apellido del comprador de los bienes muebles o receptor del servicio, cuando se trata de una persona natural o la razón social si se trata de personas jurídicas, ello de conformidad con lo dispuesto en el literal a) del artículo 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sostienen que las sanciones aplicadas por la Administración Tributaria son el efecto de un solo tipo, un solo supuesto de hecho, y se trata de una sola infracción, respecto a la omisión por parte de la recurrente de no llevar los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o en los reglamento, que por ende sólo deberá y podrá ser sancionado con una sola consecuencia jurídica, es decir, la mitad de la pena que corresponda al infractor que no lleva los libros a que está obligado, de igual forma, la anterior afirmación se puntualiza, en lo que sea aplicable referente a los requisitos y datos que deben cumplir las facturas emitidas. Por lo cual es necesario destacar que en el caso del Libro de Compras no sólo se sanciona la omisión de la alícuota aplicable a la base imponible de las compras de bienes o recepción de servicios en el mercado interno, sino la omisión de la descripción del bien adquirido, la cantidad de unidades y el precio unitario; y en lo tocante al Libro de Ventas se sancionó el incumplimiento de la omisión del número del R.I.F. del comprador de bienes o servicios.

De la revisión a las actas procesales, el Tribunal advierte que la sanciones impuestas obedecieron a que la Administración Tributaria impuso a la hoy recurrente, dos (2) multas por un mismo tipo o infracción, el contemplado en el primer aparte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario; 1994, la primera por: Libro de Compras sin cumplir las formalidades, Bs. 9.768.750,00, y la segunda por: Libro de Ventas sin cumplir las formalidades, por Bs. 9.768.500,00..

Por tanto, al existir un solo supuesto de hecho, el relacionado con la omisión del contribuyente respecto de su obligación de llevar los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o en los reglamentos, es así que si la contribuyente. a) lleva los libros contables y especiales con atraso, o b) no los lleva cronológicamente, o c) omite asentar el número de RIF o d) incurre en cualquier otra omisión en lo que respecta a los demás requisitos establecidos en el artículo 78 del Reglamento de la Ley de Impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, o de todas las anteriores, habrá incurrido en una sola y única infracción y por ende, sólo deberá y podrá ser penado o sancionado con una sola y única consecuencia jurídica, es decir, la mitad de la pena que corresponde al infractor que en forma alguna lleva los libros a que está obligado, es decir, entre veinticinco y cien unidades tributarias. Ello por cuanto en el Código Orgánico Tributario, 1994, no se sancionan las omisiones de los requisitos correspondientes a cada Libro por separado, como si lo hacía en lo referente a la omisión de facturas, que establecía una multa por cada factura omitida (artículo 107).

Ahora bien, por cuanto el non bis in idem , conforme a la cita del autor A.D.V., incluida en sentencia de la Sala Constitucional de 19 de julio de 2005, parcialmente transcrita en este fallo, comienza y termina en que autoridades del mismo orden, a través de procedimientos distintos, sancionen repetidamente una conducta, es evidente que el mismo no se viola en el presente caso pues los actos recurridos no son el producto de procedimientos distintos sino de uno solo realizado por autoridades administrativas, como señala el citado autor, el non bis in idem sólo es admisible cuando se pretende sancionar de nuevo, desde la misma perspectiva de defensa social, unos mismos hechos

. Sin embargo, al aplicarse dos (2) sanciones con base a un mismo tipo infraccional, como sostienen las apoderadas de la recurrente, es erróneo el criterio de la Resolución N° MH-SENIAT-GCE-DF-0164/99-03 de 18 de agosto de 1999, y así se declara.

Del supuesto vicio de falso supuesto en el proveimiento administrativo impugnado.

Vista la Resolución N° MH-SENIAT-GCE-DF-0164/99-03 de 18 de agosto de 1999, y el alegato de vicio de falso supuesto alegado por las apoderadas de la recurrente, quienes invocan lo expuesto en la sentencia N° 544 dictada por este Tribunal en fecha 22 de julio de 1998, que no es compartido por la representación fiscal, que considera improcedente el alegato en referencia, el Tribunal observa que en la precitada Resolución se determinaron multas en cada uno de los períodos de imposición fiscalizados, por haber emitido, la recurrente, algunas las facturas sin cumplir con algunos de los requisitos exigidos en los literales i), j) k) y m) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

En efecto, las apoderadas de la recurrente, a diferencia de la Administración Tributaria, consideran improcedentes la imposición de multas mensuales, consecuencia de una misma infracción en varios períodos; así, se observa que en la sentencia N° 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., el Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político Administrativa sostuvo:

Aplicando la anterior sentencia al caso en estudio, y ratificando este Tribunal lo decidido en sentencia N° 443 de 21 de marzo de 1997 (caso: Club Deportivo INCA, C.A.) en el sentido de el hecho que el impuesto al consumo suntuario se determine por períodos de imposición de un (1) mes calendario no significa que cuando se fiscalizan varios períodos fiscales, respecto de cada uno de ellos se produzca aisladamente una infracción, y que los conceptos de ejercicio y período fiscal no son asimilables como afirma el tributarista H.B.V. en su obra “Régimen penal tributario argentino” (Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1995), quien considera que “prevalece el concepto de “ejercicio fiscal” y que en consecuencia deben sumarse los perjuicios que se cometan a lo largo de los doce meses del ejercicio” (página 281) a los fines de determinar el perjuicio patrimonial causado al sujeto activo”, concluye que la Administración Tributaria actuó en forma equivocada cuando impuso una multa para cada período, en el cual la fiscalización detectó la misma infracción, ya que se trataba de por tanto no hizo una justa interpretación del artículo 71 del Código Orgánico infracciones continuadas.

De acuerdo a la anterior consideración, este Tribunal debe declarar la nulidad de la Resolución de Sanción N° MH-SENIAT-GCE-DF-00164/99-03 de 18 de agosto de 1999, mediante la cual se impuso a la contribuyente CASTELLANA MOTORS, C.A. multas por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, relativas a: “Libro de Compras sin cumplir las formalidades”, “Libro de Ventas sin cumplir las formalidades” y “Omisión de requisitos en las facturas” mes por mes, ya que de la revisión a las actas procesales se evidencia que se trata de los mismos incumplimientos detectados en la fiscalización hecha a la contribuyente a objeto de verificar el cumplimiento de dichos deberes formales, autorizada mediante P.A. N° MH-SENIAT-GCE-DF-0164/99 de 18 de agosto de 1999, y adicionalmente por haber sancionado por separado los incumplimientos a dichos Libros, por cuanto de conformidad con lo previsto en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario, 1994, el no llevar los libros y registros especiales (en plural) conforme a las formalidades establecidas en las Leyes o en los Reglamentos sería sancionado con multa de veinticinco a cien unidades tributarias. Así se declara.

Los datos exigidos en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, presuntamente incumplidos por la hoy recurrente son los establecidos en los literales i), j), k) y m), los cuales se contraen a: nombre completo y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio si se trata de una persona natural, denominación o razón social y domicilio fiscal del adquiriente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica, número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes, y condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo, respectivamente. Es así que de las facturas aportadas por la recurrente como prueba y no objetadas por la representación fiscal, que son las mismas señaladas en la Resolución impugnada, se observa que en todas y cada una de ellas se indica el nombre completo del adquirente del bien o receptor del servicio, persona natural, la razón social o denominación del adquiriente del bien o receptor del servicio cuando se trate de personas jurídicas, el domicilio fiscal del adquiriente del bien o receptor del servicio y la operación realizada, destacándose que no se había dictado para la fecha del acto impugnado, la Resolución exigida por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

En efecto, de las facturas emitidas por “Castellana Motors, C.A.”, R.I.F. N° J-000059519, aportadas como prueba por la apoderada de la recurrente, se observa que en las mismas se identifica al adquirente del bien o receptor del servicio y señala, en cada de una de ellas, como domicilio de los mismos, la ciudad de Caracas; así, la N° 1038553-01 de fecha 24 de enero de 1997, se emitió a P.D.R., y se señala la condición de la operación, la cual es de contado, por la cantidad de Bs. 233.500,00; la Factura N° 1038815-01 de fecha 20 de febrero de 1997, se emitió a G.T., y se indica la condición de la operación, toda vez que se lee la palabra contado, por la cantidad de Bs. 261.800,00; la Factura N° 1039199-01 de fecha 24 de marzo de 1997, fue emitida a J.A.L., y se señala la condición de la operación, por cuanto en ella se lee la palabra contado, por la cantidad de Bs. 312.600,00; la Factura N° 1039485-0 de fecha 21 de abril de 1997, fue emitida a J.F., y se indica ls condición de la operación, la cual es de contado, por la cantidad de Bs. 122.600,00; la Factura N° 1039919-01 de fecha 30 de mayo de 1997, fue emitida a L.T., y se menciona la condición de la operación por cuanto en la misma se indica la palabra contado, por la cantidad de Bs. 128.500,00; la Factura N° 1094660-01 de fecha 10 de junio de 1997, fue emitida a E.M., y se señala la condición de la operación, la cual es de contado, por la cantidad de Bs. 336.800,00; la Factura N° 1040421-01 de fecha 11 de julio de 1997, fue emitida a A.L., y se señala la condición de la operación, la cual es de contado, por la cantidad de Bs. 197.000,00; la Factura N° 1040893-01 de fecha 27 de agosto de 1997, fue emitida a J.P.A., y se indica la condición de la operación, la cual es de contado, por la cantidad de Bs. 692.600,00; la Factura N° 1041257-01 de fecha 26 de septiembre de 1997, fue emitida a B.S.R., y se señala la condición de la operación, la cual es de contado; la Factura N° 1041662-01 de fecha 30 de octubre de 1997, fue a “GUNCZLER ING. Y CONSTRUCCIÓN”, y se indica condición de la operación, la cual es de contado; la Factura N° 1041959-01 de fecha 24 de noviembre de 1997, fue emitida a G.D.H., y se señala la condición de la operación, la cual es de contado; la Factura N° 1042084-01 de fecha 3 de diciembre de 1997, fue emitida a J.B., y se indica la condición de la operación, la cual es de contado; la Factura N° 1042354-01 de fecha 6 de enero de 1998, fue emitida a HELTA GRATEROL, y se indica la condición de la operación, la cual es de contado; la Factura N° 1042669-01 de fecha 3 de febrero de 1998, fue emitida a G.A., adquiriente del bien o receptor del servicio, y se indica la condición de la operación, la cual es de contado; la Factura N° 1042959-01 de fecha 2 de marzo de 1998, fue emitida por a O.V., y se indica la condición de la operación, la cual es de contado; la Factura N° 1043346-01 de fecha 2 de abril de 1998, fue emitida a R.L., y se indica la condición de la operación, la cual es de contado; la Factura N° 1043694-01 de fecha 6 de mayo de 1998, fue emitida a “SEGUROS CARACAS VENEZOLANA C.A.”, y se indica la condición de la operación, la cual es de crédito, indicándose igualmente en éste caso el plazo de la misma al señalarse como la fecha de vencimiento de la operación el 16/05/98; la Factura N° 1044023-01 de fecha 3 de junio de 1998, fue emitida a F.B., y se expresa la condición de la operación, la cual es de contado; la Factura N° 1044372-01 de fecha 1 de julio de 1998, fue emitida a “FONCREI”, y se señala la condición de la operación, la cual es de crédito, indicándose igualmente en éste caso el plazo de la misma al señalarse como la fecha de vencimiento de la operación el 11/07/98; la Factura N° 1044774-01 de fecha 4 de agosto de 1998, fue emitida a “SERVICIOS COMERCIALES TOMIC S.R.L.”, y se menciona la condición de la operación, la cual es de contado; la Factura N° 1045163-01 de fecha 2 de septiembre de 1998, fue emitida a L.G., y se indica la condición de la operación, la cual es de contado; la Factura N° 1045488-01 de fecha 1 de octubre de 1998, fue emitida a “SEGUROS ORINOCO, C.A.”, y se indica de la condición de la operación, la cual es de crédito, indicándose igualmente en éste caso el plazo de la misma al señalarse como la fecha de vencimiento de la operación el 11/10/98; la Factura N° 1045893-01 de fecha 2 de noviembre de 1998, fue emitida a H.V., y se señala la condición de la operación, la cual es de contado; la Factura N° 1046251-01 de fecha 1 de diciembre de 1998, fue emitida a “SEGUROS ORINOCO, C.A.”, y se señala la condición dee operación, la cual es de crédito, indicándose igualmente en éste caso el plazo de la misma al señalarse como la fecha de vencimiento de la operación el 11/12/98; la Factura N° 1046586-01 de fecha 5 de enero de 1999, fue emitida a “COMPAQ COMPUTER DE VENEZUELA”, y se expresa la condición de la operación, la cual es de contado; la Factura N° 1046985-01 de fecha 3 de febrero de 1999, fue emitida a “PISCINAS OLÍMPICA”, y se indica la condición de la operación, la cual es de contado; y la Factura N° 1047354-01 de fecha 4 de marzo de 1998, fue emitida a “AEROPOSTAL”, y se señala a condición de la operación, la cual es de contado.

Sin embargo advierte el Tribunal cuando en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor se exige el señalamiento del domicilio del adquiriente del bien o receptor del servicio, sea persona natural o persona jurídica, exige no el domicilio entendido como el asiento principal de los negocios e intereses de una persona sino el “domicilio fiscal”, vale decir, el señalado en el Código Orgánico Tributario.

En consecuencia, las facturas antes identificadas no cumplen con todos los requisitos exigidos en la precitada disposición, por lo que es improcedente el alegato de falso supuesto y procedente la sanción por el incumplimiento del deber formal. Así se declara.

Concurrencia de Infracciones.

Las apoderadas de la recurrente consideran improcedente la concurrencia de infracciones relacionadas con “Libro de Compras sin cumplir las formalidades”, Bs. 9.768.750,.00, “Libro de Ventas sin cumplir las formalidades”, Bs. 9.768.750,00, “Omisión de requisitos en facturas emitidas”, Bs. 4.689.000,00) y “Presentación extemporánea de las declaraciones”, Bs. 90.000,00, por cuanto las señaladas en los dos primeros lugares, que serían las únicas procedentes para ellas, constituyen una sola infracción, de conformidad con lo previsto en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario, que deberían imponerse, en monto equivalente a 62.5 unidades tributarias por ejercicio, (187.5 unidades tributarias en total); considerando el valor de la unidad tributaria vigente para cada uno de los ejercicios, 1997, 1998 y 1999.

Sin embargo, para el supuesto, según ellas negado, que en las facturas mencionadas se hubieren omitido los requisitos observados por la fiscalización, también consideran debe aplicarse una sola sanción pecuniaria por cada ejercicio fiscal, en monto equivalente a 30 unidades tributarias para cada ejercicio, 90 unidades tributarias en total con el valor correspondiente a cada ejercicio fiscal.

Debido a la prescripción de la acción administrativa para imponer sanciones, excluye los montos correspondientes a los períodos de imposición enero, febrero y marzo de 1995.

Por su parte, la representación fiscal destaca que el acto recurrido está totalmente ajustado a derecho, por lo que dichas sanciones aplicadas conforme pauta el artículo 74 del Código Orgánico Tributario, están correctamente determinadas.

Así las cosas, el Tribunal advierte que la contribuyente CASTELLANA MOTORS, C.A., cometió varias infracciones durante los períodos investigados, por lo que la sanción debía aplicarse conforme al procedimiento previsto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario, conforme al cual cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras penas. La pena más onerosa en el caso de autos, es la correspondiente a la falta de formalidades en los Libros de Compras y de Ventas establecida en el artículo 106 ejusdem, la cual se incrementa con la mitad de la sanción prevista en el artículo 108 ibidem. A los efectos pertinentes debe considerarse el valor de la unidad tributaria vigente para el ejercicio respectivo. Así se declara.

Eximente de responsabilidad penal tributaria y atenuantes.

Respecto del alegato de eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, relativa al “error de hecho y de derecho excusable” el Tribunal advierte que como señala la representación fiscal, no explica la contribuyente en qué forma eran tan complejas las normas contenidas en el estatuto que establecía la exacción, para hacerle caer en error en su interpretación, y, no se trajo a los autos prueba alguna de que se hubiera incurrido en el mismo de mala fe, o de la negligencia de la contribuyente, que desplegó una actividad probatoria suficiente a los fines de respaldar sus afirmaciones. En consecuencia, se desestiman los alegatos que al respecto expusieron las apoderadas de la recurrente y se declara la improcedencia de la eximente en lo referente a la sanción en referencia. Así se declara.

Las apoderadas de la contribuyente también alegan a su favor circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, relativa a “no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad al Fisco Nacional” y “las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores. Respecto a la primera atenuante invocada por la recurrente, el Tribunal advierte, como lo hace la representación fiscal, que la sanción impuesta se corresponde con el hecho punible tributario por omisión en el incumplimiento de algunos deberes formales, en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, fue sancionado siguiendo la normativa correspondiente, y por ello no puede, la recurrente, pretender excusarse de una intencionalidad no necesaria para que se de el supuesto de la norma infraccional, y además no se está discutiendo evasión de impuesto ni falta de pagos de ellos; por tal motivo la atenuante en referencia es improcedente y así se declara.

En cuanto a la segunda atenuante alegada, el Tribunal advierte que la contribuyente no especifica ninguna circunstancia que permita modificar la sancionó normalmente aplicable, y por tanto la misma no procede. Así se declara.

Forma de cálculo sanciones por infracciones tributarias.

Visto que en el caso de autos, la contribuyente infringió lo dispuesto en los artículos 106 del Código Orgánico Tributario en lo referente a omisión de formalidades en los Libros de Compras y de Ventas (una sola infracción), y lo establecido en el artículo 108 ejusdem en lo tocante a la omisión del domicilio fiscal de los adquirientes de los bienes, este Tribunal debe pronunciarse sobre la forma de cálculo de las mismas, toda vez que la Administración Tributaria las aplicó de forma autónoma y mes a mes. Así observa que en sentencia N° 877 de 17 de junio de 2003 (caso: Acumuladores Titán, S.A.), la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia estableció que:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Unico: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.

.

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

.

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error ...”.

En el caso de autos, observa el Tribunal que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales b), c) y d), de los artículos 78 y 73 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales i), j) k) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con lo previsto en los artículos 106 y 108 del Código Orgánico Tributario.

Así las cosas, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, siguiendo la interpretación del M.T., que en el caso de autos, existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero que por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente CASTELLANA MOTORS, C.A.). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, transgredió, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, los comprendidos entre enero y marzo de 1995, y enero de 1997 a marzo de 1999, ambos inclusive, las mismas normas, contentivas de los ilícitos tributarios por concepto de incumplimiento de deberes formales, previstos en los artículos 106 y 108 del Código Orgánico, 1994, y 78 y 73 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los períodos investigados, tal como se observa en los Anexos 01, 02, 03 y 04 de la Resolución de Sanción N° MH-SENIAT-GCE-DF-0164/99-03 de 18 de agosto de 1999. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

Por tal motivo, y con vista a la distinción entre período y ejercicio, y a la concurrencia de infracciones expuesta, procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario, el cual ordena que cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras penas. En el caso sub júdice, se debe considerar como la más grave la falta de formalidades en los Libros de Compras, y de Ventas, sancionada según el artículo 106 eiusdem, a la cual se le incrementara la mitad de la otra multa por omisión de algunos requisitos exigidos para la formación de las facturas emitidas, y debido a la improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria y de circunstancias atenuantes, los incumplimientos de la contribuyente deben ser sancionados de la siguiente forma:

EJERCICIO SANCIÓN, 1er. aparte art. 106 COT SANCIÓN Art. 108 COT, 1994, TOTAL

SANCIONES VALOR U.T. TOTAL, Bs.

1997 62,5 U.T. 15 U.T. 77,5 U.T. 2.700,00 209.250,00

1998 62.5 U.T. 15 U.T. 77.5 U.T. 5.400,00 418.500,00

1999 62.5 U.T. 15 U.T. 77.5 U.T. 7.400,00 573.500,00

187.5 U.T. 45 U.T. 232.5 U.T. 1.201.250,00

III

DECISION

Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por las ciudadanas S.F.R. y D.F.R., abogadas inscritas en el Inpreabogado bajo los Nos. 22.827 y 53.096 respectivamente, actuando en su carácter de apoderadas especiales de CASTELLANA MOTORS, C.A., contra la parte desfavorable del acto administrativo contenido en la Resolución de Sanción Nº MH-SENIAT-GCE-DF-0164/99-03 de fecha 18 de agosto de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, mediante la cual se sanciona a su mandante por la cantidad de Bs. 17.087.625,00, por incumplimientos de deberes formales en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, para los períodos impositivos comprendidos desde enero de 1997 hasta marzo de 1999, ambos inclusive, así como contra las planillas de liquidación emitidas con base en la mencionada Resolución en fecha 18 de agosto de 1999, que se identifican a continuación: 110101228-001033, 110101228-001034, 110101228-001035, 110101228-001036 110101228-001037, 110101228-001038, 110101228-001039, 110101228-001040, 110101228-001041, 110101228-001042, 110101228-001043, 110101228-001044, 110101228-001045, 110101228-001046, 110101228-001047, 110101228-001048, 110101228-001049, 110101228-001050, 110101228-001051, 110101228-001052, 110101228-001053, 110101228-001054, 110101228-001055, 110101228-001056, 110101228-001057, 110101228-001058, 110101228-001059, 110101228-001060, 110101228-001061 y 110101228-001062 por monto de Bs. 30.000,00 cada una de las tres primeras, Bs. 293.625,00, las indicadas en los lugares comprendidos entre el cuarto y octavo, ambos inclusive, Bs. 587.250,00 las referidas en los lugares comprendidos entre el noveno y décimo octavo, ambos inclusive y Bs. 804.750,00 las señaladas en los lugares décimo noveno y trigésimo, ambos inclusive, correspondientes a los períodos de imposición comprendidos desde enero de 1995 hasta marzo 1995, ambos inclusive, y desde enero de 1998 hasta marzo de 1999, ambos inclusive, respectivamente. En consecuencia se anulan los precitados actos, debiendo efectuarse los ajustes a que se contrae este fallo para los ejercicios 1997, 1998 y 1999. La anulación de las planillas Nos. 110101228-001033, 110101228-001034, 110101228-001035 es total.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes de conformidad con lo previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese al ciudadano Procurador General de la República de conformidad con lo previsto en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, y al ciudadano Contralor General de la República con base a lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

De esta sentencia se oirá apelación en ambos efectos de conformidad con lo establecido en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario dentro del lapso de ocho (8) días de despacho, contados a partir de la consignación en autos de la última de las notificaciones ordenadas.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los treinta y un (31) días del mes de marzo del año dos mil seis Año 195º de la Independencia y 147º de la Federación.

LA JUEZA,

R.N. ROJAS R.

LA SECRETARIA

,

Abg. K.U..

La

anterior sentencia se publicó en su fecha siendo las

LA SECRETARIA,

Abg. K.U.

Exp. Nº AF44-U-1999-000076

N° Antiguo: 1351.