Decisión nº 0907 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 24 de Septiembre de 2007

El 29 de septiembre de 2005, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió a la contribuyente la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PCE-690, mediante la cual se declaró 1.- que el sujeto pasivo lleva el libro de venta sin cumplir con las formalidades establecidas en las normas correspondientes por cuanto no discrimina las ventas realizadas a personas jurídicas, así como no separa las ventas por cada talonario utilizado en las sucursales 2.- el sujeto pasivo emitió facturas de ventas, que no reúnen los requisitos y características exigidos por las normas tributarias, al no especificar la condición de la operación sea esta de contado o a crédito, para los períodos comprendidos desde septiembre 2004 hasta septiembre de 2005, ambos inclusive, por un monto total de sesenta y cinco millones quinientos veinte mil de bolívares sin céntimos (Bs. 65.520.000,00).

El 01 de marzo de 2006, la recurrente fue notificada de la resolución supra mencionada, según se desprende del escrito del recurso jerárquico.

El 03 de abril de 2006, la contribuyente presentó ante la Administración Tributaria recurso jerárquico.

El 12 de julio de 2006, la contribuyente interpuso el recurso contencioso tributario ante este tribunal.

El 21 de julio de 2006, se le dió entrada el recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 09 de noviembre de 2006, el apoderado judicial presentó diligencia consignando copia certificada del poder así como también solicitó se practiquen las notificaciones y la suspensión de los efectos.

El 12 de abril de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

El 23 de abril de 2007, se admitió el recurso contencioso tributario.

El 14 de mayo de 2007, se venció el lapso de promoción de pruebas, las partes no hicieron uso de ese derecho y se dio inicio al término para la presentación de los informes.

El 05 de junio de 2007, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió auto de admisión de recurso jerárquico N° GRTI-RCE-SM-AJT-2007-N°00027-001, mediante la cual se declaró formalmente admitido y se resolvió no abrir el lapso probatorio. En esta misma fecha la recurrente fue notificada del auto supra mencionado.

El 11 de junio de 2007, el representante judicial del Fisco Nacional presentó mediante diligencia copia fotostática del poder previa vista y devolución de su original y consignó copia certificada del expediente administrativo. En esta misma fecha se venció el término para la presentación de informes. El representante judicial de la contribuyente presentó su respectivo escrito mientras la otra parte no hizo uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

II

ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE

La contribuyente admitió que para los periodos investigados fueron emitidos documentos obligatorios de ventas que no se ajustan a las formalidades legales y reglamentarias, así mismo declaró acogerse a la decisión de la Administración de ordenar el cierre del establecimiento.

Sin embargo, rechazó la forma en que se impuso la sanción contemplada en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, toda vez que se impuso en forma repetitiva o acumulativa, es decir, ciento cincuenta unidades tributarias (150) para cada periodo impositivo; siendo que ello es improcedente, puesto que se vicia de nulidad absoluta el acto administrativo que las contiene, por transgredir la normativa constitucional y legal prevista en el ordenamiento jurídico venezolano tributario vigente, todo ello de conformidad con lo establecido en el artículo 240 numerales 3 y 4.

Aduce que el contenido de la Resolución impugnada en cuanto al procedimiento de cuantificación de las sanciones normalmente aplicables a los ilícitos tributarios impugnados y la aplicación de la normativa relacionada con la figura jurídica de la concurrencia de infracciones tributarias se hizo sin tomar en consideración el precepto contenido en el artículo 99 del Código Penal, publicado en Gaceta Oficial Nº 5.768 Extraordinario del 13 de abril de 2005, por disposición expresa de los artículos 7 y 79 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que en las disposiciones generales que conforman su contenido, las cuales regulan la aplicación de las sanciones contempladas a los ilícitos tributarios, existen lagunas o vacíos administrativos en lo que respecta a la regulación de los ilícitos continuados.

Arguye que en el presente caso, el órgano competente de la Administración que emitió la Resolución incurrió en su actuación en un vicio de los que la doctrina y jurisprudencia patria denomina desviación de poder y falso supuesto de derecho, al interpretar de manera errónea las disposiciones de la ley y crear supuestos de hechos y tipos de ilícitos no establecidos en ella. Incurre además en un vicio en el elemento causa, pues el acto administrativo impugnado ha sido dictado bajo el falso supuesto de derecho al imponer sanciones acumulativas por periodo tributario mensual, cuando lo procedente y propio es imponerle a mi representada una multa por incumplimiento de deberes formales.

Para reforzar sus argumentos el contribuyente ilustra parcialmente sentencias de la Sala Político Administrativa números 01117 del 19 de septiembre de 2002 y Nº 00877 del 17 de junio de 2003, referidas al falso supuesto de derecho y al delito continuado; e igualmente la sentencia definitiva Nº 0168 del 15 de noviembre perteneciente al expediente Nº 0311, caso: Serenos Unidos C.A (SERUNCA).

Concluyó el recurrente que si bien las sentencias contenidas en la jurisprudencia citadas en su escrito recursorio se refieren a incumplimientos de deberes formales del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado, relacionadas con la presentación de las declaraciones definitivas y los libros de compras y de ventas, aun que a ésta se le sanciona por no emitir facturas conforme a las formalidades legales y reglamentarias previstas en el ordenamiento jurídico para tales efectos legales, por cuanto debe ser tratado de igual forma, independientemente del incumplimiento que se trate, la estimación de las multas con base en la consideración de la figura jurídica del delito continuado prevista en el referido artículo 99 del Código Penal, respetando los limites establecidos en el artículo 96 eiusdem.

III

ALEGATOS DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA

Luego de efectuado el proceso de verificación, la administración tributaria dejó constancia, una vez revisados los documentos vitales para la determinación del efectivo cumplimiento de los deberes formales por parte del sujeto pasivo en cuestión, los libros de compras y ventas para los periodos comprendidos desde septiembre de 2004 hasta septiembre de 2005, así como las facturas de ventas o documentos equivalentes emitidos durante los periodos investigados, dejándose constancia de lo consignado en las Actas de Recepción Nos. GRTI-RCE-DFC-2005-07-DF-PEC-2755-03 y GRTI-RCE-DFC-2005-07-DF-PEC-2755-08 de fecha 22 de septiembre de 2005 y 27 de septiembre del mismo año, respectivamente, en la cual constató lo siguiente:

1. Que, el sujeto pasivo lleva el libro de ventas sin cumplir con las formalidades establecidas en la forma correspondientes, por cuanto, no discrimina las ventas realizadas a las personas jurídicas, así como no separa las ventas por cada talonario utilizado en las sucursales.

2. Que, el sujeto pasivo emitió facturas de ventas, que no reúne los requisitos y características exigidos por las normas tributarias, al no especificar la condición de la operación, sea ésta al contado o a crédito, para los periodos comprendidos desde septiembre de 2004hasta septiembre de 2005, ambos inclusive.

   Verificó el órgano administrativo que tales incumplimiento infringen el contenido de las siguientes normas:

   Artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, artículo 77 de su Reglamento, en concordancia con el numeral 1, literal “a” del artículo 145 del Código Orgánico Tributario vigente. Igualmente las normas contenidas en los artículos 54 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, 63 de su reglamento y artículo 2 literal “p” de la resolución 320 del 28 de diciembre de 1999, en concordancia con el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario.

   La administración tributaria sancionó a la contribuyente de conformidad con lo establecido en los numerales 2 y 3 del Código Orgánico tributario respectivamente y numeral 2 del artículo 102 y numeral 3 del artículo 101 eiusdem, respectivamente, en concordancia con la disposición contenida en el artículo 93 del Código Orgánico Tributario.

   IV

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, y luego de apreciados y valorados los documentos que constan en el expediente, con todo el valor que de los mismos se desprende, el tribunal dicta sentencia en los siguientes términos:

   Antes de entrar al fondo de la controversia, considera necesario este juzgador como punto previo, pronunciarse sobre la solicitud de inadmisibilidad del recurso contencioso interpuesto por la contribuyente el 12 de julio de 2006, hecha por la representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela por sustitución del Procurador General de la República en su escrito de informes en la presente causa, ante la afirmación de la recurrente de la interposición de dicho recurso contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PCE-69.

   La representación judicial alega, que el recurso jerárquico incoado por la recurrente el 03 de abril de 2006, fue admitido el 05 de junio de 2007. Afirma que de conformidad con lo establecido en el artículo 254 del Código Orgánico Tributario, “... La administración tributaria dispondrá de un lapso de (60) días continuos para decidir el recurso, contados a partir de la fecha de la culminación del lapso probatorio. Si la causa no se hubiere abierto a pruebas, el lapso previsto en este artículo se contará a partir del día siguiente de aquel en que se hubiera incorporado al expediente el auto que lo declare no abril la causa a pruebas ...” (Negrilla y subrayado de la Administración).

   Por otra parte, indicó el SENIAT que en fecha 05 de junio de 2007, se incorporó el auto al expediente, notificado al sujeto pasivo en la misma fecha, motivo por el cual, argumentó que el 06 de junio del año en curso se inicio el lapso de los sesenta (60) días continuos para que la administración diera respuesta a través de una resolución al recurso jerárquico y que pasado dicho lapso, si la administración no se pronunciaba, es cuando se configuraría el silencio administrativo.

   Sobre tal solicitud, el Tribunal con base al contenido de los artículos 266, 267 y 268 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con los artículos 251 y 254 eiusdem, observa que la Administración Tributaria no ejerció oposición a la admisión del recurso dentro de los plazos establecidos en dichos artículos, según se evidencia de la última consignación del alguacil de este tribunal que riela al folio número sesenta y siete (67) correspondiéndole en esta oportunidad a la misma Administración Tributaria. Considera el Tribunal importante transcribir el contenido del artículo 153 del Código Orgánico Tributario el cual expresa:

   Artículo 153. La Administración Tributaria está obligada a dictar resolución a toda petición planteada por los interesados dentro del plazo de treinta (30) días hábiles contados a partir de la fecha de su presentación, salvo disposición de este Código o de leyes y normas en materia tributaria. Vencido el plazo sin que se dicte resolución, los interesados podrán a su solo arbitrio optar por conceptuar que ha habido denegatoria, en cuyo caso quedan facultados para interponer las acciones y recursos que correspondan.

   Sin embargo el artículo 254 eiusdem aumenta el plazo hasta sesenta (60) días continuos para decidir el recurso, contados a partir de la fecha de culminación del lapso probatorio o desde el día siguiente de aquel en que se hubiere incorporado al expediente el auto que declare no abrir la causa a pruebas, por lo tanto el lapso comienza al culminar los sesenta días. Se desprende del contenido del escrito del recurso contencioso tributario que la recurrente solicitó la nulidad de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PCE-69.

   Ahora bien, considera oportuno este juzgador transcribir el artículo 251, segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente, en cuanto a la admisión y la apertura del lapso probatorio del recurso jerárquico:

   Artículo 251. (...)

   A tal efecto, una vez admitido el recurso jerárquico, se abrirá un lapso probatorio, el cual será fijado de acuerdo con la importancia y complejidad de cada caso, y no podrá ser inferior a quince (15) días hábiles, prorrogable por el mismo término según la complejidad de las pruebas a ser evacuadas. (Subrayado del juez).

   (...)

   Sin embargo, se hace necesario determinar cual es el lapso previsto para decidir el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente por parte de la administración tributaria. Consta en el expediente administrativo copia del recurso jerárquico y el auto de recepción del 03 de abril de 2006 (folio Nº 37 y siguientes) con número correlativo 00027 nomenclatura de la Administración Tributaria, hecho este por demás aceptado or las partes.

   También consta en el expediente en los folios números 76 y 77, copia del auto de admisión del recurso jerárquico Nº GRTI-RCE-SM-AJT-2007-Nº- 00027-0001 del 05 de junio de 2007, mediante el cual la administración tributaria indicó lo siguiente: “...SE DECLARA FORMALMENTE ADMITIDO, por encontrarse ajustado a derecho. Igualmente y en virtud de que en el escrito recursorio la representante legal de la contribuyente no promovió pruebas orientadas a demostrar la veracidad de sus argumentos esta Instancia Administrativa RESUELVE no abrir el lapso probatorio previsto en el artículo 251 ídem; y así se declara...” (Subrayado de la Administración).

   Una vez efectuada la revisión exhaustiva de las actas que compone el expediente traído al presente juicio y examinados los alegatos formulados por la parte accionante, así como por el órgano administrativo de donde emanó el acto, este Tribunal advierte que, con prioridad a la revisión de la legalidad del acto, resulta de obligado examen el punto previo atinente a la posible extemporaneidad del recurso tributario interpuesto ante el Tribunal y que es objeto de este análisis.

   Para evidenciar con absoluta veracidad los hechos ocurridos en el presente caso, se observa, de las actas que componen el expediente y que este tribunal pudo cotejar, los siguientes hechos:

1. - El 29 de septiembre de 2005, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió a la contribuyente la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PCE-690, notificada el 01 de marzo de 2006 (ver folio 82 y siguientes), según se desprende del escrito del recurso contencioso tributario que corre inserto en los folios uno (01) y siguientes, e igualmente consta en el folio número ciento dieciocho (118) en el recurso jerárquico.

2. - El 03 de abril de 2006, el Centro Comercial Macuto I C.A, interpuso formal escrito de recurso jerárquico, según consta en el auto de recepción de la misma fecha, contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PCE-690, según se verifica en la C.d.R. Nº 00027 emitida por el SENIAT que corre inserta en el folio treinta y siete (37).

3. - El 05 de junio de 2007 (un año y dos meses después), la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó Auto de Admisión de Recurso Jerárquico, notificado el 05 de junio de 2007, mediante el cual lo declaró formalmente admitido, y en virtud de que en el escrito recursorio la representante legal de la contribuyente no promovió pruebas y resolvió no abrir el lapso probatorio previsto en el artículo 251 del Código Orgánico Tributario, según consta en el sello húmedo de dicho auto, verificado en el folio setenta y siete (77), recibida por la ciudadana Jareima M.J.d.D.d.C. de la contribuyente.

4. - Corre inserto al folio número uno del expediente, que la contribuyente interpuso el recurso contencioso tributario ante este tribunal el 12 de julio de 2006 (un año antes del auto de admisión emitido por el SENIAT), por intermedio del ciudadano Stabros Hatginmonalakis Arvantis, actuando en su carácter de Presidente del CENTRO COMERCIAL MACUTO I, C.A., según consta en la primera página del escrito, una frase que textualmente dice: “…contra la denegación tácita del recurso jerárquico interpuesto contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PCE-690…”, notificada el 01 de marzo de 2006.

5. - De conformidad con el artículo 261 del Código Orgánico Tributario, el lapso para interponer el recurso es de veinticinco (25) días hábiles, “contados a partir de la notificación del acto que se impugna” o del vencimiento del lapso previsto para decidir el recurso jerárquico, en caso de denegación tácita de este. La norma in comento nos remite a un segundo supuesto o del vencimiento del lapso previsto para decidir el recurso jerárquico, en caso de denegación tácita de este. En el presente caso la recurrente interpuso recurso contencioso tributario por denegación tácita del recurso jerárquico interpuesto en contra del acto administrativo contenido en la resolución de imposición de sanción reiteradamente identificada. (subrayado y comillas del juez).

   La contribuyente interpuso el recurso contencioso tributario el 12 de julio de 2006, antes de que la Administración Tributaria le notificara el auto de admisión del recurso jerárquico, cosa que hizo el 05 de junio de 2007, más de once meses después de interpuesto el recurso contencioso tributario y más de un año y dos meses después de interpuesto el recurso jerárquico.

   El artículo 254 del Código Orgánico Tributario establece dos fechas a partir de las cuales se cuenta el lapso de 60 días continuos para que la Administración Tributaria decida el recurso jerárquico: 1) A partir de la fecha de culminación del lapso probatorio y 2) A partir del día siguiente de aquél en que se hubiere incorporado al expediente el auto que declare no abrir la causa a pruebas. El Código no prevé el caso en el cual no ocurre ninguna de los dos casos, que es aquel en el que la Administración Tributaria no abre la causa a pruebas ni incorpora el auto al expediente administrativo, dentro de los 60 días contados a partir de la interposición del recurso contencioso tributario.

   Sin embargo, el tercer párrafo del artículo 255 eiusdem, expresa que la Administración Tributaria se abstendrá de emitir resolución denegatoria del recurso jerárquico, cuando vencido el lapso establecido en el artículo 254, no hubiere pronunciamiento por parte de ella y el contribuyente hubiere intentado el recurso contencioso tributario en virtud del silencio administrativo.

   No obstante, y ante el silencio de la ley en cuanto a este caso, el Tribunal se remite al artículo 85 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual establece:

   Artículo 85. Los interesados podrán interponer los recursos a que se refiere este capítulo contra todo acto administrativo que ponga fin a un procedimiento, imposibilite su continuación, cause indefensión o lo prejuzgue como definitivo, cuando dicho acto lesione sus derechos sujetivos o intereses legítimos, personales y directos. (Subrayado por el juez).

   Aunque el artículo 85 se refiere al procedimiento en vía administrativa, por extensión y ante la falta de c.d.C.O.T., el Tribunal lo toma en cuenta como uno de los fundamentos para la decisión que tomará al concluir esta motiva.

   El lapso para que la administración decidiera el recurso jerárquico es de sesenta días continuos desde la fecha de la notificación del auto de admisión de dicho recurso, el 05 de junio de 2007, según el contenido del artículo 254 eiusdem, aún cuando consta en autos que la administración tributaria resolvió no abrir el lapso probatorio, por cuanto el representante legal de la contribuyente no promovió pruebas orientadas a demostrar la veracidad de sus argumentos de conformidad a lo previsto en el artículo 251 ibidem, acción que tomó la Administración Tributaria más de un año después de la interposición del recurso jerárquico. De conformidad con el prenombrado artículo 254 el plazo para decidir el recurso se inició a partir del día siguiente hábil de aquel en que de hubiera incorporado al expediente el auto que declare no abrirlo que ocurrió en el presente caso, el 06 de junio de 2007, cuando ya la contribuyente había interpuesto el recurso contencioso tributario.

7. - La contribuyente disponía de 25 días hábiles para interponer el recurso contencioso tributario a partir del 04 de agosto de 2007, si se toma en cuenta el auto de no abrir el lapso probatorio, acto que se dictó más de un año después y cuando ya el recurso contencioso tributario había sido interpuesto y notificado a la Administración Tributaria, sin que esta se hubiese opuesto a la admisión, estando en pleno conocimiento de dicho recurso según notificación que consta recibida el 22 de marzo de 2007 por la represente judicial del Fisco Nacional (folio 66 del expediente).

8. - Al vuelto del folio diez del expediente se destaca el sello de recepción, por el cual este tribunal recibió de la contribuyente el recurso contencioso tributario el 12 de julio de 2006, lo cual se observa con claridad que la recurrente lo ejerció antes de que la Administración Tributaria se pronunciase sobre la admisión del recurso jerárquico, acción que debería haber tomado dentro de los tres días siguientes a la interposición del recurso, se conformidad con el artículo 249 del Código Orgánico Tributario.

   Artículo 249. La Administración Tributaria, admitirá el recurso jerárquico dentro de los tres (3) días hábiles siguientes al vencimiento del lapso para la interposición del mismo.

   En los casos que la oficina de la Administración Tributaria que deba decidir el recurso, sea distinta de aquella oficina de la cual emanó el acto, el lapso establecido en este artículo se contará a partir del día siguiente de la recepción del mismo. (Subrayado por el juez).

   De acuerdo con la interpretación hecha por el Tribunal, el lapso de 60 días a que se refiere el artículo 254 del Código Orgánico Tributario debe computarse a partir de los tres días siguientes a la interposición del recurso jerárquico, y una vez vencido dicho lapso, cuenta con 25 días hábiles para interponer el recurso a que se refiere el artículo 261 eiusdem, con base a la denegación tácita a que se refiere dicho artículo.

   El recurso jerárquico se interpuso el 03 de abril de 2006, más tres días hábiles de conformidad con el artículo 249 ibidem, la fecha de inicio de los sesenta días continuos para que la contribuyente asumiera la denegación tácita fue el 10 abril de 2006, y los sesenta días continuos se vencieron el 10 de junio del mismo año. A partir de esta fecha, contaba la contribuyente con 25 días hábiles para interponer el recurso, que vencieron el 19 de julio de 2006. Como quiera que el recurso contencioso tributario fue interpuesto el 12 de julio de 2006, el Tribunal considera que lo fue dentro del lapso establecido en la Ley. Así se decide.

   Una vez decidido la incidencia anterior, pasa el juez a pronunciarse sobre el incumplimiento de las formalidades legales y reglamentarias en la emisión de facturas alegada por la administración tributaria en la Resolución objeto de impugnación. Al respecto la apoderada judicial de la contribuyente expresó que “... para los periodos investigados fueron emitidos documentos obligatorios de ventas que no se ajustan a las formalidades legales y reglamentarias, así mismo declaró acogerse a la decisión de la Administración de ordenar el cierre del establecimiento...” razón por la cual el juez declara que ante la afirmación del contribuyente con relación al incumplimiento no es materia controvertida en el presente caso.

   Por otra parte, la recurrente expresó su disconformidad con el cálculo de las multas impuestas por la administración tributaria, cuya omisión es una sola infracción la cual se repite en el tiempo y no como pretende la administración una nueva infracción en cada mes.

   En lo que respecta a la sanción impuesta por la Administración Tributaria, afirma el recurrente que dicho órgano la impuso en forma repetitiva o acumulativa, ciento cincuenta unidades tributarias (150) para cada periodo impositivo; improcedente tal criterio puesto que se vicia de nulidad absoluta el acto administrativo por transgredir la normativa constitucional y legal prevista en el ordenamiento jurídico venezolano tributario vigente.

   Argumentó a los mismos efectos, que el órgano competente emitió la Resolución incurriendo en su actuación “...en un vicio de los que la doctrina y jurisprudencia patria denomina desviación de poder y falso supuesto de derecho, al interpretar de manera errónea las disposiciones de la ley y crear supuestos de hechos y tipos de ilícitos no establecidos en ella. Incurre además en un vicio en el elemento causa, pues el acto administrativo impugnado ha sido dictado bajo el falso supuesto de derecho al imponer sanciones acumulativas por periodo tributario mensual, cuando lo procedente y propio es imponerle a mi representada una multa por incumplimiento de deberes formales...”

   Bajo tales premisas, circunscribiendo el análisis al caso de autos, se observa que el alegado vicio de falso supuesto de derecho, razón por la cual, debe el juez pronunciarse sobre la reiteración invocada por la contribuyente en el presente caso:

   Ha sido criterio reiterado del este tribunal en cuanto a la aplicación de multas en el caso de varias sanciones mes a mes, y muy específicamente respecto al impuesto al valor agregado, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, incurre en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicando a la contribuyente el incremento agravado de la sanción ante el incumplimiento de un deber formal por varios períodos.

   Se observa que en el presente caso, la administración tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos según se evidencia de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-690 del 21 de octubre de 2005 que riela desde el folio número dieciséis (16) y siguientes de las actas que componen la primera pieza del presente expediente. Siendo lo correcto aplicar multa por no tratarse en el presente caso de una infracción reiterada sino de una infracción continuada por lo cual debió la administración tomarla como una sola infracción y una sola sanción.

   A mayor abundamiento el Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

   ...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

   Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

   Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones…

   .

   Estos fundamentos son aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

   Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

   Ha sostenido reiteradamente nuestro M.T. que:

   …Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

   .

   En el caso de autos, observa el juez que la administración tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario por emitir facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios para los periodos comprendidos a los periodos de imposición desde septiembre de 2004 hasta julio de 2005 correspondiente al valor agregado identificados en esta causa.

   Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el artículo 101 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la administración tributaria. Así se decide.

   Es jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que:

   … en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…

   .

   Por las razones expuestas, de nuevo y reiteradamente, el juez expresa su criterio en cuanto a que, cuando se trata de una sola infracción, por la ficción que hace la ley según se ha explicado ampliamente en este recurso y en anteriores similares, el procedimiento utilizado por la administración tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, no evita el hecho que aplicó incorrectamente la sanción, y por consiguientes es forzoso para el juez declarar la aplicación incorrecta de la sanción por parte de la administración tributaria. Así se decide.

   La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101, y con relación a la presentación de las declaraciones, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.

   Con base en los argumentos expresados, forzosamente debe declarar no ajustada a derecho la aplicación de la sanción mes a mes por reiteración, sino que debe aplicarse y darle el tratamiento como una sola infracción y una sola sanción. Así se decide.

   V

   DECISIÒN

   En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

   1) ADMISIBLE el recurso contencioso tributario de nulidad por denegación tácita del recurso jerárquico, ejercido por el ciudadano Stabros Hatginmonalakis Arvantis, actuando en su carácter de Presidente del CENTRO COMERCIAL MACUTO I, C.A., admitido por este tribunal el 23 de abril de 2007, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PCE-690 del 29 de septiembre de 2005, emanada del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), para los períodos comprendidos desde septiembre 2004 hasta septiembre de 2005, ambos inclusive por un monto total de sesenta y cinco millones quinientos veinte mil de bolívares sin céntimos (Bs. 65.520.000,00).

   2) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano Stabros Hatginmonalakis Arvantis, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PCE-690 del 29 de septiembre de 2005 y notificada el 01 de marzo de 2006, actuando en su carácter de Presidente del CENTRO COMERCIAL MACUTO I, C.A., admitido por este tribunal el 23 de abril de 2007, emanada del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se declaró: 1.- que el sujeto pasivo lleva el libro de ventas sin cumplir con las formalidades establecidas en las normas correspondientes, por cuanto no discrimina las ventas realizadas a personas jurídicas, así como no separa las ventas por cada talonario utilizado en las sucursales; 2.- el sujeto pasivo emitió facturas de ventas que no reúnen los requisitos y características exigidos por las normas tributarias, al no especificar la condición de la operación sea esta de contado o a crédito, para los períodos comprendidos desde septiembre 2004 hasta septiembre de 2005, ambos inclusive.

   3) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de liquidación ajustándose a los términos expuestos en la presente decisión.

   4) EXIME del pago de costas procésales a las partes por no haber sido totalmente vencidas en el presente proceso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

   Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la República y Contralor General de la República con copia certificada. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.

   Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veinticuatro (24) días del mes de septiembre de dos mil siete (2007). Años 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

   El Juez titular,

   Abg. J.A.Y.G.

   La Secretaria titular,

   Abg. M.S.M.

   En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión.

   La Secretaria titular,

   Abg. M.S.M.

   Exp. N° 0907

   JAYG/dhtm/belk