Decisión nº 1710 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Noviembre de 2011

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 28 de Noviembre de 2011

201º y 152º

ASUNTO: AP41-U-2008-000428 Sentencia Nº 1710

VISTOS

, con sólo informes de las Administración Tributaria.

En horas de Despacho del día cuatro (04) de julio de 2008, la ciudadana C.S.S.C., titular de la cédula de identidad Nº 11.311.861, actuando en su propio nombre y en representación de la firma personal “CENTRO DE MEDICINA NATURAL CMN, F.P.” inscrita ante el Registro Mercantil Cuarto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, bajo el Nº 34, Tomo 2-B-Cto, el catorce (14) de mayo de 2003; debidamente asistida por el abogado F.J.V.R., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 91.434, interpuso recurso contencioso tributario de conformidad con lo dispuesto en el artículo 259 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001 conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº 4131 de fecha treinta y uno (31) de marzo de 2008, emanado de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante el cual se estableció a cargo de la mencionada firma personal, la obligación de pagar los montos y conceptos siguientes:

i. Doscientos Sesenta y Siete Unidades Tributarias (267 U.T.) de sanción de multa por emitir facturas de ventas sin cumplir lo establecido en el artículo 62 del Reglamento la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

ii. Doce Coma Cinco Unidades Tributarias (12,5 U.T.) de sanción de multa por presentar los libros de compras y ventas sin cumplir con los requisitos previstos en los artículos 70, 75, y 76 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

iii. Diez Unidades Tributarias (10 U.T.) de sanción de multa por presentar en forma extemporánea la declaración del impuesto al valor agregado infringiendo lo establecido en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con los artículos 59 y 60 de su Reglamento.

iv. Quince Unidades Tributarias (15 U.T.) de sanción de multa por no exhibir en un lugar visible de su establecimiento, oficina, escritorio, consultorio o clínica el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, contraviniendo lo previsto en el artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del veintiocho (28) de diciembre de 2001.

v. Quince Unidades Tributarias (15 U.T.) de sanción de multa por no exhibir en un lugar visible de su establecimiento, oficina, escritorio, consultorio o clínica el certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) en contravención a lo previsto en el artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del veintiocho (28) de diciembre de 2001 y el artículo 190 de su Reglamento.

Generando un monto total por concepto de multa de Trescientos Diecinueve Coma Cinco Unidades Tributarias (319,5 U.T.), para los períodos verificados desde el primero (1°) de julio de 2005 hasta el treinta y uno (31) de julio de 2007 y con base en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, tomando la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras penas “aplicando el concurso de acuerdo a la sumatoria de la totalidad de las sanciones aplicables por cada tipo de ilícito, a efectos de establecer el ilícito cuya sumatoria arroje la sanción mas cuantiosa”.

Mediante auto de fecha dieciséis (16) de septiembre de 2008, se dio entrada a dicho recurso contencioso tributario bajo el Asunto Nº AP41-U-2008-000428 y se ordenó la notificación a las partes.

Estando las partes a derecho, según consta en los folios ochenta y cinco (85) al noventa y dos (92) ambos inclusive, del expediente judicial; en fecha doce (12) de noviembre de 2008 se admitió dicho recurso, ordenándose su tramitación y sustanciación de conformidad con lo dispuesto en el artículo 267 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001.

En fecha treinta (30) de enero de 2009, mediante sentencia interlocutoria Nº 16 se declaró improcedente la medida de suspensión de efectos solicitada por la contribuyente.

En fecha dos (02) de marzo de 2009 la abogada Blanca Ledezma, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 42.678 actuando con el carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, consignó escrito de informes constante de cuarenta y dos (42) folios útiles, así como instrumento poder que acredita su representación.

Siendo la oportunidad procesal correspondiente para la presentación de Informes en la presente causa el dos (02) de marzo de 2009, solamente la apoderada judicial del SENIAT hizo uso de ese derecho, el Tribunal dejó constancia de ello y seguidamente dijo “VISTOS”.

El diecinueve (19) de marzo de 2009 la ciudadana Blanca Ledezma supra identificada, consignó copia certificada del expediente administrativo constante de sesenta y cuatro (64) folios útiles.

En fecha nueve (09) de junio de 2010, quien suscribe la presente decisión en su carácter de Juez Provisorio de este Tribunal, debidamente designado mediante Oficio Nº CJ-09-0100 de fecha seis (06) de febrero de 2009, emanado de la Presidencia de la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia y Juramentado el día cuatro (04) de marzo de 2009, por la Presidenta del Tribunal Supremo de Justicia, se abocó al conocimiento de la presente causa; y asimismo, comparte el criterio reiterado de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia del veintitrés (23) de octubre de 2002 (caso: Módulos Habitacionales, C.A.) donde se indicó:

"(...) el avocamiento (sic) de un nuevo Juez sea ordinario, accidental o especial, al conocimiento de una causa ya iniciada, debe ser notificado a las partes, aunque no lo diga la ley expresamente, para permitirle a éstas, en presencia de alguna de las causales taxativamente establecidas, ejercer la recusación oportuna, y de proceder ésta, con la designación del nuevo juzgador, garantizar a las partes su derecho a ser oídas por un tribunal competente, independiente e imparcial, establecido de acuerdo a la ley, derecho éste comprendido en el concepto más amplio de derecho de defensa, a la tutela judicial efectiva y al debido proceso.

Siendo ello así, la falta de notificación a las partes del avocamiento (sic) de un nuevo Juez al conocimiento de una causa en curso, podría constituir una violación de la garantía constitucional del derecho de defensa; no obstante, considera esta Sala que, para configurarse tal violación, es necesario que, efectivamente, el nuevo Juez se encuentre incurso en alguno de los supuestos contenidos en alguna de las causales de recusación taxativamente establecidas, porque, de no ser así, el recurso ejercido resultaría inútil y la situación procesal permanecería siendo la misma”. (Destacado de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia).

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede en consecuencia, previo análisis de los argumentos de las partes que se exponen de seguidas:

-I-

ALEGATOS DE LAS PARTES

Alegatos de la recurrente

Manifiesta la representación judicial de la contribuyente “(…) que las planillas de liquidación números: 01101226001017, 01101225001439, 01101227001384 y 01101228000598 fueron emitidas en fecha veintiséis (26) de diciembre de 2007, es decir antes de que se (sic) existiera la resolución que por este medio se impugna; y notificadas todos (sic) en fecha cuatro (04) de junio de 2008, es decir, veintidós meses después de practicada la fiscalización, por lo que [se encuentra] en presencia de un acto dictado por la Administración en forma tardía generando con su retraso un incremento en el quantum de la sanción por aumento del valor de la unidad tributaria, por el transcurso del tiempo”. (Añadido del Tribunal).

Arguye en su escrito recursivo, que la Resolución impugnada se encuentra viciada de “falso supuesto” debido a que “En ningún momento señalan los actos recurridos cuáles normas son incumplidas por [su] representada, estableciendo sólo una indicación correspondiente a una n.g., por lo cual no se subsumen los hechos apreciados en una norma jurídica que establezca de manera explícita cuáles son los requisitos formales a los que se refiere en su resolución de imposición de sanción, o en su defectos (sic) cuál o cuáles requisitos formales de los establecidos en la Resolución 320 se incumplieron (…)”. (Añadido del Tribunal).

También sostiene que “(…) se evidencia del acta de verificación inmediata, que se anexa en original marcada con la letra “F”, en el renglón número 1 correspondiente a la verificación de la exhibición en un lugar visible del Registro de Información Fiscal (RIF), que el mismo SI estaba exhibido, sin embargo, se impone una sanción señalándose que se incumple esta obligación, lo cual no es más que la evidencia de la tergiversaciones de la Administración Tributaria al momento de imponer la sanción, lo que trae como consecuencia evidente la nulidad de dicha sanción”.

Por otro lado señala que “(…) es imperioso resaltar que la Administración Tributaria, al momento de establecer las sanciones por el supuesto incumplimiento de deberes formales correspondiente a los periodos (sic) de imposición comprendidos entre los meses de julio de 2005 hasta julio de 2006, ambos inclusive, establece una sanción para cada mes calendario, tal como se explicó con anterioridad, por lo que se estaría estableciendo más de una sanción por el mismo hecho, lo cual va en flagrante violación a las normas establecidas en el Código Orgánico Tributario,(…)”.

Afirma que en el caso bajo estudio se debió aplicar “(…) supletoriamente el artículo 99 del Código Penal, el cual expresa claramente que todos los supuestos incumplimientos que deriven de la violación de la misma disposición legal, como lo es en efecto el incumplimiento de deberes formales establecidos en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, los mismos se considerarán como un solo hecho, aunque se hayan realizado en diferentes fechas o períodos fiscales, (…)”.

Alegatos del órgano recurrido

La representación judicial del SENIAT, en el escrito de informes consignado ante este Órgano Jurisdiccional realizó las siguientes consideraciones:

Afirma que no se trató “(…) de determinación de la obligación tributaria a través de levantamiento de algún reparo, sino de la realización de simples ajustes o de la imposición de sanciones al constatarse, de manera inmediata, el incumplimiento de un deber formal, caso en el cual impondrá la sanción correspondiente mediante Resolución que se notificará al interesado, tal y como prevé el artículo 173 del Código Orgánico Tributario, (…)”.

Con relación al falso supuesto alegado por la recurrente sostiene que “(…) cuando se aplica la sanción de un procedimiento de verificación, se hace con la demostración previa de que el sujeto pasivo infringió la norma, desvirtuándose con ello su presunción de inocencia, todo con los propios documentos por él aportados o con los no aportados, todo lo cual queda documentado en detalle en las Actas de Recepción, las cuales están además suscritas conjuntamente por el representante del contribuyente y el representante del Fisco Nacional, por lo que el apoderado de la recurrente no puede señalar que ‘la Resolución impugnada incurre en un vicio de falso supuesto, ya que del Acta de Recepción del procedimiento se desprende que no existe copia de la totalidad de las facturas emitidas, por lo que mal pudo determinar la cantidad de las facturas que no cumplen con los requisitos exigidos por la Ley de Impuesto al Valor Agregado, su Reglamento y la Resolución 320 en lo que respecta a los requisitos de las facturas’ quedando con ello demostrado los hechos detectados para el momento de la visita fiscal, porque como se dijo, la constatación de deberes formales es inmediata y se circunscribe al momento en que las mismas son requeridas y hasta el plazo concedido para ser presentadas” .

Por último menciona que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario prevé que en el caso de que las sanciones sean iguales, se deberá siempre aplicar una de ellas aumentada con la mitad de las restantes, por lo que aduce que “la aplicación supletoria del supuesto de delito continuado, establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas por el Código Orgánico Tributario, toda vez que, a la aplicación de los principios y normas del derecho penal al ámbito del derecho tributario, resulta necesario comenzar indicando que las disposiciones o conceptos relativos a los ilícitos fiscales forman parte de un derecho represor especial”.

- II -

MOTIVACION PARA DECIDIR

En virtud de los alegatos esgrimidos por la ciudadana C.S.S.C., representante de la firma personal “CENTRO DE MEDICINA NATURAL CMN, F.P.”, en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario; y los argumentos expuestos por la representación judicial del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la presente controversia se circunscribe a determinar si el acto administrativo recurrido adolece de los vicios que a continuación se señalan:

1) Ilegalidad de la Resolución recurrida por haber sido emitida en fecha posterior a las planillas de liquidación.

2) Inmotivación por omisión de la base legal que dio origen a la sanción.

3) Falso supuesto por apreciación errada de los hechos y,

4) Falta de aplicación de la Ley al no emplear en este caso las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal.

1) De la ilegalidad de la Resolución recurrida por haber sido emitida en fecha posterior a las planillas de liquidación.

En el presente caso la contribuyente sostiene que “las planillas de liquidación fueron emitidas antes de que se (sic) existiera la resolución que por este medio se impugna” y por tanto considera que se encuentra “en presencia de un acto dictado por la Administración en forma tardía generando con su retraso un incremento en el quantum de la sanción por aumento del valor de la unidad tributaria, por el transcurso del tiempo“.

Al respecto este Tribunal observa que la Resolución de Imposición de Sanción Nº 4131 de fecha treinta y uno (31) de marzo de 2008, así como las planillas de liquidación, fueron dictadas en la misma fecha según consta a los folios 40 al 65 del expediente judicial.

En tal sentido, considera este Órgano Jurisdiccional que la recurrente incurrió en una confusión con las fechas, ya que aunque ésta alude que las planillas de liquidación fueron emitidas “en fecha veintiséis (26) de diciembre de 2007, es decir antes de que se existiera (sic) la resolución que por este medio se impugna;” lo cierto es que tal fecha corresponde al día, mes y año en que el funcionario competente fue facultado a través de providencia Nº SNAT/2007/0894 de fecha veintiséis (26) de diciembre de 2007 para emitir dichas planillas.

En consecuencia, bajo los argumentos expuestos por la contribuyente, para este Juzgado no puede prosperar la denuncia formulada por ilegalidad de la Resolución Nº 4131, pues como se ha indicado anteriormente tal acto no fue emitido en fecha posterior a las planillas de pago, por lo que mucho menos estaríamos en presencia de un acto dictado por la Administración en forma tardía que genere un incremento en el quantum de la sanción por aumento del valor de la unidad tributaria por el transcurso del tiempo”. Así se decide.

2) De la inmotivación por omisión de la base legal que dio origen a la sanción.

La representación judicial de la contribuyente, alegó el vicio de falso supuesto por ausencia de una norma específica que contemplara los requisitos cuyo incumplimiento generó la sanción de multa.

Al respecto, advierte este Juzgador que la presunta ausencia de base legal se corresponde con el vicio de inmotivación razón por la cual es necesario realizar las siguientes consideraciones:

Respecto a este vicio el cual fue denunciado simultáneamente al vicio de falso supuesto de hecho y derecho, resulta pertinente referir el criterio establecido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en numerosas decisiones (vid., entre otras, sentencias Nros. 00169 y 00474 de fechas 14 de febrero de 2008 y 23 de abril de 2008, respectivamente):

(…) esta Sala se ha referido a la contradicción que supone la denuncia simultánea de los vicios de inmotivación y falso supuesto por ser ambos conceptos excluyentes entre sí, ‘por cuanto la inmotivación implica la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto; no pudiendo afirmarse en consecuencia que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho’. (…).

(…omissis…)

(…) la inmotivación (tanto de los actos administrativos como de las sentencias) no sólo se produce cuando faltan de forma absoluta los fundamentos de éstos, sino que puede incluso verificarse en casos en los que habiéndose expresado las razones de lo dispuesto en el acto o decisión de que se trate, éstas, sin embargo, presentan determinadas características que inciden negativamente en el aspecto de la motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante. Por ende, la circunstancia de alegar paralelamente los vicios de inmotivación y falso supuesto se traduce en una contradicción o incompatibilidad cuando lo argüido respecto a la motivación del acto es la omisión de las razones que lo fundamentan, pero no en aquellos supuestos en los que lo denunciado es una motivación contradictoria o ininteligible, pues en estos casos sí se indican los motivos de la decisión (aunque con los anotados rasgos), resultando posible entonces que a la vez se incurra en un error en la valoración de los hechos o el derecho expresados en ella

.

De acuerdo a la jurisprudencia transcrita, la posibilidad de la existencia simultánea de los vicios de falso supuesto e inmotivación es admisible o viable, siempre y cuando los argumentos respecto al último de los vicios antes mencionados, no se refieran a la omisión de las razones que fundamentan el acto, sino que deben estar dirigidos a dar una motivación ininteligible; es decir, cuando el acto haya expresado las razones que lo fundamentan pero en una forma que incide negativamente en su motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante.

Así, la circunstancia de alegar simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto se traduce en una contradicción o incompatibilidad cuando lo argumentado respecto a la motivación del acto es la omisión de las razones que lo fundamentan, pero no en aquellos supuestos en los cuales se denuncia una motivación contradictoria o ininteligible, pues en estos casos sí se indican los motivos de la decisión (aunque con los anotados rasgos), resultando posible entonces que a la vez se incurra en un error en la valoración de los hechos o el derecho expresados en ella. (Vid. Sentencia de la Sala Político-Administrativo Nº 00696 del 18 de junio de 2008).

En el caso bajo examen se advierte que la recurrente, denunció que “(…) En ningún momento señalan los actos recurridos cuáles normas son incumplidas (…) no se subsumen los hechos apreciados en una norma jurídica que establezca de manera explicita cuáles son los requisitos formales a los que se refiere en su resolución de imposición de sanción, (…)”; lo cual constituye una denuncia que implica una ausencia en el texto del acto de las consideraciones en las que se fundamentó el dispositivo.

Por lo tanto, se observa que el alegato referido a la inmotivación se basó en la presunta carencia de los fundamentos de derecho que dieron origen al acto impugnado, por lo que la denuncia de dicho vicio está referida a la omisión absoluta de las razones o motivos que sirvieron de base a la emisión del acto recurrido; por lo tanto, se produjo una incoherencia que impide a este Tribunal constatar la existencia de ambos vicios, lo cual conduce a desestimar -por contradictorio- el alegato de inmotivación, Así se decide.

En orden a lo indicado, pasa este Órgano Jurisdiccional a decidir lo relativo a las dos (2) modalidades del vicio de falso supuesto denunciado por la recurrente:

3) Del falso supuesto por apreciación errada de los hechos.

Con vista en el presente alegato, este Tribunal observa que es menester precisar si la Administración Tributaria incurrió o no en un falso supuesto al constatar unos hechos que hipotéticamente no ocurrieron.

Por lo tanto, resulta imperioso traer a colación lo que la doctrina ha sostenido sobre el falso supuesto, el cual puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho afectando lo denominado por ésta como la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de manera coherente y precisa conforme a la norma, analizando el modo en el cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Así, las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina, son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: Se presenta cuando la Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logra demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Ocurre cuando los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: Tiene lugar cuando existe un error en la apreciación y calificación de los hechos de forma extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma. (Tomado de Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica Alva srl. Caracas 2001)

Asimismo, este Tribunal acoge el criterio que respecto al vicio de falso supuesto estableciera la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 01117, de fecha diecinueve (19) de septiembre del 2002, en los términos que se expresan a continuación:

(…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

A partir del criterio sostenido por nuestro m.T., contenido en la transcripción que antecede y aplicado al caso de autos, la contribuyente afirmó que en el acta de verificación inmediata empleada durante la fiscalización se encuentra reflejado “(…) en el renglón número 1 correspondiente a la verificación de la exhibición en un lugar visible del Registro de Información Fiscal (RIF), que el mismo SI estaba exhibido” a pesar de que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) apreció lo contrario en la Resolución de Imposición de Sanción.

De lo expuesto observa este Juzgado que en el expediente judicial a los folios 158 al 159, corre inserta copia del acta de verificación inmediata identificada con el Nº RCA-DF-VDF-2006/4131 de fecha veintinueve (29) de agosto de 2006, mediante la cual se deja constancia del cumplimiento de los deberes formales establecidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y se reproduce de la siguiente manera:

RCA-DF-VDF/2006/4131

ACTA DE RECEPCIÓN

CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE: Sawaya Caceres C.S.

DENOMINACIÓN COMERCIAL: Centro de Medicina Natural CMN

R.I.F. Nº: V-11311861-6

DOMICILIO FISCAL: Av. Caurimare Colinas de Bello Monte Edif. Minicentro Colinas piso 3.

En Caracas a los veintinueve (29) días del mes de agosto de 2006, a tenor de lo dispuesto en los artículos 121 y 127 numerales 1 y 3 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial Nº 37.305 de fecha 17-10-2001, el funcionario, C.V.A., titular de la Cédula de Identidad Nº 6.143.616 adscrito a la Gerencia Regional de tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), conforme a lo requerido en el Acta Nº RCA-DF-VDF-/2006/4131-1 de fecha 29/08/2006, deja constancia del cumplimiento de los deberes formales establecidos en el artículo 98 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, 190 de su Reglamento y 71 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado:

1. exhibe en un lugar visible de su establecimiento el certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.).

SI X (Manuscrito) NO__

Observaciones:

No se observó Nº de RIF en ningún aviso

publicitario

(Resaltado del Tribunal)

De acuerdo al contenido del acta de verificación inmediata antes citada, se constata que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, facultó a la ciudadana C.A. a verificar el cumplimiento de los deberes formales por parte de la contribuyente, actuando de conformidad con lo previsto en los artículos 121 y 127 del Código Orgánico Tributario de 2001, y se aprecia que dicha funcionaria actuante en un formato preestablecido en el acta mencionada anteriormente, específicamente en el folio 158 del expediente judicial, indicó expresamente, al marcar con una “X” que los documentos requeridos en el punto número “1” referentes a la exhibición en un lugar visible del establecimiento el certificado del Registro de Información Fiscal (RIF), sí cumplían con los requisitos.

Sin embargo, la Administración Tributaria en el mismo folio en su parte inferior del ítem denominado “observaciones” expresó que no se observó el RIF en ningún aviso publicitario.

Ahora bien, la Administración Tributaria a través de la Resolución recurrida signada bajo el Nº 4131 señaló que “la contribuyente o responsable no exhibe en un lugar visible de su oficina o establecimiento el certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF)”. (Folio 40 del expediente judicial).

El anterior señalamiento emitido por la Administración Tributaria constituye una irregularidad en el cumplimiento de los deberes formales, la cual no fue constatada a través del procedimiento de verificación fiscal ni plasmada en el acta verificación inmediata, sino que la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT se basó en hechos inexistentes para dictar la Resolución recurrida, los cuales no se corresponden con sus actuaciones previas; en consecuencia, encuentra este Tribunal que esta mención en particular, tanto en el acta de verificación inmediata como en la Resolución de Imposición de Sanción impugnada, luce incierta.

Por tanto, en apreciación de este Tribunal, tal discordancia en las decisiones tomadas entre ambos actos administrativos ocasiona que se produzca un vicio de inmotivación, por destruirse entre sí los motivos del acto por ser contradictorios. Así se declara.

Sobre la inmotivación por contradicción, nuestro M.T. ha establecido en sentencia de fecha nueve (09) de agosto de 2000 de la Sala de Casación Social que: “La contradicción se produce cuando los motivos se destruyen los unos a los otros generando una situación equiparable a la falta absoluta de fundamentos.” (Caso: H.J.F.A. vs. Aerobuses de Venezuela, C.A.), por lo que este Juzgador acoge el presente criterio y lo aplica al presente caso. Así se decide.

En atención a lo expuesto, se anula la multa impuesta por la Administración Tributaria en la cantidad de quince Unidades Tributarias (15 U.T.) por no exhibir en un lugar visible de su establecimiento, oficina, escritorio, consultorio o clínica el certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.). Así se decide.

4) De la falta de aplicación de la Ley por no emplear las reglas del delito continuado.

La contribuyente alega la falta de aplicación de la Ley argumentando que el SENIAT no tomó en cuenta la norma prevista en el artículo 99 del Código Penal “(…) el cual expresa claramente que todos los supuestos incumplimientos que deriven de la violación de la misma disposición legal, como lo es en efecto el incumplimiento de deberes formales establecidos en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, los mismos se considerarán como un solo hecho, aunque se hayan realizado en diferentes fechas o períodos fiscales (…)”.

El órgano exactor en cambio asegura que “la aplicación supletoria del supuesto de delito continuado, establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas por el Código Orgánico Tributario (…)”.

A los fines de abordar la situación planteada, es menester precisar la evolución interpretativa de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia respecto a la noción del delito continuado (artículo 99 del Código Penal), entendido como aquél concurso real en el cual el sujeto infringe con una pluralidad de hechos la misma norma legal, es decir, en el que se verifica un solo resultado antijurídico.

De igual modo, luego de revisar el ámbito de aplicación temporal de la referida institución (delito continuado), corresponderá a este Tribunal analizar la manera en que se encuentra previsto el incumplimiento de los deberes formales luego de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, en especial, su régimen sancionatorio.

Así, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 el ilícito tributario cuando era producto de una conducta continuada o repetida, los Tribunales de instancia e incluso la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (Vid., Sentencia Nº 00877 del diecisiete (17) de junio de 2003, Caso: Acumuladores Titán, C.A.), por remisión general contenida en el artículo 71 eiusdem, acudían a la figura del delito continuado, regulada en el artículo 99 del Código Penal, conforme al cual:

Artículo 99.- Se consideran como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

.

De esta manera, siguiendo la jurisprudencia mencionada en el caso de incumplimiento de deberes formales durante diferentes períodos impositivos, se estimaba conforme a la norma transcrita, que cuando existía una conducta continuada o repetida, era obligatorio proceder según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, por lo que dichos incumplimientos a los efectos del cálculo de la pena se consideraban como un delito único.

Más tarde, por decisión Nº 00948, dictada por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el trece (13) de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la Sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era, en ese caso, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así, en el fallo identificado se estableció lo siguiente:

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

(…)

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

(…)

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

(…)

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.”

La decisión antes transcrita que consideró, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, que no resultaban aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código Penal, fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de tal interpretación, la cual fue resuelta en Sentencia Nº 00103 del veintinueve (29) de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio. Así, en la aclaratoria se indicó que “(…) los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate (…)”.

En posterior sentencia (Nº 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, Caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. Fanalpade Valencia), la Sala Político-Administrativa de nuestro m.T. estableció, con motivo del devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria, lo siguiente:

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. (…) Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

.

Por lo expuesto y con fundamento a las reglas específicas para el cálculo de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables conforme al fallo antes transcrito desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio contenido en el referido Código, es decir, a partir del diecisiete (17) de enero de 2002, considera este Juzgado que en el presente caso se impuso la multa en los términos previstos en el artículo 101, numeral 3 y segundo aparte eiusdem, es decir, una Unidad Tributaria (1 U.T.) por cada factura emitida por la recurrente, debido a que emitió facturas sin cumplir con el requisito previsto en el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

No obstante lo declarado anteriormente, este Tribunal no puede inadvertir que la Administración Tributaria incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal verificado con fundamento en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que aunque esa norma establece una técnica sancionatoria acumulativa para esta categoría de infracciones, es menester aplicar sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 eiusdem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito mas grave, con la subsiguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio. (Ver sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Nº 00938 del 13 de julio de 2011, caso: Repuestos O, C.A.).

En consecuencia, este Tribunal debe declarar que la Administración Tributaria no incurrió en el vicio de errónea interpretación de la Ley, al no haber sujetado el cálculo de las multas por incumplimiento de deberes formales, a las reglas del delito continuado señaladas en el artículo 99 del Código Penal, sin embargo, se ordena el recálculo de las multas impuestas por emisión de facturas sin cumplir con las especificaciones señaladas en las normas tributarias, conforme a la regla de concurrencia de ilícitos tributarios prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

-III-

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente la ciudadana C.S.S.C., actuando en su propio nombre y en representación de la firma personal “CENTRO DE MEDICINA NATURAL CMN, F.P.”, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº 4131 de fecha treinta y uno (31) de marzo de 2008, emanado de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En consecuencia:

PRIMERO

Se ANULA la Resolución antes identificada respecto a la multa impuesta por la Administración Tributaria en la cantidad de Quince Unidades Tributarias (15 U.T.) por no exhibir en un lugar visible de su establecimiento, oficina, escritorio, consultorio o clínica el certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.).

SEGUNDO

Se ORDENA realizar nuevamente el cálculo, en lo concerniente al quantum de las multas impuestas por emitir facturas de ventas sin cumplir con los requisitos exigidos por la Administración Tributaria, con base al artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

TERCERO

Queda FIRME el reparo formulado por el órgano exactor en lo relativo a la multa impuesta por la cantidad de Doce Coma Cinco Unidades Tributarias (12,5 U.T.) por presentar los libros de compras y ventas sin cumplir con los requisitos previstos en los artículos 70, 75, y 76 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, Diez Unidades Tributarias (10 U.T.) por presentar en forma extemporánea la declaración del impuesto al valor agregado infringiendo lo establecido en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con los artículos 59 y 60 de su Reglamento y, Quince Unidades Tributarias (15 U.T.) por no exhibir en un lugar visible de su establecimiento, oficina, escritorio, consultorio o clínica el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, contraviniendo lo previsto en el artículo 98 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Se ORDENA al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitir planillas sustitutivas de acuerdo con los términos expuestos en el presente fallo.

No procede la condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de noviembre de dos mil once (2011). Años 201° de la Independencia y 152° de la Federación.-

El Juez Provisorio,

Abg. J.S.A..-

El Secretario Titular,

Abg. F.J.E.G..-

La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las doce y cuarenta y tres minutos de la tarde (12:43 p.m.)---------------------------

El Secretario Titular,

Abg. F.J.E.G.

ASUNTO Nº AP41-U-2008-000428.-

JSA/dbmm.-