Decision nº 076-2007 of Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario of Caracas, of September 17, 2007
Resolution Date | September 17, 2007 |
Issuing Organization | Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario |
Judge | María Ynés Cañizalez León |
Procedure | Recurso Contencioso Tributario |
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 17 de Septiembre de 2007
197º y 148º
Asunto No. AF44-U-2002-000072.- Sentencia No. 076/2007
Expediente No. 2017.-
En fecha 17-10-2002 el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en su condición de Distribuidor, remitió a este Órgano Jurisdiccional, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano R.G., venezolano, mayor de edad, abogado en ejercicio, domiciliado en el Estado Portuguesa, titular de la cédula de identidad No. 3.836.497 e inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 9.811, procediendo su carácter de Apoderado Judicial de la empresa CENTRO MEDICO PORTUGUESA, C.A. (CEMEPORCA), sociedad mercantil domiciliada en Guanare, Estado Portuguesa, e inscrita originalmente como sociedad de responsabilidad limitada en el Registro de Comercio que llevaba el Juzgado Primero de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil del Primer Circuito de la Circunscripción Judicial del Estado Portuguesa, el 10-09-1980, bajo el No. 1412, folios 145 al 150, Tomo VIII, y modificada su Acta Constitutiva Estatutaria, tal como consta de documento inscrito en el Registro de Comercio llevado por el prenombrado Juzgado, el día 20-03-1989, bajo el No. 5439, folios 05 al 12, Tomo 38; contra la Resolución No. 210.100/337 de fecha 14-08-2002, por monto total de Bs. 59.139.471,00, emanada de la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), que declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la prenombrada empresa.
En horas de despacho del día 28-10-2002, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, ordenó formar Expediente bajo el No. 2017 (Actualmente Asunto No. AF44—U-2002-000072), y la notificación de los ciudadanos Procurador General, Contralor General, Fiscal General de la República y del Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), a quien se le solicitó el envío del respectivo Expediente Administrativo.
Cumplidas las notificaciones enunciadas, mediante auto de fecha 28-02-2003, se admitió el referido recurso y, ope legis, se declaró la causa abierta a pruebas; interviniendo, únicamente, la Representación Judicial de la recurrente.
Vencido el lapso probatorio, se fijó oportunidad para la celebración del acto de informes, comparecieron los ciudadanos C.H., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad No. 2.970.211, inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 2157 y F.B.M., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad No. 8.057.835, abogado e inscrita en el IPSA con el No. 38.906, actuando en representación del INCE y de la contribuyente, respectivamente, quienes consignaron escritos de informes.
Transcurrido el lapso previsto en el artículo 275 del Código Orgánico Tributario, sin intervención de las partes, este Tribunal mediante auto del 05-08-2003, dijo “Vistos” y entró en el lapso para dictar Sentencia.
En fecha 06-04-2004, la ciudadana M.T.C., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad No. 6.280.980, abogada e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado con el No. 64.759, en representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (Ince), consignó expediente administrativo de la empresa Centro Médico Portuguesa, C.A.
Vista la diligencia presentada el 30-04-2007 por la representación judicial de la recurrente y la designación de la ciudadana M.Y.C.L., como Jueza Provisoria de este Tribunal, a partir del 13-10-2006; ésta se avocó al conocimiento de la referida causa, ordenando la notificación de las partes, a fin de proceder conforme lo dispuesto en el Artículo 90 del Código de Procedimiento Civil.
Siendo la oportunidad para decidir, esta Sentenciadora observa:
I
En fecha 03-08-2000, las autoridades fiscales del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), practicaron investigación a la empresa Centro Médico Portuguesa, C.A., correspondiente al 1er trimestre de 1994 hasta el 2do trimestre de 2000, para lo cual levantaron Acta de Reparo No. 028867 y 028868, dejando constancia de los siguientes montos y aportes dejados de cancelar:
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Por aportes del 2% (Ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del Ince: Bs. 25.731.041,00
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Por aportes del ½% (Ordinal 2º del artículo 10 eiusdem): Bs. 22.734,oo
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Intereses Moratorios por el pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con lo establecido en los artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 59 del Código Orgánico Tributario, vigentes para los ejercicios revisados: Bs. 1.469.429,00
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Sanción del 10% sobre el tributo omitido, en aplicación a lo dispuesto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario: Bs. 2.575.378,00.
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Actualización Monetaria según el citado artículo 145; Bs. 13.163.925,00.
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Intereses Compensatorios sobre tributos, de acuerdo al Artículo 145 eiusdem: Bs. 3.736.026,00.
El reparo se originó por diferencias de aportes por la no inclusión en las partidas sueldos administrativos, honorarios médicos y utilidades pagadas a los trabajadores en la base imponible para el cálculo de los mismos e intereses moratorios por el pago extemporáneo.
Inconforme con el resultado arrojado en la fiscalización, la contribuyente presentó escrito de descargos, y, como culminación del sumario administrativo, la Gerencia General del INCE, dictó la Resolución No. 1650 de fecha 15-08-2001, revocando los conceptos de actualización monetaria e intereses compensatorios, quedando constreñida aquella a cancelar Bs. 27.223.204,00, a razón de aportes e intereses moratorios.
Así mismo, le fue impuesta multa de conformidad con los artículos 99 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 97 de 1994, en concordancia con el artículo 85 eiusdem y 86 de 1992, según las agravantes 3 y atenuante 2, por la cantidad de Bs. 31.906,00, equivalente al 124%, debido a la omisión de aportes del 2%.
Igualmente, en virtud de que el contribuyente presuntamente incumplió con la obligación de retener el1/2% de las utilidades anuales pagadas a los trabajadores, la Gerencia decidió imponer una multa según lo establecido en los artículos 101 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con los artículos 86 y 85 eiusdem, según las agravantes 3 y atenuante 3, por la cantidad de Bs. 19.551,oo, equivalente al 86% del monto del tributo omitido.
Atendiendo al concurso de infracciones, le fue aplicada la multa de Bs. 31.916.267,00.
Nuevamente en desacuerdo con la determinación liquidada, la contribuyente ejerció recurso jerárquico, el cual fue declarado sin lugar, según Resolución No. 210.100/337 del 14-08-2002, suscrito por la Presidenta del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y constituye el objeto de impugnación del presente Recurso Contencioso Tributario.
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
1) De la Recurrente:
Con el escrito recursorio el apoderado judicial de la parte actora, sostiene la nulidad de la Resolución impugnada, en base a los siguientes argumentos:
Incompetencia del funcionario:
Como punto previo, insiste la contribuyente en la incompetencia de los ciudadanos Y.M.d.P. y de José Rafael D´Lacoste Parra, quienes, aduce, no son Fiscal de Cotizaciones II, ni Gerente General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Ince, respectivamente; y, para el supuesto negado que los mencionados ciudadanos ostentases esos cargo, alega que en tampoco tienen facultades para emitir actos administrativos donde se determinen aportes, actualizaciones monetarias, multas e intereses supuestamente pendientes de pago, lo que, a su juicio, trae la nulidad absoluta de los actos por él emanados, así como consecuentemente la Resolución No. 1650, que ratifica el reparo, incurriendo en el vicio previsto en los numerales 3 y 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
No apreciación de las pruebas y defensas alegadas:
Acusa al respecto, que la Resolución No. 210.100/337 incurrió en serios vicios que la afectan de nulidad absoluta no subsanable de acuerdo a lo previsto en el Artículo 240, numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con los artículos 18 numeral 5 y 19 numerales 1 y 3 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y con el Artículo 46 de la Constitución de la República de Venezuela, por no haber tomado en cuenta las defensas y alegatos formulados por Centro Médico Portuguesa, C.A., en el escrito del jerárquico presentado el 15-10-2001, así como por no haber apreciado todas las pruebas acompañadas a dicho escrito.
Inmotivación de los actos administrativos:
Posterior a la transcripción que hace la recurrente de criterios doctrinales y jurisprudenciales sobre el tema, concluye que: “…,en relación con la inmotivación de que adolece la Resolución adoptada por el Comité Ejecutivo del Ince recurrida, y tal como se desprende de la sola lectura de la misma, no se hace mención alguna sobre los motivos o razones para desechar todos aquellos argumentos y defensas contenidos en el Recurso Jerárquico presentado por mi representada el día 15 de octubre del año 2001, que aparecen detallados uno por uno en el Capítulo anterior relativo a la No Apreciación de las Pruebas y Defensas contenidas en el recurso Jerárquico, que reproduzco y ratifico íntegramente en este acto, siendo que tales presuntos y negados motivos, fundamentos o justificaciones son completamente desconocidos para mi representada y en consecuencia inexistentes”.
Lesión al derecho a la defensa:
Destaca al respecto, que tanto la inmotivación de la que presuntamente adolece el acto recurrido y la no apreciación de los alegatos explanados en el escrito de descargos, lesionan adicionalmente su derecho a la defensa, consagrado en el artículo 49 constitucional, por cuanto en la Resolución No, 210.100/337, no se indican las razones por las cuales no son procedentes los argumentos y defensas contenidos en los descargos que, a su juicio, fueron ignorados y negados en dicho acto; en virtud de lo cual solicita se declare la nulidad de éste, de conformidad con lo establecido en el Artículo 25 de la Carta Magna y en concordancia con los numerales 1 y 3 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativo.
Violación al debido proceso:
En este sentido, sostiene que la vía de hecho utilizada por el Ince, pretende exigir a su representada, supuestos impuestos causados y no pagados por concepto de aportes debidos a ese Instituto Parafiscal, negándole la posibilidad de ser oída en toda su defensa y de demostrar el apego de ésta a la Ley; ello dentro del procedimiento de determinación de oficio de la obligación tributaria, en los términos de los artículos 2,9,18 numeral 5, 53,62, 69 y 89 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, con evidente indefensión, al decidirse semejante determinación sin habérsele oído como se indicó, tal y como es exigido legalmente en garantía del administrado; lo cual califica el acto recurrido como viciado de nulidad absoluta, a tenor de lo previsto en el artículo 19, numerales 1, 3 y 4 eiusdem, artículo 240 numerales 1,3 y 4 del Código Orgánico Tributario.
Prescripción de la obligación tributaria:
Alega la recurrente, la prescripción de las supuestas obligaciones tributarias de los aportes del 2% y del ½%, determinadas, para los períodos que van del 1er Trimestre de 1994 al 2º trimestre de 1996, conforme lo dispuesto en los artículos 51 y 53 del Código Orgánico Tributario.
Gravabilidad de las utilidades. Aplicación con carácter retroactivo de un nuevo criterio administrativo:
La recurrente hace el señalamiento que la Consultoría de ese Instituto había sentando en forma pacífica y reiterada el criterio de que, sean las utilidades: legales, contractuales o voluntarias, éstas no pueden ser computadas o consideradas como salario a los efectos establecidos en la Ley del Ince, ya que no reúne la características que la doctrina y la jurisprudencia laboral consideran como imprescindibles para considerarlas como tales; aportando, al efecto, la transcripción parcial de los Dictámenes Nos. 012-145 del 28-4-1966 y 012-1269 del 06-09-1966, publicadas para el período 1960-1970.
En virtud de ello, estima que el INCE ha cambiado explícitamente su criterio sobre la naturaleza jurídica de las utilidades, considerándolas “de ahora en adelante ´salario´”, aplicando ese criterio a situaciones pasadas, es decir, retroactivamente, incurriendo en una flagrante violación del artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y, por consiguiente, infracción al Artículo 25 de la Constitución de la República y con el artículo 19 numeral 1 y 2 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y, en su defecto, la nulidad prevista en el artículo 20 eiusdem, así como el 240, numerales 1 y 3 del Código Orgánico Tributario.
Exclusión de las utilidades de la base de cálculo de la contribución patronal del INCE del 2%:
Sobre este particular, la contribuyente aporta el criterio parcial de la Corte Suprema de Justicia-Sala Especial Tributaria, dictado en Sentencia No. 220 del 05-04-1994: Caso Fábrica Nacional de Cementos y del 21-10-1997, caso: Dart de Venezuela, C.A., para concluir que el Legislador Nacional sólo quiso gravar las utilidades en cabeza de los trabajadores con el ½%, previsto en el ordinal 2º del artículo 10 de la Ley del INCE, excluyéndolas del aporte patronal del 2%, (ordinal 1º eiusdem), por lo que las pretensiones fiscales contenidas en los actos recurridos, de gravar utilidades a los efectos del aporte del 2%, son ilegítimas, ilegales e improcedentes y violan la reserva legal establecida en el artículo 317 de la Constitución de la República.
…, las utilidades pagadas por mi representada a sus trabajadores y objeto de reparo, no son salario o remuneración a los efectos del aporte del 2% establecido en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); igualmente para el supuesto que se llegare a considerar que dichas utilidades son salario, las mismas tampoco tendrían esta naturaleza (salario o remuneración) a los efectos del cálculo del aporte establecido en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley de la materia, sino única y exclusivamente a los fines del cálculo de las prestaciones sociales que puedan corresponder al trabajador y estos al momento de finalizar la relación laboral (Artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente a partir de 1991 y hasta el 19 de junio de 1997), por lo que el reparo por tal concepto es improcedente
(Paréntesis y subrayado de la transcripción).
Agrega, en rechazo de la gravabilidad de las utilidades, que éstas no pueden ser consideradas como salario normal, toda vez que no constituyen una retribución efectiva devengada en forma regular y permanente durante su jornada de trabajo, pues ellas son sólo una participación que otorga la ley al trabajador dentro de la empresa para la cual trabaja.
Por las razones antes expuestas, considera la contribuyente que el INCE incurrió en el vio de falso supuesto al interpretar en forma errónea lo dispuesto en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley de la materia.
Honorarios Médicos:
Señala al Tribunal que los médicos a quienes su representada ha cancelado honorarios por servicios prestados, no están ni han estado en la nómina de la empresa, ni tienen abiertas en la contabilidad de la compañía cuentas de naturaleza laboral, tales como utilidades, vacaciones, prestaciones sociales, etc., por lo que resulta un absurdo la pretensión del Ince de que tales médicos puedan ser considerados como trabajadores al servicio de Centro Médico Portuguesa, C.A. y, en consecuencia, no son susceptibles de calificar dentro de la base de cálculo del aporte patronal establecido en artículo 10 de la Ley del Ince.
Sueldos Administrativos:
Respecto al particular, sostiene la Representación Judicial de la recurrente, que los pagos reparados como “sueldos administrativos” son prestaciones económicas, conocidas como dietas u honorarios, canceladas a los Accionistas y Directivos de la compañía, que son personas que conforme a los Estatutos de la empresa, concretamente conforme a las Cláusulas Décima Primera y Décima Segunda, la dirigen, toman todas las decisiones que afecta al Centro Médico Portuguesa y las ejecutan, no estando dichos ciudadanos subordinados a la compañía en los términos de una relación de trabajo, por lo que los pagos efectuados a los mismos no revisten las características de salario en los términos del artículo 10, ordinal 1º de la Ley del Ince.
Multa:
Sostiene la contribuyente que no se tomó en consideración el hecho de no haber cometido ninguna violación de las normas tributarias durante los tres años anteriores a aquél en que se cometió la infracción, además de que la misma debió aplicarse en su límite mínimo. Y, a todo evento, para el supuesto negado de que sea declarada la procedencia del reparo, invoca la eximente de responsabilidad penal establecida en los artículos 79, literal c del Código Orgánico Tributario, cual es el error de hecho y de derecho excusable.
2) De la Representación Judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE):
Por su parte, el abogado C.H., Apoderado Judicial del referido instituto, en la oportunidad de los informes, difiere de los anteriores alegatos y expone, en defensa de su representado, lo siguiente:
De la supuesta incompetencia de los funcionarios:
Sobre el punto, observa que la recurrente se limita a descalificar a los citados funcionarios sin razonar los hechos, normas y circunstancias que avalan la presunta incompetencia, cuando consta en autos, en forma expresa, el carácter con que actúan y la identificación de las resoluciones que amparan sus nombramientos.
Arguye además, que la fiscal actuante, de ser competente “no tiene facultades”, por cuanto la Ley del INCE no establece la competencia del funcionario; lo cual carece de fundamento alguno, toda vez que si bien es cierto que en dicha Ley no figura la competencia de los fiscales, no es menos cierto, que por ser una contribución debida al Ince y ésta un tributo nacional, se rige por el Código Orgánico Tributario, en cuyo artículo 109 y siguientes están previstas las facultades, atribuciones y deberes de la Administración Tributaria.
De la presunta falta de apreciación de las pruebas:
Es del criterio que tal afirmación se cae con una simple lectura de la resolución recurrida, donde su representada a.c.y.d. fundado en argumentos jurídicos, artículos legales, doctrina y jurisprudencia, las razones que le asisten para rechazar las defensas, pruebas y alegatos opuestos.
De la presunta falta de motivación:
Sobre este particular, agrega, bastaría leer el texto de la resolución impugnada para verificar que su mandante se basó en argumentos apoyados en los artículos de la Ley del Ince, así como en la doctrina generada al respecto y la jurisprudencia producida durante los últimos años, para justificar las razones de hechos y de derechos en que fundamentó el reparo por omisión de aportes y las multas impuestas, por lo que tal aseveración carece de relevancia jurídica.
De la violación del derecho a la defensa:
Alega la contribuyente, la violación al derecho a la defensa y al debido proceso, cuando es el caso que en la Resolución Culminatoria del Sumario y en la Resolución que decidió el Recurso Jerárquico ejercido, en su parte “in fine”, se le advierte a la empresa que de conformidad con lo previsto en el Código Orgánico Tributario, tiene derecho a interponer los recursos allí consagrados, como son el recurso jerárquico y el contencioso tributario, respectivamente, lo cuales fueron ciertamente ejercidos, impugnándose a través de ellos los reparos formulados. Además, se evidencia de la lectura del recurso contencioso tributario interpuesto, que la contribuyente tuvo en todo momento conocimiento de los procedimientos, tanto que le permitieron ejercer el recurso administrativo y judicial, antes nombrados, por lo que resulta improcedente el alegato de indefensión.
De la presunta prescripción:
Esgrime la recurrente la prescripción de los períodos fiscalizados, por haberse consumado el lapso de cuatro (4) años, previsto en el Código Orgánico Tributario, sin que se haya producido la interrupción de la prescripción.
Al respecto, observa que el plazo de cuatro (4) años no se aplica al presente caso, por cuanto la contribuyente no declaró el hecho imponible, al omitir los aportes ordenados por la Ley, lo que dio lugar a una determinación de oficio por parte del Ince, por lo que el término para computar la prescripción se extiende a seis (6) años, habiéndose interrumpido el 7 de agosto de 2000, cuando se le notificó el acta fiscal contentiva de los reparos formulados.
Cambio de criterio de la Administración:
Destaca el Abogado Parafiscal, que el cambio de criterio se produce para el período fiscalizado (1994-2000), pero no se aplica a períodos anteriores, lo que sí hubiera configurado una aplicación retroactiva no permitida por la Ley; el cual es perfectamente legítimo modificarlo, siempre y cuando no implique aplicación retroactiva.
No escapará al Tribunal, que de aceptarse el criterio de la contribuyente, de que la fiscalización entraña una aplicación retroactiva carece de sindéresis, por cuanto el lapso fiscalizado constituye el presente, y lo anterior al mismo constituye el pasado, cuyos ejercicios no han sido objeto de reparos por parte de mi representado, en cuya hipótesis, sí estaríamos en presencia de una aplicación retroactiva, lo que no ha sucedido en el presente caso
.
De la Gravavibilidad de las utilidades convencionales:
Sobre el punto, luego de transcribir el artículo 10 de la Ley del INCE, el Apoderado Judicial del Instituto es del criterio, que de la expresión allí contenida “remuneraciones de cualquier especie”, es obvio y no cabe la menor duda ni ninguna otra interpretación que los reparos efectuados por su representado encuentran en ésta fundamento, y así ha sido recogido, ratificado y reiterado por la jurisprudencia de la instancia, en sentencias Nos. 373 y 419 de fechas 20-12-1993 y 18-12-1992 del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario; 410 y 412 del 09-03-1995 y 05-04-1995, Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario; 380 del 17-12-1992 del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario y 286 del 03-06-1994 del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario.
Bajo ese contexto, proceden a definir los conceptos de utilidades legales y convencionales para concluir que sólo serán gravadas estas últimas, en razón a la expresión supra mencionada y recaen en cabeza del patrono.
En cuanto a la presunta interpretación errónea de la norma contenida en el numeral 1º del Artículo 10 de la Ley del Ince, afirma que su representado no haya hecho otra cosa que interpretar correctamente el mandato que se deriva del referir artículo, cuando ha gravado con el dos por ciento (2%), tanto a los sueldos y salarios devengados por los trabajadores de la empresa, así como las otra remuneraciones especiales percibidas por los mismos; siendo el caso, que la ley de la materia no distingue entre salario normal y salario integral, como pretende la contribuyente, sino que globaliza salarios y demás remuneraciones recibidas por los trabajadores. Por lo que no cabe al intérprete distinguir donde la Ley no distingue, y así solicita sea declarado.
De los Informes:
En esta oportunidad, la ciudadana F.B.M., supra identificada, actuando en su carácter de Apoderada Judicial de la parte actora, ratifica los alegatos expuestos en el escrito recursorio y propone, sean apreciadas las pruebas promovidas durante la etapa probatoria, muy especialmente, la experticia contable practicada, evidenciándose de ésta que las partidas reparadas no corresponden a remuneraciones de índole salarial o laboral.
III
DE LAS PRUEBAS
Durante el lapso probatorio, la Representación Judicial de la empresa recurrente, además de ratificar el mérito favorable de los autos, promovió los siguientes medios probatorios:
• Experticia contable, para demostrar lo referente a los Honorarios Médicos y Sueldos Administrativos.
• Testimoniales
• Inspección Judicial: en el Libro de Actas de Accionistas y en las propia instalaciones de la empresa.
• Prueba Informativa.
Admitidas las referidas probanzas y, por cuanto la testimoniales y prueba de informes, recaía en ciudadanos domiciliados en la ciudad de Guanare, Estado Portuguesa, además de estar allí las instalaciones de la contribuyente; este Tribunal comisionó al Juez Primero del Municipio Guanare de esa entidad, habiendo sido evacuadas las mismas, dentro del respectivo lapso.
V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Vistos los argumentos antes expuestos por parte de la recurrente en contra del acto administrativo impugnado y las defensas invocadas a su favor por la Administración Tributaria Parafiscal, observa este Tribunal que la controversia de la presente causa se circunscribe a determinar la legalidad o no del reparo formulado a la contribuyente al incluir los conceptos de utilidades, honorarios médicos y sueldos administrativos, dentro de la base imponible del aporte del 2% previsto en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE.
Sin embargo, como punto previo esta Juzgadora debe pronunciarse sobre la propuesta de prescripción de la obligación tributaria, para los periodos desde el 1er trimestre de 1992 al 2do trimestre de 1996 y que no existen los medios interruptivos llamados por los actos de reparo como “Declaraciones de Aportes y Deducciones”, de los períodos mencionado el día 21-10-1996.
Prescripción de la obligación tributaria:
Sostiene la recurrente que el lapso fiscalizado, comprendido desde el 1er trimestre de 1994 al 2do trimestre de 1996, operó la prescripción de la acción de cobro a favor de la Administración Tributaria Parafiscal, de acuerdo a los lineamientos de los Artículos 51 y 53 del Código Orgánico Tributario de 1994.
De esta manera, debe señalarse que, en virtud de que el hecho generador de la obligación tributaria controvertida (1er. Trimestre del año 1996 hasta el 2o Trimestre de 2000) y la interposición del recurso contencioso tributario (07-10-2002), se verificaron bajo la vigencia del primero, el segundo y el tercer Código Orgánico Tributario. El primero, con vigencia a partir del 30-01-1983 hasta que el segundo, fue publicado, el 10 de diciembre de 1992 (Gaceta Oficial N° 4.466 Extraordinario del 11 de septiembre de 1992) hasta el 1° de julio de 1994, cuando entró en vigor una nueva reforma de dicho instrumento (Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994), hasta el 17 de octubre de 2001 con la publicación en Gaceta Oficial No. 37.305 del vigente Código Orgánico Tributario; en atención al dispositivo del Artículo 3 del Código de Procedimiento Civil, la denominada perpetuatio fori, debe aplicarse la normativa del citado Código Orgánico Tributario de 1992, para los trimestres 1º y 2 del año 1994, y, el de 1994 para los restantes, supuestamente afectados de prescripción; y, en base a él debe observarse si se consumó o no el lapso prescriptivo a que se refiere transcrito artículo 52, que más adelante se transcribe.
Ahora bien, el mencionado Código Orgánico de 1992 y de 1994, aplicable ratione temporis, establecía en sus artículos 52 y 54, lo siguiente:
Artículo 52: La obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años.
Este término será de seis (6) años cuando el contribuyente o responsable no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados, y en los casos de determinación de oficio, cuando la Administración Tributaria no pudo conocer el hecho.
Artículo 54: El término se contará desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se produjo el hecho imponible.
Para los tributos cuya determinación o liquidación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo.
El lapso de prescripción para ejercer la acción de reintegro se computará desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se efectúo el pago indebido.
De acuerdo a la normativa precedentemente transcrita, se observa que el lapso de la prescripción de la obligación tributaria en el caso de autos, es de cuatro (4) años, en virtud a que la contribuyente, a pesar de las presuntas diferencias determinadas por la Administración Tributaria Parafiscal, cumplió con su obligación de declarar el hecho imponible y de presentar las declaraciones tributarias a la que estaba obligado en atención a las actividades desarrolladas por ésta, las cuales por ser un obligación liquidada en manera trimestral, dicho término comenzaría a contarse a partir del 1º de enero del año siguiente del período reparado, a tenor de lo dispuesto en el Artículo 53 del Código Orgánico Tributario, de los mencionados años de 1992 y 1994.
Así, la obligación tributaria correspondiente a los trimestres del año 1994, se inició a partir del 1º de enero de 1995, para culminar el lapso de prescripción, el 1º de enero de 1999, sin haber existido durante este período actuación administrativa alguna tendente a determinar el cumplimiento de la obligación tributaria, pues el levantamiento del Acta de Reparo se realizó el 03 de agosto de 2000, es decir, más de cinco (5) años; por lo que es evidente que para los trimestres objetados en el año 1994, operó la prescripción de la obligación tributaria. Así se declara.
Igual suerte corre la acción de fiscalización realizada por el Ince, para el período que comprende los trimestre de 1995, para los cuales inicia el lapso prescriptivo de cuatro (4) años, el 1º de enero de 1996, para culminar el 1º de enero de 2000, habiendo ejercido la Administración Tributaria Parafiscal sus facultades recaudadoras el 03 de agosto de 2000, es decir, se había consumado el lapso legalmente establecido para tales efectos, ocasionando en consecuencia, la extinción por prescripción de la obligación tributaria de la contribuyente-recurrente para ese período impositivo. Así se declara.
No obstante, para el resto de los períodos reparados que abarcan los trimestres de los años 1996 al 2do trimestre de 2000, no ocurre lo mismo, puesto que para los primeros nombrados, es decir, para el año 1996, la acción prescriptiva de cobro por parte del ente tributario comenzó el 1º de enero de 1997 y las autoridades del Ince procedieron a efectuar sus actividades revisoras, el 03-08- 2000, habiendo sólo transcurrido cerca de tres (3) años. En razón del cómputo realizado, se aprecia con claridad que la actuación de las autoridades del INCE, para esos ejercicios fiscales fue efectuada en forma oportuna y, por consiguiente, improcedente el alegato de la recurrente sobre la prescripción de la obligación para el 1er y 2do trimestre de 1996. Así se declara.
Resulto como ha sido el punto anterior, este Tribunal analiza el resto de la controversia sometida a su consideración, siguiendo el orden de su exposición en el escrito del recurso:
Incompetencia del funcionario:
Sobre este aspecto señala, que no se encuentra demostrado en autos que la ciudadana Y.M.d.P., quien procedió a realizar el Acta de Reparo N° 028867 y 028868 de fecha 03-08-2000, tenga el carácter de funcionaria competente, que indica la P.A. N° 252.016-015 de fecha 12-07-2000, pues en los documentos señalados por la Gerencia de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa en la Resolución impugnada, de existir, no acreditan que dicha ciudadana pueda ejercer tales funciones de fiscalización.
En este sentido, el profesor Duque Corredor ha expresado: “La incompetencia manifiesta que es otro de los vicios de nulidad absoluta contemplado en el numeral 4 del artículo 19 antes mencionado (LOPA), basta con alegarla, correspondiéndole a la Administración acreditar que quien dictó el acto sí era funcionario, o que actuó dentro de sus atribuciones. En otras palabras, la Administración debe probar su propia competencia. En efecto, cuando se alega la incompetencia de determinado funcionario se trata de una negación indefinida y por ello quien así lo sostiene está liberado de probar tal negación, correspondiendo a la Administración de la cual depende dicho funcionario, demostrar que éste sí tiene competencia”. (La admisibilidad de las pruebas y la carga de la prueba en el proceso contencioso administrativo. Revista de Derecho Probatorio, 1995. p.130-131. Ob. Cit. L.F.P. “La incompetencia en el Derecho Administrativo”. p.103.
En cuanto a las actas fiscales la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 00040 de fecha 15 de enero de 2003, caso: Consolidada de Ferrys, C.A., estableció lo siguiente:
…Así, la doctrina ha definido las actas de reparo fiscal como documentos administrativos, emitidas por funcionario público, ya que son el resultado de la actividad de fiscalización e investigación de la Administración Tributaria, cuya base es el principio general de documentación de los actos administrativos. Son documentos administrativos de trámite, que gozan de autenticidad, por su naturaleza, pues su formación o autoría se puede imputar a un determinado funcionario, previo el cumplimiento de las formalidades legales, acreditando tal acto como cierto y positivo; con fuerza probatoria plena, en los límites de la presunción de veracidad que las rodea, mientras que no se pruebe lo contrario.
En este sentido se advierte que, la ley no le otorga al funcionario que emite el documento administrativo, expresamente, la facultad para transmitir “fe pública” de su contenido, como sí lo hace en el documento público, en los términos del artículo 1357 del Código Civil; sino que goza sólo de autenticidad como antes se afirmó, en razón de lo cual la presunción de plena fe ‛erga omnes’ está sujeta a la posibilidad de ser desvirtuada a través de los medios probatorios idóneos a tal fin.
En efecto, el valor probatorio de las actas de reparo fiscal, por su autenticidad, gozan de plena fuerza probatoria, y por la presunción de veracidad que las rodea dan certeza respecto a las afirmaciones materiales sobre los hechos en ellas contenidos, hasta prueba en contrario…
.
Bajo ese contexto, el Tribunal observa que las autoridades del INCE, en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 1650 del 15-08-2001, afirman que la ciudadana I.M.d.P., es una funcionaria competente de ese Instituto, y, el Representante Judicial de ese Organismo sostiene que, conforme lo dispuesto en el Artículo 109 y siguientes del Código Orgánico Tributario, está autorizado para realizar las funciones que le corresponden como integrante de esa Administración Tributaria.
Ahora bien, consta en autos (folio 687), la Resolución de Autorización Fiscal, fechada el 12-07-2000, suscrita por el Jefe de la Unidad de Ingresos Tributarios. Unidad de Ingresos Tributarios Portuguesa, quien, con fundamento en el artículo 7, literal j) numeral 1 del Reglamento de la Administración Tributaria de ese Instituto, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela No. 35.219 del 26-05-1993, designa a la ciudadana Y.M.M.d.P., con cargo de Fiscal de Cotizaciones II, –como puede apreciarse del contenido del expediente administrativo-, funcionaria dependiente de esa Unidad para practicar una investigación a la contabilidad y otros recaudos de la empresa Centro Médico Portuguesa, C.A.
Por las razones antes expuestas, debe tenerse el Acta Fiscal No. 028867 y 028828, como no afectada del vicio de incompetencia manifiesta y, por ende improcedente el alegato por la recurrente. Así se declara.
INCOMPETENCIA DEL GERENTE GENERAL DE FINANZAS:
Ahora bien, siguiendo con el orden de las defensas expuestas por la contribuyente, con relación a la incompetencia del ciudadano José Rafael D´Lacoste, para suscribir Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo, en la que desvirtúa las facultades del cargo.
Sin embargo, esta Juzgadora, estima pertinente aportar el siguiente criterio, dictado por la Sala Político Administrativa, en Sentencia No. 991 de fecha 26-04-2006, Caso: M.T., C.A:
Ahora bien, a los fines de resolver lo anterior, considera menester esta Sala revisar la normativa prevista en la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970, el Reglamento de la Ley y el Reglamento de la Administración Tributaria del Instituto Nacional de Cooperación Educativa del 25 de mayo de 1993.
En tal sentido, dispone el artículo 23 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa lo siguiente:
Artículo 23.- Los patronos que no dieren cumplimiento a lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 10 de esta Ley, serán multados por el Instituto, con una cantidad equivalente al doble de las sumas que han dejado de pagar.
De la multa impuesta se podrá apelar ante el Comité Ejecutivo del Instituto, en los plazos y mediante el procedimiento establecido en la Ley Orgánica de Hacienda Nacional. Contra la decisión del Comité Ejecutivo del Instituto, no habrá recurso alguno
.
Por otra parte, disponen los artículos 80 del Reglamento de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa y 1 y 3 del Reglamento de la Administración Tributaria de dicho instituto, lo que a continuación se transcribe:
Artículo 80.- La autoridad competente para imponer multas a que se refieren los artículos anteriores, son los Gerentes Regionales.
Corresponde al Comité Ejecutivo o a quien éste designe, cuando se tratare de las infracciones cometidas por los patronos a que se refieren los artículos 23, 24 y 25 de la Ley que creó el INCE. Cuando se trate de las sanciones impuestas a los menores aprendices y a los adultos que siguen cursos en las escuelas del INCE a que se refieren los artículos 26 y 27 de la misma Ley, la autoridad competente para aplicarlas será el Gerente Regional, según las normas fijadas en este Reglamento
.
Artículo 1.- La organización de la Administración Tributaria del Instituto tendrá la siguiente estructura administrativa:
1.- Comité Ejecutivo.
2.- Gerencia General de Finanzas
2.1.- Gerencia de Ingresos Tributarios
2.1.1. División de Administración Tributaria
2.1.2. División de Verificación Gestión Administrativa
.
Artículo 3.- La Gerencia General de Finanzas será el nivel jerárquico inmediatamente inferior respecto al Comité Ejecutivo dentro de la Administración Tributaria del Instituto
.
De las normas anteriormente señaladas, se evidencia por una parte, cuales son los funcionarios encargados de imponer la sanción por el incumplimiento del deber de contribuir con el Instituto. En tal sentido, observa la Sala que quien ostenta la atribución para imponer las multas por tal incumplimiento, es el Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, pudiendo delegar este último dicha atribución.
En tal contexto, si bien se constata que en principio no correspondía al Gerente General de Finanzas la competencia para la imposición de multas, ello en criterio de esta Sala no es más que una irregularidad formal que no posee la suficiente entidad para producir la nulidad absoluta de tal actuación, ya que no han sido dictadas por una autoridad manifiestamente incompetente; antes bien, las mismas han sido emitidas por un funcionario ubicado dentro del sector del órgano al cual corresponde el ejercicio de las funciones tributarias, sin conculcar la integridad de la Resolución N° 88 de fecha 26 de junio de 1995, ni comprometer el derecho a la defensa de la contribuyente.
A tal efecto, se considera necesario reiterar el criterio expuesto en sentencia Nº 0654, de fecha 21 de octubre de 1997 (Caso: TOCOME INDUSTRIA TEXTIL, S.A.), dictada por la Sala Político-Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia, relacionado con el vicio de incompetencia, en los términos siguientes:
En efecto, criterio sostenido reiteradamente por la doctrina administrativa y recogido, hoy, por la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, es que los actos de la Administración serán absolutamente nulos, entre otras causales, cuando hubiesen sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes; vale decir que, de no estar en presencia de un acto emanado de una autoridad manifiestamente incompetente no se puede concluir en que dicho acto este afectado de nulidad absoluta. En consecuencia se requiere precisar, en cada caso, el grado de la incompetencia en que incurrió aquella autoridad administrativa para, así, poder precisar con que intensidad se encuentra viciado el acto que se cuestiona.
No toda forma o modalidad de incompetencia provoca la nulidad absoluta, radical y de pleno derecho del acto administrativo, sino que se requiere, que dicha incompetencia sea ‘manifiesta’, es decir aquella que la Doctrina ratifica como ‘grosera’, ‘patente’, ‘palmaria’ o ‘notoria’.
En el caso sub-judice, ya hemos visto que no se está frente a un caso de incompetencia manifiesta del funcionario emisor de las planillas recurridas, sino frente a una indefinición del rasgo por una parte; y por la otra una falta de mención del cargo que ostentaba aquel funcionario, vicios éstos subsanables por la Administración, respetándose el principio del FAVOR ACTO (presunción de validez de los actos administrativos) el cual contiene dentro de sus técnicas de garantía, la posibilidad de convalidación de los actos anulables mediante la subsanación de sus vicios sin limitación de tiempo (Tomas R.F. ‘La nulidad de los actos administrativos’ – Colección Monografías Jurídicas N° 11).
No dándose, en el caso bajo análisis, ninguna de las circunstancias que acarrean la nulidad absoluta de los actos impugnados, resulta de obligada consecuencia declarar improcedente este criterio de nulidad que pretendió hacer valer de oficio la recurrida, como en efecto así se declara
.
Con base en lo anterior, estima esta Sala que el hecho de que el Gerente General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), haya impuesto las multas como consecuencia de la omisión en el pago de los aportes durante los períodos impositivos comprendidos entre el tercer (3°) trimestre del año 1989, al segundo (2°) trimestre del año 1994, ambos inclusive, no se encuentra viciado de nulidad absoluta de conformidad con el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
En consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, y, demostradas las facultades que le asisten al Gerente General de Finanzas del INCE, para suscribir el acto administrativo recurrido, este Tribunal considera improcedente el alegato de incompetencia esgrimido por la recurrente. Así se declara.
No apreciación de las pruebas y defensas alegadas en el escrito de descargos:
Denuncia la recurrente que la Resolución recurrida, incurre en una serie de vicios que la afectan de nulidad absoluta no subsanable, por no haber tomado en cuenta todas las defensas y alegatos formulados por Centro Médico Portuguesa, C.A. en el escrito jerárquico.
Ahora bien, del prenombrado escrito, se aprecia que la contribuyente, luego de describir y narrar los antecedentes del caso, destaca que alegó, básicamente, en el emplazamiento contenido en el Acta de Reparo, la falta de indicación sobre la garantía del derecho a la asistencia de un profesional del derecho y las consecuencias jurídicas de esa omisión.
Advierte esta Juzgadora, que al inicio del texto de la Resolución No. 210.100/337, el Comité Ejecutivo considera los anteriores alegatos y, una vez analizados los mismos, observa:
En cuanto a su inconformidad con la gravabilidad de la partida Honorarios Médicos, tenemos que ….
; y continúa con la explicación de los fundamentos que, a su juicio, estima valederos para confirmar el reparo formulado por ese concepto.
En cuanto a que al momento del levantamiento del acta de reparo no se le indicó los medios de defensa con que cuenta la aportante, se hacen las siguientes consideraciones:…
; siguiendo con la respuesta a la anterior petición.
…, es necesario señalarle a la contribuyente: que el Código Orgánico Tributario de 1994 establece que si los contribuyentes o responsables disienten de alguna decisión de la Administración Tributaria, podrán ser impugnados por quien tenga interés legítimo, utilizando el recurso procedente, por lo que se desprende que dicho Código no indica como requisito de admisibilidad la comparecencia de un profesional en el área tributaria
(Negrillas y subrayado de la transcripción).
En virtud de la narrativa antes expuesta, es forzoso concluir la impertinencia del alegato de la recurrente sobre la presunta falta de apreciación de las defensas opuestas en el escrito del recurso jerárquico. Así se declara.
Inmotivación de los actos recurridos:
Asienta la recurrente que la Administración Tributaria Parafiscal incurrió en el vicio de inmotivación de la Resolución decisoria del recurso jerárquico, al desechar las defensas esgrimidas en el escrito recursivo.
Ahora bien, de la lectura del citado acto administrativo, se evidencia que contrario a lo aseverado por la recurrente, la Administración Tributaria del INCE explicó, si bien en forma lacónica, las razones por las cuales no compartió la totalidad de los aportes cancelados por la recurrente y la gravabilidad de las utilidades anuales, de sueldos administrativos y honorarios médicos, con el aporte del 2%, ciertamente le permitió tener acceso a la instancia decisoria correspondiente y refutar los mismos, como, ampliamente, lo hizo con la interposición del presente recurso contencioso tributario.
En consecuencia, siendo la indefensión causada con la insuficiencia en la motivación, causal insoslayable para la declaratoria de nulidad del acto administrativo recurrido y, en el caso subiúdice, no configurándose la violación de este principio y garantía constitucional, debe declararse la improcedencia del alegato sostenido por la recurrente al respecto. Así se declara.
Violación al derecho a la defensa:
Destaca al respecto, que tanto la inmotivación de la que presuntamente adolece el acto recurrido y la no apreciación de los alegatos explanados en el escrito de descargos, lesiona adicionalmente su derecho a la defensa, pues no se indican las razones por las cuales no son procedentes los argumentos y defensas contenidos en el escrito del recurso jerárquico que, a su juicio, fueron ignorados y negados en dicho acto.
Sobre el punto, el Alto Tribunal en sentencia conjunta de la Sala Político Administrativa y la Sala Constitucional, en sentencia de fecha 20-03-2001, Caso: M.S.V., dispuso:
Siendo interpretado el derecho a la defensa a través de distintas manifestaciones, entre las cuales destaca el derecho a ser oído, puesto que no podría hablarse de defensa alguna, si el administrado no cuenta con esta posibilidad; el derecho a ser notificado de la decisión administrativa, a los efectos de que le sea posible al administrado, presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar al procedimiento, más aún si se trata de un procedimiento que ha sido iniciado de oficio; el derecho a tener acceso al expediente, justamente con el propósito de examinar en cualquier estado del procedimiento las actas que lo componen, de tal manera que con ello pueda el administrado obtener un real seguimiento de lo que acontece en su expediente administrativo; el derecho que tiene el administrado de presentar pruebas que permitan desvirtuar los alegatos ofrecidos en su contra por la Administración; y finalmente, con una gran connotación, el derecho que tiene toda persona a ser informado de los recursos y medios de defensa, a objeto de ejercer esta última frente a los actos dictados por la Administración.
En el caso de autos, encuentra este Tribunal, en consonancia con lo decidido previamente respecto al alegato de la no apreciación de las pruebas y el criterio jurisprudencial supra transcrito, que no es posible confirmar la certeza de tal violación, pues de la revisión de las actas que componen el expediente se advierte que la recurrente, tuvo las oportunidades legalmente establecidas para ejercer su derecho constitucional, quedando demostrado que, si bien el contenido de las decisiones emanadas del Ince son contrarias a las pretensiones del solicitante no necesariamente ello implica la violación del derecho a la defensa que sostiene la recurrente.
Por otra parte, sostiene la recurrente como hechos lesionadores de su derecho fundamental, que le fue omitido en la resolución del recurso jerárquico, la utilización de un lenguaje inaccesible para poco conocedores de la materia tributaria, amén de la falta de señalamiento de los medios de defensa que disponía para las pretensiones del Instituto y no se le garantizó el derecho a una asistencia jurídica, desde la notificación del acta fiscal y la consignación del escrito de descargos.
En este sentido, esta Juzgadora se permite aclararle a la recurrente que los señalamientos anteriores no demuestran que, efectivamente, se haya configurado la violación a su derecho a la defensa, por cuanto, como se decidió, previamente, los términos y el lenguaje técnico y jurídico aplicado por el INCE, entendiendo éstos como inmotivación, no fueron causales para que pudiera presentar, oportunamente, el escrito de descargos e invocar suficientemente las razones que, a su juicio le asisten. Así mismo, el resto de las omisiones reseñadas son perfectamente desvirtuables al observar en el reverso del acta de reparo las disposiciones legales, previstas en el Código Orgánico Tributaria, que regirán el procedimiento luego del levantamiento del acta fiscal; del cual, eficientemente, hizo uso la contribuyente. En consecuencia, estima impertinente dicho argumento. Así se declara.
Violación al debido proceso:
Reitera la contribuyente que la Resolución emanada del Comité Ejecutivo y suscrita por el Presidente del INCE, se encuentra violada de ilegalidad, al incurrir en un vía de hecho que viola el debido procedimiento administrativo, pues determinó el quantum de la supuesta obligación tributaria, sin haber examinado debidamente todas las defensas opuestas en el recurso jerárquico.
Tal y como quedó previamente decidido sobre la improcedencia de esta última afirmación, debe aclarársele a la recurrente, que la oportunidad para la imposición de sanciones, luego de el tránsito de un sumario administrativo, como en el caso de autos, lo constituye la Resolución Culminatoria, conforme lo prevé el artículo 149, numeral 7 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo.
Sanción esta que fue aplicada, como consecuencia de la sustanciación de un procedimiento de determinación que, a criterio de la Administración Tributaria Parafiscal, admitía disminuciones ilegítimas de ingresos tributarios y omisión de aportes, apreciando, de oficio, circunstancias atenuantes y agravantes incidentes en la cuantía de la multa, toda vez que la contribuyente en el escrito contentivo del recurso jerárquico, no esgrimió o acompañó argumentos y pruebas referentes a desvirtuar el contenido de la sanción impuesta en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 1650 del 15-08-2001.
Bajo este contexto, tampoco comparte esta Juzgadora la violación del debido proceso por parte de las autoridades del Ince. Así se declara.
Del fondo de la controversia
De la aplicación retroactiva del nuevo criterio administrativo.
La recurrente hace el señalamiento que la Consultoría de ese Instituto había sentando en forma pacífica y reiterada el criterio de que, sean las utilidades: legales, contractuales o voluntarias, éstas no pueden ser computadas o consideradas como salario a los efectos establecidos en la Ley del Ince, ya que no reúne la características que la doctrina y la jurisprudencia laboral consideran como imprescindibles para considerarlas como tales; aportando, al efecto, la transcripción parcial de los Dictámenes Nos. 012-145 del 28-4-1966 y 012-1269 del 06-09-1966, publicadas para el período 1960-1970.
Destaca el Abogado Parafiscal, que el cambio de criterio se produce para el período fiscalizado (1994-2000), pero no se aplica a períodos anteriores, lo que sí hubiera configurado una aplicación retroactiva no permitida por la Ley; el cual es perfectamente legítimo modificarlo, siempre y cuando no implique aplicación retroactiva.
Compartiendo la opinión de la Administración Tributaria, ésta puede modificar el criterio aplicado para un supuesto en particular, siempre y cuando el mismo no sea con carácter retroactivo, de limitación constitucional, o no modifique o haya creado derechos subjetivos o intereses personales, legítimos y directos a un particular, con prohibición expresa establecida en el Artículo 82 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Particularmente, en el caso de autos, no converge ninguno de estos supuestos; lo que conlleva a declarar la impertinencia del alegato esgrimido por la recurrente. Así se declara.
De la gravabilidad de las utilidades para la base de cálculo del aporte del 2%, previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Ince:
La base imponible de las contribuciones especiales exigidas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), tienen su asidero legal en el Artículo 10 de la Ley que lo rige, cuyo texto señala:
El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades de las aportaciones siguientes:
I. Una contribución de los patronos, equivalentes al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados o a las Municipalidades.
II. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.
Conforme a la norma supra transcrita, se observa que el legislador en el texto de la Ley del Ince, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuya sujeto activo es el propio Instituto; por lo que, Interpreta el Tribunal que esta contribución parafiscal fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.
En efecto, existe una contribución parafiscal en la cual el sujeto pasivo es el patrono del establecimiento que ejerza actividad comercial o industrial, que no pertenezca a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculado en aplicación de una alícuota del dos por ciento (2%); otra contribución parafiscal, que tiene como sujeto pasivo al obrero y empleado del establecimiento, la cual es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dicho trabajador y empelado y calculada en aplicación de un alícuota del 1/2% , debiendo ser retenida por el patrono pagador. Como así lo ha definido la jurisprudencia en la sentencia No. 654 de fecha 21-10-1997, dictada por la extinta Sala Especial Tributaria, Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, reseñada por la recurrente.
Ahora bien, la contribución exigible de conformidad con el articulo 10, numeral 1º, ejusdem, tiene su base imponible en el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los patronos a sus trabajadores; por lo tanto, de acuerdo al planteamiento de esta litis ésta se contrae a dilucidar sí dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, pueden quedar comprendidas las utilidades anuales pagadas por los patronos a sus trabajadores, a los efectos de la contribución establecida en el mencionado numeral.
En ese sentido, vistos los planteamientos y alegatos de la parte actora, y concretada esta parte de las controversia en la gravabilidad de las utilidades con el 2% establecido en el numeral 1º del articulo 10, eiusdem, debe este Tribunal analizar tales planteamientos desde la perspectiva de la ley que creó el Instituto nacional de Cooperación Educativa.
A ese respecto, del análisis e interpretación del articulo 10 mencionado, se observa que dicha ley consagra, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1º, que la base imponible está determinada por la aplicación de un porcentaje fijo del dos por ciento (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos. Entonces, interpreta el Tribunal que cuando la Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo al salario remunerativo dentro de la relación laboral.
Así mismo, entiende el Tribunal que cuando el numeral 1º del articulo 10 eiusdem, hace referencia a los conceptos jornales y remuneraciones de cualquier especie, está refiriéndose, en forma expresa, al carácter salarial de dichas remuneraciones; por lo tanto, considera este Juzgador que la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, debe ser entendida a pagos efectuados por los patronos distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto de la Ley, bien el articulo 10, numeral 1º , o en otro de sus numerales.. Esta interpretación deriva de la valoración de la referida disposición dentro del contexto en que fue concebida la contribución parafiscal del Ince, la cual no puede ser interpretada en forma asilada. Así, la Ley previene la gravabilidad expresa de las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota especifica, expresa, distinta a la gravabilidad de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, de lo cual se deduce que el legislador hizo la distinción de la contribución parafiscal que creó, atendiendo no solo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma y a la base imponible parta realizar el cálculo de la contribución.
Sobre el punto, la Sala Político.Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 15-11-2006, caso: Banco Mercantil, S.A.C.A. vs. INCE, señaló lo siguiente:
Por tanto, conforme a la reiterada y pacífica jurisprudencia de este Alto Tribunal antes reseñada y de acuerdo a la normativa transcrita, aplicables al presente debate, juzga esta Sala que, conforme fue apreciado por el a quo, las utilidades no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en razón de que tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½ %) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y además se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo. Así se decide
.
Por lo tanto, en virtud de las razones antes expuestas, este Tribunal considera que las utilidades no están incluidas dentro de las definiciones de salario ni sueldos y, mucho menos bajo la frase de “remuneraciones de cualquier especie”; por cuanto, en principio no reúne los elementos integradores de éstos y, luego, toda vez que, el propio Legislador previó para ellas, en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del Ince, específicamente, las causas idóneas para su exigencia, excluyéndolas de la gravabilidad del 2% requerido a los patronos, entonces, aplicar lo contrario sería violentar el principio de legalidad tributaria. Así se declara.
De los honorarios médicos:
Señala al Tribunal que los médicos a quienes su representada ha cancelado honorarios por servicios prestados, no están ni han estado en la nómina de la empresa, ni tienen abiertas en la contabilidad de la compañía cuentas de naturaleza laboral, tales como utilidades, vacaciones, prestaciones sociales, etc., por lo que resulta un absurdo la pretensión del Ince de que tales médicos puedan ser considerados como trabajadores al servicio de Centro Médico Portuguesa, C.A. y, en consecuencia, no son susceptibles de calificar dentro de la base de cálculo del aporte patronal establecido en artículo 10 de la Ley del Ince.
De acuerdo a las pruebas promovidas y evacuadas por la recurrente en el lapso probatorio de este proceso judicial y no refutadas por el ente exactor, puede concluirse que los honorarios médicos no constituyen salario y no suponen la existencia de una relación laboral entre la mencionada empresa y los médicos a los cuales se les cancela; toda vez que los mismos, amén de no reunir las condiciones de periodicidad y permanencia, exigidos en el Artículo 133 de la Ley del Trabajo, son generados por compromisos contractuales de arrendamiento de esos profesionales de la medicina con el Centro Médico Portuguesa y éste fungiendo de receptor de los honorarios pagados por los pacientes que ellos atiendan.
En atención a estas razones, las cantidades percibidas por los médicos afiliados a la empresa contribuyente, no se encuentran subsumidos dentro de los supuestos necesarios para ser considerados gravables, conforme lo previsto en el numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del Ince. Así se declara.
De los sueldos administrativos:
Respecto al particular, sostiene la Representación Judicial de la recurrente, que los pagos reparados como “sueldos administrativos” son prestaciones económicas, conocidas como dietas u honorarios, canceladas a los Accionistas y Directivos de la compañía, que son personas que conforme a los Estatutos de la empresa, concretamente conforme a las Cláusulas Décima Primera y Décima Segunda, la dirigen, toman todas las decisiones que afecta al Centro Médico Portuguesa y las ejecutan, no estando dichos ciudadanos subordinados a la compañía en los términos de una relación de trabajo, por lo que los pagos efectuados a los mismos no revisten las características de salario en los términos del artículo 10, ordinal 1º de la Ley del Ince.
Sobre la base de lo anteriormente expuesto, al tratarse el caso de autos de los pagos efectuados a los integrantes de la Junta Directiva y al Gerente General, debe esta Sala determinar si pueden encuadrarse dentro de las remuneraciones de cualquier especie, y por tanto, ser gravadas con la alícuota proporcional establecida en el artículo 10, numeral 1, de la Ley sobre el INCE, cuyo supuesto de hecho, es el pago de “sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales”.
De lo anterior, se desprende que la norma no hace distinción respecto al tipo de beneficiario que percibe la remuneración o participación, pues la disposición en comentario, hace alusión a aquellas remuneraciones que se le paguen al personal que trabaje en los establecimientos industriales o comerciales.
Es decir, basta con que se preste un servicio o se realice una obra en los establecimientos industriales o comerciales de un sujeto denominado patrono, y que con motivo de esa labor realizada, la retribuya a otro sujeto, denominado personal, trabajador o contratado, independientemente del cargo que desempeñe, aún aquellos cargos directivos, para que nazca respecto al patrono la obligación de contribuir con el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
En efecto, tal como lo señalara esta Sala en otra oportunidad (vid. sentencia N° 05891 del 13 de octubre de 2005, caso: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A.), al analizar la gravabilidad de diversas partidas por la contribución en referencia (mano de obra directa, sueldos y contratado), se reitera que aquellos pagos que sean regulares, permanentes y que se reciban como retribución por la labor prestada, se encuentran sujetos a la contribución del dos por ciento (2%) al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Situación distinta ocurre en los pagos eventuales, no permanentes o que no sean recibidos como retribución directa por una labor prestada.
Siguiendo las ideas anteriores, observa la Sala que si dichas remuneraciones o participaciones son la contraprestación a la prestación de un servicio, inclusive directivo o administrativo, o a la realización de una obra determinada como retribución directa por esa labor, es indudable el carácter salarial que aquéllas revisten, por lo que las remuneraciones o participaciones pagadas a la Junta Directiva o al Gerente General, se encuentran igualmente comprendidas dentro del supuesto de hecho previsto en el artículo 10, ordinal 1°, de la Ley sobre el INCE; es decir, sujeto a la contribución del dos por ciento (2%) del cálculo de los aportes, de lo cual concluye esta Alzada en juzgar como procedente el reparo formulado. Así se declara.
(Subrayado del Tribunal).
Como lo reconoce la contribuyente, los accionistas y directivos de Centro Médico Portuguesa, C.A., desempeñan un cargo de conducción y dirección de los lineamientos y estrategias a seguir y en atención a ese servicio prestado reciben una “dieta”, que si bien no supone la existencia de una relación laboral entre éstos y la compañía; en consonancia con la cita jurisprudencial, la labor que realizan genera la retribución periódica, regular y permanente hasta tanto ocupen esos cargos directivos. Por lo tanto, indistintamente la posición que ocupen dentro de la empresa, convergen en las erogaciones efectuadas a esos accionistas los elementos suficientes para ajustarse a los requisitos exigidos en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y, con ellos, incluidos dentro de los aportes causados, reclamados en el numeral 1º del Artículo 10 de la Ley del Ince. Así se declara.
Reparo por aporte del ½% sobre utilidades pagadas:
De acuerdo a la narrativa anterior, y a la definición de los sujetos pasivos de esta obligación tributaria parafiscal, observa este Tribunal que la recurrente, al respecto, limita su defensa al señalamiento del presunto falso supuesto de hecho en el que incurrió el INCE al tomar como base de cálculo para determinar la cantidad que debía retener, conforme al numeral 2 del citado Artículo 10 de la Ley del Ince, pero sin que haya emitido pronunciamiento alguno por la exigencia del ½% al que estaba legalmente constreñida al pago; amén de que tampoco aportó pruebas que demuestren lo contrario de la pretensión fiscal del Ince y enervaran el contenido del reparo por ese concepto. Razón por la cual este Tribunal, acogiendo el principio de la legitimidad, legalidad y veracidad del que están investidos los actos administrativos y siendo que el acto de determinación del tributo no es arbitrario, ni contrario a derecho, considera que no se ha producido una violación al principio de la legalidad tributaria; en consecuencia, el reparo formulado con fundamento en el artículo 10, numeral 2), de la Ley del Ince, por omisión de aportes del ½% sobre utilidades pagadas, en la cantidad de Bs. 22.734.,oo, no es contrario a derecho, por tanto, el Tribunal lo considera Procedente. Así se declara.
Multas:
Respecto a las multas impuestas, en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, por la cantidades de Bs. 31.906.491,oo y Bs. 19.551,00, se observa que, la primera se impone como consecuencia de la confirmación del reparo por omisión del tributo al incluir las utilidades, honorarios médicos pagados, dentro de las remuneraciones sobre las cuales se calcula el porcentaje del 2%, establecido en el artículo 10, numeral 1), de la Ley del Ince. Ahora bien, declarado como ha sido en este fallo la improcedencia del reparo formulado por este concepto, por vía de consecuencia, también resulta improcedente e inaplicable la referidas multa por aplicación de los artículos 99 del Código Orgánico Tributario de 1992, 97 eiusdem de 1994, en concordancia con los artículos 85 del prenombrado Código de 1994 y 86, agravante 3 y atenuantes 2 del Código Orgánico Tributario de 1992. Así se declara.
Contrario ocurre para la omisión de ingresos por concepto de sueldos administrativos, cuyo reparo fue confirmado en esta decisión; por consiguiente, estima este Órgano Jurisdiccional ajustada a derecho la sanción aplicada por este concepto. Así se declara.
Sin embargo, en relación con la multa impuesta de Bs. 22.734,00, por haber retenido una cantidad menor a la debida, por aplicación ½%, sobre las utilidades pagadas, de conformidad con el numeral 2 del artículo 10 de la Ley del Ince; el Tribunal considera al haberse declarado previamente la procedencia del reparo por omisión de ese aporte, sobre utilidades pagadas, también es procedente la multa impuesta por este concepto. Así se declara.
De los intereses moratorios:
Advierte el Tribunal que acto recurrido engloba en la cantidad de Bs. 1.469.429,00, los intereses moratorios que, en su criterio, se causan por la falta de pago del tributo resultante de la omisión de aportes, tanto del 2% como del 1/2%, tantas veces mencionados; sin embargo, vista la precedente declaratoria de improcedencia del reparo por omisión de aportes del 2%, aprecia el Tribunal que no procede la exigencia de pago, en este caso en particular, de intereses moratorios por la omisión de aportes del 2%. Así se declara.
De igual manera, vista la precedente declaratoria de procedencia del reparo por omisión de aportes del ½%, aprecia el Tribunal que es procedente la exigencia de pago de intereses moratorios por la omisión de este concepto, los cuales deberán ser calculados, una vez que la presente obligación tributaria adquiera firmeza. Así se declara.
V
DECISIÓN
Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano R.G., venezolano, mayor de edad, abogado en ejercicio, domiciliado en el Estado Portuguesa, titular de la cédula de identidad No. 3.836.497 e inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 9.811, procediendo su carácter de Apoderado Judicial de la empresa CENTRO MEDICO PORTUGUESA, C.A. (CEMEPORCA); contra la Resolución No. 210.100/337 de fecha 14-08-2002, por monto total de Bs. 59.139.471,00, emanada de la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (Ince), que declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la prenombrada empresa; y, en virtud de la presente decisión, se declara:
Inválida y sin efectos la Resolución No. 210.100/337 de fecha 14-08-2002, suscrita por la Presidenta del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en lo que respecta al reparo confirmado bajo el concepto de “Aportes del 2% (ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE)”, por concepto de utilidades.
Inválida y sin efectos la Resolución No. 210.100/337 de fecha 14-08-2002, suscrita por la Presidenta del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en lo que respecta al reparo confirmado bajo el concepto de “Aportes del 2% (ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE)”, por concepto de honorarios médicos.
Válida y sin efectos la Resolución No. 210.100/337 de fecha 14-08-2002, suscrita por la Presidenta del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en lo que respecta al reparo confirmado bajo el concepto de “Aportes del 2% (ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE)”, por concepto de sueldos administrativos.
Válida y de plenos efectos la Resolución No. 210.100/337 de fecha 14-08-2002, suscrita por el Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en lo que respecta a la confirmación del reparo bajo el concepto de “aportes del ½% (ordinal 2º del artículo 10 ejusdem), por la cantidad de Bs. 22.734,00.
Inválida y sin efectos la Resolución No. 210.100/337 de fecha 14-08-2002, suscrita por el Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en lo que respecta a la multa impuesta por la cantidad de Bs. 31.906.491, equivalente al 86% del tributo del 2% omitido, previsto en el numeral 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE.
Se ordena a la Administración Tributaria efectuar los cálculos pertinentes para la aplicación de la multa a imponer en los términos de la presente decisión.
Válida y de plenos efectos la Resolución No. 210.100/337 de fecha 14-08-2002, suscrita por el Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en lo que respecta a la multa impuesta por la cantidad de Bs. 19.551,00, aplicada por omisión de ingresos del ½% , exigido en el numeral 2 del Artículo 10 eiusdem.
Inválida y sin efectos la Resolución No. 210.100/337 de fecha 14-08-2002, suscrita por el Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en lo referente a la exigencia de intereses moratorios por omisión de aportes del 2%, pero procedentes los intereses moratorios exigidos, por omisión de aportes del 1/2%.
Se ordena a la Administración Tributaria Parafiscal liquidar los intereses moratorios en los términos de la presente decisión.
De esta sentencia se oirá apelación en ambos efectos, en razón de la cuantía que ha sido desfavorable.
Publíquese, Regístrese y Notifíquese a los ciudadanos Procuradora General, Contralor General de la República, Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y a la contribuyente. Líbrense boletas de notificación.
Dada, firmada y sellada en la Sede del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los diecisiete (17) días del mes de Septiembre del año dos mil siete (2007).-
La Jueza Provisoria,
M.Y.C.L.
La Secretaria,
K.U..-
La anterior decisión se publicó en su fecha a las dos y treinta y siete minutos de la tarde (02:37 p.m.)
La Secretaria,
K.U..-
ASUNTO: AF44-U-2002-000072
Exp. No. 2017.-