Decisión nº 1852 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 29 de Julio de 2011

La Integridad del escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario en todas y cada una de sus partes.

El contenido del Expediente Administrativo, en cuanto a los hechos y alegatos que favorezcan y benefician a nuestra representada a los efectos de la resolución de la litis, muy especialmente:

1- El contenido de la Resolución de imposición de sanción identificada con las siglas y números GRTICE-RC-DF-0617/2005-10, mediante la cual se dejó constancia de supuestos incumplimientos de deberes formales establecidos en el Código Orgánico Tributario y en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, por nuestra representada para los períodos de imposición que va desde el mes de enero de 2003 hasta el mes de junio de ese mismo año.

2- El Contenido de la setenta y cinco (75) facturas y de las setenta y cinco (75) notas de entregas que cursan en el referido expediente por cada período de imposición revisado, vale decir, los meses comprendidos entre enero y junio del año 2003, ambos inclusive.

D.- Informes

-Informe del Recurrente

En fecha 3 de junio de 2008, compareció la Ciudadana R.C., inscrita en Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 111.400, procediendo en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente Cerámicas Caribe, C.A., consignó Escrito de Informes constante de once (11) folios útiles, del cual se desprendió de su lectura que ratifica los mismos alegatos del escrito recursivo y del escrito de promoción de pruebas, agregó en su oportunidad que a parte de la violación del Principio de Proporcionalidad de la Pena, también se estaba violando el Principio de No Confiscatoriedad.

-Informe del Fisco Nacional

En la oportunidad legal para consignar Informes, compareció ante esta sede la ciudadana G.C., abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 75.670, actuando en sustitución de la Procuradora General de la República. En dicho escrito, luego de explanar los antecedentes del caso in concreto, así como identificar el acto recurrido y los alegatos de la recurrente, adujo en resumen, lo siguiente:

Opinión del Fisco Nacional:

1. - De la supuesta violación de los principios del Non Bis In Idem y de Proporcionalidad de las Faltas.

   -Con relación al Principio Non Bis In Idem, manifestó que existe violación de dicho principio cuando se dan en forma concurrente, una triple identidad, es decir, que las sanciones impuestas se identifiquen entre sí, por cuanto versan sobre si mismo sujeto, por la ocurrencia del mismo hecho, así como en que hayan sido impuestas con base en los mismos fundamentos legales. Observó que las multas impuestas en la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTICE-RC-DF-0617/2005-10 de fecha 3 de marzo de 2006, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por no indicar la condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo, así como tampoco en el caso de las ventas a crédito, el plazo, cantidad de cuotas y monto de cada una de ellas, tasa de interés, monto total de los intereses y en su caso, si se pacto actualización del saldo de precio o de la tasa de interés y el modo de actualización y en las copias de notas de entrega, no llevar la frase Copia habilitada para amparar el traslado de bienes”, se efectuó a los períodos de imposición desde enero de 2003 hasta junio de 2003, por contravenir, en concordancia lo establecido en el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con lo establecido en los artículo 2 literal a) y 4 de la Resolución 320, el artículo 23 del Código Orgánico Tributario y el artículo 145 ejusdem.

   Estimó la representación fiscal, que en el presente caso no se produjeron los tres supuestos que originan la violación del principio Non Bis In Idem, en virtud de que la imposición de multas corresponden a períodos impositivos diferentes como un comportamiento periódico realizados por el contribuyente.

   -En cuanto a que las sanciones aplicadas violan el principio de Proporcionalidad de la pena, manifestó que las sanciones correspondiente a las infracciones de los deberes formales han sido establecidas con limites mínimo y máximo, que con lo cual se mantiene la orientación subjetiva del Código Orgánico Tributario, en cuanto a la aflicción de la pena, permitiendo utilizar el sistema de atenuantes y agravantes, lo que hace posible una medición equitativa de la pena, que sin quebrantar la seguridad jurídica se admite que la gravedad de un mismo delito varíe de acuerdo con las circunstancias fácticas que rodeen cada caso en particular, por lo que señaló que ante una pena legal abstracta, la Administración deberá ajustarla conforme con los principios de proporcionalidad e individualización de la pena, esto es que la sanción que se vaya a aplicar debe corresponderse correctamente con la infracción cometida. Que a criterio de la representante del fisco nacional, la sanción aplicada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT esta orientada por el principio de racionalidad, y que esa racionalidad es la que incide para que la pena no sea excesiva y no afecte la capacidad económica del contribuyente y respete el principio de proporcionalidad, justicia y equidad.

2. -Del presunto vicio de falso supuesto, al respecto manifestó lo siguiente “Ahora bien, en el caso objeto de la presente controversia las leyes, reglamentos y demás normas, aplicables al caso bajo análisis, son claros al establecer los requisitos que deben cumplir al emitir las facturas y sus respectivos soportes, específicamente lo establecido en el artículo 57 de ka Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el artículo 1 de la Resolución 320, mediante la cual se dictan las “Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y otros Documentos”, de fecha 28/10/1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999, aplicable retionae temporis, la cual prevé claramente que los contribuyentes y responsables que emitan facturas, otros documentos equivalentes, órdenes de entrega o quías de despacho, notas de débito, notas de crédito, soportes o comprobantes, relacionados con la ejecución de operaciones de venta o prestación de servicios gravados, deberán cumplir con los requisitos en ella previstos.

   Por su parte, los artículos 2 literal a) y 4 de la Resolución 320, establecen que la copia de las órdenes de entrega o guías de despacho deben llevar la frase “copia habilitada para amparar el traslado de bienes”, y en las facturas y otros documentos que emita la contribuyente con relación a la ejecución de operaciones de venta o prestación de servicios deberá indicarse la condición de la operación sea ésta de contado o a crédito y su plazo; si la operación es a crédito su monto, el plazo, la cantidad de cuotas, monto de cada una de ellas, tasa de interés, monto total de los intereses y en su caso, si se pactó actualización del saldo de precio o de la tasa de interés y el modo de actualización…Cabe destacar que la actuación fiscal en el presente caso, constató que en las facturas no se indica condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo, así como tampoco en el caso de las ventas a crédito, el plazo, cantidad de cuotas y monto de cada una de ellas, tasa de interés, monto total de los intereses y en su caso, si se pactó actualización del saldo de precio o de la tasa de interés y el modo de actualización. Asimismo, evidenció la Administración Tributaria que las copias de las notas de entrega, no llevan la frase “Copia habilitada para amparar el traslado de bienes”, tal como se desprende de las copias fotostáticas que cursan insertas al expediente administrativo…Artículo 101 del Código Orgánico Tributario…De manera que, la Administración Tributaria sancionó a la contribuyente CERÁMICA CARIBE, C.A., por la omisión de requisitos en la emisión de las facturas y otros documentos relacionados con la venta de bienes o prestación de servicios por parte de la contribuyente, lo cual constituye un ilícito formal tipificado en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario y sancionado conforme con el segundo aparte del mismo artículo, con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta (150 U.T.) por cada período.

   Del análisis que antecede, se deduce que la Administración Tributaria no incurrió en un falso supuesto, en virtud de que se adhirió plenamente a los preceptos legales y constitucionales, toda vez que el incumplimiento sancionado versa sobre violación de un precepto legal objetivo, en consecuencia, solicito se desestime el alegato invocado por la contribuyente…”

3. -De la aplicación de la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria por error de hecho y de derecho excusable. La representación fiscal consideró que la circunstancia invocada, no puede ser considerarse razonable y suficiente para eximir de su responsabilidad a la contribuyente, por cuanto consideró que no procedió con la prudencia que exigía la situación, ya que ha debido estar atenta al cumplimiento de los deberes y/o obligaciones que la normativa aplicable le impone como contribuyente, que lo cual le restó a dicha circunstancia la excusabilidad requerida para considerarse como eximente de responsabilidad. Por lo cual solicitó la improcedencia de dicho pedimento.

   CAPITULO II

   PARTE MOTIVA

   A. Delimitación de la Controversia

   Advierte este Despacho Judicial que en el presente caso se circunscribe a dilucidar la legalidad de la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTICE-RC-DF-0617/2005-10 de fecha 03 de marzo de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

   Esta Juzgadora se adentrará al conocimiento previo en cuanto a la solicitud de la suspensión de efectos del acto recurrido, y luego pasará a analizar los otros puntos controvertidos por la contribuyente, en su escrito recursivo:

   Punto Previo.

   - En cuanto a la solicitud de Suspensión de Efectos del Acto Administrativo.

   Este Tribunal conforme a lo previsto en el artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, observa que en cuanto a la solicitud del recurrente de suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado de conformidad con lo previsto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, considera inoficioso pronunciarse al respecto, visto que ha de recaer sentencia definitiva en la presente causa. Y ASÍ SE DECLARA.

   -En relación a los demás argumentos expuestos por el contribuyente de autos, esta Juzgadora considera preciso alterar el orden los alegatos expuesto en el escrito recursivo, quedando de la siguiente manera: I) El Falso supuesto de hecho, II) Violación de los Principios Non Bis In Idem y de Proporcionalidad de las faltas III) Improcedencia de las multas por el supuesto incumplimiento de deberes formales en las notas de entrega emitidas por cuanto consideró el recurrente procedente la aplicación de la circunstancia Eximente de Responsabilidad Penal Tributaria por Error de Hecho y de Derecho Excusable.

   I) En relación al Falso Supuesto de Hecho alegado por el recurrente por cuanto que la Administración Tributaria impuso multa por la supuesta omisión de los requisitos contenidos en la Resolución 320 en el caso de las copias de las notas de entrega.

   Al respecto el recurrente señaló: “…nuestra representada tenía como practica comercial, emitir, conjuntamente con la factura correspondiente a la venta realizada, una nota de entrega de producto sólo a los fines de control interno, y que cuyo numero inclusive era el que seguía a la factura de la venta; por ende, siendo éste un documento interno y existiendo la factura legalmente requerida, mal podría ser exigido el cumplimiento del requisito previsto en la norma, por cuanto consideró que solo resulta exigible cuando la nota de entrega sustituye la factura o será realizado un traslado de bienes…”

   Ahora bien, establece la Ley de Impuesto al Valor Agregado en su artículo 57, que “…la Administración Tributaria dictará las normas en que se establece los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas, y demás documentos que se generen…” En fecha 28 de diciembre de 1999, se dictó Resolución No. 320, de las Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y otros Documentos, en cuyo Artículo 1° dispone que “…los contribuyentes y responsables a que se refiere el Decreto Ley de Impuesto al Valor Agregado, que emitan facturas, otros documentos equivalentes que autorice la administración, órdenes de entrega o guías de despacho, notas de débito, notas de crédito, soportes o comprobantes, relacionados con la ejecución de operaciones de venta o prestación de servicios, deberán cumplir con las disposiciones establecidas en la presente Resolución…”

   Se observa de los artículos ut supra mencionados, que en el presente caso, los contribuyentes al emitir tantos las facturas como las ordenes de entrega o guías de despacho deberán regirse conforme a las disposiciones de la Resolución No. 320, que de lo contrario al contribuyente omitir algunos de los requisitos o características para la emisión de facturas o otros documentos, estaría incurriendo en un ilícito formal previsto en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario en su numeral 3.

   Se observa en la Resolución No. GRTICE-RC-DF-0617/2005-10 de fecha 03 de marzo de 2006 en el folio treinta y nueve (39) del presente expediente que la Administración Tributaria evidenció lo siguiente: “…las copias de las notas de entrega, no llevan la frase “Copia habilitada para amparar el traslado de bienes”, tal como consta en las copias fotostáticas de dichos documentos, las cuales son copia fiel y exacta de los originales, que cursan insertas al expediente administrativo…”. En relación a las órdenes de entrega o guías de despacho es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 2 literal a) y el artículo 4 de la Resolución No. 320 del 28 de diciembre de 1999, el cual nos establece lo siguiente:

   Artículo 2°: Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumpliendo y llenando los siguientes requisitos:

   1. Contener la denominación de "Factura", "Documento equivalente de factura", "Nota de Débito", "Nota de Crédito", "Soporte" o "Comprobante", "Orden de Entrega" o "Guía de Despacho". Las órdenes de entrega o guías de despacho además deberán llevar la frase "Copia habilitada para amparar el traslado de bienes", según sea el caso (…)

   Artículo 4°: Deberán emitirse órdenes de entrega o guías de despacho, cuando no se hubiere otorgado la factura o comprobante, al efectuarse la venta o cuando se trasladen bienes, aunque estos traslados no representen ventas.

   Estas órdenes o guías deben emitirse por triplicado, debiendo el original y el triplicado acompañar a los bienes que se trasladan. El duplicado deberá conservarlo el emisor en su poder para proceder posteriormente a la emisión de la respectiva factura, cuando corresponda.

   Asimismo, deberá indicarse el nombre o razón social del receptor de los bienes remitidos, cuando se trate de operaciones que no constituyen ventas. En dichas órdenes o guías deben detallarse las especies que se trasladan, con indicación de la capacidad, peso o volumen, descripción y características de las especies y su precio unitario. En los traslados que no representen ventas, podrá omitirse el precio unitario, pero deberá considerarse el motivo del traslado; tal como, traslado de bienes para reparación, traslado de un depósito, almacén o bodega a otros del propio emisor, traslado para su distribución, u otras causas.

   En los traslados de bienes que efectúen contribuyentes a consignatarios comisionistas, cuando no se configure la venta de los mismos, será obligatorio para los mandantes indicar la cantidad de los bienes trasladados, su valor aproximado al valor comercial de los bienes de que se trata. Si el mandante vendiera igual tipo de bienes, el valor unitario a indicar será el del precio de venta del bien que él comercializa que corresponda a dicha especie.

   Las copias de las órdenes o guías deberán llevar la frase "copia habilitada para amparar el traslado de bienes". El original y el triplicado de la citada orden o guía deberán ser firmados por el destinatario o su representante autorizado y en el caso de ventas de bienes, el triplicado conforma la realización de la operación y configura el hecho imponible que origina el débito fiscal y que debe documentarse con la factura.

   La factura que se emita con posterioridad, debe hacer referencia a la respectiva orden de entrega o guía de despacho que se hubiere emitido.” (Subrayado y negrillas de este Tribunal).

   De los artículos anteriormente transcritos se desprende que las ordenes de entrega o guías de despacho aparte de contener la denominación de “Orden de Entrega” o “Guía de despacho” deberán llevar también la frase “Copia habilitada para amparar el traslado de bienes”. También disponen que dichas ordenes o guías deberán emitirse cuando no se hubiere otorgado la factura o comprobante al efectuarse la venta o cuando se trasladen bienes aunque estos traslados no representen ventas, y que deben emitirse por triplicado, y dichas copias deberán llevar también la frase “Copia habilitada para amparar el traslado de bienes”. En el presente caso se evidencia del Expediente Administrativo consignado en autos en las cuatro piezas del presente expediente, que las Copias de las Notas de Entrega indicadas en la Resolución de Imposición de Sanción identificadas con los No. 41615SO hasta 41690SO, 41965SO hasta 42040SO, 42477SO hasta 42537SO, 43007SO hasta 43082SO, 44101SO hasta 44182SO, se observó que dichas copias efectivamente no incluyeron la frase “Copia habilitada para amparar el traslado de bienes”, indiferentemente que esas notas de entrega hayan sido emitidas cuando no se hubiere otorgado la factura o comprobante respectivo o en los casos de traslado de bienes que constituyan venta o no, claramente en el artículo 4 de la Resolución No. 320 en su parágrafo cuarto (4to) se desprende lo siguiente: “…las copias de las órdenes o guías deberán llevar la frase “Copia habilitada para amparar el traslado de bienes”…”. Así bien, el contribuyente debió incluir la frase: “Copia habilitada para amparar traslado de bienes” tanto en la emisión original de sus notas de entrega o guías de despacho, como en sus copias y no justificar su incumplimiento indicando que emitió las notas de entrega a los fines de control interno de la empresa, ya que siendo este, un requisito formal exigido a los contribuyentes para la emisión de las notas de entrega, su incumplimiento constituiría un ilícito formal previsto en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario cuando nos establece:

   Artículo 101: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

   (…)

   3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias…

   Esta Juzgadora considera necesario citar criterio de la sentencia de la Sala Político Administrativa No. 330 del 26 de febrero de 2002 caso: INGECONSULT INSPECCIONES, C.A., la cual establece:

   …ha sido entendido por la doctrina como un vicio que tiene lugar cuando la Administración se fundamenta en hechos inexistentes, o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo; o cuando la Administración se apoya en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Se trata de un vicio que por afectar la causa del acto administrativo acarrea su nulidad, por lo cual es necesario examinar si la configuración del acto administrativo se adecuó a las circunstancias de hecho probadas en el expediente administrativo, de manera que guardaran la debida congruencia con el supuesto previsto en la norma legal

   .

   En virtud de dicho criterio y a razón de lo precedentemente expuesto, quedo claramente demostrado que la Administración Tributaria en ningún momento fundamento sus actuaciones en hechos inexistentes, incurrió en una apreciación errada de la norma o aplico una norma distinta al caso, simplemente impuso multa conforme a lo previsto en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario por incumplimiento de deberes formales, al contribuyente emitir las notas de entregas omitiendo los requisitos exigidos por las normas tributarías, por lo tanto es improcedente el vicio de falso supuesto de hecho alegado por el recurrente de marras. Y ASÍ SE DECLARA.

   II) En relación a la Violación de los Principios Non Bis In Idem y de Proporcionalidad de las faltas alegado por el recurrente en cuanto que: “…la Resolución impugnada se encuentra viciada de nulidad absoluta, por cuanto impone sanciones de carácter pecuniario a nuestra Representada en franca violación al principio constitucional del non bis in idem, consagrado en el numeral 7 del artículo 49 de la Constitución de la República de Venezuela, según el cual: “ninguna persona podrá ser sometida a juicio por los mismos hechos en virtud de los cuales hubiese sido juzgada anteriormente...Tal como se evidencia en el acto recurrido, la fiscalización pretende castigar a nuestra Representada por el mismo supuesto, con multas por cada uno de los períodos mensuales investigados, pero por lo que es más grave, por presuntos hechos repetidos dentro del mismo período, lo cual supone que la actuación administrativa se encuentra absolutamente divorciada de la teoría general de las sanciones, y, en específico, de la institución del delito o infracción continua, así como de las garantías del non bis in idem y de proporcionalidad de las sanciones...”

   En relación al delito continuado es preciso señalar criterio de sentencia de la Sala Político Administrativa No. 00584, dictada por la Sala Político Administrativa el 7 de mayo de 2008, caso: ZAPATERÍA FRANCESCO PLUS, C.A., referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria:

   …Ahora bien, con el fin de determinar la legalidad y procedencia de la apelación aquí planteada, se estima pertinente observar el contenido de los artículos 99 numeral 2 y 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, que resultan del siguiente tenor:

   Artículo 99. Los ilícitos formales se originan por el incumplimiento de los deberes siguientes:

   (…omissis…)

   2.- Emitir o exigir comprobantes (…)

   .

   Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

   (…omissis…)

   3.- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias (…)

   . (Resaltado de esta Sala).

   De las normas transcritas observa esta Alzada que la conducta descrita por el ilícito formal exige como presupuesto para el caso en concreto, la emisión de facturas con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos en la normativa aplicable (artículos 2 y 14, literales “i” y “m” de la Resolución 320, del 28 de diciembre de 1999; artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y artículo 63 de su Reglamento).

   Así, de la lectura del acto impugnado se evidencia que las multas fueron impuestas en razón de la verificación fiscal practicada a la contribuyente, donde se evidenció que la misma emitía facturas “(…) por medio computarizado ‘Forma Libre’ las cuales no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, en virtud que no señalan el domicilio del cliente receptor del servicio o adquirente del bien cuando se trata de una persona natural o jurídica (…)” para los períodos impositivos comprendidos desde agosto de 2004 hasta mayo de 2005, ambos inclusive; situación la cual violentaba lo dispuesto en los artículos mencionados precedentemente. En consecuencia, fueron impuestas las sanciones de multa a la referida sociedad mercantil conforme a lo previsto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001,

   (…) una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)

   .

   Ahora bien, la Sala pasa a analizar lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, el cual es del siguiente tenor:

   Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

   .

   Respecto a lo establecido en la norma transcrita, esta M.I. considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular sostuvo la Sala en sentencia No. 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencias Nos. 00152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.), 01112 del 27 de junio de 2007 (caso: Refolit, C.A.) y 01867 del 21 de noviembre de 2007 (caso: Super Panadería La Linda, C.A.), y que ha sido reiterado hasta la presente fecha, en el que se dejó sentado lo siguiente:

   Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

   . (Resaltado y subrayado de esta Alzada).

   En virtud del criterio precedente, se considera que se esta en presencia del Delito Continuado, cuando en varios períodos impositivos se transgrede la misma norma tributaria, como se evidencia que ocurre en el presente caso, el contribuyente incurrió en los períodos impositivos enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio del 2003, en el ilícito formal previsto en artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, numeral 3, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), por tales motivos, le es aplicable la figura del Delito Continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, la cual será calculada como una sola infracción, es decir, por un único monto de 150 U.T. Por lo precedentemente expuesto, esta Juzgadora declara procedente la pretensión del recurrente. Y ASÍ SE DECLARA.

   III) En relación a la Improcedencia de las multas impuestas por el supuesto incumplimiento de deberes formales en las notas de entrega emitidas por cuanto consideró el recurrente que es procedente la aplicación de la circunstancia Eximente de Responsabilidad Penal Tributaria prevista en el numeral 4) del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, “El error de hecho y de derecho excusable”.

   Es de observar, que para que proceda la eximente de responsabilidad penal alegada por el recurrente, prevista en el numeral 4) del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, “El error de hecho y de derecho excusable”, tiene que existir la causa de inculpabilidad, y se requiere que tal circunstancia esté debidamente probada. El contribuyente tenía conocimiento sobre la aplicación de dichas normas legales, por lo tanto no puede excusar su conducta al decir que hay diversidad en los criterios manejados por el contribuyente y por la Administración Tributaria o que fueron practicas comerciales a los fines de control interno, por cuanto existe norma expresa que establece claramente los requisitos que deben cumplir las ordenes de entrega o guías de despacho y sus copias para poder ser emitidas, de modo que no pudo inducir a la contribuyente en equivocación alguna, ya que de dichas normas se concluye que el contribuyente estaba obligado a emitir dichas notas de entrega cumpliendo con los requisitos previstos y que a consecuencia de dicho incumplimiento la Administración Tributaria impuso multa en virtud de dicho incumplimiento de deberes formales verificados en los puntos precedentes e igualmente no se evidencia en autos prueba que sustente su pretensión, por tales razón se desestima dicho alegato. Y ASÍ SE DECIDE.

   DISPOSITIVA

   Por todo lo antes expuesto, este TRIBUNAL SUPERIOR QUINTO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO, ADMINISTRANDO JUSTICIA EN NOMBRE DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA: PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos J.C.C.B., KARLA D´VIVO YUSTI y R.C.P., venezolanos, mayores de edad, domiciliados en Caracas, titulares de las Cédulas de Identidad números V-6.844.938, V-10.528.926 y V-16.030.357 respectivamente, abogados en ejerció inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 28.860, 44.381 y 111.400, en su carácter de Representante Judicial de la empresa CERÁMICA CARIBE, C.A., R.I.F: Nro. J-001145, e inscrita ante el Juzgado Primero de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil, Transito y del Trabajo de la Circunscripción Judicial del Estado Yaracuy, el 2 de agosto de 1977, bajo el No. 143, folios 24 al 41 del Libro de Registro de Firmas de Comercio, Tomo XXVII Adicional, y en la actualidad ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Yaracuy, con fecha 1977, tomo XXVII, Expediente No. 143, procediendo de conformidad con lo establecido en el artículos 259 y siguientes del Código Orgánico Tributario, contra el Acto Administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTICE-RC-DF-0617/2005-10, de fecha 3 de marzo de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En Consecuencia:

1. SE ANULA PARCIALMENTE las Resoluciones de Multas Resolución de Imposición de Sanción No. GRTICE-RC-DF-0617/2005-10, de fecha 3 de marzo de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

2. SE ORDENA a la Administración Tributaria la expedición de una nueva planilla de liquidación, por la cantidad en bolívares equivalente a ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.).

3. SE ORDENA la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, al Ciudadano Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y de las partes de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas.

   REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE

   Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a las diez y quince minutos de la mañana (10: 15 AM) a los veinte nueve (29) días del mes de julio de los mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

   LA JUEZA

   Abg. B.E.O.H.

   EL SECRETARIO SUPLENTE

   Abg. H.R.

   La anterior sentencia se público en la presente fecha, a las 10:15 am.

   EL SECRETARIO SUPLENTE

   Abg. H.R.

   Asunto: AP41-U-2006-000248

   BEOH/HR/ls