Decisión de Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 7 de Febrero de 2006

ASUNTO: AP41-U-2004-000466

Caracas, 7 de Febrero de 2006

Vistos: con informes de ambas partes.

Recurso Contencioso Tributario

Recurrente: CERVECERÍA POLAR, C.A. antes (CERVECERÍA POLAR LOS CORTIJOS, C.A.), sociedad de comercio domiciliada en Caracas, Distrito Capital, con número de aportante INCE 285214.

Apoderados de la aportante: R.P.A., A.R. van der Velde, A.P.M. y H.A.S., venezolanos, mayores de edad, portadores de la cédula de identidad N° 3.967.035, 9.969.831, 12.959.205 y 13.871.776, abogados en ejercicio, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 12.870, 48.453, 86.860 y 96.095, respectivamente.

Acto recurrido: Resolución Culminatoria del Sumario Nº 4941 de fecha 29 de septiembre de 2004.

Administración tributaria recurrida: Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Representación del Fisco: R.M.A., venezolana, mayor de edad titular de la cédula de identidad N° V-11.943.561, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 75.964.

Tributo: Contribuciones Parafiscales.

I

RELACIÓN CRONOLÓGICA

Se inicia este procedimiento mediante escrito presentado en fecha 22 de noviembre de 2004, por los apoderados de la recurrente por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, la cual lo asignó a este Tribunal, donde se recibió el día 22 de noviembre de 2004 y se le dio entrada mediante auto de fecha 29-11-2004, por el que se ordenó librar boletas de notificación a la administración tributaria (Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE), a la Procuradora, al Contralor y al Fiscal General de la República.

En fecha 09-12-2004 se ordenó abrir un Cuaderno de Incidencia a fin de llevar en él todo lo relacionado con la Suspensión de Efectos solicitada por los apoderados de la recurrente.

En fecha 09-12-2004 se decretó la suspensión de los efectos del acto recurrido, contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 4941 emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE en fecha 29 09-2004, y se ordeno abrir un Cuaderno de Incidencia a fin de llevar en el todo lo relacionado con la Suspensión de los Efectos del acto recurrido bajo el N° AF48 X 2004-000034.

La última boleta consignada por Secretaría fue la de la administración tributaria (Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE) en fecha 02-08 2005.

En fecha 09-08-2005 la Dra. D.I.G.A., se avocó al conocimiento de la presente causa, y admitió el recurso mediante decisión de fecha 09-08-2005, quedando el juicio abierto a pruebas en esa misma fecha.

El lapso probatorio venció el 16-11-2005, de lo cual se dejó constancia por auto de la misma fecha.

En fecha 17-11-2005 se declaró definitivamente firme la decisión de fecha 09-12-2004, mediante la cual se decretó la suspensión de los efectos del acto recurrido, se ordenó cerrar el Cuaderno de Incidencia y devolver los autos al Cuaderno Principal.

En fecha 12-12-2005, la abogada R.M.A., Inpreabogado N° 75.964, en su carácter de apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), consignó escrito de informes.

En fecha 12-12-2005 los abogados R.P.A. y A.P.M., Inpreabogado Nros. 12.870 y 86.860, respectivamente, consignaron escrito de informe.

En fecha 10-01-2006, se estampo nota de vencimiento de la vista de la causa.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

De la Pretensión de la parte actora.

1. - En el escrito presentado en fecha 22-11-2004 por los apoderados de la recurrente alegaron:

   Que en fecha 11 de marzo de 2003, mediante P.A. N° 003-03-023, se autorizó a la ciudadana, Rusmely Querecuto Quijada, portadora de la Cédula de Identidad N° 10.286.391, para que efectuara una investigación para determinar el cumplimiento por parte de su representada, de sus obligaciones como aportante de contribuciones especiales al Ince, durante los períodos impositivos comprendidos entre el primer trimestre de 1999 y el cuarto trimestre de 2002, ambos inclusive.

   Que como resultado de dicha investigación, fueron levantadas las Actas de Reparo N° 047114, 047115 y 047116, todas de fecha 24 de septiembre de 2003, notificadas, el 29 de septiembre de 2003, en las cuales se determinaron supuestas omisiones en la determinación de la base imponible de las contribuciones causadas para los períodos fiscalizados y se rechazaron montos por concepto de cursos deducidos por ella,

   Que dicha determinación, según se desprende a su juicio de la escueta y deficiente motivación que contienen las Actas de Reparo y sus anexos, se origina en virtud de que su representada no incluyó a los fines de la contribución del 2% a su cargo, los montos pagados a los trabajadores por concepto de utilidades y por el rechazo de los costos de ciertos cursos pagados por la empresa a personas naturales y jurídicas quienes los impartieron a trabajadores de su representada, costos que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 12 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) son deducibles de la contribución debida al Instituto.

   Que en fecha 18 de octubre de 2004, su representada fue notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 4941, dictada por la Gerencia General de Finanzas (Gerencia de Ingresos Tributarios) del INCE, mediante la cual se ratificaron los reparos formulados en las Actas ut supra identificadas, salvo el reconocimiento de un pago realizado por su representada, hecho incluso antes de la presentación del escrito de descargos, por un monto de QUINIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL CUATROCIENTOS SETENTA BOLÍVARES CON CUARENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 544.470,48), determinándose entonces un monto total por concepto de contribuciones supuestamente adeudadas que asciende a SETENTA MILLONES CIENTO SESENTA Y OCHO MIL CIENTO VEINTISIETE BOLÍVARES CON CINCUENTE Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 70.168.127,52), a diferencia de la cantidad total originalmente determinada en las Actas Fiscales antes identificadas por Bs. 70.712.598,00, por concepto de contribución especial, OCHOCIENTOS TREINTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 834.353,00) por concepto de intereses moratorios y CUARENTA Y OCHO MILLONES TREINTA Y NUEVE MIL TRESCIENTOS SESENTA Y DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 48.039.362,00) por concepto de multa, montos estos que ascienden a la cantidad de CIENTO DIECIOCHO MILLONES DOSCIENTOS SIETE MIL CUATROCIENTOS OCHENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON CINCUENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 119.041.842,52).

   Que su representada ha decidido impugnar el referido acto administrativo por adolecer éste de vicios que afectan su elemento subjetivo (incompetencia), (ii) su elemento causal (falso supuesto de derecho) y su elemento motivo (inmotivación) que, consecuencialmente, acarrean su nulidad.

   Que las Actas Fiscales identificadas con los Nos. 047114, 047115 y 047116, fueron suscritas por la ciudadana Rusmely Querecuto Quijada, portadora de la Cédula de Identidad N° 10.286.39, quien aparentemente se desempeña como Fiscal de Cotizaciones en el I.N.C.E., sin embargo, ni en el texto de las mencionadas Actas, ni en la Resolución objeto del presente recurso existe prueba, si quiera mención de la habilitación que faculta a la presunta funcionaria a realizar fiscalización alguna a su representada en materia de contribuciones para fiscales al I.N.C.E.

   Que en el presente caso por tratarse de un hecho negativo absoluto la carga de la prueba recae en la Administración Tributaria quien debe traer elementos fehacientes que comprueben que la aparente funcionaria actuante, es funcionaria pública adscrita al INCE y habilitada legalmente para fiscalizar.

   Que el vicio de incompetencia se configura, no en el acto definitivo objeto del presente recurso, sino en las Actas Fiscales que fueron ratificadas plenamente por la Resolución, y ello trae como consecuencia la nulidad del acto recurrido.

   Que resulta pues inobjetable que la nulidad del Acta de Fiscalización produce como consecuencia inmediata la nulidad por ilegalidad de los actos a los cuales la misma sirve de fundamento y que como tales, son posteriores a ella.

   Que si se demuestra que la ciudadana Rusmely Querecuto Quijada es la funcionaria legalmente competente para fiscalizar a su representada, en el presente caso será igualmente incompetente, pues dicha ciudadana se encontraba habilitada tan sólo para realizar el proceso de fiscalización para los períodos comprendidos entre el primer trimestre de 1999 y el cuarto de 2002.

   Que respecto a las más coordinadas y escasamente unánimes tendencias del Derecho Administrativo (García De Enterría y T.R.F., M.M.D., R.B., Brewer-Carías, entre otros), se sistematizan en tres las categorías básicas de los vicios que afectan la causa de los actos administrativos (en nuestro caso, de contenido tributario), a saber: (1) el falso supuesto de hecho, cuando los hechos en que la Administración funda su pretensión no existen o no han sido comprobados, (2) la errónea apreciación de los mismos, principalmente por subsumir hechos que, si bien ciertos, no son apreciados debidamente al momento de ser aplicada la norma jurídica correspondiente, y (3) la equivocada interpretación del Derecho cuando la Administración interpreta de la norma una equivocada consecuencia jurídica frente a un determinado hecho o circunstancia fáctica. Que sobre tales categorías, abundante es la jurisprudencia venezolana de Instancia y de Alzada y para ello cita, entre las sentencias de la antigua Corte Suprema de Justicia en Sala Político -Administrativa del 17 de mayo de 1984 y del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario del 20 de marzo de 2000).

   Que tales categorías son calificadas por nuestra doctrina patria (Contreras Quintero) como una de las “patologías” mas frecuentes del sistema fiscal venezolano, bien porque (i) la Administración se atribuya directamente poderes que son de la reserva de ley, (ii) se considera la Administración habilitada para ejercer poderes, no obstante ser de la reserva legal y ser conferidos por la ley tributaria, o bien porque (iii) la Administración aplica e interpreta erróneamente la ley tributaria o simplemente no la interpreta (falsa aplicación de la Ley o defectuosa aplicación de la misma), siendo esta última la mas frecuente, como ocurre en el presente caso, donde la Ley es interpretada incorrectamente o es aplicada respecto de hechos no comprobados fehacientemente por la Administración Tributaria. (Vid. F.C.Q. en “Disquisiciones Tributarias”, colección Justitia et Ius, Mérida, Venezuela, 1969, pp 105 y ss).

   Que en el presente caso, el vicio en la causa del acto administrativo impugnado, tipo falso supuesto de derecho, se materializa en vista de que el INCE interpreta erróneamente la norma contenida en el artículo 10, numeral 1, de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), al pretender incluir dentro de la base imponible de la contribución prevista en dicho numeral, a las utilidades pagadas a los trabajadores.

   Que el INCE señala que su representada no aplicó el tipo impositivo del dos por ciento (2%) a las utilidades pagadas a sus trabajadores durante los períodos comprendidos entre el primer trimestre del año 1999 hasta el tercer trimestre del año 2003, ambos inclusive, invocando como justificación de su actuar el contenido del numeral 1 del artículo 10 de la Ley que crea el INCE.

   Que en efecto, a través del acto administrativo aquí impugnado se pretende sostener que las utilidades pagadas por el patrono a los trabajadores son gravables, de acuerdo con el numeral 1 del artículo 10 de la Ley que regula al mencionado Instituto, con la alícuota de dos por ciento (2%) aplicable a las “remuneraciones de cualquier especie”, criterio, que a su juicio ha resultado de una interpretación equivocada de la mencionada disposición y de una errónea aplicación de principios que pertenecen al Derecho Laboral pero que son ajenos al campo de la tributación.

   Que por más que reconozcamos que el ordenamiento jurídico es uno solo y que las disposiciones de los distintos cuerpos normativos que lo integran deben ser interpretadas y aplicadas armónicamente en la medida de lo posible, también es cierto que existen particularidades en determinadas ramas jurídicas cuyo alcance no puede extenderse a otras, sin distorsionar gravemente instituciones básicas de cada una de ellas.

   Que no puede justificarse el gravamen de las utilidades con la alícuota del dos por ciento (2%) en consideraciones que pertenecen única y exclusivamente al ámbito del Derecho Laboral y al concepto amplio de salario, ya que la contribución prevista en el artículo 10, numeral 1, de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa es, sin duda, un tributo y, por ende, debe aplicarse para su interpretación los principios hermenéuticos propios del Derecho Tributario.

   Que el concepto amplio de salario contemplado en la Ley Orgánica del Trabajo tiene su inspiración en el carácter tuitivo que poseen las normas laborales, que buscan favorecer al trabajador frente a la posición por lo general más fuerte del patrono.

   Que en el Derecho del Trabajo existe una orientación y un esquema interpretativo muy diferente al que rige en el Derecho Tributario. Y que en efecto, la relación jurídica existente entre el Estado en sus diferentes manifestaciones, como sujeto activo de la relación tributaria, y el sujeto pasivo (contribuyente o responsable) de la misma es un vínculo de Derecho y no de poder, regulado en todos sus aspectos por el Derecho Tributario.

   Que en nuestro país, los principios que deben inspirar la interpretación de la norma tributaria están recogidos en el artículo 5° del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Que el Código Orgánico Tributario, siguiendo la orientación del Modelo de Código Tributario para A.L., establece la interpretación científica de las normas tributarias sin distinción de su contenido.

   Que la idea fundamental del proyectista es que las normas tributarias se interpretan como todas las demás normas jurídicas, y que de esa manera, se superan criterios axiomáticos carentes de toda fundamentación científica, en obsequio a la igualdad y la justicia tributaria.

   Que los métodos aplicados para la interpretación de las normas tributarias no difieren sustancialmente de los métodos aplicados para determinar el alcance e inteligencia de normas propias de otras ramas jurídicas. No obstante, estos criterios generales de interpretación están complementados con ciertos conceptos que adquieren especial relevancia en el Derecho Tributario material: la reserva de ley en cuanto a la existencia y cuantía de la obligación y la prevalencia de la sustancia sobre las formas. (cf.: R.V.C.. Instituciones Financieras, DEPALMA, Bs. As. 1989).

   Que al aplicar las reglas hermenéuticas que deben tenerse en cuenta en la interpretación de la normas tributarias, lógico es concluir, de la lectura concatenada de los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), que no pudo haber sido la intención y finalidad del legislador el gravar por partida doble las utilidades pagadas por el patrono a los trabajadores, considerándose dentro de la base imponible, tanto de la contribución especial pagada por el primero como de la cancelada por los últimos y, por ende, las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo que recogen la acepción amplia del concepto de salario no son compatibles con las normas contenidas en la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), siendo que dichos artículos de la ley laboral están destinados a la protección del trabajador, punto que es ajeno a la relación jurídica que existe entre el INCE y el patrono y los trabajadores como sujetos pasivos del tributo.

   Que tal como se desprende del texto del Acta de Reparo y de la Resolución impugnada, la objeción formulada por el INCE se deriva de la partida utilidades pagadas a los trabajadores por su representada, interpretando que las mismas, por formar parte del salario a los efectos del cálculo de las prestaciones sociales, deben incluirse dentro de los sueldos, jornales y remuneraciones de cualquier especie a los que alude el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa y, por ende, calcularse la contribución debida al Instituto con el porcentaje del dos por ciento (2%) y no con el porcentaje del medio por ciento (½%) previsto en el numeral 2 del mismo artículo 10, ejusdem, aplicable a las utilidades anuales pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos.

   Que los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), prevén dos tributos (contribuciones especiales) totalmente diferentes .

   Que ambas contribuciones son distintas la una de la otra, ya que distintos son los elementos integrantes de ambas obligaciones tributarias y, por ende, no podría el INCE, sin incurrir en ilegalidad, confundir ambas contribuciones, aplicando el tipo o tarifa del tributo de una contribución, como es la correspondiente a los patronos del dos por ciento (2%) sobre los sueldos y salarios pagados, a la otra contribución correspondiente a los trabajadores y que es del medio por ciento (½%) sobre las utilidades pagadas.

   Que de acogerse el criterio expuesto por el INCE, actuando como Administración Tributaria, se estaría admitiendo una situación que afecta de nulidad el acto administrativo objeto del presente escrito recursorio, al pretender el Instituto modificar los elementos de la obligación tributaria, los cuales ya fueron definidos por el legislador en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y, precisamente, por ser de la estricta reserva legal, no son susceptibles de ser modificados por el INCE como, en efecto, pretende hacerlo en este caso.

   Que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 3 del Código Orgánico Tributario sólo la ley puede crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo y la base de su cálculo, así como indicar el sujeto pasivo, en consecuencia, no puede el INCE invadir la esfera de la reserva legal, modificar el tributo, variar la alícuota del tributo o la base imponible, ni cambiar el sujeto pasivo de la obligación tributaria, como pretende hacerlo mediante la Resolución objeto de impugnación, al aplicar a la contribución prevista en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley que lo regula, cuya base imponible la constituyen las utilidades anuales (sean legales o convencionales), la alícuota el medio por ciento (½%) y el sujeto pasivo los obreros y empleados, la alícuota prevista en el numeral 1 del citado artículo 10, ejusdem, cuya alícuota es del dos por ciento (2%), cuya base imponible son los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, y el sujeto pasivo el patrono.

   Que en apoyo a los argumentos expuestos, traen a colación la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia y en tal sentido, citan y trascriben parte de la sentencia de fecha 5 de abril de 1994, dictada por la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa Especial Tributaria (caso: C.A. Fábrica Nacional de Cementos, la sentencia dictada en fecha 18 de noviembre de 1999 , Sala Político Administrativa Especial Tributaria II (caso: VICSON, S.A.), y la sentencia de fecha 4 de junio de 2002, Sala Político Administrativa (caso: Makro Comercializadora, S.A.).

   Que el criterio sostenido por el M.T. de la República fue recientemente ratificado por el mismo en sentencia del 27 de mayo de 2003, emanada de la Sala Político-Administrativa, en la cual, reconociendo que la actuación del INCE constituía un falso supuesto de aplicación de la norma , declaró la nulidad del acto que pretendía cobrar la contribución parafiscal del 2% sobre el monto de las utilidades pagadas a los trabajadores (Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político-Administrativa, sentencia N° 00770, del 27 de mayo de 2003)

   Que de esta manera, concluyen que resulta igualmente improcedente la pretensión del INCE de gravar con la contribución del 2% las utilidades pagadas por su representada a sus trabajadores, y reseñadas en las Actas de Reparo ratificadas en la Resolución aquí recurrida, así como en los Anexos A 1 y 2 de las Actas de Reparo denominadas “Relación de Sueldos, Salarios, Jornales, Otras Remuneraciones y Utilidades Pagadas al Personal” que forman parte de las Actas y por ende de la Resolución, y así solicitan que sea declarado por este Tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   Que el INCE determinó que su representada debía por concepto de intereses generados por el supuesto incumplimiento la cantidad de OCHOCIENTOS TREINTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 834.353,00).

   Que la jurisprudencia ha sido pacífica y reiterada en sostener el criterio según el cual los intereses moratorios deben computarse a partir del momento en que el contribuyente debía pagar su deuda tributaria, y que mediante el acto administrativo impugnado se pretende exigir a su representada el pago de dichos intereses, calculados de conformidad con el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   Que por influencia de la acertada y plenamente aplicable doctrina civilista referida a la causación de intereses por el incumplimiento de obligaciones pecuniarias, se ha interpretado desde hace ya bastante tiempo que los intereses moratorios no se causan a partir del día en que se origina el tributo al cual se refieren o desde el momento en que su declaración y pago es debida, sino que comienzan a correr desde que ese tributo se concrete, sea liquidado y, además, sea exigible.

   Que este mismo criterio fue reafirmado por una importante decisión dictada en fecha 10 de agosto de 1993 por la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia (caso “MANUFACTURAS DOMESTICAS S.A. -MADOSA-), considerada como sentencia líder en esta materia.

   Que la exigibilidad que debe tenerse en cuenta como presupuesto para su procedencia es, precisamente, la definida para las obligaciones civiles, ya que sería la única manera de respetar el carácter indemnizatorio que al interés moratorio se atribuye en materia tributaria, pues su consideración punitiva violentaría, entre otros, el principio “non bis in idem”, que en materia sancionatoria proscribe la duplicidad de sanciones por un mismo hecho y un mismo tipo de responsabilidad.

   Que la sentencia dictada en Sala Plena, en fecha 14 de diciembre de 1999, mediante la cual dicho órgano jurisdiccional se pronunció sobre el Recurso de Nulidad por Inconstitucionalidad interpuesto contra el artículo 59 del Código Orgánico Tributario y acogió el criterio tradicionalmente sostenido por la Sala Político-Administrativa y por los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, señalando que únicamente pueden calcularse intereses moratorios sobre créditos líquidos y exigibles, contenidos en un acto administrativo definitivamente firme, supuesto que, evidentemente, no se materializa en este caso, al estar pendiente la decisión del recurso contencioso tributario que incoa este proceso.

   Que la Sala Político-Administrativa, ha acogido el criterio de interpretación constitucional establecido en la Sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Pleno en su fallo dictado el 14 de diciembre de 1999 y luego aclarada por la Sala Constitucional 26 de julio 2000, mediante el cual se establece de manera clara, que los intereses moratorios sólo proceden en el caso de que la deuda tributaria sea líquida y exigible, motivo por el cual sólo pueden liquidarse cuando el reparo ha quedado firme.

   Que los intereses moratorios exigidos por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) son improcedentes, ya que la supuesta deuda tributaria denunciada en el acto administrativo recurrido en este caso, no es exigible.

   Que su representada pagó el parte del monto determinado (Bs. 544.470,48), a través de las Actas de Reparo arriba identificadas de manera tempestiva. Y que este hecho se encuentra plenamente reconocido por el Instituto, tal y como se desprende de la página cuatro (4) de la Resolución impugnada y en todo caso el reconocimiento del pago efectuado por su representada es tan evidente que hasta se le calculó, de manera improcedente, intereses a causa del supuesto pago extemporáneo.

   Que no resulta procedente la liquidación de intereses moratorios efectuada por la Gerencia General de Finanzas Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por todo lo cual solicitan que se declare la nulidad del acto impugnado, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 240 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   Que la necesidad de que el acto administrativo sea motivado es un desarrollo del derecho a la defensa consagrado en la Constitución de la República y a su vez del principio de legalidad delimitante de la actividad administrativa, elementos que conforman el estatuto del contribuyente.

   Que si no existe la motivación o la misma es en exceso precaria, al particular le resulta imposible impugnar la decisión administrativa a través de argumentos de fondo, con lo cual el órgano jurisdiccional tampoco puede apreciar las razones que llevaron al emisor del acto a adoptar el proveimiento correspondiente.

   Que al implicar la violación del derecho constitucional recogido en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la inmotivación trae como consecuencia la activación de lo dispuesto en el artículo 25 ejusdem.

   Que adicionalmente los artículos 9 y 18, numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos exigen como requisito esencial del acto, la motivación del mismo.

   Que asimismo, dentro de la especial materia fiscal, el artículo 191, numeral 6, del Código Orgánico Tributario de 2001 (equivalente al artículo 149, numeral 5, del Código Orgánico Tributario de 1994), establece la motivación como requisito del acto administrativo.

   Que el deber impuesto por la ley a la Administración Tributaria de motivar sus actos no se ha cumplido para el acto recurrido, ya que en ningún momento el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, expresa suficientemente, las circunstancias fácticas y jurídicas que sirvieron de base para su emisión, por lo que los mismos se encuentran viciados por carecer de la motivación suficiente que le pudiese permitir a su representada un adecuado ejercicio de la garantía constitucional a la defensa.

   Que este sentido la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha venido esbozando un eje jurisprudencial relativo al vicio de inmotivación, permitiendo a los operadores de justicia identificar cuándo un acto administrativo se encuentra inmotivado.

   Que en materia tributaria, existe una fuerte contención entre la presunción de legalidad de las actas fiscales y la impugnación de las mismas, sin embargo la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido que tal presunción no puede entenderse jamás como una eximente a favor de la Administración Tributaria de la obligación de motivar sus actos (Sentencia N° 1733, de fecha 27-07-2004, Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia).

   Que de la lectura de la resolución como de las actas fiscales se evidencia que el Instituto no expresó en el acto administrativo impugnado, de forma alguna, los elementos de hecho y/o de derecho que lo llevaron a objetar o rechazar los cursos que su representada le presentó a la fiscalización y que de manera ligera y casi arbitraria, pretende objetar sin exponer razones, enervando la legalidad y el derecho a la defensa de su representada.

   Que en virtud de los reparos formulados en las Actas Fiscales identificadas con los Nos. 047114, 047115 y 047116, confirmados a través del acto aquí recurrido, el INCE procedió a imponerle a su representada multa por la cantidad de CUARENTA Y OCHO MILLONES TREINTA Y NUEVE MIL TRESCIENTOS SESENTA Y DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 48.039.362,00), equivalente al 105% del monto del tributo supuestamente omitido por la empresa, de conformidad con el artículo 85 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994, según los agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5.

   Que dichas multas se encuentran discriminadas en el presente cuadro, en el cual se detalla también, la aplicación de parte del INCE de los artículos 81 y 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario.

   Multas

   Cálculo por concurrencia

   Hasta 1er Trimestre 2002 35.868.060,00

   Hasta 3er Trimestre 2003 20.220.968,00 10.110.484,00 50%

   Multa 4.121.636,00 2.060.818,00 50%

   60.210.664,00 12.171.302,00 Total

   Determinado por Fiscalización 48.039.362,00 48.039.362,00

   Que dichas sanciones resultan improcedentes por serlo, también, en vista de los argumentos expuestos en su escrito recursorio, los reparos que les dan origen, y así solicitan que sea declarado por este órgano jurisdiccional.

   Que en el supuesto negado de llegar a prosperar los argumentos expuestos por el INCE en el acto aquí recurrido, los reparos de los cuales se deriva la multa impuesta se habrían originado, en todo caso, como consecuencia de errores de derecho excusables a los cuales estuvo propensa su representada, circunstancia ésta que constituye eximente de responsabilidad penal tributaria, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 79, literal c), del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis al presente caso.

   Que más aún, en el supuesto por demás negado de que llegaren a prosperar los criterios expuestos por el ente administrativo referido, resulta evidente que la actuación de su representada habría derivado, en todo caso, de errores de derecho excusables que la eximen de responsabilidad penal tributaria, derivados de imprecisiones en la interpretación de las normas relativas a las partidas contables gravables (sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie) con la alícuota del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), como se expresó supra, siendo que la no inclusión de las utilidades en la base imponible de la contribución del dos por ciento (2%) ha sido avalada reiteradamente por el Tribunal Supremo de Justicia y los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario.

   Que por las razones expuestas en su escrito recursorio, en caso de prosperar los argumentos del INCE, la multa aplicada no sería procedente por cuanto la actuación de su representada se desplegó siempre dentro de lo que consideró era la conducta legalmente exigida, sin ánimo de causar perjuicio alguno al INCE.

   Que en el peor de los casos, y sin que con ello deba interpretarse como una aceptación de los hechos señalados por el INCE y de sus consecuencias jurídicas, debería entenderse que DISTRIBUIDORA POLAR DE ORIENTE, C.A. DIPOLORCA, en todo momento, antes de reflejar una intención de sustraerse a la aplicación de la norma, actuó movido por un error de derecho excusable, no existiendo, por tanto, el elemento subjetivo o culpabilidad, pues tal circunstancia constituye una eximente de la responsabilidad penal, de conformidad con el literal C) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente rationae temporis -circunstancia también prevista como tal en el artículo 85, numeral 4 del Código vigente.

   Que a través del acto administrativo impugnado, el INCE aplicó la agravante prevista en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, constituida por la gravedad del perjuicio fiscal, sin justificar ni motivar por qué considera que la infracción cometida es de una gravedad tal que ello constituye una circunstancia que amerite el aumento de la sanción.

   Que asimismo, el INCE aplicó la agravante contemplada en el artículo 85, numeral 4, del Código Orgánico Tributario de 1994 (aplicable rationae temporis), referido a la gravedad de la infracción, lo cual en el presente caso no resulta procedente por cuanto la agravante en comentario no viene dada por la dimensión de la supuesta deuda determinada, sino por la intención del contribuyente de cometer la infracción tributaria que, quedaría desvirtuada por la existencia del error de derecho que excluye el dolo y, por consiguiente la punibilidad.

   Que en el caso de que este órgano jurisdiccional considere improcedentes los argumentos antes expuestos a fines de enervar las pretensiones fiscales de carácter sancionatorio, invocan a favor de su representada las circunstancias atenuantes existentes, a saber: 1) no haber tenido intención de causar el hecho imputado, y 2) el haber prestado la máxima colaboración a la actuación fiscal para el establecimiento de los hechos, sin haber recurrido a maniobras dilatorias ni resistencia de ninguna naturaleza, lo cual, si bien entendemos constituye un deber formal del contribuyente, lo ha hecho, también, con la intención de establecer el m.j.d. su actuación como contribuyente y rectificar, de ser el caso, cualquier anomalía ocurrida. Y que dichas circunstancias invocadas encuentran su fundamento legal en el artículo 85, numerales 2 y 5, del Código Orgánico Tributario vigente rationae temporis.

   Que por todo lo expuesto en su escrito recursorio, solicitan a este Tribunal que declare improcedente las multas impuestas a su representada, o, en todo caso, se rebaje a su límite mínimo en virtud de las circunstancias atenuantes que operan a su favor.

   Que en el caso de que se declare con lugar el presente recurso contencioso tributario o que la Administración Tributaria se allane a las pretensiones de su representada contenidas en el presente Recurso Contencioso Tributario, solicitan de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario que se condene expresamente al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en la sentencia definitiva o en aquella que homologue su allanamiento, al pago de las costas (10% sobre el monto respecto del cual versa la controversia) originadas por el presente juicio, pues no existen motivos racionales para litigar por parte de la Administración Tributaria.

   Finalmente solicitan en nombre de su representada, “CERVECERIA POLAR, C.A.”, “DISTRIBUIDORA POLAR DE ORIENTE, C.A. DIPOLORCA”, que este órgano jurisdiccional declare CON LUGAR el presente Recurso Contencioso Tributario y que, en consecuencia, ANULE la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 4941, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, en fecha 29 de septiembre de 2004 y notificada a su representada en fecha 18 de octubre de 2004, mediante la cual se le formularon reparos por concepto de contribuciones especiales (aportes) del 2% y del ½% establecidas en el artículo 10, ordinales 1° y 2° de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), supuestamente causadas y no pagadas al referido Instituto para los períodos impositivos comprendidos entre el primer trimestre del año 1999 hasta el tercer trimestre del año 2003, determinando un monto de SETENTA MILLONES CIENTO SESENTA Y OCHO MIL CIENTO VEINTISIETE BOLÍVARES CON CINCUENTE Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 70.168.127,52) por concepto de contribución especial, OCHOCIENTOS TREINTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 834.353,00) por concepto de intereses moratorios y CUARENTA Y OCHO MILLONES TREINTA Y NUEVE MIL TRESCIENTOS SESENTA Y DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 48.039.362,00) por concepto de multa, lo cual hace un total de CIENTO DIECIOCHO MILLONES DOSCIENTOS SIETE MIL CUATROCIENTOS OCHENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON CINCUENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 119.041.842,52).

2. La administración tributaria.

   La apoderada del INCE en su escrito de informes consignado en fecha 12-12-2005, opuso las siguientes defensas:

   Que en cuanto a la competencia funcional del funcionario para efectuar la referida inspección, señala que dicho funcionario fiscal actúo en ejercicio de las funciones que le corresponden, según disposiciones contenidas en la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, y para ello cita y transcribe el artículo 73 y 104 ejusdem.

   Que para sostener aun más su defensa, señala que existe la credencial fiscal otorgada al mencionado funcionario y el Manual de Clasificación de Cargos de la OCP donde se definen las características del trabajo y tareas típicas del cargo de Fiscal de Cotizaciones I, entre las cuales se encentran la de fiscalizar empresas aportantes, determinar aportes cancelados y no cancelados estableciendo intereses de mora, elaborar actas de reparo e informes de los resultados de la actuación fiscal realizada en las empresas.

   Que el Reglamento de la Administración Tributaria INCE aprobado según orden Administrativa N° 767-93-01 del 23-03-1993 y publicado en Gaceta Oficial N° 35219 del 26-05-1993, enumera las atribuciones de la Gerencia de Ingresos Tributarios a quien corresponde ejercer el control directo de las Unidades de Ingresos Tributarios las cuales tienen conferida la competencia de expedir las Resoluciones de Autorización de Investigación Fiscal y de ejecutar todo lo relativo a los programas de fiscalización, entre otras.

   Que uno de los principios jurídicos de orden general más importante relacionado con la tributación, consono por demás con el concepto de Estado de Derecho, es el principio de legalidad tributaria, este se encuentra consagrado en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en su artículo 117, en concordancia con el artículo 3 del Código Orgánico Tributario.

   Que para hacer exigible el pago de un impuesto, tasa, contribución, bien sea esta última una contribución especial o una contribución de seguridad social, estas deben estar establecidas en la Ley, y que al establecer el tributo, se debe determinar la materia o acto gravado, la cuota exigible o base para su calculo, los elementos que lo integran, los sujetos pasivos obligados al cumplimiento del pago de la obligación tributaria toda vez que se verifique en ellos el hecho imponible.

   Que la Ley del INCE establece en su artículo 10 una contribución parafiscal de seguridad social, creada por el Estado con carácter obligatorio, en beneficio del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, con el fin de que este cumpla los fines de tipo social que persigue.

   Que la Ley Orgánica del Trabajo, dispone en su artículo 133, el concepto de salario, y que no es difícil interpretar que el legislador para efecto de la determinación de la contribución parafiscal INCE, se concretó al salario pagado al personal, al servicio de los patronos de los establecimientos industriales o comerciales, no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades, salario este que no es otro que el salario normal, según lo dispuesto en la Ley Orgánica del Trabajo, el cual esta constituido por el conjunto de remuneraciones de naturaleza salarial percibida por el trabajador de manera habitual, es decir, en forma regular y permanente por causa de su labor, quedando por tanto excluida las percepciones de carácter accidental y las derivadas de la prestación de antigüedad; excluyéndose por tanto las utilidades, pues esta no constituye parte del salario normal, ya que no están en relación directa con el trabajo efectuado, ni se conceden a cambio de la labor ordinaria, más bien se deriva su concesión de una obligación legal al igual que las prestaciones sociales.

   Que de aquí se desprende la imposibilidad legal de incluir conceptos distintos al salario normal en la base imponible o gravable para el cálculo de la contribución prevista en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, es decir, la contribución que deben pagar los patronos pues la Ley Orgánica del Trabajo, no deja lugar a dudas cuando claramente dispone que el salario normal, es la referencia para el cálculo del tributo, estando este salario conformado exclusivamente, por las remuneraciones que de forma regular y permanente devenga el trabajador por la prestación de su servicio, por lo tanto a la hora de determinar y cuantificar la obligación tributaria prevista en dicho artículo, esta deberá realizarse conforme al concepto de salario normal previsto en la Ley Orgánica del Trabajo, excluyendo por tanto la partida de utilidades, ya que las mismas mantiene en su contenido y características la condición especial de ser aleatorias, esporádicas, excepcionales, no continuas, por tanto excluidas del concepto del salario normal a los efectos tributarios, no siendo las utilidades otra cosa que un pago circunstancial, en donde además del imperativo legal, interviene lo convenido por el patrono y el trabajador, dependientes esos factores económicos ajenos a la voluntad del trabajador.

   Que ha sido criterio reiterado y pacífico de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios y del Tribunal Supremo de Justicia, declarar la improcedencia de la inclusión de la partida de utilidades dentro de la base del cálculo del 2% establecido en el Ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE.

   Que la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa Especial Tributaria (hoy Tribunal Supremo de Justicia), (Sentencia N° 220, del 05-04-1994, caso: Fabrica Nacional de Cemento; Sentencia N° 1551, del 23-11-1999, Caso: VICSON; Sentencia N° 1642, del 01-12-1999, Caso: Citibank C.A. y Sentencia N° 654, del 21-10-1997, Caso: Dart de Venezuela, C.A.), así como los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, han ratificado en forma pacífica, prolífica y reiterada el criterio según el cual las utilidades no forman parte de la base imponible de la contribución patronal del 2% establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el INCE.

   Que a tenor de lo establecido en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en su artículo 11, el cual establece: “Los criterios establecidos por los distintos órganos de la administración pública podrán ser modificados, pero la nueva interpretación no podrá aplicarse a situaciones anteriores, salvo que fuere más favorable a los administrados. En todo caso, la modificación de los criterios no dará derecho a la revisión de los actos definitivamente firmes”. Este instituto corrigió la amplia interpretación de la definición de remuneraciones de cualquier especie, prevista en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, y ha comenzado a revisar sus acciones adoptando medidas administrativas de carácter interno, con el único objeto de evitar la continuación en el detrimento y perjuicio de los intereses de la Institución.

   Que por lo antes expuesto, en virtud de que el acto administrativo no se encuentra definitivamente firme, y, aunque la situación es anterior a la modificación del criterio sobre la gravabilidad de la partida utilidades con el aporte patronal del 2%, y siendo que el mismo es mas favorable a la aportante, solicita que así sea declarado por este Tribunal.

   III

   DE LAS PRUEBAS PROMOVIDAS POR LAS PARTES

1. - Pruebas promovidas por la partes.

   1.1- La recurrente.

   Los apoderados de la recurrente no promovieron pruebas.

   1.2.- La administración tributaria.

   La apoderada de la administración tributaria no promovió pruebas.

   IV

   MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

   Vistos los alegatos de las partes, este tribunal delimita la controversia de la litis en determinar si en el presente se configura el vicio de incompetencia, determinar la gravabilidad o no de las partidas gravadas como utilidades, para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, determinar la supuesta retención de menos de los aportes del ½% de las utilidades anuales pagadas a los trabajadores desde el 1er. Trimestre del año 2000 hasta el 3er. Trimestre del año 2003, determinar la procedencia o no de los intereses moratorios y determinar si en el presente caso se configura el vicio de inmotivación.

   Se debe advertir que el reparo impuesto a la aportante Cervecería Polar, C.A. (antes Cervecería Polar Los Cortijos, C.A.), mediante la Resolución impugnada, el cual asciende a la cantidad de ONCE MILLONES SEISCIENTOS QUINCE MIL QUINIENTOS DIECINUEVE SIN CÉNTIMOS (Bs. 11.615.519), discriminada de la siguiente manera: la cantidad de SIETE MILLONES CUATROCIENTOS NOVENTA Y TRES MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 7.493.883,00) por concepto de aportes del ½ (ordinal 2° del artículo 10 de la Ley Sobre el INCE), y la multa por la cantidad de CUATRO MILLONES CIENTO VEINTIÚN MIL SEISCIENTOS TREINTA Y SEIS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 4.121.636,00) equivalente al 55% del monto del tributo omitido del ½% calculado en base a las utilidades retenidas de menos por la recurrente desde el año 2000, no fue objeto de controversia durante el presente juicio, razón por la cual resulta forzoso en esta decisión ratificar la firmeza del aludido reparo; así como también de la multa ut supra identificados. Así se declara.

   Delimitada así la litis, pasa este Tribunal a decidir:

   En lo que respecta al punto previo, referido a si el acto administrativo adolece del vicio de incompetencia, como lo denuncian los apoderados de la recurrente, observa este Tribunal que:

   Que los apoderados de la recurrente denuncian que la ciudadana Rusmely Querecuto Quijada, portadora de la cédula de identidad N° V-10.286.391, era incompetente para realizar la fiscalización a su representada en materia de contribuciones parafiscales al INCE, por cuanto ni en el texto de las Actas Fiscales, ni en la Resolución recurrida se hizo mención de la habilitación que facultaba a esta funcionaria a realizar dicha fiscalización.

   La Representación del INCE sobre este particular manifestó su inconformidad indicando que en el expediente cursa la Resolución de Autorización Fiscal N° 003-03-023 de fecha 11-03-2003, donde se autorizó a la funcionaria Rusmely Querecuto Quijada, a practicar una investigación en libros, documentos, comprobantes y cualesquiera otros recaudos requeridos para determinar la base imponible correspondiente a los aportes del 2% y ½% según lo establecido en el artículo 10 de la Ley Sobre el INCE, acreditando así su condición de funcionario competente de del INCE.

   Sobre este particular observa este Tribunal que ciertamente como fue expuesto por la representación del INCE, corre en las acta que conforman el presente expediente, específicamente al folio (90), la P.A. N° 003-03-023, de fecha 11 03-2003, mediante la cual se autorizó a la funcionaria Rusmely Querecuto Quijada, titular de la cédula de identidad N° V-10.286.391, código de empleado N° 25.624, con el cargo de Fiscal de Cotizaciones I, a determinar en el período comprendido entre el 1er. Trimestre de 1999 al 4to. Trimestre de 2002, el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la aportante Cervecería Polar, C.A. (antes Cervecería Polar Los Cortijos, C.A.) con el INCE.

   En este orden de ideas, también se observa que tanto en las Actas de Reparo como en la Resolución impugnada, contrario a lo dicho por los apoderados de la recurrente, si se hizo mención de la habilitación que facultaba a dicha funcionaria a realizar la fiscalización a la contribuyente, por lo que este Tribunal considera que en el presente caso ni las Actas de Reparo ni la Resolución impugnada adolecen del vicio de incompetencia ya que quedó plenamente demostrado en autos que dicha funcionaria se encontraba plenamente facultada para realizar la fiscalización a la aportante Cervecería Polar, C.A. (antes Cervecería Polar Los Cortijos, C.A.). Y así se declara

   Ahora bien, en cuanto a la defensa opuesta por los apoderados de la recurrente, referente a la incompetencia de dicha funcionaria para fiscalizar los períodos comprendidos entre el 1er. Trimestre de 1999 hasta el 3er. Trimestre de 2003, observa este Tribunal:

   Prevén los artículo 178 y 240 del Código Orgánico Tributario:

   Artículo 178. Toda fiscalización, a excepción de lo previsto en el artículo 180 de este Código, se iniciará con una providencia de la Administración Tributaria del domicilio del sujeto pasivo, en la que se indicará con toda precisión el contribuyente o responsable, tributos, períodos y, en su caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales.

   La providencia a la que se refiere el encabezamiento de este artículo, deberá notificarse al contribuyente o responsable, y autorizará a los funcionarios de la Administración Tributaria en ella señalados al ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, sin que pueda exigirse el cumplimiento de requisitos adicionales para la validez de su actuación.

   Artículo 240. Los actos de la Administración Tributaria serán absolutamente nulos en los siguientes casos:

1. Cuando así esté expresamente determinado por una norma constitucional o legal, o sean violatorios de una disposición constitucional.

2. Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y que haya creado derechos subjetivos, salvo autorización expresa de la Ley.

3. Cuando su contenido sea de imposible o ilegal ejecución.

4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido. (Resaltado del Tribunal)

   Del análisis de las actas que conforman el presente expediente, se evidencia que la ciudadana Rusmely Querecuto Quijada no se encontraba para el momento de realizar la fiscalización a la aportante Cervecería Polar, C.A. (antes Cervecería Polar Los Cortijos, C.A.), autorizada para revisar el período comprendido entre el 1er. Trimestre de 2003 hasta el 3er. Trimestre de 2003, ambos inclusive, por lo que de conformidad con las normas ut supra transcritas, debe esta Juzgadora forzosamente declarar la nulidad absoluta de dicha fiscalización pero solo en lo que respecta al periodo comprendido entre 1er. Trimestre de 2003 hasta el 3er. Trimestre de 2003, ambos inclusive., por cuanto la misma fue suscrita por una autoridad manifiestamente incompetente. Y así se declara.

1. - Determinar la gravabilidad o no de las partidas de utilidades, para el cálculo de la base imponible del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, impuesta en la resolución impugnada.

   Sobre este particular los apoderados de la recurrente Indican, que la administración tributaria pretende gravar equivocadamente con el cálculo del aporte del dos por ciento (2%), lo referente a las utilidades. Y que si bien es cierto que las mismas tienen carácter salarial según las previsiones del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, también es cierto que el artículo 10, ordinal 1 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, ha establecido expresamente que las utilidades estarán gavadas por la alícuota del medio por ciento (1/2 %) a otro sujeto pasivo (diferente al patrono) que es, el trabajador, con lo que se configura el vicio de falso supuesto de derecho.

   En este sentido la apoderada de la administración tributaria (INCE), indica que ese Instituto corrigió la amplia interpretación de la definición de remuneraciones de cualquier especie, prevista en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, y ha comenzado a revisar sus acciones adoptando medidas administrativas de carácter interno, con el único objeto de evitar la continuación en el detrimento y perjuicio de los intereses de la Institución, y que en virtud de que el acto administrativo aquí impugnado, no se encuentra definitivamente firme, y que, aunque la situación es anterior a la modificación del criterio sobre la gravabilidad de la partida utilidades con el aporte patronal del 2%, y siendo que el mismo es mas favorable a la aportante, solicita que así sea declarado por este Tribunal.

   Para determinar si se cometió vicio de falso supuesto de derecho en lo que se refiere a la gravabilidad o no de las utilidades gravadas, este Tribunal considera necesario efectuar un análisis sucinto del artículo 10 de la Ley sobre el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACION EDUCATIVA (INCE), el cual es del siguiente tenor:

   Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades las aportaciones siguientes:

   1°) Una contribución de los patronos equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   2°) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   3°) Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este articulo.

   (Omisis)……

   .

   Como se observa en la disposición legislativa ut supra trascrita, se establece una contribución a cargo del patrono y otra a cargo del trabajador, cuyo perceptor es el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Esta contribución está comprendida dentro de las llamadas contribuciones parafiscales, recabadas por ciertos entes públicos para lograr financiamiento autónomo para la consecución de sus fines; tal contribución como se aprecia fue concebida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   Se desprende de lo anterior, la existencia de dos contribuciones distintas, con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, siendo la primera de ellas de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ningún ente de las diferentes esferas del poder publico, citados en el mencionado artículo 10, cuya base imponible está determinada por la aplicación al total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%). La segunda tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, y se calcula tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores, a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento (1/2%), debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley.

   Resulta necesario a.c.c. el artículo in comento, el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 3 del Código Orgánico Tributario vigente, los cuales consagran el principio de legalidad tributaria. En torno a este tema, el conocido tributarista Dr. J.A.O.L., en su obra “Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario”, expone, al referirse al citado artículo del Código Orgánico Tributario:

   “La norma trascrita desarrolla el principio de legalidad o reserva legal consagrado en el artículo 224 de la vigente Constitución de la República, y cita la Resolución adoptada en las VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Caracas en 1975, que establece:

   …(0MISIS)…

   3) La interpretación de las normas que crean incentivos tributarios debe hacerse de acuerdo con los principios o criterios generales de interpretación del derecho tributario, y no limitarse a criterios literales o restrictivos… (OMISIS)…

   A tal efecto me remito al artículo 4 del Código Civil de Venezuela, que plantea:

   A la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador.

   Es necesario, en consecuencia, indagar en el contenido del artículo 10 de la Ley del INCE, lo referente al sentido y alcance de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”.

   En toda norma jurídica siempre se encuentra un elemento o tenor del texto mediante el cual se expresa; de allí que comúnmente se hable de “interpretación literal de las normas jurídicas” (doctrina general del Derecho Civil), pero cuando el sentido general es genérico o confuso, es la lógica la que debe predominar sobre la filología y la gramática, y es necesario tomar en consideración la intención antes que el sentido literal de las palabras.

   En este sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia de fecha 04 de junio del 2002, dictada en el caso Makro Comercializadora S.A., con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, se pronunció en los siguientes términos:

   …debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el Instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas (omisis)… esta Alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de la legalidad tributaria consagrado en el articulo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por artículo 317 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, según la cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la Ley

   .

   Por otra parte, a los fines de determinar si las utilidades tienen o no carácter salarial, resulta necesario hacer referencia a la definición de salario establecida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente:

   ARTÍCULO 133.- Para los efectos legales se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuera su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de sus servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como los recargos legales o convencionales por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.

   (OMISIS)…

   PARÁGRAFO CUARTO.- Cuando el patrono o el trabajador, estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, se considerará el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

   (OMISIS)

   La Ley Orgánica del Trabajo, establece dos definiciones de salario; una definición amplia, que es la que se encuentra en el encabezado del artículo trascrito, y una definición restringida o salario normal, que es el salario base para el cálculo de lo que han de pagar el patrono o el trabajador cuando estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público.

   Se le atribuyen a la definición de salario, los elementos de remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, como retribución por la labor desempeñada, excluyendo de aquél, los pagos percibidos por labores distintas a las pactadas, los considerados por la ley como de carácter no salarial, los esporádicos o eventuales y los provenientes de liberalidades por parte del patrono.

   De esta manera, la base imponible para el cálculo de las obligaciones tributarias, recaerá sobre las remuneraciones que se adapten a las condiciones de periodicidad, regularidad y permanencia; en tal razón las utilidades objeto del reparo, son sólo un pago circunstancial, el que además del imperativo legal, interviene lo convenido por el patrono y el trabajador, que dependerá de factores económicos ajenos a la voluntad de este último.

   Resulta útil en este punto señalar y ratificar una vez más, la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia sobre la gravabilidad de la partida de utilidades a los fines del cálculo del aporte patronal del 2% dispuesto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, reiterada desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), N° 00003 del 27 de enero de 2004 (Caso: Hilados Flexilón, S.A.), N° 05211 de fecha 27 de julio de 2005 (Caso DamlerChrysler de Venezuela, L.L.C.), en las que quedó sentado su criterio al respecto, en los términos siguientes además de ser este el criterio acogido por este Tribunal:

   ...Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

   ‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

   1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

   4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al Instituto.’

   Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).

   Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

   Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley sobre el INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el primer aparte del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

   ‘Artículo 133: (omissis)...

   Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

   Artículo 146: (omissis)...

   La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’

   En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.

   Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba trascrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

   Cuando el ordinal 1 (sic) del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

   Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas.

   (Subrayado del Tribunal).

   Se observa que, el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentren obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el Parágrafo Segundo del mismo artículo, el cual establece:

   ARTÍCULO 133.- Para los efectos legales se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuera su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de sus servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como los recargos legales o convencionales por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.

   (OMISIS)…

   PARÁGRAFO SEGUNDO.- A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.

   (OMISIS)…

   PARÁGRAFO CUARTO.- Cuando el patrono o el trabajador, estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, se considerará el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

   (OMISIS)

   En razón de lo antes expuesto y de acuerdo a la normativa transcrita, aplicables al presente caso, este Tribunal considera que las utilidades no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en razón de que tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½ %) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y además se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo.

   Por lo que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), al imponer a las utilidades la alícuota del 2% establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, invade la reserva legal establecida en materia tributaria por cuanto, en primer lugar, varía la alícuota del tributo, es decir, incrementa la base imponible del ½% al 2% y no conforme con lo anterior, modifica el sujeto pasivo de la obligación tributaria, colocando al patrono como sujeto pasivo, cuando realmente el ordinal 2° establece como sujetos pasivos a los obreros y empleados. Todo lo anterior lleva a este Tribunal a concluir que en el presente caso existe una evidente violación del principio de legalidad tributaria establecido en los artículos 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 3 del Código Orgánico Tributario vigente, en virtud de lo cual resultan procedente los alegatos esgrimidos por la representación de la recurrente en cuanto a este particular e improcedentes las defensas opuestas por la apoderada del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). En consecuencia de lo anterior debe este Tribunal declarar la ilegalidad e improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la aportante Cervecería Polar, C.A. (antes Cervecería Polar Los Cortijos, C.A.), mediante Resolución Culminatoria del Sumario Nº 4941 de fecha 29 de septiembre de 2004, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, por concepto de aportes equivalentes al 2% de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE y, por la inclusión de la partida de utilidades para el calculo de la base imponible del 2% de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE y por tanto, la nulidad de la determinación contenida en dicha Resolución. Así se declara.

   Así mismo y como resultado de lo expuesto, el acto recurrido incurre en el vicio de falso supuesto por error de derecho, por cuanto el INCE pretendió gravar las partidas de utilidades, para el cálculo de la base imponible del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE atribuyéndole al referido artículo un contenido distinto al que realmente posee, aplicando consecuencias jurídicas a supuestos de hecho distintos a los previstos en la norma, lo que vicia al acto en el elemento causa, por lo que dicho acto se encuentra afectado de nulidad de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara.

   En cuanto a las multas impuestas a la aportante Cervecería Polar, C.A. (antes Cervecería Polar Los Cortijos, C.A.), por la cantidad de TREINTA Y CINCO MILLONES OCHOCIENTOS SESENTA Y OCHO MIL SESENTA BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 35.868.060,00) equivalente al 86% del monto del tributo omitido por la contribuyente, hasta el 1er. Trimestre del 2002, equivalente a tres mil veinte unidades tributarias (3.020 U.T.) y VEINTE MILLONES DOSCIENTOS VEINTE MIL NOVECIENTOS SESENTA Y OCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 20.220.968,00), equivalente al 94% del monto del tributo omitido desde el 2do. trimestre del 2002, equivalente a un mil trescientas treinta y tres unidades tributarias (1.333 U.T.) de conformidad con lo establecido en los artículos 97 y 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, y 109, numeral 1, y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, respectivamente, por el incumplimiento de los aportes del 2% (ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Ince), de las utilidades anuales pagadas a los trabajadores, este Tribunal las declara improcedentes, por cuanto el fundamento de hecho y de derecho del que se fundamentan fue declarado ilegal e improcedente conforme ha sido declarado ut supra. Así se declara.

   Y en cuanto a la multa determinada en un total de CUARENTA Y OCHO MILLONES TREINTA Y NUEVE MIL TRESCIENTOS SESENTA Y DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 48.039.362,00) en aplicación de lo dispuesto en el artículo 81 y 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario de 2001 (concurrencia de infracciones) este Tribunal, en virtud de la declaratoria de ilegal e impertinente de las multas identificadas supra, anula la referida multa y ordena a la administración tributaria la no aplicación del concurso de infracciones tributarias dispuesto en los artículos 81 y 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario de 2001. Y así se declara.

2. En cuanto a los intereses moratorios.

   En torno a los intereses de mora de la obligación principal en materia tributaria, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha declarado lo siguiente:

   Al analizar la figura de los intereses, se observa que en el derecho privado la figura del interés como fruto del capital, se distingue por su origen entre intereses convencionales, que serían los establecidos a través de la voluntad de las partes e intereses legales, los cuales se originan por prescripción de la ley. En materia tributaria -por amparo del principio de legalidad- se disponen los intereses legales, los cuales se devengan con motivo de la demora o retraso en el cumplimiento de las obligaciones derivadas de la aplicación de los tributos.

   En tal sentido, resulta oportuno atender al contenido del artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, vigente rationae temporis al presente asunto, cuyo texto dispone lo siguiente:

   Artículo 60.- La falta de pago dentro del término establecido hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la administración tributaria, la obligación de pagar intereses hasta la extinción de la deuda, a una tasa equivalente al doce por ciento (12%) anual, adicional a la del redescuento que el Banco Central de Venezuela, fije a los Bancos e Instituciones Financieras.

   En ningún caso, los intereses moratorios podrán exceder de una tasa equivalente al dieciocho por ciento (18%) anual sobre las cantidades adeudadas.’

   De la norma antes transcrita se puede advertir que basta el incumplimiento en el pago de la obligación principal para considerar ocurrido el nacimiento de los intereses moratorios, siempre y cuando la falta de pago se efectúe dentro del término fijado por el texto normativo respectivo, preceptuando además que la obligación surge ‘sin necesidad de actuación alguna de la administración tributaria y se extiende hasta la extinción de la deuda’.

   La finalidad de dichos intereses es indemnizatoria, debido a que no se pretende castigar un retraso culpable, sino de compensar financieramente por el retraso en el pago de la deuda tributaria. En este orden de ideas, lo que se busca es indemnizar la falta de satisfacción del acreedor por no haber obtenido el pago tempestivo de la deuda.

   De esta manera, se puede apreciar que la vinculación de la causa de la obligación de pagar intereses de mora atiende a la ‘falta de pago dentro del término establecido’, independientemente de que hubiese habido actuación de la propia Administración Tributaria para hacer líquida la deuda o para requerir el pago, según se trate.

   La obligación de pagar intereses moratorios adquiere carácter accesorio con respecto a la obligación principal, ya que nace sobre la base de una deuda existente, y se origina en el retardo en el cumplimiento de ésta, siendo indispensable para su nacimiento la preexistencia de una obligación principal.

   En efecto, el cumplimiento tardío de la obligación tributaria mediante el pago fuera del lapso legalmente previsto, igualmente causa la extinción de la obligación; sin embargo, la Hacienda Pública debe obtener una compensación justa representada en el pago de intereses moratorios sobre la cantidad dejada de ingresar, intereses los cuales tienen una función indemnizatoria y no sancionadora.

   En tal orden de ideas, debe señalarse que la determinación del tributo no tiene naturaleza constitutiva sino declarativa y la obligación tributaria principal nace al producirse el hecho generador y no al liquidarse la exacción. Así, si la obligación de pagar intereses moratorios sólo tiene como presupuesto necesario la existencia de una deuda tributaria y su nacimiento se encuentra dominado por el elemento mora, sería el retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria ya existente, aún cuando no necesariamente esté liquidada, la situación que origina la obligación de pagarlo.

   En definitiva, los requisitos para la existencia de la mora en materia tributaria serían, en primer lugar, i) la manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación y, ii) la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de un proceso de determinación tributaria.

   En este sentido, la mora establecida en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable rationae temporis, es una mora ex lege, que deriva de la no ejecución de una obligación de pagar una cantidad de dinero dentro de un plazo fijado por la Ley, en cuyo caso el solo vencimiento de ese plazo produce la mora generadora de los intereses; por lo tanto, se producen automáticamente al verificarse la situación de hecho prevista en su dispositivo, sin que se requiera ninguna otra condición o actuación para el nacimiento de la obligación de pagarlos.

   Siguiendo este orden de ideas, resulta importante resaltar que el ‘término’ al cual se encuentra sometido el nacimiento de los intereses moratorios, tiene una mayor relevancia si se tiene en cuenta que la exigibilidad del cumplimiento de la obligación puede estar sometida a un plazo. Así, de existir este termino establecido por la Ley, mientras el mismo no se haya vencido o verificado, el cumplimiento de la obligación no se podrá exigir y, en consecuencia, tampoco podrá ocurrir el retardo o tardanza que originaría el nacimiento de los intereses moratorios.

   En otras palabras, en materia fiscal se somete el cumplimiento de la obligación a un término durante el cual, aun cuando la obligación ya ha nacido, el acreedor (Administración Tributaria) encuentra suspendido su derecho a cobrar el tributo causado y el deudor su obligación de pagarlo; pero, una vez cumplido el término, la obligación se hace exigible por el solo vencimiento del mismo. En estos casos, el nacimiento de la obligación principal y el momento en que ella se hace exigible se encuentran temporalmente distanciados, y entre ambos, media un plazo determinado por la Ley.

   En efecto, se pueden plantear casos en que las normas reguladoras del tributo desplazan la oportunidad del pago de la obligación principal a una oportunidad posterior a la de su surgimiento y para esto señalan un plazo dentro del cual el deudor debe liquidar y pagar. Al vencimiento de este plazo es necesario adjudicarle un valor y unos efectos siendo uno de ellos el de hacer exigible la deuda.

   En definitiva, se advierte que la falta de mención expresa en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 de la exigibilidad de la deuda principal como requisito para la obligación de pagar intereses y la utilización de la expresión ‘falta de pago dentro del término establecido’, permite concluir, conforme a lo hasta ahora expuesto, que tal cualidad concurre en ella en el momento en que finaliza ese término y que este es el plazo previsto para el pago señalado en la Ley, que regula cada tributo.

   Por lo tanto, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria, concreta la oportunidad de la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida. En consecuencia, durante la vigencia del artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, los intereses moratorios se causan al finalizar el término dado para su pago y se calculan desde que termina el término dado para declarar y pagar hasta que éste efectivamente se realice.

   En efecto, una vez traspasado el lapso para el cumplimiento previsto en la Ley para la extinción de la obligación tributaria, surge de manera automática el comienzo del período de mora, el cual tiene como presupuesto, la tardanza, el retraso o la falta de puntualidad en el pago de la deuda tributaria.

   Así las cosas, se debe precisar que cuando el contribuyente es deudor frente a la Administración Tributaria, el cómputo de los intereses moratorios comienza luego del vencimiento establecido para el pago de la deuda tributaria, sin que se haya efectuado, es decir, las cantidades adeudadas al Fisco generan interés de mora desde el día siguiente al de su vencimiento. Así se declara.

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala supera el criterio que había venido sosteniendo con respecto al momento de la causación de los intereses moratorios, adoptado en sentencia dictada en fecha 10 de agosto de 1993, número 421, Caso: Manufacturera de Aparatos Domésticos, S.A. (MADOSA), hasta la presente fecha.

   . (Resaltado de la sentencia transcrita.) Sent. No. 5757 de fecha 28 de septiembre de 2005, caso: LERMA, C.A.”

   Conforme lo dispone la sentencia parcialmente transcrita, la cual se acoge plenamente para el presente caso, el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, y el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, disponen que basta el incumplimiento en el pago de la obligación principal para considerar ocurrido el nacimiento de los intereses moratorios.

   Así, la mora descrita en los referidos artículos, por su carácter indemnizatorio, no pretende castigar un retraso sino compensar financieramente a su acreedor como resarcimiento del daño ocasionado por la privación del capital.

   Por lo que, tal como se expuso en la sentencia transcrita, la determinación tributaria por ser de naturaleza declarativa, origina el nacimiento de la obligación tributaria al producirse el hecho imponible; en consecuencia, la situación que ocasiona la obligación de pagar los intereses moratorios sería el retardo en el cumplimiento de esa obligación tributaria. De allí los dos requisitos para la existencia de la mora en materia tributaria, “…i) la manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación y, ii) la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de un proceso de determinación tributaria.”.

   Entonces, el vencimiento del plazo fijado por la Ley para cumplir la obligación tributaria ya nacida, o como lo denomina la sentencia transcrita el “término” de Ley, produce la mora generadora de los intereses, que es automática, sin que se requiera ninguna otra condición o actuación para el nacimiento de la obligación principal, es decir, es independiente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida.

   Ahora bien, en el presente caso este Tribunal declaró improcedente la gravabilidad con el dos por ciento (2% de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) sobre las partidas “utilidades”, y por el contrario declaró conforme a derecho la obligación tributaria determinada en la Resolución recurrida por concepto de aportes del ½% de las utilidades anuales pagadas a los trabajadores desde el 1er. Trimestre del año 2000 hasta el 3er. Trimestre del año 2003, ambos inclusive, no retenidos y enterados al INCE, así como la multa impuesta en virtud del incumplimiento de dicha obligación por parte de la contribuyente.

   En este sentido, prevén los artículos 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 66 del Código Orgánico Tributario de 2001:

   Artículo 59: La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales, aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasa estuvieron vigentes.

   A los efectos indicados, la Administración Tributaria publicará en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, dentro de los primeros cinco (5) días hábiles de cada mes, la tasa máxima activa bancaria que haya regido en el mes candelario inmediato anterior, fijada por el Banco Central de Venezuela.

   …omissis…

   .

   Artículo 66. La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido para ello, hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en veinte por ciento (20 %), aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.

   A los efectos indicados, la tasa será la máxima activa bancaria fijada por el Banco Central de Venezuela para el mes calendario inmediato anterior. La Administración Tributaria deberá publicar dicha tasa dentro de los diez (10) días continuos anteriores al inicio del mes. De no efectuar la publicación en el lapso aquí previsto se aplicará la última tasa máxima activa bancaria que hubiera publicado la Administración.

   Parágrafo Único: Los intereses moratorios se causarán aun en el caso que se hubieren suspendido los efectos del acto en vía administrativa o judicial.

   De las normativas antes transcritas se evidencia la constancia en cuanto a la operatividad de los intereses moratorios.

   Por su parte, los artículos ut supra transcritos en forma similar instan que la falta de pago de la obligación principal dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora hasta la extinción de la deuda.

   En consecuencia, el cómputo de los intereses moratorios comienza luego del vencimiento establecido para el pago de la deuda tributaria (declarar y pagar), es decir, “las cantidades adeudadas al Fisco generan interés de mora desde el día siguiente al de su vencimiento.”.

   Referente al artículo 59 del Código Orgánico Tributario publicado el 1994, su redacción es igualmente similar a lo que fuera ordenado en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, y ello se evidencia en lo que respecta a cuando comienza la obligación a pagar intereses moratorios y la falta de requerimiento por parte de la Administración Tributaria.

   Respecto a cuando comienza la obligación de pagar intereses moratorios, el artículo 59 del Código Orgánico Tributario publicado el 1994 señala que la falta de pago de la obligación principal, dentro del término establecido para ello, hace surgir la obligación de pagar intereses de mora. La norma incorpora la frase “…desde la fecha de su exigibilidad…”¸ ratificando el criterio acogido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia y que se encuentra reseñado en la sentencia ut supra transcrita, de la obligatoriedad en cumplir con el término dado para el pago de la obligación principal. Así, el cálculo de los intereses moratorios comienza desde el vencimiento del término dado para declarar y pagar, es decir, desde su exigibilidad, hasta la extinción total de la deuda, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, “…pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoridad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida.”, criterio este también acogido por este Tribunal.

   En consecuencia, en toda obligación tributaria principal que haya nacido bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, igualmente el cómputo de los intereses moratorios comenzará luego del vencimiento establecido para su pago (declarar y pagar). Así se declara.

   Conforme a lo expuesto precedentemente, este Tribunal encuentra que están dados los supuestos contemplados en las disposiciones legales antes descritas, de ahí que resulta procedente el pago de los intereses moratorios por aportes calculados de conformidad con los artículos 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigentes para los períodos revisados, pero la misma debe adecuarse al monto de los reparos confirmados conforme a los términos expuestos en la presente decisión. Finalmente se declara.

3. Del vicio de inmotivación.

   Los apoderados de la contribuyente alegan que tanto la resolución impugnada como las actas de reparo que le sirvieron de fundamento, incurren en el vicio de inmotivación, por considerar que de las mismas no se desprende “(i) cuáles son los cursos objetados, (ii) por qué se objetaron, (iii) cuál es el monto parcial y total de los montos objetados, (iv) con cuál norma jurídica no cumplió nuestra (sic) representada para que el INCE objetara dichos cursos, (v) fueron por razones de derecho o por razones de hecho que se objetaron los cursos”; cuestión que, a su juicio, conlleva a la violación de su derecho a la defensa.

   Respecto a la motivación del acto recurrido, cabe destacar que, La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en su artículo 9, establece la obligación de motivar los actos administrativos de carácter particular, excepto los de simple trámite, por lo cual el acto debe hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales que llevaron a pronunciarse en una u otra dirección.

   En este sentido, el artículo 18 de la citada Ley, al indicar los requisitos que debe contener todo acto administrativo, en su numeral 5, precisa lo siguiente:

   Artículo 18: Todo acto administrativo deberá contener:

   (.../...)

   5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes...

   .

   Por otro lado, siendo que las contribuciones previstas en la Ley sobre el INCE, aportes de carácter tributario y, en consecuencia, aplicables las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, el artículo 191 eiusdem, al establecer las especificaciones de la resolución que culmina el procedimiento sumario administrativo, menciona en sus numerales 3 y 5, las siguientes especificaciones:

   Artículo 191: El Sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación tributaria, se consignará en forma circunstanciada la infracción o delito que se imputa, se señalará la sanción pecuniaria que corresponde y se intimarán los pagos que fueren procedentes. La resolución deberá contener las siguientes especificaciones:

   (.../...)

   3. Indicación del tributo que corresponda y, si fuere el caso, el período fiscal correspondiente;

   (.../...)

   5. Fundamentos de la decisión;

   ...

   .

   De las normas parcialmente transcritas se observa la voluntad del legislador de instituir uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste, y así lo ha sostenido en reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia (entre ella, la sentencia No. 1619 de fecha 22-10-03, caso: PIÑA MUSICAL, C.A.), que los actos que la Administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinente a fin de ejercer su derecho a la defensa.

   Por otra parte, se ha reiterado que se da también el cumplimiento de tal requisito, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. De manera tal, que el objetivo de la motivación, en primer lugar, es permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.

   Así, la existencia de motivos tanto de hecho como de derecho y la adecuada expresión de los mismos, se constituyen en elementos esenciales de la noción de acto administrativo.

   En el ámbito tributario, debe exaltarse que en razón a que el acta fiscal es un acto administrativo de carácter procedimental a través del cual la Administración Tributaria, en el ejercicio de sus funciones de fiscalización y control, inicia el procedimiento administrativo para determinar la obligación tributaria o imponer las sanciones por los ilícitos tributarios cometidos por los contribuyentes o responsables, y en el cual se deja constancia de los hechos y circunstancias que, presuntamente ciertos, configuran la situación jurídica del sujeto pasivo; es éste el basamento fundamental que debe considerar la Administración para emitir la resolución que culmina este procedimiento, modificando, ratificando o revocando el reparo contenido en dicha acta, de acuerdo al dispositivo del artículo 241 del Código Orgánico Tributario de 2001, siempre que exprese las razones de hecho y de derecho que la llevaron a tomar tal decisión (artículos 9 y 18 ordinal 5º, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y artículo 191, numeral 5, del Código Orgánico Tributario de 2001).

   Ahora bien, circunscribiéndonos al caso de autos, la representación judicial de INCE, no opuso ninguna defensa al respecto.

   Examinados los recaudos que cursan en el expediente judicial, este Tribunal encuentra que la impugnada Resolución Culminatoria del Suamrio N° 4941 de fecha 29 de septiembre de 2004, así como, las Actas de Reparo Nos. 047114, 047115 y 047116 todas de fecha 24 de septiembre de 2003, no adolecen del vicio de inmotivación que se invoca. En efecto, tal como lo ha establecido la extinta Corte Suprema de Justicia, Sala Especial Tributaria, (sentencia No. 105 de fecha 24-03-93, caso: AVEAUTO, C.A. y No. 738 de fecha 14-11-96, caso: SPIE BATIGNOLLES), en dichos instrumentos se encuentra especificado el período reparado, los montos de las remuneraciones, su fuente, monto de los aportes, indicación de las planillas de los aportes cancelados, monto pendiente de pago y sus intereses. Determinando en su resumen el total de los aportes causados, la diferencia delimitada por los aportes por pagar y los intereses aplicados, resultado de aplicarse la tasa impositiva del 2% ó ½%, según el caso, correspondiente a la contribución parafiscal establecida en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE.

   Adicionalmente, puede verificarse de las Actas Fiscales Nos. 047114, 047115 y 047116 todas de fecha 24 de septiembre de 2003 ( que cursan a los folios 83 al 85, ambos inclusive), la expresión de los datos siguientes: número, fecha, lugar, nombre del aportante, firma e identificación del representante de la empresa y del fiscal que actúa en la fiscalización, sello del Instituto, señalamiento de los períodos fiscalizados, montos de las remuneraciones pagadas sujetas al gravamen, monto del aporte debido al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), detalle de los aportes pagados, con indicación del número de cada una de las planillas y fecha en que se hicieron los pagos, monto por pagar, intereses causados sobre tales montos adeudados; demostración de los aportes causados, deducción del monto de aportes pagados y determinación del monto total a pagar a cargo de la empresa, así como el basamento legal que le sirvió de fundamento para formular el reparo a cargo de la empresa recurrente.

   Por otra parte, el 29 de septiembre de 2004, el referido Instituto emitió la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº 4941, mediante la cual confirmó las precitadas actas de reparo, con fundamento en la siguiente motivación:

   Ahora bien, el supuesto contenido en esta norma es lo suficientemente explicito al indicar como fuente de ingresos para este Instituto el porcentaje indicado sobre las UTILIDADES ANUALES pagadas por las empresas a sus empleados y obreros

   (…)

   Evidentemente que para evitar cualquier omisión al respecto, el legislador consagró de manera genérica ´las remuneraciones de cualquier especie`; no dejando campo al intérprete para restringir en modo alguno los conceptos sobre los cuales ha de aplicarse el porcentaje de dos por ciento (2%), a los efectos de determinar el aporte debido por los patronos al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). En consecuencia, es en la categoría de ´remuneraciones de cualquier especie` en la que han de ubicarse los pagos hechos por el contribuyente a sus trabajadores por concepto de utilidades.

   (…) Por lo tanto al estar fundamentado en la Ley, resulta pues acertado y en consecuencia debidamente motivado el reparo formulado a la empresa, al sumársele a los pagos efectuados a sus trabajadores los correspondientes a UTILIDADES en razón de que incuestionablemente son remuneraciones pagadas al personal que trabaja para la empresa aportante y por ende, deben ser tenidos en cuenta a los efectos del gravamen establecido en la Ley y así se declara.

   Vistas las razones expresadas en los actos administrativos cuestionados, encuentra esta Juzgadora suficientes los fundamentos de hecho y de derecho expuestos tanto en la Resolución impugnada como en las Actas de Reparo que le sirvieron de fundamento, pues, se expresan los motivos que le sirvieron de base para su formulación y, además, no le fue conculcado el derecho a la defensa de la recurrente, ya que se desprende del expediente que pudo interponer los recursos respectivos a fin de exponer sus alegatos y pruebas en protección de tal derecho, ya que pudo ejercerlo, en vía administrativa, mediante la presentación del escrito de descargos y, en vía judicial, a través del recurso contencioso tributario.

   En razón de ello, se desestima el alegato de inmotivación que se invoca contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº 4941 y las Actas Fiscales Nos. 047114, 047115 y 047116 todas de fecha 24 de septiembre de 2003, emanadas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se declara.

   Finalmente se observa que en cuanto a la inconformidad de la aportante Cervecería Polar, C.A. (antes Cervecería Polar Los Cortijos, C.A.), por la objeción de cursos, se declara improcedente ya que la contribuyente no presentó prueba alguna que corroborara lo manifestado en su escrito recursivo dentro del lapso señalado en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario de 2001. Y Finalmente se declara.

   VI

   DECISIÓN

   Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la aportante Cervecería Polar, C.A. (antes Cervecería Polar Los Cortijos, C.A.), sociedad mercantil domiciliada Caracas, Distrito Capital; en los términos siguientes:

PRIMERO

Se declara la nulidad parcial de la Resolución Culminatoria del Sumario N° 4941, emanada de la Gerente General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en fecha 29 de septiembre de 2004, y las multas impuestas a la contribuyente en los términos expuestos en la presente decisión.

SEGUNDO

Se declara la nulidad de la obligación tributaria impuesta a la aportante Cervecería Polar, C.A. (antes Cervecería Polar Los Cortijos, C.A.), mediante Resolución Culminatoria del Sumario Nº 4941 de fecha 29 de septiembre de 2004, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, por la no inclusión de las partidas de utilidades, para el calculo de la base imponible del 2% de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE.

TERCERO

Se declaran nulas las multas impuestas a la aportante Cervecería Polar, C.A. (antes Cervecería Polar Los Cortijos, C.A.), por la cantidad de TREINTA Y CINCO MILLONES OCHOCIENTOS SESENTA Y OCHO MIL SESENTA BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 35.868.060,00) y VEINTE MILLONES DOSCIENTOS VEINTE MIL NOVECIENTOS SESENTA Y OCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 20.220.968,00), por el incumplimiento para el cálculo de la base imponible del aporte patronal del dos por ciento (2%) (ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Ince), de las utilidades anuales pagados a los trabajadores, contenidas en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 4941, emanada de la Gerente General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en fecha 29 de septiembre de 2004.

CUARTO

Respecto al montante determinado en la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 4941 de fecha 29 de septiembre de 2004, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, por concepto de omisión de pago del aporte del ½ sobre las utilidades pagadas, según lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 de la Ley Sobre el INCE, el cual asciende a la cantidad de ONCE MILLONES SEISCIENTOS QUINCE MIL QUINIENTOS DIECINUEVE SIN CÉNTIMOS (Bs. 11.615.519), discriminado de la siguiente manera: la cantidad de SIETE MILLONES CUATROCIENTOS NOVENTA Y TRES MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 7.493.883,00) por concepto de aportes del ½ (ordinal 2° del artículo 10 de la Ley Sobre el INCE), y la multa por la cantidad de CUATRO MILLONES CIENTO VEINTIÚN MIL SEISCIENTOS TRENTA Y SEIS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 4.121.636,00) equivalente al 55% del monto del tributo omitido del ½% calculado en base a las utilidades retenidas de menos por la recurrente desde el año 2000,se ratificar la firmeza del aludido reparo; así como también de la multa, en los términos expuestos en la presente decisión.

QUINTO

Se ordena al Instituto Nacional de Cooperación Educativa, (INCE) proceda a calcular los intereses moratorios correspondientes ajustándose a los términos expuestos en la presente decisión.

SEXTO

COSTAS: No se condena en costas a las partes en vista de que, a juicio del Tribunal, ambas tuvieron motivos racionales para litigar, conforme lo preceptúa el Parágrafo Único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

SÉPTIMO

De conformidad con el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República remítase la presente decisión en copia certificada a la Procuradora General de la República, y de conformidad con el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, remítase la presente decisión en copia certificada al Contralor General de la República. Líbrense oficios.

Publíquese y regístrese.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los siete días del mes de febrero de dos mil seis. Año 195° de la Independencia y 146° de la Federación.

LA JUEZA SUPERIOR TITULAR

ABG. D.I.G.A..

LA SECRETARIA TEMPORAL

ABG. B.P.O.N..

En la fecha de hoy, siete (7) de febrero de dos mil seis (2006), se publicó la anterior sentencia a la una y media de la tarde (1:30 p.m.)

La Secretaria Temporal

Abg. B.P.O.N..

ASUNTO: AP41-U-2004-000466

rjpr.-