Decisión nº 008-2009 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 6 de Febrero de 2009

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 06 de febrero de 2009.-

198º y 147º

Asunto Nº AP41-U-2008-000352. SENTENCIA Nº 008/2009.-

Vistos

, con Informes de las Partes.

En fecha 02 de Junio de 2008, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Contenciosos Tributarios del Área Metropolitano de Caracas, remitió a este Órgano Jurisdiccional el recurso contencioso tributario interpuesto por la ciudadana J.N., venezolana, titular de la Cédula de Identidad N° 3.185.604, abogada, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 10.593, actuando en carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil CITIBANK, N.A., inscrita originalmente por ante el Registro Mercantil Primero, llevado por el Juzgado de Comercio del Distrito Federal, en fecha 13 de noviembre de 1917, bajo el N° 293, cuya última modificación de su documento estatutario cursa ante el referido Registro en fecha 29 de marzo de 1999, bajo el N° 6, Tomo 58-A-Pro., contra la Resolución N° GGSJ/GR/DRAAT/2008-197, de fecha 17 de abril de 2008, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró parcialmente con lugar, el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente, contra la Resolución Culminatoria de Fiscalización N° GRTICE-RD-DF-0061/2006-12-1683, quedando la contribuyente obligada a pagar la cantidad de Bs. F. 25.059,88, en materia de Impuesto al Valor Agregado.

Este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario en horas de despacho del día 5 de junio de 2008, dio entrada al precitado recurso y ordenó practicar las notificaciones de Ley a los fines de la admisión o inadmisión del mismo.

Al estar las partes a derecho y por cumplirse los requisitos establecidos en los artículos 259, 260, 261, 262 y 266, del Código Orgánico Tributario, el Tribunal, mediante sentencia interlocutoria N° 137/2008, de fecha 17 de septiembre de 2008, admitió el recurso contencioso tributario ejercido.

Estando en el lapso para consignar pruebas en la causa, así lo hizo únicamente, la representación de la recurrente, quien promovió el mérito favorable de los autos y, este Tribunal, en atención al criterio emanado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante Sentencia N° 02595 del 5 de mayo de 2005, la declaró inadmisible, tal como consta en sentencia interlocutoria N° 165/2008 de fecha 13 de octubre de 2008.

Siendo la oportunidad para la presentación de Informes, compareció a tales fines, la ciudadana D.C.R., abogada, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 77.240, actuando con el carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, quien consignó sus conclusiones escritas y, de la misma manera, la recurrente.

En atención de lo previsto en el artículo 275 del Código Orgánico Tributario, compareció la representación de la contribuyente, y consignó las observaciones a los informes presentados por la representación de la República, según consta de auto dictado el 12 de Enero de 2009, en el que también se abrió el lapso previsto en el artículo 277 ejusdem.

En virtud de tales actuaciones, el Tribunal procede a dictar sentencia con base en las siguientes consideraciones:

I

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

En fecha 30 de junio de 2006, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales, de la Región Capital del SENIAT, dictó Resolución Culminatoria de Fiscalización N° GRTICE-RC-DF-0061/2006-12-1683, levantada a la contribuyente para los periodos fiscales comprendidos desde enero 2003, hasta junio 2003, en materia de Impuesto al Valor Agregado, dejando constancia de los siguientes reparos:

1. - Omisión del pago del impuesto por la prestación de servicios a personas jurídicas no domiciliadas, verificándose la erogación de Bs. F. 428.282,75, por concepto de servicios de arrendamiento y uso de licencias de marcas registradas.

2. - Incumplimiento de deberes formales por la presentación de declaraciones en forma incompleta, al no reflejar en las declaraciones mensuales del Impuesto al Valor Agregado de los periodos investigados, el impuesto pagado por cuenta de terceros.

   En fecha 8 de junio de 2006, CITIBANK, N.A., procedió a pagar ante Oficina Receptora de Fondos Nacionales, la cantidad de Bs. F. 9.394,53, por concepto de impuesto por cuenta de terceros, en virtud del allanamiento parcial, la prenombrada Gerencia, procedió a imponer sanción por concepto de falta de pago, conforme lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 112 del Código Orgánico Tributario, correspondiente al supuesto de incumplimiento de deberes materiales por no retener o percibir el Impuesto al Valor Agregado, generado en las transacciones calificadas como hechos imponibles, en este caso, arrendamientos y uso de arca y licencia a favor de las empresas BLOOMBERG L.P., VISA INTERNATIONAL Y MASTER CARD INTERNATIONAL.

   En fecha 18 de agosto de 2006, los ciudadanos F.F. y B.A., abogados, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 13.168 y 66.275, respectivamente, actuando como representantes de la recurrente, ejercieron recurso jerárquico contra la citada resolución N° GRTICE-RC-DF-0061/2006-12-1683, esgrimiendo los siguientes argumentos:

1. - Que la prenombrada Resolución se encuentra viciada por falso supuesto, pues el SENIAT consideró que la sanción aplicable a CITIBANK por la supuesta falta de pago de tributo causado por la prestación de servicios a personas jurídicas no domiciliadas en el país, encuadraba dentro del supuesto contenido en el numeral 3 del artículo 112 del Código Orgánico Tributario.

2. - Que la sanción impuesta por concepto de incumplimiento de deber formal, está viciada de ilegalidad, por cuanto no existe norma en el ordenamiento jurídico que establezca la obligación de reflejar los pagos por cuenta de terceros, únicamente en la Forma 30.

3. - Que la sanción impuesta no guarda relación con el daño causado y podría atentar contra derechos constitucionales de los particulares, como la libertad o la propiedad.

   Mediante Resolución N° GGS/GR/DRAAT/2008-197 de fecha 17 de abril de 2008, la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, resolvió parcialmente con lugar el recurso jerárquico ejercido en su oportunidad, concluyendo:

   I.- Se declara improcedente la sanción Impuesta por la Administración tributaria, establecida en el numeral 3, del artículo 112 del Código Orgánico Tributario.

   II.- Se impone sanción por contravención, en los términos previsto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, equivalente a Bs. F. 25.059,88.

   III.- Confirma la sanción establecida por incumplimiento de deberes formales, de conformidad con lo establecido en el numeral 3, del artículo 103 del Código Orgánico Tributario, en la cantidad de Bs. F. 504.00.

   IV.- Confirman los intereses moratorios sobre la parte de la obligación tributaria sujeta al allanamiento presentado por la parte recurrente, liquidados en la cantidad de Bs. 5.930,45.

   Del mismo modo ordenó:

   1. La anulación de la planilla de liquidación identificada con las siglas 11-10-01-2-29-000033, emitida en fecha 07/07/2006, por concepto de multa por la cantidad de Bs. 16.270.935,00 (Bs. F 16.270,93)

   2. La emisión de nueva planilla de liquidación por concepto de contravención (artículo 111 y Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de Bs. 25.069,88 (valor equivalente de 544,78 UT)

   II

   ALEGATOS DE LAS PARTES

   1.- De la recurrente:

   1.1.- Violación al principio constitucional de irretroactividad de la Ley Penal, y en consecuencia solicitud de desaplicación, por razones de inconstitucionalidad, del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

   Expone la recurrente que la norma contenida en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario es inaplicable pues, a su parecer, el contenido de la misma viola, normas y principios de rango constitucional, al otorgar efectos retroactivos a una norma.

   La contribuyente para afianzar sus alegatos trajo a los autos, sentencias emanadas de nuestro M.T. y de Instancia, así como prestigiosa doctrina en la materia Tributaria. En la misma línea, aseguró no comprender cómo es que si la Corte Suprema de Justicia, mediante Sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, concluyó que el mecanismo de actualización monetaria de la deuda principal, era inconstitucional, se recurra al subterfugio de la actualización de las multas por variación de la Unidad Tributaria, toda vez que esta metodología supone un ajuste de igual entidad al censurado por el alto Tribunal, visto que la variación de la Unidad Tributaria se realiza con base en los índices inflacionarios y por tanto su valor es representativa de la inflación interanual tanto como lo son los índices de precios al consumidor.

   Rechaza la norma impugnada, alegando que el Código Orgánico Tributario, mediante la exigencia de los intereses moratorios, actualiza la sanción impuesta.

   Concluye la demandante solicitando la desaplicación, por control difuso de la constitucionalidad, del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 334 del Texto Fundamental y 20 del Código de Procedimiento Civil, en virtud de suponer, a su entender, una clara vulneración a la prohibición de la aplicación retroactiva de la ley, postulada en el artículo 24 de la Constitución.

   1.2.- Manifiesta la recurrente, la existencia de falso supuesto por falta de aplicación de circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria existentes a su favor.

   En este sentido arguye que, en el presente caso hubo ausencia de intención dolosa o de defraudación, la no comisión de violación alguna de normas tributarias en periodos impositivos anteriores a los que fueron objeto de investigación, colaboración prestada a la fiscalización, todo ello de conformidad con el artículo 96, numeral 6, del Código Orgánico Tributario; y una evidente intención de regularizar su situación fiscal al allanarse, casi en su totalidad, al reparo formulado por la fiscalización.

   En vista de lo expuesto, la recurrente solicitó al Tribunal que declare improcedente la aplicación de la multa impuesta, en consideración de eximente de responsabilidad penal tributaria.

   1.3.- Violación al derecho Constitucional a no ser sancionado por conductas que no se encuentran tipificadas expresamente en la Ley como ilícito, (Numeral 6, del artículo 49 de la Constitución)

   Expresa la impugnante que la Administración Tributaria, pretende sancionarla, por haber presentado la declaración de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a empresas no domiciliadas en el territorio nacional en un formato (forma 02), distinto al cual debió presentarse (forma 30).

   A su parecer, la Administración Tributaria no manifiesta de forma alguna, cuando le impone sanciones, en donde se encuentra establecido, de forma clara y precisa, el deber formal que tendría, de presentar sus declaraciones de Impuesto al Valor Agregado correspondiente al impuesto pagado por cuenta de terceros mediante forma 30.

   Ante la ausencia de una respuesta clara en la Resolución sometida a nulidad, queda a su juicio, en evidencia el vicio que acarrearía la nulidad por inmotivación del acto administrativo.

   Reafirma la demandante que, la única forma de sancionar la omisión de una conducta, es que la misma se encuentre previamente establecida en una norma de rango legal que reputándose como conocida por todos, “lo cual no ha ocurrido en el presente caso y por lo tanto ante la falencia de una norma expresa que obligue a mi representado a presentar sus declaraciones de Impuesto al Valor Agregado correspondiente al impuesto pagado por cuenta de terceros mediante forma 30”.

   Agrega que, resulta insólito relatar, que la Administración Tributaria pretenda aplicarle la sanción contenida en el numeral 3 del artículo 103 del Código Orgánico Tributario el cual contempla como conducta antijurídica el “presentar declaraciones que contengan la determinación de los tributos en forma incompleta o fuera del plazo”; y no presentó sus declaraciones de forma incompleta, sino lo hizo en la Forma 30.

   1.4.- Aplicación del artículo 99 del Código Orgánico Procesal Penal por configurarse un delito continuado en cuanto a la emisión de facturas de ventas por medios manuales que no cumplen con los requisitos exigidos en el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

   Explica la recurrente que, en el presente caso, se configura el delito continuado, contemplado en el artículo 99 del Código Penal, norma aplicable en el presente caso, a su entender, por falta de disposiciones especiales que regulen esta figura en el Código Orgánico Tributario, tal como lo dispone el artículo 79 de dicho Código.

   En respaldo sus aseveraciones, la contribuyente aportó a los autos sentencias de nuestro Tribunal Supremo de Justicia, afines con el tema.

   Sostiene la demandante que, este mismo supuesto es aplicable al caso de marras, de forma subsidiaria, en el supuesto negado que se considere que la presentación de la declaración de IVA de no residentes mediante la Forma 30, es un deber formal, expresamente establecido en la normativa tributaria; por lo que, el supuesto incumplimiento, en varias oportunidades y durante diversos periodos fiscales, no puede ser calificado como infracciones separadas, sino que ha de tratarse como una sola infracción continuada.

   1.5.- Improcedencia de los intereses moratorios liquidados por la Administración Tributaria.

   Arguye la recurrente que, tal como se desprende la Resolución impugnada, el cálculo de los intereses moratorios fue efectuado, desde la fecha de vencimiento del plazo fijado para el pago de la obligación tributaria hasta la fecha en que efectivamente se enteró el impuesto como aceptación del reparo, es decir, el 08 de junio de 2006 y no a partir del momento en que el acto administrativo contentivo de la determinación oficiosa efectuada por la Administración tributaria quede firme, “tal como recientemente lo ha venido afirmando la doctrina del Tribunal Supremo de Justicia”, específicamente Sentencia de fecha 13-07-207, Sala Constitucional, caso TELCEL, C.A.

   Estando en la oportunidad para presentar observación a los informes del recurrido, la contribuyente ratificó la aplicación del artículo 99 del Código Orgánico Procesal Penal, por configurarse un delito continuado en cuanto a la emisión de facturas de ventas por medios manuales que no cumplen con los requisitos exigidos el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

   A tal efecto sostiene que, no desconoce el criterio actual de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T., en cuanto al tema, criterio éste invocado por el demandado, pues el mismo señala que “no podría ser retroactivo y por lo tanto sólo es aplicable para los ejercicios fiscales posteriores a la fecha de publicación del fallo en la Gaceta Oficial N° 38.999, de fecha 21 de agosto de 2008.”

   Reiteró la demandante que, en el supuesto negado de considerarse la presentación de la declaración de Impuesto al Valor Agregado de no residentes mediante la Forma 30, como un deber formal expresamente establecido en la normativa tributaria, por lo que el supuesto incumplimiento, en varias oportunidades y durante diversos periodos fiscales, no puede ser calificado como infracciones separadas, sino que ha de tratarse como una sola fracción continuada.

2. - De la Administración Tributaria:

   La abogada sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República en su escrito de informes ratificó en todas y cada una de sus partes el contenido de de las actuaciones fiscales que conforman el fundamento de la litis planteada.

   2.1.- Sobre la supuesta violación al principio constitucional de irretroactividad de la Ley penal.

   Para contradecir los argumentos esgrimidos en este punto por la recurrente, el demandado trajo a colación el principio de legalidad previsto en el artículo 49 de la Constitución. Manifestó que, existe pues, un ámbito sancionador, que le permite a la Administración Publica detentar tal potestad, por tratarse de sanciones expresadas en unidades tributarias, corresponde la aplicación del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

   Resalta el recurrido que, cuando se habla de la unidad tributaria, una de sus finalidades cuando se creó, era que las sanciones se estipularan en U.T. de tal forma que no se perdiera la efectividad de la sanción debido a la perdida del poder adquisitivo de la moneda. Para estudiar la importancia de que el valor de la unidad tributaria con que se calculen las sanciones debe ser el valor para el momento del pago. Cuando se realiza la conversión al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, pudiera pensarse que hay una desproporción que excede lo previsto en la norma; “pero no es así, lo que sucede es que a medida que transcurre el tiempo desde que el contribuyente o responsable debió pagar la sanción, hasta la fecha efectiva del pago, ha habido un impacto inflacionario, que debe ser corregido a través de la aplicación de la unidad tributaria”.

   En el presente caso no existe aplicación retroactiva de la Ley, pues se está interpretando el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, conforme a derecho, y debe desestimarse los alegatos de la recurrente.

   2.2.- Sostiene la representante fiscal, que no existe falso supuesto, en el caso de marras, pues a su entender se impuso la sanción correcta, en el término medio de la misma, es decir, entre los límites previstos en la normativa, por resultar aritméticamente el 112,5% sobre el valor del tributo omitido.

   2.3.- Sobre la configuración del delito continuado al que hace abstracción el artículo 99 del Código Orgánico Procesal Penal.

   La demandada en este punto afirmó que, anteriormente se fundamentaba la vía supletoria de las reglas del concurso continuado previsto en el mencionado artículo 99, en la supuesta inexistencia de una disposición que regule en el Código Orgánico Tributaria a la forma en que deben calcularse las sanciones en el caso de la comisión repetida de una infracción.

   Manifiesta que el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, establece que sus disposiciones se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, y que sólo ante el vacío o silencio de la Ley, podrá acudirse a los principios y normas del derecho penal, siempre y cuando, tales preceptos sean compatibles con la naturaleza y fines del derecho tributario.

   Aunado a lo transcrito manifestó la representación de la República que, el artículo 32 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, el periodo de imposición de dicho tributo, corre entre las fechas de apertura y cierre de manera mensual, siendo que al configurarse un incumplimiento, este debe ser sancionado de manera individual, por períodos de imposición mensual. De esta manera, si un sujeto pasivo incumple sus deberes formales en varios períodos estaría ejecutando acciones diferentes, ya que la acción omisiva corresponde a actos antijurídicos independientes, por lo que no se puede decir que existe una unicidad de la intención del sujeto que desarrolle tales conductas, debido al comportamiento periódico que debe el contribuyente y que es proporcional a la autonomía del periodo fiscal y del tributo.

   2.5.- Intereses de Mora:

   La representación de la República manifestó que, se encuentra conforme con los intereses moratorios calculados en el acto impugnado, pues tal accesorio fue calculado con fundamento en lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, una vez que se verificó el incumplimiento de la obligación de enterar oportunamente el monto adeudado, en el entendido en que el mismo indudablemente constituye un crédito tributario liquido, cuantificado y exigible, en los términos previstos por la sentencia emitida por la Corte Suprema de Justicia del 14 de diciembre de 1999.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Una vez analizadas las actas procesales, quien decide observa que la controversia se circunscribe a dilucidar la legalidad de las sanciones aplicadas por la Administración Tributaria, debido a la omisión del pago del impuesto por la prestación de servicios a personas jurídicas no domiciliadas en el país y, al incumplimiento de deberes formales, por la prestación de declaraciones en forma incompleta.

   En primer lugar, pasa a atender el alegato de la contribuyente referido a que la Administración Tributaria, pretende sancionarla, bajo ausencia de base legal, por haber presentado la declaración de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a empresas no domiciliadas en el territorio nacional en un formato (forma 02), distinto al cual debió hacerlo (forma 30). Al respecto, el ente tributario responde con la consagración de ese deber formar en el numeral 3 del artículo 103 del Código Orgánico Tributario.

   Bajo este concepto, resulta pertinente traer a colación el artículo 49 de la Constitución de la República, el cual dispone:

   Ninguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueren previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes

   La norma transcrita no es otra cosa que el principio de legalidad de los actos administrativos, el cual se traduce en que sólo las leyes podrán crear infracciones e imponer penas por las mismas, ello así, en atención y resguardo, además, del principio de seguridad jurídica.

   Ahora bien, que en el caso de autos, la contribuyente fue sancionada por haber presentado la declaración de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a empresas no domiciliadas en el territorio nacional en un formato (forma 02), distinto al cual debió presentarse (forma 30), conforme a lo previsto en el numeral 3 del artículo 103 del Código Orgánico Tributario, tal como se desprende del Acta de Reparo N° GRTICE-RC-DF-0061/2006-11, la cual reposa en el expediente judicial. Dicho dispositivo prevé:

   Artículo 103:

   Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:

   …

   3.- Presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos en forma incompleta o fuera de plazo.

   De la lectura de la norma anterior, puede interpretarse, efectivamente, la configuración del incumplimiento de un deber formar, cuando las declaraciones de las obligaciones tributarias sean presentadas de contenido insuficiente o de manera extemporánea. Sin embargo, debe destacarse que si bien la empresa CITIBANK, reconoce el error incurrido al no utilizar instrumentos liquidatorios de pago pertinentes, es decir la Forma 02 y no la 30, ese hecho no impidió al ente tributario realizar de manera efectiva sus labores de fiscalización y constatar el cumplimiento de los tributos en materia de impuesto al valor agregado para los períodos investigados, comprendidos desde enero de 2003 hasta junio de 2003, ambos inclusive.

   Por otra parte, la norma contenida en el artículo 103 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, describe el ilícito tributario con la presentación de las declaraciones y comunicaciones “en forma incompleta o fuera del plazo”. Supuestos que no encuadran en el caso de autos, pues las declaraciones in conmento, fueron rechazadas por no estar contenidas en un formato dispuesto para tales fines, el cual no concuerda con el supuesto de hecho previsto en la norma, presuntamente infringida. En consecuencia, esta Juzgadora considera procedente el alegato de la contribuyente sobre la ausencia de base legal en la imposición de la sanción y, por ende, viciada de nulidad absoluta, en los términos contemplados en el numeral 3 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se decide.

   En virtud de la decisión anterior, resulta inoficioso entrar a conocer el alegato de delito continuado, para el caso del presunto incumplimiento de deber formal de presentar la declaración de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a empresas no domiciliadas en el territorio nacional en un formato (forma 02), distinto al cual debió presentarse (forma 30). Así se decide.

   En otro punto, la recurrente sostiene que el acto impugnado se encuentra viciado por falso supuesto al no tomarse en cuenta circunstancias atenuantes al momento de imponer sanción, conforme lo dispuesto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario. Así las cosas es necesario señalar que las constataciones realizadas por la Administración sobre unos hechos con miras a calificarlos jurídicamente para producir un acto administrativo, están sometidas a varias reglas, a saber: a) La Administración debe verificar los hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno, b) La Administración debe encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente.

   Cuando el órgano administrativo actúa de esta forma, existirá entonces una perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos en la realidad y la consecuencia que, genéricamente, ha sido prevista por el ordenamiento jurídico con respecto a los mismos. Así, la causa o los motivos que originan la manifestación de voluntad del órgano actuante se habrán conformado sin vicio alguno que desvíe la actuación administrativa de los cauces fijados por el legislador.

   En este sentido, esta sentenciadora observa que el ente tributario aplicó sanción a la recurrente por omisión del pago de impuesto por la prestación de servicios a personas jurídicas no domiciliadas, de conformidad con la norma prevista en el artículo 112, numeral 3 del Código Orgánico Tributario; sin embargo, en la Resolución impugnada, el ente decisor del recurso jerárquico haciendo uso del dispositivo del artículo 236 eiusdem, modificó la base legal de la misma y la fundamentó en el artículo 111 del citado Código, cuyo texto prevé:

   Artículo 111: Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25 %) hasta el doscientos por ciento (200 %) del tributo omitido.

   Parágrafo Primero: Cuando la Ley exija la estimación del valor de determinados bienes, y el avalúo administrativo no aumente el valor en más de una cuarta parte, no se impondrá sanción por este respecto. Las leyes especiales podrán eximir de sanción las diferencias de tributo provenientes de la estimación de otras características relativas a los bienes.

   Parágrafo Segundo: En los casos previstos en el artículo 186 de este Código, se aplicará la multa en un diez por ciento (10%) del tributo omitido.

   Observamos pues, que la norma transcrita nos muestra una pena que se encuentra tipificada entre dos límites, y siguiendo las reglas del derecho penal, se aplicaría el término medio, aumentado o desminuido según las circunstancias agravantes o atenuantes que existan. En el caso de marras, la Administración Tributaria, como asevera su representante judicial, al calcular la sanción impuesta, la aplicó en su límite medio, es decir 112,5, pero sólo mencionó la apreciación de circunstancias atenuantes y agravantes para esa interpretación, como afirma la recurrente.

   Ahora bien, en esta instancia, la contribuyente invoca como circunstancias atenuantes, la ausencia de intención dolosa o de defraudación, la no violación alguna de normas tributarias en períodos impositivos anteriores a los que fueron objeto de la fiscalización, la colaboración prestada para el momento de la fiscalización y una evidente intención de regularizar su situación fiscal, luego del allanamiento, casi en su totalidad, al reparo formulado, atendiendo a lo dispuesto en el numeral 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario.

   Con relación a la primera de las circunstancias atenuantes denunciadas, esta Juzgadora se permite mencionar, parafraseando el criterio de la Sala Político Administrativa del Alto Tribunal, que la infracción imputada a la contribuyente es de naturaleza objetiva y no subjetiva, es decir, la sola materialización fáctica de conductas contrarias a la obligación impuesta por la ley hace que la infracción se configure, sin necesidad de verificar la intención dolosa o culposa de la contribuyente; así lo ha señalado esa Sala en criterio reiterado (vid. sentencias Nº 00262 del 19 de febrero de 2002, Nº 00307 del 13 de abril de 2004, Nº 06423 del 1º de diciembre de 2005 y Nº 02519 del 9 de noviembre de 2006, entre otras).

   Por lo tanto, se desestima el alegato de la contribuyente. Así se declara.

   Asimismo, respecto a la buena conducta tributaria previa a la fiscalización, es menester destacar que ha sido reiterado el criterio doctrinario y jurisprudencial que ello constituye una carga para el ente sancionador aportar, en el sentido de que es a la Administración Tributaria a quien corresponde probar que la contribuyente ha sido sancionada en oportunidades anteriores, por cuanto “se supone tiene en sus manos todas las herramientas en los distintos tributos para poder precisar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias en un determinado momento”. Tal criterio quedó expresado en la sentencia No. 262 del 19 de febrero de 2002, caso: Sucesión de L.R.M.; ratificado en sentencias No. 783 del 28 de mayo de 2003, caso: Central Madeirense, C.A. y No. 307 del 13 de abril de 2004, caso: Sucesión R.E.I.R., entre otras.

   De esta manera, en armonía con el caso de autos en el cual el ente tributario omitió la presentación de recaudo alguno de esa naturaleza, se concluye la inobservancia de su parte de la circunstancia supra analizada; en consecuencia, se declara procedente el alegato de la recurrente y, confirmada la infracción tributaria impuesta, se le ordena a la Administración Tributaria recalcularla, haciendo uso de dicha causal. Así se declara.

   Sostiene la contribuyente que, no se encuentra conforme con la sanción impuesta, pues a su entender, para el cálculo de la misma debe considerarse la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción y no la regente para el momento de la emisión de las mismas como pretende la Administración Tributaria. Por su parte, la recurrida discrepó de ello al argumentar que la sanción fue aplicada respetando el principio de legalidad y que la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, amén de no poseer carácter retroactivo, sino frenar el efecto de la inflación. En este sentido, resulta pertinente traer Sentencia N° 1426, emanada del Tribunal Supremo de Justicia de la Sala Político Administrativa, Caso The Walt D.C. S.A.

   De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

   Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

   Omissis.

   No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.”

   En consonancia al criterio jurisprudencial, parcialmente transcrito, el caso de autos encuadra en el párrafo final de éste, por cuanto si bien la contribuyente pagó la obligación determinada acogiéndose al beneficio del allanamiento, el 08 de junio de 2006, es para esa oportunidad en la cual debió calcularse el monto de la multa a aplicar, en base a la unidad tributaria vigente para ese año 2006, equivalente a cada una a Bs. 33.600,00, como acertadamente fue liquidada en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con el No. GRTICE-RC-DF-0061/2006-12-1683 de fecha 30 de junio de 2006 y no la utilizada por el jerarca administrativo al imponer la unidad tributaria vigente para la emisión de la Resolución impugnada en este recurso contencioso tributario.

   Como consecuencia de lo transcrito, no procede la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no obstante, en atención del criterio citado, la Unidad Tributaria pertinente al caso de marras a los efectos del cálculo de la sanción, debe ser la vigente al momento en que se allanó la contribuyente. Así se decide.

   La recurrente manifiesta no estar conforme con los intereses moratorios liquidados. A tal efecto sostiene que, los mismos deben ser calculados a partir del momento en que el acto administrativo contentivo de la determinación oficiosa efectuada por la Administración Tributaria quede firme, y no como pretende hacerlo el ente administrativo.

   Bajo este contexto resulta oficioso invocar la decisión emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Sentencia N° 1181 de fecha 02-10-2008

   Al respecto, cabe destacar que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, vigente ratione temporis, así como conforme a lo establecido en la jurisprudencia anteriormente transcrita, los intereses moratorios se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, como ocurrió en el caso de autos, visto que la contribuyente mediante la presentación y pago de las declaraciones sustitutivas, en fecha 18 de abril de 1997, aceptó las pretensiones de la Administración Tributaria extinguiendo así la obligación tributaria principal, motivo por el cual, esta Sala debe declarar firme la exigibilidad de los intereses moratorios calculados -tal como lo hiciera la Administración Tributaria- desde el momento en que surgió la obligación de pagar hasta la fecha en que la contribuyente efectuó el pago. Así se declara.

   Atendiendo al criterio, y en virtud del allanamiento parcial del reparo efectuado por la contribuyente, resulta procedente el cálculo de los intereses moratorios, en los términos efectuados por la Administración Tributaria, quien los calculó hasta esa oportunidad. Así se decide.

   IV

   DECISIÓN

   Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la ciudadana J.N., actuando en carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil CITIBANK, N.A., contra la Resolución N° GGSJ/GR/DRAAT/2008-197, de fecha 17 de abril de 2008, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, por monto de Bs. F. 25.059,88, en materia de Impuesto al Valor Agregado; y en virtud de la presente decisión se declara: