Decisión nº 1000 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 21 de Abril de 2009

Mediante P.A. N° MH-SENIAT-GCE-DF-0252/98 de fecha 13 de enero de 1998, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), ordenó al Fiscal actuante practicar una fiscalización a la contribuyente CLEPSIDRA X, C.A., con el fin de verificar el cumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

En virtud de la investigación practicada a la recurrente de autos, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió Resolución de Sanción N° MH-SENIAT-GCE-DF-0252/98-05 de fecha 21 de abril de 1999, notificada en esa misma fecha, como consecuencia de la verificación fiscal practicada a la recurrente CLEPSIDRA X, C.A., en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, a los períodos impositivos comprendidos desde enero de 1995 hasta diciembre de 1996, a través de la cual constató:

i) Para el periodo de imposición de enero de 1995 a diciembre de 1995:

a) Que la Contribuyente omitió entregar el Libro de Compras del período señalado. Asimismo, se constató que la Contribuyente no llevaba el mencionado Libro de Compras, incumpliendo con el deber formal contemplado en los artículos 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 73 de su Reglamento. En consecuencia la Administración Tributaria procedió a imponerle el término medio de la sanción correspondiente, contemplada en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994.

b) La contribuyente omitió entregar el Libro de Ventas para el período señalado. Igualmente, se constató que la Contribuyente no llevaba el mencionado Libro de Ventas. En consecuencia la Administración Tributaria procedió a determinar la sanción correspondiente, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicada en su término medio.

ii) Para el período de imposición de enero de 1996 y diciembre de 1996:

a) En el Libro de Compras, se omitieron los datos exigidos por el literal d) del artículo 78 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, lo que constituye un incumplimiento del deber formal contemplado en el literal a) del numeral 1 del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que se procedió a determinar la multa respectiva de conformidad con el artículo 106 ejusdem.

b) En el Libro de Ventas se omitieron los datos exigidos por el literal d) del artículo 79 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, como consecuencia del incumplimiento de este deber formal, se determinó la multa respectiva de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994.

c) Un grupo de facturas emitidas por concepto de ventas de bienes durante los períodos enero de 1995- diciembre de 1996, no cumplen con los requisitos exigidos en los literales k) y m) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, incumpliendo con el deber formal establecido en el numeral 2 del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, a lo cual es aplicable la multa contemplada en el artículo 108 ejusdem.

d) Para el período de imposición de febrero de 1996, la contribuyente no entregó las facturas de ventas a que estaba obligada de conformidad con el artículo 48 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en concordancia con los artículos 62 y 76 de su reglamento, en consecuencia se determinó la multa respectiva aplicando el término medio de la sanción contemplada en el primer aparte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994.

e) La contribuyente omitió presentar las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, de los períodos agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994, en consecuencia omitió también el pago del tributo causado en esos períodos, por lo que se procedió a determinar la sanción respectiva de conformidad con el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994.

En virtud de la Resolución supra identificada, la Gerencia General de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, emitió consecuencialmente las siguientes Planillas de Liquidación:

N° DE PLANILLA FECHA MONTO CONCEPTO

110101228-000256 21/04/1999 Bs. 202.500,00 MULTA

110101228-000257 21/04/1999 Bs. 202.500,00 MULTA

110101228-000258 21/04/1999 Bs. 202.500,00 MULTA

110101228-000259 21/04/1999 Bs. 202.500,00 MULTA

110101228-000260 21/04/1999 Bs. 202.500,00 MULTA

110101228-000261 21/04/1999 Bs. 202.500,00 MULTA

110101228-000262 21/04/1999 Bs. 344.250,00 MULTA

110101228-000263 21/04/1999 Bs. 344.250,00 MULTA

110101228-000264 21/04/1999 Bs. 344.250,00 MULTA

110101228-000265 21/04/1999 Bs. 344.250,00 MULTA

110101228-000266 21/04/1999 Bs. 344.250,00 MULTA

110101228-000267 21/04/1999 Bs. 344.250,00 MULTA

110101228-000268 21/04/1999 Bs. 184.909,00 MULTA

110101228-000269 21/04/1999 Bs. 184.909,00 MULTA

110101228-000270 21/04/1999 Bs. 184.909,00 MULTA

110101228-000271 21/04/1999 Bs. 184.909,00 MULTA

110101228-000272 21/04/1999 Bs. 184.909,00 MULTA

110101228-000273 21/04/1999 Bs. 184.909,00 MULTA

110101228-000274 21/04/1999 Bs. 293.679,00 MULTA

110101228-000275 21/04/1999 Bs. 293.679,00 MULTA

110101228-000276 21/04/1999 Bs. 293.679,00 MULTA

110101228-000277 21/04/1999 Bs. 293.679,00 MULTA

110101228-000278 21/04/1999 Bs. 293.679,00 MULTA

110101228-000279 21/04/1999 Bs. 293.679,00 MULTA

Con el fin de desvirtuar el contenido del referido acto administrativo y de las Planillas de Liquidación supra señaladas, la representación judicial de la accionante CLEPSIDRA X, C.A. interpuso recurso contencioso tributario en fecha 10 de mayo de 1999.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La accionante con el fin de desvirtuar la legalidad de la Resolución de Sanción N° MH-SENIAT-GCE-DF-0252/98-05 de fecha 21 de abril de 1999, notificada en esa misma fecha y sus correlativas Planillas de Liquidación, alega los siguientes argumentos:

i) Desincorporación de CLEPSIDRA X, C.A.

Los apoderados judiciales de la empresa recurrente afirman que con fecha 13 de febrero de 1997, su representada envió una comunicación a la Dra. M.C.A., en su carácter de Gerente de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en respuesta al Calendario correspondiente al pago de las obligaciones tributarias de los contribuyentes especiales, que en virtud de cambios efectuados en TELEVEN, la Empresa había dejado de efectuar compras a sus clientes.

En este sentido sostienen que posteriormente en fecha 16 de junio de 1997, en comunicación enviada a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales, la accionante oficializa su desincorporación como contribuyente especial.

ii) No llevar Libro de Compras para el período impositivo correspondiente al año 1995

Los representantes judiciales de la contribuyente de autos alegan que efectivamente, su representada no presentó el Libro de Compras del año 1995.

En este sentido proceden a transcribir parcialmente el contenido de los artículos 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, 73 de su Reglamento y 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, al respecto sostienen que “(…) de las disposiciones transcritas, se deduce que la obligación formal (…), en el caso concreto del presente reparo de nuestra representada, es llevar UN LIBRO de COMPRAS y el incumplimiento de ese deber formal, tiene una sanción que es la estipulada en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario, (…)”

Asimismo alegan que “(…) la Administración Tributaria, incurre en falso supuesto o inadecuada aplicación de la sanción, al imponer multas comprendida entre los límites establecidos, por CADA MES; cuando en realidad, la infracción fiscal, es por NO LLEVAR EL LIBRO DE COMPRAS y en consecuencia, sería sanción de 125 unidades tributarias por no llevar EL LIBRO DE COMPRAS DEL AÑO 1995 (sic), que es la infracción cometida toda vez que lo que debe hacerse mensualmente es el asiento en un solo libro y lo sancionado es el no llevar el libro, es decir, una sola sanción; no doce, como equivocadamente lo pretende la Administración Tributaria; si bien es cierto que no se llevaba el libro de compras como tal en el año 1995, no es menos cierto que si se llevaban las facturas correspondientes, es por ello, que la sanción impuesta a nuestra representada, es desproporcionada”.

iii) Libro de Compras correspondiente al período impositivo de 1996, no cumple con las formalidades legales y reglamentarias

Aseveran al respecto que “(…) la Administración Tributaria, admite que se entregó el Libro de Compras correspondiente al año 1996 pero se incurrió en el deber formal de no dejar establecido en el libro, descripción del bien, cantidad de unidades y precio unitario exigido en el literal d) del artículo 78 del citado reglamento (…).”

En este sentido señalan que “Si bien es cierto que se establecen unos datos que deben ser incluidos en el libro de compras, no es menos cierto que esa información debe corresponderse a la naturaleza del negocio del cual se trata, en otras palabras, si están todos los elementos que conlleva el negocio, no es que se omitió la información sobre descripción del bien, cantidad de unidades, precio unitario, sino que tales elementos no existen en este tipo de operaciones”.

En este orden de ideas advierten que “La compras que hace mi representada es de espacio en los medios de comunicación, concretamente, compra espacios en televisión; esas compras son producto de contratos suscritos entre nuestra representada y los medios y en el libro de compras, se reflejan los elementos del contrato; ahora bien, este tipo de contratos no tiene descripción del bien puesto que es un espacio televisivo, ni tiene cantidad de unidades, ni precio unitario, son contratos a doce meses y se divide el precio de la compra en dozavos y es eso solo lo que refleja el libro de compras que lleva mi representada (…), de allí, que no se pusieron esos elementos, por cuanto NO EXISTEN y por lo tanto, no pueden crearse ficticiamente; TODOS LOS ELEMENTOS QUE SE TIENEN EN EL CONTRATO, HAN SIDO INCLUIDOS EN EL LIBRO DE COMPRAS, por lo cual rechazamos el presente reparo contenido en el anexo dos de la resolución recurrida”.

iv) No llevar Libro de Ventas para el período impositivo correspondiente al año 1995

Los representantes judiciales de la empresa recurrente transcriben parcialmente lo establecido en el numeral 1 literal a) del artículos 126 del Código Orgánico Tributario de 1994 y al respecto resaltan que “(…)de las disposiciones transcritas, se deduce que la obligación formal (…), en el caso concreto del presente reparo de nuestra representada, es llevar UN LIBRO de VENTAS y el incumplimiento de ese deber formal, tiene una sanción que es la estipulada en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario”.

En este sentido aseveran que “(…) la Administración Tributaria, incurre en falso supuesto o inadecuada aplicación de la sanción, al imponer multas comprendidas entre los límites establecidos, por CADA MES; cuando en realidad, la infracción fiscal, es por NO LLEVAR EL LIBRO DE VENTAS y en consecuencia, sería sanción de 125 unidades tributarias por no llevar EL LIBRO DE VENTAS DEL AÑO 1995, que es la infracción cometida toda vez que lo que debe hacerse mensualmente es el asiento en un solo libro y lo sancionado es el no llevar el libro, es decir, una sola sanción; no doce, como equivocadamente lo pretende la Administración Tributaria, no obstante ello, nuestra representada, si emitió facturas de ventas durante el año 1995, (…)”

v) Libro de Ventas correspondiente al período impositivo de 1996, no cumple con las formalidades legales y reglamentarias

Los representantes judiciales de la accionante sostienen al respecto que su representada lleva el libro de ventas correspondientes al año 1996, sin embargo señalan que según la Administración Tributaria su patrocinada “(…) incurrió en el incumplimiento del deber formal de no dejar establecido en el libro, descripción del bien, cantidad de unidades y precio unitario exigido en el literal d) del artículo 78 del citado reglamento, (…)”

En este sentido señalan que “Si bien es cierto que se establecen unos datos que deben ser incluidos en el libro de ventas, no es menos cierto que esa información debe corresponderse a la naturaleza propia del negocio del cual se trata; en otras palabras, si están todos los elementos que conlleva el negocio, no es que se omitió la información sobre descripción del bien, cantidad de unidades, precio unitario, sino que tales elementos no existen en este tipo de operaciones”.

En este orden de ideas advierten que “La ventas que hace mi representada es de espacio en los medios de comunicación, a sus clientes que son las agencias de publicidad, concretamente, vende el espacio en televisión; esas ventas son producto de contratos suscritos entre nuestra representada y las agencias de publicidad y en el libro de ventas, se reflejan los elementos del contrato; ahora bien, este tipo de contratos no tiene descripción del bien puesto que es un espacio televisivo, ni tiene cantidad de unidades, ni precio unitario, son contratos a doce meses y se divide el precio de la compra en dozavos y es eso lo que refleja el libro de ventas que lleva mi representada (…), de allí, que no se pusieron esos elementos, por cuanto NO EXISTEN y por lo tanto, no pueden crearse ficticiamente; TODOS LOS ELEMENTOS QUE SE TIENEN EN EL CONTRATO, HAN SIDO INCLUIDOS EN EL LIBRO DE VENTAS, por lo cual rechazamos el presente reparo contenido en el anexo cuatro de la resolución recurrida”.

vi) Omisión de requisitos en las facturas emitidas en el período impositivo 1995 y 1996

Los representantes judiciales de la accionante denuncian en el primer caso en cuanto al RIF del adquirente que “(…) si se encuentra puesto en las facturas tal y como se demostrará en la secuela del proceso”, en cuanto al modo de la operación, “si bien es cierto no se dice expresamente si se trata de operación a crédito o a contado, del documento mismo se desprende por cuanto se establece que es pagadera a treinta días de la fecha de facturación así que no existe duda de que se trata de un crédito por ese plazo; en el supuesto caso de que se tratara de un incumplimiento formal por no expresar si es crédito o contado, la multa sería excesiva no guardando proporción con la falta y en consecuencia en el negado caso de haber incurrido mi representada en una falta, la sanción sería la menor por la naturaleza de la misma, (…)”.

vii) Omisión de entrega de facturas de ventas en el período impositivo de 1996

Alegan los representantes judiciales de la recurrente de autos que “Las facturas correspondientes a éste período si fueron entregadas al igual que se entregaron los libros de compra y ventas correspondientes a ese ejercicio tal y como lo reconoce la propia Administración”.

viii) Omisión de la declaración y pago del impuesto

Al respecto consideran los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente que “En relación a este rubro, nuestra representada lo reconoce y ha ordenado el pago de las Planillas correspondientes, distinguidas con los números 000251 al 000255, ambas inclusive”.

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

La representante de los intereses patrimoniales de la República arguye en su escrito de informes los siguientes argumentos:

i) En respuesta al primer alegato expuesto, por la recurrente, referido a que había solicitado su desincorporación del registro de contribuyentes especiales porque dejó de facturar para el año 1997, la representación del Fisco Nacional señala que “(…) ninguna de las infracciones en que incurrió la contribuyente detectadas y sancionadas por la Administración Tributaria corresponden a períodos fiscales correspondientes al año 1997, sino a los períodos de imposición que coincidían con algunos meses del año 1994 y con todos los meses de los años 1995 y 1996, durante los cuales la recurrente estaba obligada al cumplimiento de todos los deberes formales relacionados con el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por su condición de contribuyente del mencionado tributo”.

ii) En lo que respecta al segundo argumento expuesto por la recurrente, según el cual la Administración Tributaria partió de un falso supuesto al imponerle la sanción prevista en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario a cada uno de los períodos fiscales del año 1995, cuando, en su criterio, lo correcto era aplicar una sola multa a todo el año, la Representación Fiscal considera que “(…) el deber formal que se a.n.s.a.e.l. simple ejecución material de llevar los libros de compras o de ventas, sino también es preciso que en ellos se hagan registros de todas las operaciones que sean de interés para los fines del mejor control fiscal que debe realizar la Administración. Además, estos registros deben llevarse en forma cronológica y oportuna, es decir, sin atrasos. Esta circunstancia es de gran importancia en este impuesto por las características especiales del mismo, cuyos períodos de imposición coinciden con cada uno de los meses calendario. Es decir, cada mes es un período impositivo distinto y autónomo. Por esta razón, las obligaciones que conforman el deber formal de llevar los libros en orden cronológico y sin atrasos, tiene carácter mensual y en consecuencia, por cada mes en que exista la omisión de los registros y de los respectivos asientos de las operaciones en los libros, se habrá cometido una nueva infracción, distinta e independiente de la falta en que incurrió en el mes anterior.”

En este orden de ideas, sostiene que “(…) hay una adecuada subsunción de los hechos en el derecho y se le atribuyeron las consecuencias jurídicas correspondientes, por lo que, en conclusión, no resulta cierto el alegato según el cual la resolución recurrida estaba viciada de falso supuesto, expuesto por los apoderados de la contribuyente y así pido al Tribunal sea declarado”.

iii) En relación al argumento de la recurrente, tendente a desvirtuar la sanción impuesta por no llevar los Libros de Compras y de Ventas, de los períodos impositivos coincidentes con todos los meses del año 1996, de acuerdo con las formalidades o requisitos exigidos en los literales d) tanto del artículo 78 como del artículo 79, respectivamente, ante lo cual la accionante alega que, por la naturaleza de las compras y de las ventas que efectúa, no podía dar cumplimiento a esos requisitos, resultando en su opinión, improcedentes las multas impuestas por la Administración, la Representación Fiscal sostiene que “(…) nada impedía a la contribuyente hacer una breve descripción de la operación que debía registrar en los Libros de Compras y de Ventas, pues con tan sólo anotar que se trataban de compras a los medios de comunicación de espacios publicitarios y de ventas a las agencias de publicidad de esos mismos espacios, y del precio de las mismas, bastaba para dar por satisfecho los requisitos reglamentarios”.

En este sentido concluye al respecto que “(…) La incorporación de estos datos en los mencionados Libros se hacía necesaria, a los fines fiscales, toda vez que al contemplar los estatutos sociales de la compañía un objeto social no limitado a las operaciones de compraventa de espacios publicitarios, la ausencia de descripción de los bienes o servicios objeto de las mismas, puede generar dudas o equívocos al momento de apreciar si eran o no operaciones gravadas por el impuesto comentado”.

iv) En cuanto a la sanción impuesta a la contribuyente por la omisión en una serie de facturas, de algunos de los datos que exige el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sostiene la representación del Fisco Nacional que “(…) los apoderados judiciales de la contribuyente afirman que las facturas objetadas reúnen todos los requisitos previstos en esa norma. Sin embargo, del examen de esas facturas, (…), podemos verificar que en éstas no se señala la condición de las operaciones, es decir, no se indica si se trata de operaciones de contado o a crédito, así como tampoco el plazo de las mismas, incumpliendo por tanto el requisito del literal m) del artículo 63 del citado Reglamento”.

v) Por último, en cuanto a la omisión de entrega de las facturas pertenecientes al período febrero de 1996, la Representación Fiscal asevera que “(…) la recurrente se limita a afirmar que fueron presentadas, pero, de las actas que conforman el expediente administrativo del caso, (…), se desprende lo contrario, (…) pues el fiscal actuante señaló expresamente que fueron recibidas copias de las facturas de ventas desde enero de 1995 hasta diciembre de 1996, excepto las del mes de febrero de 1996, la afirmación que contiene dicho acto, está amparada por una presunción de veracidad de la cual están revestidas las actas fiscales, que no fue desvirtuada por la recurrente durante el proceso, quien tenía la carga de probar que era falso lo asegurado por el funcionario fiscal y no lo hizo. Por tanto, en vista de que el alegato expuesto no fue comprobado, debe tenerse como una simple afirmación carente de validez en este juicio y así esperamos sea reconocida por la ciudadana Juez”.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Una vez efectuada la lectura del acto administrativo impugnado, de los alegatos expuestos por los apoderados legales de la accionante así como los argumentos invocados por la representante de los intereses fiscales de la República, este Órgano Jurisdiccional deduce que la controversia sometida a su consideración se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si los actos impugnados efectivamente adolecen del vicio de falso supuesto, por haber considerado erradamente la Administración Tributaria, que la contribuyente incumplió con el deber formal de llevar los Libro de Compras y de Ventas incumpliendo con los requisitos legales y reglamentarios, para el período impositivo de 1996.

ii) Si los actos administrativos objetos del presente recurso, adolecen del vicio de falso supuesto, por cuanto, a decir de la recurrente, la Administración Tributaria erradamente consideró que la misma incumplió con el deber formal de emitir las facturas de ventas llenando los requisitos exigidos por las leyes y reglamentos, en los períodos impositivos de 1995 y 1996.

iii) Si efectivamente, tal y como aduce la accionante, la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto al considerar que no fueron entregadas en el momento de la visita fiscal, las facturas de ventas correspondientes al período impositivo del mes de febrero de 1996.

iv) Si la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho al tomar en consideración la circunstancia agravante por reiteración, contemplada en el numeral 1 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los fines de determinar las sanciones procedentes en los actos administrativos aquí objetados, como consecuencia de haber constatado que la recurrente de autos no llevaba los Libros de Compras y de Ventas para el período impositivo correspondiente a los años 1995 y 1996.

Así, para aclarar el primer aspecto controvertido en la presente causa, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno al vicio que afecta la causa del acto administrativo como lo es el falso supuesto.

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

En cuanto al tercer requisito de fondo cuyo incumplimiento afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto, estima este Tribunal pertinente realizar las siguientes consideraciones en relación a lo argumentado por la representación judicial de la contribuyente CLEPSIDRA X, C.A respecto al vicio en cuestión:

De la revisión de las actas procesales que conforman la presente causa, se observa que, los representantes judiciales de la recurrente señalan en su escrito recursivo, que a pesar de que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, admitió que sí fueron entregados los Libros de Compras y Ventas correspondientes al año 1996, los mismos, según lo constatado por la prenombrada Gerencia Regional, no cumplen con el deber formal de dejar establecido, la descripción del bien, la cantidad de unidades y el precio unitario, ello de conformidad con lo establecido en los literales d) tanto del artículo 78 como del artículo 79 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Así mismo, observa quien decide, que los apoderados judiciales de la accionante sostienen que, las compras y ventas que hace su representada son de espacios en los medios de comunicación, concretamente, compra y vende espacios en televisión; siendo que, esas compras y ventas son producto de contratos suscritos entre su patrocinada, con los medios de televisión y con las agencias de publicidad, respectivamente, por lo que en consecuencia en los Libros de Compras y de Ventas, se reflejan los elementos del contrato según la naturaleza del mismo, en virtud de que este tipo de contratos no tiene descripción del bien, puesto que es un espacio televisivo, ni tiene cantidad de unidades, ni precio unitario, por cuanto son contratos a doce meses y se divide el precio de la compra o de la venta, según el caso, en dozavos y es eso lo que se refleja en los prenombrados Libros.

En este sentido, de la revisión del escrito recursivo se advierte que, la accionante alega que los elementos que no fueron incluidos en los Libros de Compras y de Ventas, no existen y por lo tanto no fueron asentados en los mencionados Libros, por cuanto no podían ser creados ficticiamente; en este sentido considera la contribuyente de autos que todos los elementos que se tienen en el contrato, fueron debidamente incluidos en los Libros respectivos.

Por su parte, la representación del Fisco Nacional, en su escrito de informes, presentado en fecha 12 de enero de 2000, sostiene que, nada impedía a la contribuyente hacer una breve descripción de la operación que debía registrar en los Libros de Compras y de Ventas, ya que, a su criterio, con tan sólo anotar que se trataban de compras a los medios de comunicación de espacios publicitarios y de ventas a las agencias de publicidad de esos mismos espacios, y del precio de las mismas, bastaba para dar por satisfecho los requisitos reglamentarios exigidos en los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Asimismo, del referido escrito de informes se observa que, la Representación Fiscal alega que, la incorporación de estos datos en los Libros de Compras y de Ventas es necesaria a los fines fiscales, toda vez que, al contemplar los estatutos sociales de la compañía, se observa que la misma tiene un objeto social no limitado respecto a las operaciones de compraventa de espacios publicitarios, por lo que la ausencia de descripción de los bienes o servicios objetos de las mismas, puede generar dudas o equívocos al momento de apreciar si eran o no operaciones gravadas por el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

En este orden de ideas, de la revisión de las actas procesales que conforman la presente causa, se desprende del escrito de promoción de pruebas presentado en fecha 29 de julio de 1999, por los apoderados judiciales de la recurrente, (folios Nos. 105 y 106), los mismos procedieron a promover como pruebas instrumentales, a los efectos de desvirtuar la sanción impuesta a su representada como consecuencia del incumplimiento del deber formal contemplado en los literales d), tanto del artículo 78 como del artículo 79 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, los originales de los Libros de Compras y Ventas del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, correspondiente al período impositivo del año 1996, así como los contratos suscritos por su patrocinada con los medios de comunicación.

Ahora bien, examinados los recaudos que cursan en el expediente judicial, observa este Tribunal que los apoderados judiciales de la contribuyente CLEPSIDRA X, C.A., promovieron y consignaron las siguientes documentales en originales:

(i) Original del Libro de Compras del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondiente a los períodos impositivos comprendidos entre los meses de enero y diciembre del año 1996, a los fines de demostrar que la contribuyente si cumple con el deber formal establecido en el artículo 126, numeral 1, literal a, del Código Orgánico Tributario de 1994. (folios del 109 al 122).

(ii) Original del Libro de Ventas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondiente a los períodos impositivos comprendidos entre los meses de enero y diciembre del año 1996, a los fines de demostrar que la contribuyente si cumple con el deber formal establecido en el artículo 126, numeral 1, literal a, del Código Orgánico Tributario de 1994. (folios del 159 al 172).

(iii) Originales de los contratos suscritos entre la accionante y los medios de comunicación, en los cuales se puede evidenciar que dichos contratos, en virtud de su naturaleza, no contienen los requisitos establecidos en los literales d) tanto del artículo 78 como del artículo 79 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por cuanto lo que se compra y se vende es simplemente un derecho de transmisión, el cual, a decir de la recurrente, no puede describirse toda vez que no es tangible, y por ende no tiene cantidad ni precio unitario, por lo que en consecuencia, la contribuyente sostiene que sí cumple con el deber formal establecido en el artículo 126, numeral 1, literal a, del Código Orgánico Tributario de 1994. (folios del 123 al 134).

Así, de las pruebas promovidas por la accionante, este Tribunal hace constar que, en relación al original del Libro de Compras correspondiente al año 1996, se reflejan en el mismo los rubros a los cuales se refieren los contratos de publicidad suscritos entre la recurrente y los canales de televisión, la fecha de los mismos, el número de factura, el nombre o razón social del proveedor, número de RIF, total de compras incluyendo IVS, base imponible, alícuota del impuesto y total del impuesto a pagar. Sin embargo, se observa que en dicho Libro, se omitió la información relativa a la descripción del bien, cantidad de unidades y precio unitario, exigidos por el literal d) del artículo 78 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Igualmente, observa esta juzgadora, que de la revisión del original del Libro de Ventas correspondiente al período fiscal del año 1996, se desprende que en el mismo –al igual que se señaló supra respecto al Libro de Compras- se encuentra asentados todos los requisitos exigidos por el artículo 79 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Sin embargo, de dicha revisión se verifica que fue omitida la información relativa a la descripción del bien, cantidad de unidades y precio unitario, contemplada en el literal d) del prenombrado artículo reglamentario.

Este Juzgado observa que, de las pruebas promovidas, se evidencia que la recurrente, ciertamente sí llevaba los libros de compras y ventas del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, correspondientes al período impositivo del año 1996, en los términos del artículo 126, numeral 1, literal a, del Código Orgánico Tributario de 1994.

Sin embargo, quien decide hace constar que, si bien es cierto -tal y como lo señaló en su oportunidad la representación judicial de la accionante- los requisitos exigidos por los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, deben corresponder con la naturaleza del objeto social llevado a cabo por el contribuyente, no menos cierto es que, nada impedía a la recurrente hacer una breve descripción de la operación que debía quedar asentada en los Libros de Compras y de Ventas, ya que con tan sólo dejar por sentado que su actividad principal, gira en torno a compras a los medios de comunicación de espacios publicitarios y ventas a las agencias de publicidad de esos mismos espacios, registrando a su vez el precio de las mismas, era suficiente para dar por satisfecho los requisitos reglamentarios exigidos, en virtud de que, la incorporación de estos datos en los mencionados Libros se hace necesaria, a los fines fiscales respectivos.

Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, este Tribunal desestima por improcedente el alegato expuesto por la recurrente de autos, en relación al vicio de falso supuesto, por cuanto a su criterio, la Administración Tributaria consideró erradamente, que la misma incumplió con el deber formal de llevar los Libros de Compras y de Ventas en forma debida según los requisitos legales y reglamentarios, para el período impositivo de 1996. Así se decide.

A los fines de dirimir el segundo aspecto controvertido en la presente causa, vale decir, si los actos administrativos objetos del presente recurso, adolecen del vicio de falso supuesto, por cuanto, a decir de la recurrente, la Administración Tributaria erradamente consideró que la misma incumplió con el deber formal de emitir las facturas de ventas llenando los requisitos exigidos por las leyes y reglamentos, en los períodos impositivos de 1995 y 1996.

Así, de la revisión del presente expediente judicial, se desprende que, la Administración Tributaria, durante la visita fiscal llevada a cabo a la contribuyente CLEPSIDRA X, C.A., a los fines de verificar el cumplimiento de los deberes formales, en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, constató que la misma infringió lo estipulado en los literales k) y m) del artículo 63 Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, lo cual constituye un incumplimiento de deberes formales, al no emitir las facturas de ventas cumpliendo con los requisitos legales y reglamentarios, para los períodos impositivos correspondientes a los años 1995 y 1996, en los términos del numeral 2 del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994.

En este sentido, observa quien decide, que de la revisión del escrito recursivo, se desprende que, los representantes judiciales de la accionante denuncian en cuanto a la omisión del requisito exigido por el literal k) del artículo 63 Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, referente al número de inscripción del adquirente en el Registro de Información Fiscal, que dicho requisito sí se encuentra especificado en las facturas , señalando a su vez que ello sería demostrado en su oportunidad en la secuela del proceso.

Ahora bien, en cuanto al requisito establecido en el literal m) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, relativo a la condición de la operación, este órgano jurisdiccional advierte que los representantes judiciales de la recurrente señalan en su escrito recursivo que si bien es cierto, que en las facturas de ventas, no se indica expresamente si se trata de una operación a crédito o a contado, no es menos cierto que del documento mismo se desprende la condición de la operación, por cuanto en las mismas se establece que es pagadera a treinta días de la fecha de facturación, por lo que consideran que no existe duda de que se trata de un crédito por ese plazo.

Observa así quien decide, que la accionante señala a su vez en su escrito recursivo, en relación a este particular, que en el supuesto caso de que se tratara de un incumplimiento de un deber formal por no indicarse en las facturas de ventas si la operación es a crédito o de contado, que la multa resulta excesiva, por cuanto no guarda proporción con la falta.

Este Tribunal advierte que, la omisión en las facturas de ventas de alguno de los requisitos exigidos en las leyes y reglamentos constituye efectivamente un incumplimiento de un deber formal, ello en los términos del numeral 2 del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994.

En este orden de ideas, advierte quien suscribe la presente decisión que, del examen del expediente administrativo consignado por la representación del Fisco Nacional, se desprende que las copias certificadas de las facturas de ventas correspondientes a los períodos impositivos de 1995 y 1996, las cuales corren insertas a los folios Nos. 273 al 320, del presente expediente judicial, se constata que en dichas facturas efectivamente, tal y como lo señalara la accionante, sí se indica el número de inscripción en el Registro de Información Fiscal de los respectivos adquirentes, requisito éste exigido en el literal k) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Sin embargo, de dicha revisión, no se desprende que en las mencionadas facturas de ventas se indique la condición de la operación, ello en los términos del literal m) del prenombrado artículo reglamentario.

En virtud de lo anteriormente expuesto resulta forzoso para esta juzgadora concluir que efectivamente, tal y como fue señalado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, en la Resolución de Sanción, objeto del presente recurso contencioso tributario, que la contribuyente de autos incumplió con el deber formal exigido en el numeral 2 del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, como consecuencia de haber omitido en las facturas de ventas correspondientes a los períodos impositivos de 1995 y 1996, el requisito contemplado en el literal m) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Así se establece.

Como consecuencia de la declaratoria anterior, este Tribunal considera improcedente el alegato formulado por la representación judicial de la contribuyente de autos, en relación al vicio de falso supuesto, por cuanto, a decir de dicha representación judicial, la Administración Tributaria erradamente consideró que su patrocinada incumplió con el deber formal de emitir las facturas de ventas llenando los requisitos exigidos por las leyes y reglamentos, en los períodos impositivos de 1995 y 1996. Así se decide.

En cuanto al tercer aspecto objeto del presente fallo, vale decir, si efectivamente, tal y como aduce la accionante, la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto al considerar que no fueron entregadas en el momento de la visita fiscal, las facturas de ventas correspondientes al período impositivo del mes de febrero de 1996, este Juzgado considera oportuno realizar ciertas consideraciones a los fines de corroborar la procedencia de dicho alegato.

De la revisión de las actas procesales que conforman el presente expediente judicial, observa esta sentenciadora que, los representantes judiciales de la recurrente de autos aseveran que, las facturas correspondientes al período impositivo del mes de febrero de 1996, sí fueron entregadas, al igual que se entregaron los libros de compra y ventas correspondientes a ese ejercicio, tal y como – a decir de dicha representación judicial- fue reconocido por la propia Administración Tributaria.

Asimismo, del escrito de informes, presentado por la representación del Fisco Nacional, en fecha 12 de enero de 2000, (folio N° 184 al 197), se desprende que, dicha representación fiscal sostiene que, la recurrente en su escrito recursivo, se limitó sólo a afirmar que las facturas de ventas correspondientes la mes de febrero del año 1996, sí fueron presentadas. Sin embargo, advierte la representante de los intereses patrimoniales de la República, que de las actas que conforman el expediente administrativo del caso, se evidencia lo contrario, pues el fiscal actuante señaló expresamente que fueron recibidas copias de las facturas de ventas desde enero de 1995 hasta diciembre de 1996, excepto las del mes de febrero de 1996, por lo que considera que, la afirmación que contiene dicho acto, está amparada por una presunción de veracidad, que no fue desvirtuada por la recurrente durante el proceso, quien tenía la carga de probar que era falso lo asegurado por el funcionario fiscal y no lo hizo.

Quien decide hace constar que, del expediente administrativo consignado por la Representación Fiscal, se desprende que, del examen de las copias certificadas de las facturas de ventas, que corren insertas a los folios Nos. 273 al 320 del presente expediente judicial, efectivamente no se verifica factura de venta alguna correspondiente al mes de febrero del año 1996.

En este orden de ideas, advierte este Órgano Jurisdiccional que, en el m.d.p. tributario –dada la vigencia de la presunción de veracidad y legitimidad de los actos administrativos– el onus probandi en principio, recae sobre el accionante (actori incumbit probatio).

Esta juzgadora haciendo uso de su facultad de control de la legalidad de los actos administrativos, advierte que la Administración Tributaria constató, que la contribuyente CLEPSIDRA X, C.A., no entregó las facturas de ventas a que estaba obligada a llevar de conformidad con lo previsto en el artículo 48 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en concordancia con los artículos 62 y 76 de su Reglamento, correspondientes al período tributario de febrero de 1996, lo cual se dejó constar en la referencia 4 del Acta de Recepción de Documentos N° MH-SENIAT-GCE-DF-0252/98/02 de fecha 12-05-98, en respuesta al Acta de Requerimiento N° MH-SENIAT-GCE-DF-0252/98/01 de fecha 11-05-98, (folio N° 200 al 206).

Este Tribunal advierte que, la contribuyente recurrente no presentó prueba alguna, que permitiera desvirtuar de forma alguna lo constatado por la Gerencia Regional mediante la actuación fiscal practicada.

Así tenemos que el artículo 144 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente para la fecha de emisión del acto, establecía en la parte final de su encabezamiento, lo siguiente:

"(...) El Acta hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario

.

En relación al principio de legitimidad y veracidad del acto, el autor H.M.E., señala lo siguiente:

La presunción de validez del acto administrativo (legitimidad y legalidad), formidable prerrogativa del sujeto administrativo respecto de los sujetos de Derecho Privado, descarta la posibilidad de aplicar la teoría del acto inexistente, a esta suerte o categoría de acto jurídico.

El acto administrativo, por el solo hecho de su autoría, por provenir de una Administración Pública, se presume válido, (conforme a derecho), y quien pretenda desconocer esa presunción, tiene la carga de accionar los recursos correspondientes (administrativos y el contencioso de anulación) para destruirla, demostrando que el acto de especie no válido. Presunción (iuris tantum), cuyo origen radica en el principio de la autotutela declarativa.

(Henrique MEIER E. Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica Alba, S.R.L. 1.991, págs. 135 y 136).

Y en este mismo sentido, el autor A.B.-Carías sostiene:

La consecuencia más importante de la eficacia de los actos administrativos, es que los actos adquieren una presunción de legitimidad, veracidad y legalidad. Es decir, el acto administrativo, al dictarse y ser eficaz, es decir, al notificarse, según los casos, se presume que es válido y legítimo. La eficacia del acto, por tanto hace presumir la validez, tratándose esto de un privilegio de la Administración. Ahora bien, si el acto se presume legítimo y válido, puede ser ejecutado de inmediato. Por eso es que el artículo 8 de la Ley Orgánica establece expresamente que el acto administrativo, una vez que es eficaz, puede ser ejecutado de inmediato y produce sus efectos mientras no sea revocado o anulado, es decir, mientras no sea extinguido formalmente por la Administración o por un Tribunal. En esta forma, el acto al dictarse y notificarse, se presume válido y produce sus efectos de inmediato y sigue produciéndolos hasta que sea anulado y revocado.

La presunción de legalidad y de legitimidad trae como consecuencia, que quien pretenda desconocer la legitimidad y legalidad del acto, tiene que probarlo y por tanto, se invierte la carga de la prueba. Por ello, para desvirtuar esta presunción, que es iuris tantum, el interesado, debe intentar un recurso para impugnar el acto ante la Administración o ante los Tribunales, según el caso, y no sólo debe atacarlo, sino probar su acertó de que el acto es ilegal.

(BREWER-CARÍAS, Allan. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Editorial Jurídica Venezolana, 1.992, págs. 203 y 204.). (Subrayado del Tribunal).

Es jurisprudencia reiterada de nuestro M.T.d.J., que:

Las actas fiscales, en las cuales se formulan reparos a las declaraciones de rentas de los contribuyentes cuando han sido levantadas por los funcionarios competentes y con las formalidades legales y reglamentarias gozan de una presunción de legitimidad, en cuanto a los hechos consignados en ellas, de modo que corresponde al contribuyente, para enervar los efectos probatorios de dichas actas, producir la prueba en contrario adecuada

(Sentencia de la Sala Político-Administrativa de fecha 05 de abril de 1994, con ponencia de la magistrada Ilse van ser Velde Hedderich, caso: La Cocina, C.A., Exp. N° 6.348).

Aunado a lo anteriormente expuesto y con relación a las pruebas, el artículo 193 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, consagra la libertad probatoria en materia tributaria, en los siguientes términos:

Artículo 193.- Dentro de los tres (3) días siguientes a la fecha del auto de admisión del Recurso o de la devolución del expediente del Tribunal de Alzada que lo admitió, el Tribunal declarará la causa abierta a pruebas con un término de diez (10) días de despacho para promoverlas y veinte (20) para evacuarlas. Vencido el lapso probatorio en el segundo día de despacho, se fijará la fecha para el acto de informes, el cual deberá producirse dentro de los quince días de despacho siguientes. Si el recurrente y el representante del Fisco solicitaren que se decida la causa como de mero derecho, o con los elementos probatorios que cursen en el expediente, el Juez fijará la oportunidad para el acto de informes dentro del mismo plazo señalado.

Serán admisibles todos los medios de prueba, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique la prueba confesional de la Administración.

(OMISSIS…).

. (Subrayado del Tribunal).

En efecto, se evidencia en autos la inactividad probatoria por parte de la recurrente, a pesar de regir en materia tributaria, al igual que en proceso ordinario, el principio o sistema de libertad probatoria, consagrado en el artículo 193 del Código Orgánico Tributario de 1994. Al respecto, nuestro más Alto Tribunal ha dejado establecido lo siguiente:

(...) En el procedimiento contencioso, este principio de libertad de prueba ha sido consagrado en el primer aparte del artículo 193 del Código Orgánico Tributario, aunque, con algunas limitaciones establecidas expresamente en la aludida norma, que prescribe: ‘(...) Serán admisibles todos los medios de prueba, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración. (...)’. En razón de lo expuesto, las pruebas no aceptadas en nuestro sistema probatorio serán las expresamente prohibidas por el ordenamiento jurídico y aquellas que sean consideradas inconducentes por el juez de la causa para probar los alegatos de las partes.(...)

. (Sentencia Nº 02132 de la Sala Político-Administrativa del 9 de octubre de 2001, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, en el juicio de Taller Friuli, C.A., bajo el expediente Nº 0239).

En este mismo sentido, el m.T.d.J. nuevamente sostiene:

(...); siendo dicho principio recogido en el Código Orgánico Tributario de 1994, en el primer aparte de su artículo 193, pero atenuado por las excepciones del juramento y de la confesión de empleados públicos, el cual reza: ‘(...) Serán admisibles todos los medios de pruebas, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración. (...)’ En el contexto de la materia debatida, así fue reconocido el alcance de dicho principio por la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa-Especial Tributaria, sobre cuya base decidió que: ‘...resulta contrario a toda lógica jurídica, pretender limitar las pruebas del cumplimiento de una obligación a un único instrumento (...), más aún, cuando el propio Código Orgánico Tributario permite, con las excepciones ya mencionadas, la admisión en los procedimientos tributarios de cualquier medio probatorio, ello en concordancia con el citado principio de libertad de medios probatorios consagrado en el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil’ (Sentencia del 18-07-96, caso: R.S., C.A.). Cabe observar que en términos similares permanece consagrado el dispositivo supra citado en el novísimo Código Orgánico Tributario promulgado el 17 de octubre de 2001, cuyo artículo 269, con referencia a su primer aparte, establece: (...)

. (Sentencia Nº 00968 de la Sala Político-Administrativa del 16 de julio de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, en el juicio de Inteplanconsult, S.A., expediente Nº 01-0299).

Criterio este ratificado en sentencia Nº 00670 de la Sala Político-Administrativa del 8 de mayo de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, expediente Nº 1999-15993, caso: Banco Mercantil, C.A., S.A.C.A.

Por lo tanto la falta de prueba perjudica a quién teniendo la carga de probar no lo hizo. Criterio este sostenido por P.V., cuando expresa:

(…) con respecto a las pruebas, las partes no tienen la misma posición en juicio, ya que la falta de prueba no perjudica por igual a ambos litigantes, sino que perjudica a la parte que teniendo la carga de probar no lo hizo. En otras palabras, si bien las pruebas son un derecho de las partes, su no ejercicio no produce los mismos efectos a cada una de éstas. Por todo esto, para el proceso resulta de suma importancia determinar sobre quien recaen los efectos negativos de la inactividad probatoria, y a esto atiende el llamado principio de la distribución de la carga de la prueba, calificado por un autor como ‘la espina dorsal del proceso’

. (P.V., Rafael. Tratado de las Pruebas Civiles. Op. Cit.,p. 83. Citado por DUQUE CORREDOR, R.J.A. sobre el Procedimiento Civil Ordinario. Tomo I. Ediciones Fundación Projusticia. Colección Manuales de Derecho- Caracas. 2000.p. 244).

A su vez, el autor H.B.L., afirma lo siguiente:

A nuestro entender, la carga de la prueba es una facultad esencialmente potestativa referida al interés del litigante, y redundará la gestión en su propio beneficio o utilidad y de conformidad a los lineamientos de la más avanzada doctrina, debe de atenderse a la condición jurídica deducida en juicio por quien invoca el hecho enumerado y no a la cualidad del que se ha de probar

. (BELLO LOZANO, Humberto. La Prueba y su Técnica. Mobil Libros. 4ta. Edición. Caracas. 1989. p. 100).

Es así como en el presente caso, la carga probatoria recae sobre la contribuyente, quien habiendo alegado que la Resolución impugnada adolece del vicio de falso supuesto, debió demostrar tal hecho, para de esta manera lograr desvirtuar la presunción de legitimidad de que gozan los actos administrativos. Las normas y la jurisprudencia antes citadas, sirven para sustentar que en el caso “sub examine”, corresponde a la recurrente la prueba de sus dichos y afirmaciones, y no existiendo en el expediente elementos probatorios, la presunción que ampara al acto administrativo recurrido, permanece incólume, y así el mismo se tiene como válido y veraz, en consecuencia dicho acto surte plenos efectos legales, en virtud de la presunción de legalidad de que gozan los actos administrativos. Así se establece.

A los fines de dirimir el último aspecto controvertido en la presente causa, es decir, si la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho al tomar en consideración la circunstancia agravante por reiteración, contemplada en el numeral 1 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los fines de determinar las sanciones procedentes en los actos administrativos aquí objetados, como consecuencia de haber constatado que la recurrente de autos no llevaba los Libros de Compras y de Ventas para el período impositivo correspondiente al año 1995, este Tribunal, considera pertinente realizar las siguientes consideraciones:

Observa así, quien decide, que la representación judicial de la recurrente CLEPSIDRA X, C.A., señaló en su escrito recursivo que, la obligación formal, en el caso concreto del presente reparo, es “llevar un libro de compras y un libro de ventas” y que el incumplimiento de ese deber formal, tiene una sanción que es la estipulada en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Asimismo alegan los apoderados judiciales de la contribuyente de autos, que la Administración Tributaria no actuó ajustada a derecho, por cuanto aplicó inadecuadamente la sanción correspondiente, determinando multas comprendidas entre los límites establecidos, por “cada mes”; cuando en realidad, la infracción fiscal –a decir de dicha representación judicial- , es por “no llevar el libro de compras y ventas”, en consecuencia, consideran que sólo procede contra su representada una sola sanción y no doce, como equivocadamente lo pretende la Administración Tributaria; por lo que consideran que la sanción impuesta a su patrocinada, es desproporcionada.

De la revisión de las actas procesales que conforman la presente causa, se desprende que la Representación Fiscal considera que el deber formal que se a.n.s.a.e.l. simple ejecución material de llevar los libros de compras o de ventas, sino también es preciso que en ellos se hagan registros de todas las operaciones que sean de interés para los fines del mejor control fiscal que debe realizar la Administración. Considera además, que esos registros deben llevarse en forma cronológica y oportuna, es decir, sin atrasos; siendo ésta circunstancia de gran importancia en este tipo de impuesto por las características especiales del mismo, cuyos períodos de imposición coinciden con cada uno de los meses calendario, es decir, cada mes es un período impositivo distinto y autónomo.

En este sentido, se observa del escrito de informes presentado por la representante de los intereses patrimoniales de la República, que la misma sostiene que las obligaciones que conforman el deber formal de llevar los libros en orden cronológico y sin atrasos, tiene carácter mensual y en consecuencia, por cada mes en que exista la omisión de los registros y de los respectivos asientos de las operaciones en los libros, se habrá cometido una nueva infracción, distinta e independiente de la falta en que incurrió en el mes anterior, por lo que considera que en la determinación de la sanción llevada a cabo por la Administración Tributaria, hay una adecuada subsunción de los hechos en el derecho y se le atribuyeron las consecuencias jurídicas correspondientes.

Así, esta sentenciadora considera necesario transcribir el contenido del artículo 51 de la Ley el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que regula la materia, el cual establece que:

Artículo 51.- Los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley y de sus normas reglamentarias.

En especial, los contribuyentes deberán registrar contablemente todas sus operaciones, incluyendo las que no fueren gravables con el impuesto establecido en esta Ley, así como las nuevas facturas o documentos equivalentes y las notas de crédito y débito que emitan o reciban en los casos a que se contrae el artículo 53 de esta Ley.

Las operaciones deberán registrarse en el mes calendario en que se consideren perfeccionadas, en tanto que las notas de débitos y créditos se registrarán, según el caso, en el mes calendario en que se emitan o reciban los documentos que las motivan

(OMISSIS…)

.

Por su parte, el artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, establece lo siguiente:

Artículo 126.- Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

1) Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

a) Llevar en forma debida y oportunamente los libros y registros especiales, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente;

(…)

3) Exhibir y conservar en forma ordenada, mientras el tributo no esté prescrito, los libros de comercio, los libros y registros especiales, los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos gravados;

(Omissis...).

(Subrayado del Tribunal).

Así pues, está claramente establecido que no exhibir y conservar en forma ordenada los libros de compras y ventas, constituye un incumplimiento de un deber formal, en los términos del numeral 3 del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994 y por lo tanto son conductas sancionadas por la inobservancia de una norma legal positiva, razón por la cual la Administración Tributaria tiene como facultad constatar el cumplimiento de los deberes formales establecidos en las leyes y demás disposiciones de carácter tributario, por parte de los sujetos pasivos del tributo, así como la potestad de sancionar su incumplimiento.

En este sentido, la Doctrina ha manifestado:

Es importante llamar la atención sobre la importancia que en los modernos sistemas de gestión tributaria (gestión en sentido estricto e inspección) adquiere la información y, en consecuencia, la regulación de estos deberes, de cuya realización depende en gran medida el suministro u obtención de datos indispensables para el control del cumplimiento por parte de los sujetos pasivos

(PÉREZ ROYO, Fernando: “Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Editorial Civitas, S.A. ; Madrid, 1991; pág. 189.)

Así, esta Juzgadora haciendo uso de la facultad de control de la legalidad de los actos administrativos, advierte que la Administración Tributaria de la investigación fiscal efectuada constató, que la contribuyente CLEPSIDRA X, C.A., efectivamente no llevaba los libros de compras y de ventas, correspondientes a los períodos de imposición comprendidos entre enero y diciembre del año 1995, hecho éste que constituye, tal y como lo señalan los actos administrativos objetos de impugnación, infracción al artículo 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, vale decir, representa un incumplimiento de deberes formales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 126, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Así, este Tribunal observa que, del contenido de la Resolución de Sanción aquí objetada, se desprende que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, señala que procede a sancionar a la contribuyente de autos, en base a la sanción pecuniaria prevista en el en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto de los hechos constatados por la prenombrada Gerencia Regional, se desprende que la omisión por parte de la contribuyente de llevar los libros de compras y de ventas, se reflejó en cada uno de los ejercicios fiscales (enero 1995 - diciembre 1995), siendo que dicha conducta desplegada por la recurrente, se encuentra ajustada al tipo contenido en el prenombrado artículo.

Asimismo, se desprende de la prenombrada Resolución, que en virtud de que el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, establece la aplicación supletoria de los principios y normas de derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T., la Administración Tributaria procedió a aplicar el artículo 37 del Código Penal, el cual establece que, cuando la ley castiga un delito o falta con una pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio, que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad, reduciéndolo hasta el límite inferior, o aumentándolo hasta el superior, según el mérito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compensárselas cuando las haya de una u otra especie, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 85 ejusdem.

Se hace constar igualmente, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, consideró que en el causo bajo estudio se configuró la figura de la reiteración durante los períodos investigados, ello de conformidad con lo establecido en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, siendo la reiteración una circunstancia agravante de la pena de conformidad con el numeral 1° del artículo 85 ejusdem, procedió a aplicar la sanción por ella determinada en cada uno de los períodos fiscalizados.

En este orden de ideas, quien suscribe la presente decisión advierte que, la Administración Tributaria, no sólo consideró procedente la circunstancia agravante de reiteración (numeral 1° del artículo 85 Código Orgánico Tributario de 1994), a los fines de determinar las sanciones en cada uno de los períodos fiscalizados, respecto al incumplimiento del deber formal contenido en el numeral 3 del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, -tal y como fue alegado por la accionante en su escrito recursivo – sino que también tomó en cuenta la precitada circunstancia agravante a los fines de determinar las restantes multas contenidas en el acto administrativo objeto del presente recurso, correspondientes a los demás ilícitos tributarios constatados por la prenombrada Administración durante el procedimiento de verificación llevado a cabo en la sede fiscal de la recurrente, tipificados en el artículo 126, numeral 1, literal a) y numeral 2, ejusdem, respectivamente, tal y como se desprende de los folios Nos. 21 al 27, del presente expediente judicial.

Así, planteada la controversia en los términos expuestos, este Tribunal considera necesario transcribir lo dispuesto por los artículos 106, 107, 108, 71 y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, los cuales son del tenor siguiente:

Artículo 106. El contribuyente que omitiere llevar los libros especiales exigidos por la ley y los reglamentos o no los conserve por el plazo previsto en la ley, referentes a las actividades u operaciones que se vinculan a la tributación, será penado con multa de cincuenta unidades tributarias a doscientas unidades tributarias (50 U.T. a 200 U.T.).

En la misma pena, disminuida en la mitad, incurrirá el que no lleve los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o reglamentos

(OMISSIS…)

.

Artículo 107. El contribuyente que omita la entrega de facturas a que esté obligado por las leyes especiales, será penado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura omitida hasta un máximo de doscientas unidades tributarias (200 U.T.)

.

Artículo 108.. El incumplimiento de cualquier otro deber formal sin sanción específica será penado con multa de diez unidades tributarias a cincuenta unidades tributarias (10 U.T. a 50 U.T.)

.

Artículo 71.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

(…)

.

Artículo 75. Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (5) años constados a partir de aquellas.

Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme

. (Subrayado del Tribunal).

Ahora bien, el artículo 99 del Código Penal, establece:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

En este sentido, se destaca que, la doctrina general ha conceptualizado la figura del “delito continuado”, la cual regula las situaciones en las cuales el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva.

En relación a la figura del delito continuado, el autor Weffe Carlos, señala lo siguiente:

En efecto, la Administración Tributaria incurre en estos casos de falso supuesto de derecho, al calificar la acción del sujeto del ilícito como una acción reiterada, ignorando la obligatoria aplicación de la regla del delito continuado, esto es, que el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva, y no tantos como ejercicios fiscales o plazos para presentar la declaración tenga el sujeto pasivo. La falta apreciación anotada implica la aplicación indebida de los artículos 75 y 85 del Código Orgánico Tributario, además de la falta de aplicación de los artículos 71, primer aparte del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal.

De tal modo, la Administración Tributaria ha supuesto que la reiteración se identifica, en estos casos, con la pluralidad de oportunidades para el cumplimiento del deber formal de que se trate, comúnmente concomitante con el vencimiento del ejercicio fiscal o período determinado por la ley para el acaecimiento del hecho generador del tributo; en otra palabras, que el incumplimiento del deber formal constituye un hecho punible único para cada período fiscal y, en consecuencia, diferenciable de los otros de la misma categoría, como realidades aisladas. Por el contrario, tal como afirmamos anteriormente, la situación planteada se identifica con la del delito continuado, que se caracteriza por lo que se denomina unidad de designo criminoso. En efecto, en el delito continuado, aún y cuando existe pluralidad de hechos ilícitos, a los efectos de la imputación del resultado al sujeto agente se toma consideración la unicidad en su intención, lo que trae como consecuencia una única imputación.

Así, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, bien por dolo, culpa o error. En el supuesto planteado, la infracción cometida, por continuada, es una sola y, en consecuencia, no es posible hablar de reiteración en tales supuestos, sino que los hechos deben ser juzgados como si fueran –y lo son, jurídicamente hablando- uno solo.

(WEFFE, Carlos. La Reincidencia, la Reiteración, el Concurso de Delitos y el Delito Continuado en el Sistema Penal Tributario Venezolano. Revista de Derecho Tributario No. 91. Pág 34 a 40).

Por su parte, nuestro M.T.d.J. ha señalado al respecto:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

(Sala Político Administrativa, Sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.).

En el caso de autos, observa este Tribunal que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital liquidó multas, mes a mes, de conformidad con los artículos 106, 107, 108 71 y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 37 del Código Penal, en virtud de que la prenombrada Gerencia Regional constató que la contribuyente no llevaba los libros de compras y ventas correspondientes a los períodos de imposición del año 1995; no lleva los libros de compras y ventas de conformidad con los requisitos legales y reglamentarios durante los períodos impositivos correspondientes al año 1996; omitió entregar las facturas de ventas correspondientes a períodos impositivos de febrero de 1996 y emitió facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios para los períodos impositivos correspondientes a los años 1995 y 1996, respectivamente y en este sentido consideró procedente la agravante por reiteración.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos del alegato formulado por la contribuyente en su escrito recursivo, esta juzgadora advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el los artículos 106, 107, 108 y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, a la contribuyente CLEPSIDRA X, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por la representación judicial de la recurrente, a los fines de que se declare improcedente las sanciones impuestas mediante los actos administrativos objetos del presente recurso.

Así las cosas, del análisis de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente, y en base a lo expuesto anteriormente en relación a la figura del delito continuado, se advierte, que en el caso de autos, existen efectivamente varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, las cuales a tenor de lo señalado por la jurisprudencia ut supra transcrita, no se deben considerar como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención del contribuyente.

En tal sentido, se advierte que, la recurrente de autos mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, violó o transgredió, durante todos y cada uno de los meses correspondientes al períodos impositivos objetos de verificación por parte de la Administración Tributaria, las mismas normas, contentivas de los ilícitos tributarios previstos en los artículos 48, 50 y 51 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sancionados así conforme a lo establecido en los artículos 106, 107 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 75 ejusdem. Sin embargo, quien decide, observa que, el comportamiento omisivo verificado por la prenombrada Administración se produjo en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se desprende de los actos administrativos objetos del presente recurso contencioso tributario.

Ahora bien, expuestas las consideraciones que anteceden, este Tribunal estima que, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, las multas estimadas a través de los actos administrativos objetos de este fallo, debieron ser calculadas por la Administración Tributaria, como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo consideró la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital. Así se declara.

Quien suscribe este fallo, en base a lo anteriormente expuesto, de conformidad con lo establecido en el artículo 259 de la Constitución de la República y numeral 31 el artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, anula los montos por concepto de multa determinados en la Resolución de Sanción N°. MH-SENIAT-GCE-DF-0252/98-05 de fecha 21 de abril de 1999, notificada en esa misma fecha, y sus correlativas Planillas de Liquidación, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se decide.

En este orden de ideas y siendo que la Administración Tributaria verificó que efectivamente la contribuyente de autos:

i) Incumplió con el deber formal de llevar los Libros de Compras y Ventas correspondientes al período impositivo del año 1995, tal como se desprende de la Resolución N° MH-SENIAT-GCE-DF-0252/98-05 de fecha 21 de abril de 1999, objeto del presente recurso, la cual corre inserta a los folios 11 al 28 del presente expediente, contraviniendo así lo establecido en el artículo 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y artículos 73 y 74 de su Reglamento, lo que constituye un incumplimiento de deberes formales en los términos del numeral 3 del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, en consecuencia este Tribunal procede a determinar la multa prevista en el primer aparte del artículo 106 ejusdem, para el período impositivo correspondiente al año 1995, aplicable en su término medio, es decir, por la cantidad de CIENTO VEINTICINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (125 U.T.), a razón de MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.000,00), establecida según el Código Orgánico Tributario (Artículo N° 229) Gaceta Oficial N° 4.727 Ext., publicada en fecha 27/05/1994, equivalente a CIENTO VEINTICINCO MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 125.000,00) por concepto de multa para el período objeto de verificación;

ii) Incumplió con el deber formal de llevar los Libros de Compras y Ventas conforme a las formalidades establecidas en las leyes o en los reglamentos, correspondiente al período impositivo del año 1996, tal como se desprende de la Resolución N° MH-SENIAT-GCE-DF-0252/98-05 de fecha 21 de abril de 1999, objeto del presente recurso, la cual corre inserta a los folios 11 al 28 del presente expediente, contraviniendo así lo establecido en el artículo 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y artículos 78 y 79 de su Reglamento, lo que constituye un incumplimiento de deberes formales en los términos del numeral 1, literal a) del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, en consecuencia este Tribunal procede a determinar la multa prevista en el segundo aparte del artículo 106 ejusdem, para el período impositivo correspondiente al año 1996, aplicable en su término medio, es decir, por la cantidad de SESENTA Y DOS COMA CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (62.5 U.T.), a razón de MIL SETECIENTOS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.700,00), establecida según Gaceta Oficial N° 36.673 publicada en fecha 07/04/1995, equivalente a CIENTO SEIS MIL DOSCIENTOS CINCUENTA BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 106.250,00) por concepto de multa para el período objeto de verificación;

iii) Incumplió con el deber formal de emitir facturas de ventas cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellas requeridos para los períodos impositivos correspondientes a los años 1995 y 1996, tal como se desprende de la Resolución N° MH-SENIAT-GCE-DF-0252/98-05 de fecha 21 de abril de 1999, objeto del presente recurso, la cual corre inserta a los folios 11 al 28 del presente expediente, contraviniendo así lo establecido en los artículos 52 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 63 de su Reglamento, lo que constituye un incumplimiento de deberes formales en los términos del numeral 2 del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, en consecuencia este Tribunal procede a determinar la multa prevista en el segundo aparte del artículo 108 ejusdem, para el período de imposición enero del año 1995 a diciembre del año 1996, aplicable en su término medio, es decir, por la cantidad de TREINTA UNIDADES TRIBUTARIAS (30 U.T.), a razón de MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.000,00), establecida según el Código Orgánico Tributario (Artículo N° 229) Gaceta Oficial N° 4.727 Ext., publicada en fecha 27/05/1994, equivalente a TREINTA MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 30.000,00) por concepto de multa para el período objeto de verificación;

iv) Incumplió con el deber formal de presentar las facturas de ventas correspondiente al período impositivo del mes de febrero de 1996 tal como se desprende de la Resolución N° MH-SENIAT-GCE-DF-0252/98-05 de fecha 21 de abril de 1999, objeto del presente recurso, la cual corre inserta a los folios 11 al 28 del presente expediente, contraviniendo así lo establecido en el artículos 49 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y artículos 62 y 76 de su Reglamento, lo que constituye un incumplimiento de deberes formales en los términos del numeral 3 del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, en consecuencia este Tribunal procede a determinar la multa prevista en el segundo aparte del artículo 108 ejusdem, para el período de imposición correspondiente al mes de febrero del año 1996, aplicable en su término medio, es decir, por la cantidad de TREINTA UNIDADES TRIBUTARIAS (30 U.T.), a razón de MIL SETECIENTOS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.700,00), establecida según Gaceta Oficial N° 36.673 publicada en fecha 07/04/1995, equivalente a CINCUENTA Y UN MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 51.000,00) por concepto de multa para el período objeto de verificación; y

v) Incumplió con el deber formal de presentar oportunamente las declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor correspondiente a los períodos impositivos comprendidos entre los meses de agosto de 1994 y diciembre de 1994, tal como se desprende de la Resolución N° MH-SENIAT-GCE-DF-0252/98-05 de fecha 21 de abril de 1999, objeto del presente recurso, la cual corre inserta a los folios 11 al 28 del presente expediente, contraviniendo así lo establecido en el artículos 59 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, lo que constituye un incumplimiento de deberes formales en los términos del numeral 1, literal e) del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, en consecuencia este Tribunal procede a determinar la multa prevista en el segundo aparte del artículo 104 ejusdem, para el período de imposición correspondiente al mes de febrero del año 1996, aplicable en su término medio, es decir, por la cantidad de TREINTA UNIDADES TRIBUTARIAS (30 U.T.), a razón de MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.000,00), establecida según el Código Orgánico Tributario (Artículo N° 229) Gaceta Oficial N° 4.727 Ext., publicada en fecha 27/05/1994, equivalente a TREINTA MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 30.000,00) por concepto de multa para el período objeto de verificación.

Ahora bien, como consecuencia de lo anteriormente expuesto, y en virtud de la concurrencia de infracciones constatada en el caso de autos, este Tribunal procede a determinar la multa por concurrencia de infracciones, aplicando así la sanción más grave aumentada en la mitad de la otra pena, ello de conformidad con lo establecido en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994, quedando así dicha multa determinada en la cantidad de DOSCIENTOS TREINTA Y TRES MIL SEISCIENTOS VEINTICINCO BOLIVARES CON SIETE CÉNTIMOS (Bs. 233.625,00). Así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 10 de mayo de 1999, por los abogados R.E.S.O. y G.M.P., inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 9.635 y 17.206, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente CLEPSIDRA X, C.A. En consecuencia:

i) Se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución N° MH-SENIAT-GCE-DF-0252/98-05 de fecha 21 de abril de 1999, objeto del presente recurso, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia:

a. Se ANULAN las Planillas de Liquidación emitidas por concepto de multa, determinados en la Resolución supra identificada, objeto del presente recurso contencioso tributario, emanados de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), los cuales se identifican a continuación:

N° DE PLANILLA FECHA MONTO CONCEPTO

110101228-000256 21/04/1999 Bs. 202.500,00 MULTA

110101228-000257 21/04/1999 Bs. 202.500,00 MULTA

110101228-000258 21/04/1999 Bs. 202.500,00 MULTA

110101228-000259 21/04/1999 Bs. 202.500,00 MULTA

110101228-000260 21/04/1999 Bs. 202.500,00 MULTA

110101228-000261 21/04/1999 Bs. 202.500,00 MULTA

110101228-000262 21/04/1999 Bs. 344.250,00 MULTA

110101228-000263 21/04/1999 Bs. 344.250,00 MULTA

110101228-000264 21/04/1999 Bs. 344.250,00 MULTA

110101228-000265 21/04/1999 Bs. 344.250,00 MULTA

110101228-000266 21/04/1999 Bs. 344.250,00 MULTA

110101228-000267 21/04/1999 Bs. 344.250,00 MULTA

110101228-000268 21/04/1999 Bs. 184.909,00 MULTA

110101228-000269 21/04/1999 Bs. 184.909,00 MULTA

110101228-000270 21/04/1999 Bs. 184.909,00 MULTA

110101228-000271 21/04/1999 Bs. 184.909,00 MULTA

110101228-000272 21/04/1999 Bs. 184.909,00 MULTA

110101228-000273 21/04/1999 Bs. 184.909,00 MULTA

110101228-000274 21/04/1999 Bs. 293.679,00 MULTA

110101228-000275 21/04/1999 Bs. 293.679,00 MULTA

110101228-000276 21/04/1999 Bs. 293.679,00 MULTA

110101228-000277 21/04/1999 Bs. 293.679,00 MULTA

110101228-000278 21/04/1999 Bs. 293.679,00 MULTA

110101228-000279 21/04/1999 Bs. 293.679,00 MULTA

ii) Se ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitir una nueva Planilla de Liquidación, conforme a la motiva de la presente decisión, por la suma de DOSCIENTOS TREINTA Y TRES MIL SEISCIENTOS VEINTICINCO BOLIVARES CON SIETE CÉNTIMOS (Bs. 233.625,00), por concepto de multa, por lo que la contribuyente deberá pagar en consecuencia dicha suma, en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales.

Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese al Fiscal General de la República, a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente CLEPSIDRA X, C.A.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiún (21) días del mes de abril de dos mil nueve (2009). Años 198° de la Independencia y 150° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy veintiuno (21) del mes de abril de dos mil nueve (2009), siendo las tres de la tarde (3:00 pm), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

Asunto Antiguo: 1245

Asunto Nuevo: AF47-U-1999-000101

LMCB/JLGR/UAG