Decisión nº 181-2008 de Tribunal Superior Contencioso Tributario de Zulia, de 30 de Mayo de 2008

Mediante P.N.. RZ-DF-03-1215 de fecha 05 de mayo de 2003, el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT) autorizó a los funcionarios M.L. GARZON y E.R. (Supervisor), para que procedieran a verificar el oportuno cumplimiento de los deberes tributarios formales y materiales de la contribuyente Clínica Bello Monte, C.A., quien fue notificada el 04 de junio de 2003.

Habiéndose efectuado diversos requerimientos durante el proceso de fiscalización, en fecha 07 de diciembre de 2004 la contribuyente fue notificada de las Resoluciones de Imposición de Sanciones e Intereses Moratorios impugnadas en la presente causa, emitidas el 20 de octubre de 2004, las cuales comprenden los siguientes conceptos y montos, expresados en su formulación original:

Resolución de Sanción Período Concepto Monto

4045000364 01/02/2003 al 28/02/2003 Emitir facturas de venta, comprobantes o documentos equivalentes sin cumplir los requisitos de forma (Sanción) Bs. 1.852.500,00

4045000365 01/01/2003 al 31/01/2003 Emitir facturas de venta, comprobantes o documentos equivalentes sin cumplir los requisitos de forma (Sanción) Bs. 3.705.000,00

4045000366 01/04/2003 al 30/04/2003 Emitir facturas de venta, comprobantes o documentos equivalentes sin cumplir los requisitos de forma (Sanción) Bs. 1.852.500,00

4045000367 01/03/2003 al 31/03/2003 Emitir facturas de venta, comprobantes o documentos equivalentes sin cumplir los requisitos de forma (Sanción) Bs. 1.852.500,00

4045007394 01/01/1997 al 31/12/1997 Presentación extemporánea declaración Registro Activos Revaluados (Intereses) Bs. 188.099,18

4045005915 01/01/2003 al 31/01/2003 Omisión presentación declaración de IVA (Sanción) Bs. 123.500,00

4045005916 01/02/2003 al 28/02/2003 Omisión presentación declaración de IVA (Sanción) Bs. 123.500,00

4045005917 01/03/2003 al 28/03/2003 Omisión presentación declaración de IVA (Sanción) Bs. 123.500,00

4045005918 01/04/2003 al 28/04/2003 Omisión presentación declaración de IVA (Sanción) Bs. 123.500,00

4045000948 - 0 - Omisión libros especiales de compras y ventas del IVA (Sanción) Bs. 617.500,00

Planteamientos de la Recurrente:

3.1. Contra las resoluciones anteriormente identificadas, recurre la actora expresando que en el procedimiento administrativo se ha violado su derecho a la defensa previsto en el artículo 49 de la Constitución Nacional como derecho inviolable en todo estado y grado del proceso, por lo cual “todo lo actuado deviene inútil y sin valor legal y, por lo tanto, sin efecto jurídico alguno…”.

En este sentido señala que el expresado principio constitucional informa todos los procedimientos realizados por la Administración Tributaria, llevando como consecuencia “…que el derecho de los administrados a ser oídos involucra el cumplimiento de tres deberes procesales que son inherentes al derecho de defensa…(omissis)… 1.- la apertura del procedimiento contradictorio y la sustanciación del expediente respectivo como cuerpo documental donde queden consignadas las actuaciones de la Administración, pero también las actuaciones de los administrados. 2.- La práctica de los actos de comunicación procesal o notificaciones de aquellas resoluciones que de alguna manera afecten la esfera jurídica de los administrados y, por sobre todo, para que estos dispongan del conocimiento necesario de los cargos e imputaciones que la Administración formule en contra de la conducta tributaria de los administrados y, al mismo tiempo, para que tengan la real posibilidad de defender sus derechos consignado sus alegaciones argumentos y pruebas. 3.- Finalmente el de permitir el acceso al administrado mediante la audiencia de sus alegatos, con estricto apego a los lapsos procesales previstos en la ley para el ejercicio del derecho a la defensa…”

Afirma la recurrente que la obligación de garantizar y resguardar el derecho a la defensa fue desacatado por la Administración Tributaria, toda vez que obvia el acta de reparo fiscal para informar al investigado de los cargos que se le imputan; no le fue concedida la debida oportunidad para realizar argumentaciones, sino que por el contrario la Administración procedió unilateralmente a notificarle de la imposición de la sanción más el pago de los correspondientes intereses de mora, no habiéndosele concedido audiencia u oportunidad para presentar alegatos y defensas durante el procedimiento de primer grado, pues es solo después de haber sido sancionado cuando se le pone en conocimiento de las objeciones fiscales a su conducta, por lo cual ha quedado en evidente estado de indefensión. Considera que no dispuso ni se abrió el “lapso probatorio a que se contre el artículo 158 del Código Orgánico Tributario, puesto que es la carga procesal de la Administración Tributaria fijar el término de pruebas en cada caso de acuerdo a la complejidad e importancia del mismo…”.

La contribuyente solicita en consecuencia y de conformidad con el artículo 19.4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que vista la prescindencia del procedimiento legal y constitucionalmente establecido, se declare el vicio grave que afecta su derecho a la defensa y quebranta el debido proceso, que tiene concreción en los artículos 41 y 48 eiusdem.

Igualmente señala la parte actora que en virtud de lo previsto en los artículos 6 y 7 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 4 del Código Civil, la normativa anteriormente señalada tiene una armónica aplicación con el derecho a la defensa consagrado en nuestra Carta Magna, y en el artículo 8 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San José). Señala la contribuyente que el derecho a la defensa “es un principio de derecho justo o natural inherente a la persona humana.”

Invoca en su favor el contenido del artículo 1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos que establece que “…la Administración Pública Nacional y la Administración Pública Descentralizada, integradas en la forma prevista en sus respectivas leyes orgánicas, ajustarán su actividad a las prescripción de esta ley.”; por lo cual el SENIAT está obligado a conceder al administrado “el derecho a la defensa y sustanciar el debido proceso.”.

3.2. Por otra parte, la contribuyente Clínica Bello Monte Compañía Anónima, expone que existe total desacato de la Administración Tributaria a sentencia del mes de junio de 2003 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, donde se ordenó la desaplicación del numeral 5 del artículo 63 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado de fecha 26 de agosto de 2002, por cuanto declaró exento de dicho impuesto a los servicios médico-asistenciales, odontológicos, de cirugía y de hospitalización prestados por entes privados, para lo cual igualmente queda inaplicado el artículo 3 de la mencionada Ley, motivo por el cual la prestación de este tipo de servicios pierde la cualidad de hecho imponible como elemento generador de obligaciones tributarias, tanto formales como sustanciales.

Por tal motivo, la Administración incurre en desacato a un deber vinculante de rango constitucional contenido en la referida sentencia, cuando impone multas e intereses por infracciones de normas relativas a deberes formales derivados de las disposiciones legales cuyo contenido fue ordenado no aplicar.

3.3. La contribuyente argumenta el decaimiento del procedimiento de verificación de deberes formales, por cuanto el procedimiento se inició con la correspondiente autorización de investigación fiscal identificada con el No. RZ-DF-03-1215 de fecha 5 de mayo de 2003 y notificada al contribuyente en fecha 5 de junio de 2003, y finalizó después de más de 4 meses, con los actos administrativos de imposición de multas e intereses moratorios; lo cual “…violenta los principios de economía, eficacia y celeridad, recogidos por el ordenamiento jurídico positivo venezolano en el Artículo 30 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos” y quebranta el Artículo 60 del mismo texto legal orgánico.

Indica que la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos tiene aplicación en la primera fase del procedimiento de determinación tributaria, ya que el Código Orgánico Tributario no tiene disposición expresa “que regule el procedimiento de verificación de deberes formales,… razón por la cual debe regirse por los principios y normas generales previstas en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, concretamente los Artículos 1, 30, 41 y 60”.

Planteamientos de la República:

Señala la representación fiscal en sus Informes, que el principio de legalidad que rige a la Administración le atribuye potestades, facultades y establece limites de actuación.

Destaca que la Administración Tributaria, respetando el principio de legalidad tributaria, llevó a cabo el procedimiento de verificación conforme a derecho, respetando el debido procedimiento determinado en la Ley en sede administrativa.

Explana que es falso que la Administración de modo injustificable, haya paralizado sus actuaciones administrativas, y que esto origina como resultado, la aplicación por analogía del artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto esta norma resulta inaplicable a cualquiera de los procedimientos establecidos en el Código Orgánico Tributario, por mandato del artículo 47 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Señala que la Administración Tributaria en “…el cumplimiento de sus fines y los del Estado; esta dotado de un PODER que le permite detraer de todas las economías de los particulares los Recursos necesarios, y ello justifica que las limitaciones para el ejercicio de sus potestades se limiten a la prescripción del DERECHO; de verificar, fiscalizar y determinar tanto la obligación tributaria como sus accesorios; término este último que habrá de ser interpretado en sentido lato (amplio) y la prescripción (de) LA ACCION para establecer sanciones tributarias; segundo supuesto que deberá ser interpretado igualmente en forma amplia”.

Que se debe tomar en cuenta que, si la apertura de una incidencia es admitida en el procedimiento de verificación, para que el contribuyente presente pruebas y alegatos en contra de ajustes y sanciones, se desvirtualizaría (sic) la esencia de tal procedimiento, es decir, la brevedad que lo caracteriza se extinguiría.

De las Pruebas

La contribuyente promovió la bilateralidad de la prueba que emana de las actas que integran el expediente administrativo, las cuales aprecia el Tribunal sin perjuicio de las consideraciones que efectúe en el curso de esta decisión.

Igualmente aprecia el Tribunal el contenido del expediente administrativo, sin perjuicio de las consideraciones que efectúe en el curso de esta decisión.

Consideraciones para decidir

En cuanto al alegato de que la Administración violó el debido proceso y el derecho a la defensa de la recurrente al no darle oportunidad de presentar sus descargos, el Tribunal observa:

En sentencia No. 05 del 24 de enero de 2001, caso SUPERMERCADO FATIMA S.R.L., la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia definió el contenido del derecho a la defensa y al debido proceso de la siguiente forma:

…el derecho a la defensa y al debido proceso constituyen garantías inherentes a la persona humana y, en consecuencia, aplicables a cualquier clase de procedimientos. El derecho al debido proceso ha sido entendido como el trámite que permite oír a las partes, de la manera prevista en la Ley, y que ajustado a derecho otorga a las partes el tiempo y los medios adecuados para imponer sus defensas.

En cuanto al derecho a la defensa, la jurisprudencia ha establecido que el mismo debe entenderse como la oportunidad para el encausado o presunto agraviado de que se oigan y analicen oportunamente sus alegatos y pruebas. En consecuencia, existe violación del derecho a la defensa cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación o el ejercicio de sus derechos, o se le prohíbe realizar actividades probatorias.

Y en sentencia de fecha 24 de enero de 2001, caso G.M., la Sala Constitucional estableció que “…la violación al derecho a la defensa existe cuando los interesados no conocen el procedimiento que pueda afectarlos, se les impida su participación en el o el ejercicio de sus derecho, se les prohíbe realizar actividades probatorias o no se les notifican los actos que los afecten.”

La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia refiriéndose al procedimiento de verificación y en concreto de la aplicación de sanciones por violación de deberes formales estatuidos en el Código Orgánico Tributario, sentencia No. 01867 de fecha 21 de noviembre de 2007, caso: SUPER PANADERÍA LA LINDA, C.A. dejó sentado lo siguiente:

Por vía jurisprudencial se ha sostenido en forma pacífica y reiterada que cuando el reparo fiscal deviene por efecto de una declaración de impuesto o de una solicitud expresa de reintegro, la actividad fiscalizadora debe circunscribirse en una simple verificación de los datos y pretensión del contribuyente, sin necesidad de abrir el procedimiento de determinación tributaria contemplada en el Código Orgánico Tributario, a través del cual tenga que levantarse un acta inicial de fiscalización y se le exija un escrito de descargos.

La principal justificación a la posición que antecede radica en que la contribuyente se encuentra enterada de todas las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión.

Lo anterior, en modo alguno puede interpretarse como una vulneración a los derechos fundamentales al debido proceso y a la defensa, pues a esta situación nuestro legislador patrio consagró el recurso jerárquico en vía administrativa y el contencioso tributario en sede judicial, más aún cuando así ha sido sostenido por esta Alzada en sentencia N° 00083 de fecha 29 de enero de 2002, caso: Aquamarina de la Costa, C.A.

En igual sentido, esta Sala ha interpretado que cuando el acto sancionatorio deviene como consecuencia de una verificación, por el incumplimiento de deberes formales, no resulta necesario el levantamiento de un acta fiscal que traiga como consecuencia el inicio de un procedimiento determinado (Destacado de este Tribunal).

En efecto, en sentencia N° 02179 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A., esta Sala sostuvo lo siguiente:

…No obstante lo anterior, la norma prevista en el artículo 149, Parágrafo Primero del prenombrado Código, permite la omisión del levantamiento previo del acta fiscal en aquellos casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de retención y percepción en casos que no constituya presunción de delito, determinación de oficio sobre base cierta cuando dicha determinación se haga con fundamento exclusivo en los datos contenidos en las declaraciones aportadas por los contribuyentes, o en caso que se trate de errores de cálculo que dieren lugar a una diferencia de tributo.

Analizando el caso objeto de análisis en la presente sentencia, se desprende del contenido de los actos administrativos impugnados, que la Administración Tributaria procedió a imponer la sanción correspondiente a la contribuyente al haber presentado de manera tardía las declaraciones correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los meses de mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1995 y enero, febrero, marzo y noviembre de 1996.

(…)

Indicó el apoderado judicial de la contribuyente que los actos administrativos recurridos se encontraban viciados en el procedimiento, debido a que supuestamente la Administración omitió el levantamiento del acta fiscal respectiva, lo que acarreaba la nulidad de las planillas de liquidación, de conformidad con la norma prevista en el artículo 19, numeral 4 de la Ley de Procedimientos Administrativos.

Ante tal alegato, esta Sala observa que la norma prevista en el artículo 149, Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario de 1994, antes comentada, permite la omisión del levantamiento del acta fiscal en aquellos casos en que se impongan sanciones por incumplimiento de deberes formales.

Con base en lo anterior, es criterio de esta Sala que no era exigible el levantamiento del acta fiscal por parte de la Administración, ya que su actuación se basó en la imposición de la sanción correspondiente al haberse presentado de manera tardía las declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, razón por la cual, atendiendo al mandato normativo supra referido, podía proceder de inmediato a imponer la sanción y los intereses moratorios correspondientes.

En atención a las consideraciones anteriores, es por lo que en casos específicos como el que se dilucida en el presente fallo, en los que la actuación de la Administración simplemente se contrae a imponer una sanción por incumplimiento de deberes formales, no es exigido el previo levantamiento del acta fiscal, por lo que no puede alegarse de manera alguna prescindencia del procedimiento, resultando en consecuencia, improcedente la denuncia con arreglo a la norma prevista en el artículo 19, numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara.

En este punto, considera importante esta Sala destacar que la Administración no procedió en modo alguno a determinar montos por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, sino que producto de la demora en el pago por parte de la contribuyente, trajo como consecuencia que se generaran intereses moratorios, por lo que en atención al orden de imputación previsto en el artículo 42, numeral 2 del Código Orgánico Tributario, derivó que en las planillas de liquidación se reflejara un monto por concepto de impuesto, no resultando por tales razones acertado el pronunciamiento de la recurrida a este respecto. Así se decide…

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El Código Orgánico Tributario establece una serie de procedimientos administrativos constitutivos o lo que la doctrina ha llamado procedimientos de primer grado, entre los cuales está el procedimiento de Verificación del cumplimiento de deberes formales (Arts. 172 al 176 del Código Orgánico Tributario) y el procedimiento de Fiscalización y Determinación (Arts. 177 al 193 eiusdem). En el caso de autos, la Administración siguió el procedimiento de Verificación, conforme se evidencia de la P.A.N.. RZ-DF-03-1215 del 05-05-2003 con la que se inició el procedimiento y en donde se señala que la Administración actúa “en cumplimiento de lo dispuesto en el Artículo 172 del Código Orgánico Tributario”.

Señala el artículo 174 del Código Orgánico Tributario, que “las verificaciones a las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables se efectuarán con fundamento exclusivo en los datos en ellas contenidos y en los documentos que se hubieren acompañado a las mismas”. De tal manera que no se trata de una investigación a fondo como ocurre en el caso de la Fiscalización, sino de una simple revisión de las declaración y documento presentados por los contribuyentes o responsables, “a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que haya lugar” conforme reza el artículo 172 eiusdem.

Esta verificación también se extiende al “cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributarios, y los deberes de los agentes de retención y percepción”; y en caso de incumplimiento a dichos deberes, la Administración podrá imponer las sanciones a que haya lugar (artículo 172 COT).

Este procedimiento de Verificación difiere sustancialmente del procedimiento de Fiscalización, previsto en los artículos 172 al 176 del mismo Código, en donde la Administración procede a hacer una investigación contable completa, en el curso de la cual puede solicitar información de terceros y colocar sellos, precintos o marcas a los documentos, bienes, archivos u oficinas investigadas (Arts. 180-181), tras lo cual la Administración puede emitir un Acta de Reparo y si el administrado no estuviere conforme con su contenido, se abre el Sumario Administrativo durante el cual el sujeto pasivo podrá presentar sus descargos y pruebas (Arts. 183-191).

La ley no prevé este procedimiento para los casos de Verificación, sino establece un procedimiento sencillo que puede realizarse en la sede de la Administración o en el establecimiento del contribuyente o responsable (Art. 172 Parágrafo Único); procedimiento que si bien no contempla la presentación de descargos y pruebas no implica que el contribuyente no pueda defenderse, pues es con base a los documentos que el mismo presenta o deja de presentar, que la Administración determine si ha habido cumplimiento o incumplimiento de deberes formales.

En razón de lo expuesto, el Tribunal pasa a examinar si en el caso de autos el contribuyente tuvo oportunidad de defenderse durante el procedimiento administrativo de primer grado.

El Tribunal observa que en fecha 04 de junio de 2003, la Administración Tributaria notificó al recurrente del inicio del procedimiento de Verificación de deberes formales, mediante P.A.N.. RZ-DF-03-1215 en donde se autoriza a los funcionarios M.L. GARZON y E.R. (Supervisora), para que en ejercicio de las amplias facultades de verificación de la Administración Tributaria contempladas en los Artículos 121, numeral 2 y 172 del Código Tributario, en la Ley de Impuesto sobre la Renta y en la Resolución No. 32, procedan a constatar el cumplimiento de sus deberes tributarios. Igualmente el Tribunal observa que mediante Acta de Requerimiento No. RZ-DF-03-1215-DF-01, le fue requerida en esa misma fecha la siguiente documentación: a) Registro de Información Fiscal (RIF); b) Registro Mercantil y última Acta de Asamblea; c) Dos últimas Declaraciones definitivas de Impuesto sobre la Renta; d) Declaraciones estimadas y las porciones de Impuesto sobre la Renta de los dos últimos ejercicios; e) Declaración y pago del Registro de Activos Revaluados y sus porciones; f) Declaraciones definitivas del Impuesto a los Activos Empresariales; g) Anticipos por concepto de Estimada de Impuesto a los Activos Empresariales; h) Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado desde junio de 1999 hasta la actualidad; i) Libros de Contabilidad y documentación contable; j) Facturas de ventas del mes de enero a junio; k) Máquina Fiscal; l) Libros y Registros de Compras y Ventas del Impuesto al Valor Agregado desde junio hasta la actualidad; m) Libro Adicional Fiscal de Registro del Ajuste inicial y Reajuste Regular por Inflación; n) Libro de Compras. En fecha 05 de junio de 2003 se levantó Acta de Recepción No. RZ-DF-03-1215-DF-02 de los documentos señalados. De tal manera que el contribuyente tuvo conocimiento del objeto del procedimiento, y tuvo oportunidad de presentar los documentos que le fueron requeridos a manera de prueba.

Observa este Sentenciador que el contribuyente que hoy recurre en sede judicial estuvo a derecho en la sustanciación del procedimiento que se llevaba a cabo, y su derecho a la defensa se vio protegido toda vez que la Administración Tributaria le notificó tanto del inicio y del objeto del procedimiento como de los requerimientos que le fueran formulando a lo largo de la Verificación.

De tal manera, que el contribuyente tuvo conocimiento del propósito y objeto del procedimiento; participó en su desarrollo; aportó pruebas (documentos que le fueron requeridos); se dejó constancia de cuáles documentos no presentó; se le notificó de lo que debía hacer por no haber presentado dichos documentos; en fin, fue notificado de todos los actos del procedimiento, cuyo contenido quedó plasmado en las Resoluciones sancionadoras, las cuales fueron notificadas a la contribuyente una vez emitidas.

De lo anteriormente a.s.e.q. la Administración siguió el procedimiento previamente establecido en la Ley (Código Orgánico Tributario); se le notificó a la contribuyente de su inicio, de los actos cumplidos durante el mismo y de sus resultados, teniendo la oportunidad el contribuyente de participar en dichos actos y de presentar los instrumentos (pruebas documentales) que considerase necesario; igualmente se evidencia que una vez producida la decisión la Administración le informó de su contenido y de los recursos que tenía contra el acto administrativo sancionador, recurso que ejerció a través de la presente acción.

Por lo cual el Tribunal no observa se haya violado el artículo 49 constitucional ni los instrumentos internacionales invocados, así como tampoco el artículo 158 del Código Orgánico Tributario ni los artículos 1 y 30 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, pues se siguió un procedimiento específicamente señalado en la ley especial. En consecuencia, estima este Tribunal que los actos administrativos recurridos fueron dictados en atención al procedimiento previsto en el artículo 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario y, por ende, no se actuó con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido (artículo 19, numeral 4 Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos).

Por lo expuesto, el Tribunal desestima el alegato de la contribuyente de que se violó el debido proceso y su derecho a la defensa y, así se declara.

En cuanto al alegato del desacato de la Administración Tributaria a sentencia vinculante de la Sala Constitucional del mes de junio de 2003 (sic), este Tribunal observa:

La sentencia antes mencionada, es de fecha 05 de junio de 2003 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en donde se declara:

PRIMERO: CON LUGAR la acción de amparo constitucional interpuesta por el ciudadano F.J.B.C., actuando con el carácter de Presidente del COLEGIO DE MÉDICOS DEL DISTRITO METROPOLITANO DE CARACAS …(omissis)… contra la norma contenida en el artículo 63, numeral 5, de la Ley de Reforma Parcial de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, publicada en la Gaceta Oficial N° 5.600 Extraordinario, de 26 de agosto de 2002, y reimpresa por error material en la Gaceta Oficial N° 5.601 Extraordinario, de 30 de agosto de 2002.

SEGUNDO: SE ORDENA LA INAPLICACIÓN de la referida norma para todos los contribuyentes del impuesto al valor agregado por su condición de prestadores o receptores de los servicios médicos-asistenciales, odontológicos, de cirugía y hospitalización de carácter privado, dada la efectiva protección de los derechos e intereses difusos involucrados en el presente caso, y a los efectos de garantizar una efectiva justicia tributaria, SE DECLARA EXENTO del Impuesto al Valor Agregado los servicios médicos-asistenciales, odontológicos, de cirugía y hospitalización, prestados por entes privados, para lo cual igualmente SE INAPLICA el artículo 3 de la mencionada Ley en lo que se refiere a estos servicios.

TERCERO: Se fijan los efectos de la presente decisión pro futuro y, en consecuencia, aquellas personas naturales o jurídicas que hayan estado sujetos al referido hecho imponible y lo hubieren cancelado, no podrán reclamar la repetición del pago al Fisco Nacional o en su defecto a quien les facturó el servicio, hasta el día que tuvo lugar la audiencia pública constitucional de la cual deviene el presente fallo, no obstante que la injuria constitucional declarada se ha evidenciado desde la entrada en vigencia de la norma en cuestión, por lo cual no podrá ser cobrado el referido impuesto al valor agregado a quienes no se le haya emitido la respectiva factura de acuerdo a los términos de la ley

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La referida sentencia de la Sala Constitucional declara con lugar el amparo constitucional interpuesto por el Colegio de Médicos del Distrito Metropolitano de Caracas y en defensa de los intereses difusos de todos los venezolanos contra la norma del artículo 63, numeral 5 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado del año 2002, ordenado la inaplicación de la referida norma para todos los contribuyentes del mencionado impuesto; fijando los efectos de la decisión “pro futuro”.

En razón de lo anterior, observa este sentenciador que las resoluciones de imposición de sanciones impugnadas en la presente causa, corresponden a los períodos de enero, febrero, marzo y abril de 2003, en razón de lo cual no resulta aplicable al presente caso la sentencia vinculante de la Sala Constitucional en razón de su aplicación pro futuro a la fecha de su emisión, que fue en junio de 2003, fecha posterior a los períodos en los cuales se impuso sanción.

En razón de lo cual, el Tribunal desestima el alegato de la contribuyente de que la Administración realizó desacato a sentencia vinculante de la Sala Constitucional. Así se declara.

En cuanto a su alegato de decaimiento del procedimiento, el Tribunal observa lo siguiente:

El Capítulo III Título IV del Código Orgánico Tributario regula los procedimientos administrativos en materia tributaria. En las Secciones Primera, Segunda y Tercera se establecen disposiciones generales, incluyendo en materia de pruebas y notificaciones. En ninguna de estas Secciones se establece un plazo para la conclusión de los procedimientos administrativos tributarios, por lo cual debe irse a los procedimientos especiales para encontrar disposiciones expresas al respecto, en los casos de Fiscalización, Repetición de Pago, Recuperación de Tributos y Consultas. En los demás procedimientos especiales de primer grado, entre ellos el de Verificación que nos ocupa en este juicio, no se establece lapso alguno para que la Administración resuelva, por lo cual surge la duda sobre el tiempo que tiene la Administración tributaria para decidir y notificar la decisión.

La representación fiscal sostiene que el límite para finalizar el procedimiento de Verificación, es la prescripción, confundiendo así la extinción de la obligación tributaria o de la sanción con la extinción del procedimiento.

La parte recurrente sostiene que debe aplicarse lo dispuesto en el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual establece:

Artículo 60. La Tramitación y resolución de los expedientes no podrá exceder de cuatro meses, salvo que medien causas excepcionales, de cuya existencia se dejará constancia, con indicación de la que se acuerde.

La Prórroga o prórrogas no podrán exceder, en su conjunto de dos meses

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Este Tribunal ha sostenido en otros juicios, que en el procedimiento de Fiscalización en donde se establece un lapso para dictar la Resolución Culminatoria de Sumario, también debe establecerse un lapso para dictar el Acta de Reparo o el Acta de Conformidad, en razón de que durante el procedimiento de Fiscalización la Administración puede restringir los derecho de los administrados al tomar medidas para asegurar la contabilidad, correspondencias y bienes, precintar o colocar sellos en dichos documentos, bienes, archivos u oficinas (Art. 181), por lo que teniendo la Administración atribuciones restrictivas de la libertad del contribuyente, es necesario señalarle un límite temporal y por ello, este Tribunal ha considerado que el Acta de Reparo o el Acta de Conformidad deben ser notificadas en el plazo de un año contado a partir del inicio del procedimiento, tiempo similar al que el Código concede para dictar y notificar la Resolución del Sumario (Art. 192).

Pero en la Verificación no se restringen los derechos del administrado; la Administración no puede aprehender preventivamente sus bienes, sino únicamente examina los instrumentos que le han sido presentados por el mismo contribuyente. Es un procedimiento de simple constatación, que incluso puede hacerse en las oficinas de la Administración (Art. 172).

De allí que este Tribunal estima inaplicable supletoriamente lo dispuesto en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario y en el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. En razón de lo expuesto, el Tribunal considera improcedente el alegato de la parte recurrente, de que se produjo el decaimiento del procedimiento administrativo porque el SENIAT no le notificó de las sanciones en el plazo de 4 meses a que se contrae el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se resuelve.

Ahora bien, pasa a a.e.T.l. cantidades determinadas por la Administración Tributaria, análisis que efectúa de conformidad con el artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que establece que todos los jueces de la jurisdicción contencioso administrativa, tienen el deber-potestad de velar por la integridad y estricto cumplimiento de la Carta Magna y las leyes, pudiendo incluso ejercitar sus amplios poderes para lograr la restitución de la situación jurídica infringida por la actividad administrativa, aún cuando dicha infracción no haya sido alegada, en la búsqueda de la certeza de la cuota tributaria que debe exigirse y de las sanciones a que haya lugar, la cual no puede ser ajena al control del órgano jurisdiccional competente (Ver sentencia No. 2638, Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 22 de noviembre de 2006, caso: EDITORIAL DIARIO LOS ANDES, C.A.).

Ahora bien, el artículo 99 del Código Penal, aplicable a la infracción tributaria por remisión del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

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Respecto a lo establecido en la norma supra transcrita, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificada en sentencia Nº 152 del 1 de febrero de 2007, caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.) dejó sentado lo siguiente:

…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara…

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Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado de infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.

Observa este Tribunal que la Administración impuso sanciones a la Clínica Bello Monte Compañía Anónima, por cuanto la contribuyente:

a.- Emitió facturas de ventas, comprobantes o documentos equivalentes a través de medios manuales sin cumplir los requisitos de forma, infringiendo el deber formal establecido en el artículo 145 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, correspondiente a los períodos de enero, febrero, marzo y abril de 2003. Planillas para pagar Nos. 4045000364, 4045000365, 4045000366 y 4045000367.

b.- Presentó en forma extemporánea la declaración de Registro de Activos Revaluados correspondiente al período comprendido entre 01/01/1997 y 31/12/1997, lo cual generó pago de impuesto fuera del plazo establecido. Planillas para pagar No 4045007394.

c.- Omitió presentar la declaración del Impuesto al Valor Agregado infringiendo el deber formal establecido en el artículo 145 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001 de los períodos de enero, febrero, marzo y abril de 2003. Planillas para pagar Nos. 4045005915, 4045005916, 4045005917 y 4045005918.

d.- Omitió llevar los libros especiales de compras y ventas del Impuesto al Valor Agregado infringiendo el deber formal establecido en el artículo 145 numeral 1, literal a) del Código Orgánico Tributario de 2001. Planilla para pagar No. 4045000948.

En este orden de ideas, se observa que la sanción impuesta por emitir facturas de ventas, comprobantes o documentos equivalentes a través de medios manuales sin cumplir los requisitos de forma y omitir presentar la declaración del Impuesto al Valor Agregado, obedeció a un comportamiento por parte de la empresa contribuyente reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Así se declara.

Ahora bien, conforme a lo explicado, debe aplicarse una sola multa dada la existencia del delito continuado. En consecuencia:

a.- Se anulan las resoluciones de sanción (planillas) Nos. 4045000364, 4045000366, 4045000367 y se ratifica la resolución de sanción (planilla) No. 4045000365, ordenándole a la Administración Tributaria emitir nueva planilla ajustada a la unidad tributaria vigente, correspondiente a la primera infracción por emitir facturas de ventas, comprobantes o documentos equivalentes a través de medios manuales sin cumplir los requisitos de forma.

b.- Se anulan las resoluciones de sanción (planillas) Nos. 4045005916, 4045005917 y 4045005918 y se ratifica la resolución de sanción (planilla) No. 4045005915, ordenándole a la Administración Tributaria emitir nueva planilla ajustada a la unidad tributaria vigente, correspondiente a la primera infracción por omitir la presentación de la declaración del Impuesto al Valor Agregado.

c.- Se confirman las resoluciones de Intereses Moratorios y de sanción (planillas) Nos. 4045007394 y 4045000948 y se ordena a la Administración emitir nuevas planillas de pago, ajustándolas al valor de la unidad tributaria actual.

Dispositivo

Por las razones expuestas, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente CLINICA BELLO MONTE COMPAÑÍA ANONIMA, contra los actos administrativos contenidos en las planillas de liquidación Nos. 4045000364, 4045000365, 4045000366, 4045000367, 4045007394, 4045005915, 4045005916, 4045005917, 4045005918 y 4045000948, fechadas el 20 de octubre de 2004, y de las planillas liquidadas para el pago de multas e intereses emanadas de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), así:

a.- Se anulan las resoluciones de sanción (planillas) Nos. 4045000364, 4045000366, 4045000367 y se ratifica la resolución de sanción (planilla) No. 4045000365, ordenándole a la Administración Tributaria emitir nueva planilla ajustada a la unidad tributaria vigente, correspondiente a la primera infracción por emitir facturas de ventas, comprobantes o documentos equivalentes a través de medios manuales sin cumplir los requisitos de forma.

b.- Se anulan las resoluciones de sanción (planillas) Nos. 4045005916, 4045005917 y 4045005918 y se ratifica la resolución de sanción (planilla) No. 4045005915, ordenándole a la Administración Tributaria emitir nueva planilla ajustada a la unidad tributaria vigente, correspondiente a la primera infracción por omitir la presentación de la declaración del Impuesto al Valor Agregado.

c.- Se confirman las resoluciones de Intereses Moratorios y de sanción (planillas) Nos. 4045007394 y 4045000948 y se ordena a la Administración emitir nuevas planillas de pago, ajustándolas al valor de la unidad tributaria actual.

No hay condena en costas, en razón del carácter de este fallo.

Publíquese. Regístrese. Notifíquese. Déjese copia. Dado, firmado y sellado en el Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en Maracaibo, a los treinta (30) días del mes de mayo del año dos mil ocho (2008). Año: 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

El Juez,

Dr. R.L.B.L.S.,

Abog. Yusmila R.R.

En la misma fecha se dictó y publicó esta sentencia definitiva, correspondiente al Expediente No. 280-05, bajo el No. ________-2008.

La Secretaria,

RLB/mtdlr.-