Decisión nº INTERLOCUTORIA de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 8 de Febrero de 2012

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 8 de febrero de 2012

201º y 152º

ASUNTO : AP41-U-2011-000290

SENTENCIA DEFINITIVA N° 1591

Se inicia el proceso con el escrito presentado en fecha 20 de julio de 2011 (folios 1 al 70), por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas (URDD), por el ciudadano abogado por el ciudadano L.E. MARTURET D., titular de la cédula de identidad No. 14.021.054 e inscrito en el INPREABOGADO bajo el No. 117.853, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente “COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A.”, domiciliada en Caracas, siendo su última modificación inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 12 de noviembre de 2003, anotado bajo el No. 57, Tomo 163-A Sgdo., e inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) No. J-30383621-6, facultado según documento inscrito en la Notaría Pública Vigésimo Novena del Distrito Capital, en fecha 08-10-2010, bajo el No. 52, Tomo 191 de los Libros de Autenticaciones, en contra de la Resolución No. SNAT/GGSJ/GR/DRAT/2010-0721 (folios 33 al 41) de fecha 23 de noviembre de 2010, notificada el 13-06-2011, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró SIN LUGAR el recurso interpuesto por dicha contribuyente y en consecuencia confirmó en todas sus partes el acto administrativo contenido en la Resolución Administrativa No. SNAT/INTI/GRTI-RC-DF-DM/2007/5101-2088-00000241, de fecha 08-09-2008, a través del cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital resolvió NO AUTORIZAR a la contribuyente, el retiro por destrucción de mercancías en la cantidad de OCHO MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y DOS BOLÍVARES (Bs. 8.842,00), solicitando mediante escrito interpuesto en fecha 25-04-2006.

El 26-09-11 (folios 86 al 88), se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al Código Orgánico Tributario.

Por auto de fecha 11 de octubre de 2011 (folio 89), este Tribunal deja constancia que ninguna de las partes promovió pruebas.

En fecha 29 de noviembre de 2011 (folios 91 al 120), siendo la oportunidad legal correspondiente para la presentación de los Informes, comparecieron las ciudadanas abogadas M.L., inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 87.136, actuando en su carácter de sustituta del ciudadano Procurador General de la República, por una parte y, por la otra J.A., inscrita en el Inpreabogado No. 73.254, consignan sus respectivos escritos de informe.

El 14-12-2011 (folio 121), el Tribunal dijo “vistos”.

I

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. La recurrente.

Manifiesta la incompetencia de los funcionarios actuantes, por cuanto únicamente poseían competencia para comprobar y verificar los costos de las mercancías objeto de destrucción, más en ningún momento le fue otorgada la competencia para proceder a rechazar la deducción de la pérdida del Impuesto sobre la Renta con motivo a la destrucción de la mercancías, ni como para considerar injustificada la correspondiente salida del inventario, ni para establecer el gravamen del IVA en la mercancías.

Esgrime que en el supuesto de entenderse subsanable la incompetencia de los funcionarios al momento de ser dictada la Resolución recurrida, insiste el abogado de la recurrente que dicha subsanación no ocurrió, puesto que el Gerente Regional no procedió a analizar el fondo de los procedimientos de destrucción de mercancías a los efectos de determinar la procedencia o no de la respectiva deducción, con lo que se estaría violando el derecho a la defensa y al debido proceso al no haberle dado la oportunidad de haber sido fiscalizada en la fase sumarial de primer grado ante funcionarios competentes, por lo que la resolución impugnada es nula de nulidad absoluta.

Posterior a la transcripción del artículo 27 numeral 6 de la ley de Impuesto sobre la Renta, alega que se desprende que la norma que regula la deducibilidad de las pérdidas, no establece limitación alguna a la deducibilidad de las pérdidas sufridas en bienes destinadas a la producción de la renta, ya que la ley indica dos (2) condiciones: i) que la pérdida no sea compensada por seguros u otras indemnizaciones y ii) que dichas pérdidas no sean imputables al costo.

Agrega que se deduce del artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre La Renta que la pérdida producto de la destrucción de mercancías puede darse bajo cualquier circunstancia, puesto que la enumeración que contiene dicha norma es enunciativa y no taxativo y restringido.

Aduce que toda causa legítima que derive en la pérdida de bienes destinados a la producción de la renta es deducible a los efectos de la determinación del Impuesto sobre la renta, por lo que es absurdo pensar que la pérdida de bienes perecederos integrantes del inventario y destinados a la producción de la renta, por su vencimiento, sea una causa imputable al contribuyente.

Manifiesta que la Administración Tributaria pretende hacer imputables a la contribuyente, el vencimiento de los productos que en la totalidad de los casos provienen por cambios en garantías que realiza la recurrente a sus clientes, es decir, productos vencidos o en mal estado que llegaron a esta condición bajo el cuidado de terceros y no de la contribuyente.

Sostiene que la resolución recurrida está afectada de vicio de falso supuesto, por cuanto la fiscalización calificó indebidamente la pérdida sufrida por la contribuyente producto del vencimiento de bienes perecederos que constituyen parte de su inventario en falsa aplicación por errónea interpretación de los artículos 27 numeral 6 de la Ley de Impuesto sobre La Renta y 64 de su Reglamento, por lo que la resolución impugnada es nula de conformidad con los artículos 25 de la Constitución y 240 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, al ser un acto de ilegal ejecución.

Alega que al calificar indebidamente la pérdida sufrida por la recurrente derivada del deterioro por vencimiento de las mercancías, que constituían parte de su inventario como un supuesto retiro o desincorporación de bienes muebles, trae como consecuencia la gravabilidad de la mercancía con el Impuesto al Valor Agregado de conformidad con los artículos 3 numeral 1 y 4 numeral 3 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, mas sin embargo no se encuadra en el supuesto fáctico del artículo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Posterior a la transcripción del artículo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, manifiesta que la recurrente solicitó por escrito autorización para la destrucción de los inventarios dañados o vencidos originando el procedimiento establecido en la ley, dejando constancia en el Acta Fiscal que los registros contables están al día y se llevan en forma cronológica, que los soportes contables de las operaciones son identificables y están protegidos y archivados, que la destrucción del producto tuvo lugar en el sitio donde se encontraban las bebidas y fue presenciado por la autoridad pública conforme a la p.N.. 391, que dichas bebidas se encontraban en estado de descomposición comprometiendo la salubridad pública, que los costos se constataron y han sido aplicados con base al costo histórico, que la destrucción del producto se produjo en cantidades comprobables y comprobadas en presencia de la propia Administración Tributaria, por lo que la destrucción y el costo de la mercancía está amparada, como lo exige el artículo 14 numerales 1 y 3 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre La Renta.

Señala que la salida de la mercancía del inventario de la empresa esta plenamente justificada, ya que se procedió conforme al procedimiento establecido en la ley.

Esgrime que en la solicitud de la autorización para la destrucción de los inventarios, incluyó que la causa radicaba en que las bebidas se encontraban dañadas o vencidas comprometiendo la salubridad pública, y la misma fue admitida por la Administración Tributaria, quien comisionó a un funcionario regional para presenciar la destrucción física y a otros para verificar los costos de la mercancía, por lo que si esta causal invocada por la contribuyente no estuviese prevista en la norma que regula la pérdida por el retiro o destrucción de mercancía, la Administración Tributaria no la hubiera admitido, motivo por el cual la resolución impugnada está viciada de falso supuesto.

Solicita que se declare la nulidad de los actos administrativos recurridos.

2. La República

La representación de la República, en la oportunidad de presentar escrito de Informes expone lo siguiente.

Manifiesta que la actuación fiscal fue realizada por funcionarios competentes, cumpliendo con todas las formalidades legales que tal procedimiento requiere y la misma contiene los hechos que fueron extraídos por dichos funcionarios de los documentos de la propia empresa, a los efectos de determinar las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas.

Esgrime que los funcionarios P.S. y P.M. actuaron debidamente autorizados por la P.A.N.. GRTI-RC-DF-DM/2007-5101 del 31-07-2007, para determinar los costos de las mercancías u otros bienes destruidos por dicha contribuyente, conforme al procedimiento establecido en la P.N.. 0391 del 11-05-2005; procediendo a levantar el 28-07-2008 Acta Fiscal No. SNAT/GRTI-RC-DF-IMF-DM-2007-5101-000458, debidamente notificada a la recurrente, mediante la cual declara que la condición de mercancía en mal estado no constituye una causa que permita la deducción de las pérdidas solicitadas por destrucción de mercancías, y en consecuencia no exceptúan del pago del Impuesto al Valor Agregado.

Señala que los funcionarios actuantes procedieron a levantar el acto preparatorio necesario para que la Gerencia Regional emitiera el acto definitivo contenido en la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI-RC-DF-DM/2007/5101-2008-00000241 del 08-09-2008, sin que los funcionarios actuantes declararan la existencia y cuantía de la obligación tributaria, por lo que los fiscales actuantes no excedieron la competencia que le confiere el ordenamiento jurídico tributario para llevar a cabo el procedimiento de retiro por destrucción de mercancía, razón por la cual no se configura el vicio de nulidad establecido en el artículo 19 numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y artículo 240 numeral 4 del Código Orgánico Tributario.

Posterior al análisis del vicio del falso supuesto y de la transcripción del artículo 64 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, alega que la norma no incluye la deducción de pérdida por bienes en mal estado o por bienes vencidos, pues ha sido la intención del legislador establecer como pérdidas deducibles aquellas producidas por causas ajenas al contribuyente, o en todo caso, pérdidas que éste no pueda prevenir o evitar, tales son las ocurridas por destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción.

Considera que las pérdidas de bienes vencidos constituye un hecho imputable a la contribuyente, pues éstos conocen perfectamente la fecha que expiran los bienes utilizados en la producción de la renta, pues tanto las fecha de elaboración y vencimiento de los insumos y productos finales aparecen estampados en los envases y demás empaques, siendo registradas por las empresas en forma manual y/o automatizada, por lo que la decisión de la Administración Tributaria se encuentra ajustada al artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre La Renta.

Solicita que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario y, que en el supuesto negado que el mismo sea declarado con lugar se exonere a la Administración Tributaria del pago de costas procesales no sólo por haber tenido motivos racionales para actuar, sino también por el criterio de la Sala Constitucional Nº 1238 del 30-09-2009, Caso: J.I.R. .

II

FUNDAMENTO DE LOS ACTOS RECURRIDOS

Resolución No. SNAT/GGSJ/GR/DRAT/2010-0721 (folios 33 al 41) de fecha 23 de noviembre de 2010, notificada el 13-06-2011, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró SIN LUGAR el recurso interpuesto por dicha contribuyente y en consecuencia confirmó en todas sus partes el acto administrativo contenido en la Resolución Administrativa No. SNAT/INTI/GRTI-RC-DF-DM/2007/5101-2088-00000241, de fecha 08-09-2008, a través del cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital resolvió NO AUTORIZAR a la contribuyente, el retiro por destrucción de mercancías en la cantidad de OCHO MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y DOS BOLÍVARES (Bs. 8.842,00), solicitando mediante escrito interpuesto en fecha 25-04-2006, por cuanto las mercancías en mal estado o vencidas es un riesgo imputable al contribuyente y no prevista en el artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

III

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar la procedencia o no de los siguientes argumentos: i) la incompetencia de los funcionarios actuantes en la fiscalización, y ii) el falso supuesto por considerar erróneamente que la pérdida sufrida ocurrida por la destrucción de la mercancía no cumplen los requisitos establecidos en el artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, así como su retiro es gravable con el Impuesto al Valor Agregado.

i) La incompetencia de los funcionarios actuantes en la fiscalización.

Observa esta juzgadora que el abogado de la recurrente manifiesta la incompetencia de los funcionarios actuantes, por cuanto únicamente poseían competencia para comprobar y verificar los costos de las mercancías objeto de destrucción, más en ningún momento le fue otorgada la competencia para proceder a rechazar la deducción de la pérdida del Impuesto sobre la Renta con motivo a la destrucción de la mercancías, ni como para considerar injustificada la correspondiente salida del inventario, ni para establecer el gravamen del IVA en la mercancías.

Por su parte, aprecia esta sentenciadora que el representante de la República alega que la actuación fiscal fue realizada por funcionarios competentes, cumpliendo con todas las formalidades legales que tal procedimiento requiere y la misma contiene los hechos que fueron extraídos por dichos funcionarios de los documentos de la propia empresa, a los efectos de determinar las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas.

Consta a los folios 42 y 43 P.A.N.. GRTI-RC-DF-DM/2007-5101 del 31-07-2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Seniat y de la División de Fiscalización, mediante la cual se autoriza a los funcionarios P.S. y P.M., titulares de las cédulas de identidad No. 7.245.007 y 2.832.798, en su carácter de Supervisor y Funcionario actuante adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de las Región Capital del Seniat, para determinar los costos de las mercancías u otros bienes destruidos por dicha contribuyente, conforme al procedimiento establecido en la P.N.. 0391 del 11-05-2005; con el objeto de instrumentar el retiro por destrucción de mercancía, como costo o deducción previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta, procediendo a levantar el 28-07-2008 Acta Fiscal No. SNAT/GRTI-RC-DF-IMF-DM-2007-5101-000458, debidamente notificada a la recurrente, mediante la cual declara que la condición de mercancía en mal estado no constituye una causa que permita la deducción de las pérdidas solicitadas por destrucción de mercancías, y en consecuencia no exceptúan del pago del Impuesto al Valor Agregado.

En este sentido, este Órgano Jurisdiccional considera necesario realizar algunas consideraciones preliminares en torno a la competencia de los órganos de la Administración Tributaria, siendo preciso destacar como punto de partida la importancia que tiene esta materia en el ejercicio de la actividad tributaria.

La competencia tiene especial significación en materia tributaria, por constituir un elemento esencial de validez del acto administrativo, cuya inobservancia lo vicia de nulidad. Por ello, el órgano y los funcionarios que participan en el procedimiento constitutivo del acto o actos determinativos del tributo, deben guardar estricta observancia de las normas y principios que la regulan.

La competencia tributaria implica la ejecución de las leyes impositivas para la recaudación, fiscalización y control del tributo respectivo; la aplicación de los procedimientos legales para la determinación de la obligación; la imposición de sanciones, así como procedimientos internos de control de la legalidad de los propios actos de la Administración Tributaria.

La competencia atiende al interés público y como tal es inderogable, entendiéndose tal calificativo en el sentido de que no puede ser modificada o alterada por voluntad de los que se encuentran sometidos a ella, lo cual alude tanto a los administrados como a la propia Administración, salvo naturalmente que se haga mediante el ejercicio de la potestad normativa por cuanto ella deriva de la voluntad de la ley, por lo que sólo la ley puede establecer las competencias de los distintos órganos que integran el amplio campo de acción atribuido a la Administración Pública.

La Resolución No. 32 de fecha 24 de marzo de 1995, contiene las atribuciones y funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), a través de los diferentes órganos que la conforman (y que allí se establecen), para lo cual distribuye entre éstos la gestión de la competencia tributaria, es decir, realiza una asignación de competencias ya atribuidas, que en modo alguno violan lo establecido en la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional y el Código Orgánico Tributario.

De modo que, dicha Resolución constituye un acto administrativo general de contenido normativo y cuyas normas son meramente organizativas de las competencias materiales atribuidas por la Constitución y las Leyes Tributarias al Poder Nacional. Así las cosas, en su Título IV “De la Estructura Orgánica del Nivel Operativo”, Capítulo II “De las Gerencias Regionales de Tributos Internos”, artículo 71, establece que el nivel operativo está integrado por las “Gerencias Regionales de Tributos Internos, los Sectores, las Unidades, las Gerencias de Aduanas Principales y las Aduanas Subalternas”. Estableciendo en el artículo 93 ejusdem, las competencias de dichas Gerencias.

Estableciéndose en el artículo 74 de la citada Resolución N° 32, las distintas áreas funcionales que operarían en las mismas, en los términos que se citan a continuación:

Artículo 74.-Las Gerencias Regionales de Tributos Internos de las Regiones: Región Capital, Región Central, Región Centro Occidental, Región Zuliana, Región Los Andes y la Región Nor-Oriental, tendrán las siguientes áreas funcionales: el despacho del Gerente Regional de Tributos Internos, la División de Asistencia al Contribuyente, la División de Administración, la División de Recaudación, la División de Fiscalización, la División Jurídica Tributaria y el Comité Regional de Coordinación y Planificación; los Sectores y las Unidades.

Asimismo, en el artículo 94, de la precitada Resolución No. 32, se establece que estas Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales, “quienes se asimilarán para los efectos correspondientes, a los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda”. Esta misma norma, señala las atribuciones de dichos Gerentes Regionales de Tributos Internos en materia de fiscalizaciones y emisiones de los actos administrativos de carácter tributario.

Ahora bien, es precisamente el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital, quien actuando dentro de los supuestos establecidos por las normas citadas y de acuerdo a las facultades que se les otorga podrán en todo caso, notificar, imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales; proceder a la determinación y liquidación de tributos, emitir documentos de requerimiento de declaraciones juradas, datos o actos de liquidación de tributos, multas e intereses, mediante sistemas computarizados; realizar las verificaciones de las declaraciones de los contribuyentes, firmar las resoluciones, etc.

Igualmente, en el artículo 98 de la Resolución 32 establece las atribuciones de la División de Fiscalización, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 98.- La División de Fiscalización tiene las siguientes funciones:

…omissis…

4. Notificar y emplazar a los contribuyentes y responsables a fin de que procedan a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, de acuerdo a lo establecido en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario;

5. Determinar los tributos internos y sus accesorios de conformidad con lo previsto en el Código Orgánico Tributario;

6. Dirigir, coordinar, supervisar, ejecutar controlar en su jurisdicción las funciones de fiscalización, determinación, liquidación, recaudación e inspección de los tributos internos, de acuerdo a las instrucciones impartidas por el nivel central o normativo;

…omissis…

9. Fiscalizar y determinar los tributos nacionales de su competencia;

…omissis…

13. Autorizar a los funcionarios competentes a realizar las actuaciones señaladas en el artículo 112 y su parágrafo del Código Orgánico Tributario y el artículo 96 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional;

14. Instruir y sustanciar los expedientes, así como elaborar las actas, actos e informes fiscales que surjan como consecuencia de las fiscalizaciones, e imponer las sanciones a que haya lugar conforme a la normativa legal vigente;

…omissis…

17. Firmar los actos y documentos relativos a las funciones de su competencia…

De las normas anteriormente señaladas, se desprende que corresponde a la División de Fiscalización, a través de funcionarios autorizados, fiscalizar y determinar los tributos nacionales e instruir, sustanciar expedientes, elaborar actas y actos como consecuencia de las fiscalizaciones, e imponer las sanciones pertinentes.

A tal efecto, el Jefe de División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Seniat y la Gerencia Regional de Tributos Internos del Seniat tienen facultades para autorizar a los funcionarios competentes a realizar las actuaciones de verificación y fiscalización, razón por la cual, esta juzgadora considera que los funcionarios P.S. y P.M., titulares de las cédulas de identidad No. 7.245.007 y 2.832.798, en su carácter de Supervisor y Funcionario actuante adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de las Región Capital del Seniat, debidamente autorizados mediante P.A.N.. GRTI-RC-DF-DM/2007-5101 del 31-07-2007, son competentes para determinar los costos de las mercancías u otros bienes destruidos por dicha contribuyente, conforme al procedimiento establecido en la P.N.. 0391 del 11-05-2005; así como a rechazar la deducción de la pérdida del Impuesto sobre la Renta, ya que la mencionada Providencia señala “con el objeto de instrumentar el retiro por destrucción de mercancía, como costo o deducción previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta”, por lo que los actos administrativos impugnados no se encuentran viciados de nulidad por incompetencia, como erróneamente el apoderado de la recurrente señala. Así se decide

ii) El falso supuesto por considerar erróneamente que la pérdida sufrida ocurrida por la destrucción de la mercancía no cumplen los requisitos establecidos en el artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, así como su retiro es gravable con el Impuesto al Valor Agregado.

Observa esta sentenciadora que el abogado de la recurrente alega que la resolución impugnada incurrió en el vicio del falso supuesto, por cuanto del artículo 27 numeral 6 de la ley de Impuesto sobre la Renta, se desprende que no establece limitación alguna a la deducibilidad de las pérdidas sufridas en bienes destinadas a la producción de la renta, ya que la ley indica dos (2) condiciones: i) que la pérdida no sea compensada por seguros u otras indemnizaciones y ii) que dichas pérdidas no sean imputables al costo. Asimismo, manifiesta que del artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre La Renta se deduce que la pérdida producto de la destrucción de mercancías puede darse bajo cualquier circunstancia, puesto que la enumeración que contiene dicha norma es enunciativa y no taxativo y restringido.

Por su parte, aprecia esta juzgadora que la representación de la República alega que el artículo 64 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no incluye la deducción de pérdida por bienes en mal estado o por bienes vencidos, pues ha sido la intención del legislador establecer como pérdidas deducibles aquellas producidas por causas ajenas al contribuyente, o en todo caso, pérdidas que éste no pueda prevenir o evitar, tales son las ocurridas por destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción, por lo que las pérdidas de bienes vencidos constituye un hecho imputable a la contribuyente, pues éstos conocen perfectamente la fecha que expiran los bienes utilizados en la producción de la renta.

En ese orden de ideas, se ha dicho que el falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Así las cosas, este Tribunal estima necesario hacer algunas consideraciones sobre los supuestos de los artículos 27 numeral 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, 64 del Reglamento de la ley de Impuesto sobre la Renta, los cual son del tenor siguiente:

Artículo 27. Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

…

6. las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta y no compensadas por seguros u otras indemnizaciones cuando dichas pérdidas no sean imputables al costo.

…

Artículo 64. Las pérdidas sufridas en el ejercicio gravable en los bienes destinados a la producción del enriquecimiento gravable, tales como las ocurridas por destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción, serán deducibles cuando no hayan sido compensadas por seguros u otra indemnización y no se hayan imputado al costo de las mercancías vendidas o de los servicios prestados.

…

Parágrafo Cuarto. El retiro por destrucción de mercancías, y de otros bienes utilizados por el contribuyente en el objeto o giro de su negocio, deberá ser previamente autorizado por la Administración Tributaria, quien mediante providencia dictará las condiciones, requisitos y procedimientos a fin de instrumentar el retiro por destrucción de mercancía, como costo o deducción previsto en la Ley y este Reglamento.

Excepcionalmente, y sólo por razones de salubridad pública debidamente demostrada, el contribuyente podrá proceder a destruir el inventario en presencia de un funcionario que de fe pública, previa notificación a la Administración Tributaria. A tal efecto, se emitirá un acta donde conste la cantidad de mercancía destruida, así como su valor monetario.

…

Del contenido de las normas referentes al Impuesto sobre La Renta admite como deducciones las pérdidas sufridas en bienes destinados a la producción de la renta ocurridas por destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción, que la pérdida no sea compensada por seguros u otras indemnizaciones, y que las pérdidas no sean imputables al costo.

En este sentido, el texto reglamentario in commento, a los fines de la deducción de la renta bruta de las pérdidas sufridas en el ejercicio gravable producto de la destrucción de mercancías y otros bienes destinados a la producción, establece que el retiro que tales mercancías y bienes debe hacerse con la previa autorización de la Administración Tributaria, la cual mediante providencia dictará las condiciones, requisitos y procedimientos para instrumentar tal retiro como deducción.

Asimismo, el descargo por el concepto de deducción del Impuesto Sobre la Renta bajo la modalidad de retiro por destrucción de mercancías y otros bienes, se encuentra condicionado a la obtención previa de una autorización por parte de la Administración Tributaria, a la que corresponderá establecer mediante providencia, los requisitos y el procedimiento a seguir para la comprobación de la ejecución material de ese acto por parte del contribuyente.

Excepcionalmente el precitado reglamento permite la destrucción de mercancía frente a autoridades sanitarias que den fe pública por motivos de salubridad.

De esta manera se evidencia que por imperio de la Ley y el Reglamento que regulan la materia relacionada con el impuesto sobre la renta, las mencionadas normas no establecen que los administrados no podrán beneficiarse de las deducciones tributarias por las pérdidas sufridas producto de la destrucción de mercancías vencidas o en mal estado.

Ahora bien, de la documentación que corre inserta en el expediente judicial se evidencia que en el caso de autos la destrucción de los productos fue realizada con intervención de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S., en el Km 4 vía El Moján, No. 15J-170, Maracaibo, Estado Zulia, y que la pérdida sufrida por la mencionada destrucción no ha sido compensada por seguros u otras indemnizaciones, ni que la pérdida haya sido imputada al costo.

En atención a las consideraciones expuestas, resulta forzoso para esta juzgadora afirmar que los actos administrativos impugnados están viciados de falso supuesto, por cuanto la Administración Tributaria agregó un supuesto no contemplado ni en la Ley de Impuesto sobre la Renta ni en su Reglamento, al pretender considerar que la mercancía vencida o en mal estado no cumple con las condiciones previstas en el artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para ser deducida de conformidad con el artículo 27 numeral 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así se decide

A tal efecto, al admitirse como pérdida deducible de la declaración del Impuesto sobre la Renta la cantidad de Bs. 8.842,00, la destrucción de la mercancía, esta juzgadora considera que dicha perdida sufrida por la recurrente no se encuentra gravada por el Impuesto al Valor Agregado, pues el mismo no puede subsumirse en el contenido de los artículos 4 numeral 3 de la ley de Impuesto al Valor Agregado y 14 de su Reglamento. Así se decide

IV

DECISIÓN

Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la recurrente “COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A.”, en contra de la Resolución No. SNAT/GGSJ/GR/DRAT/2010-0721 (folios 33 al 41) de fecha 23 de noviembre de 2010, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En consecuencia:

PRIMERO

Se declara la NULIDAD de la Resolución No. SNAT/GGSJ/GR/DRAT/2010-0721 (folios 33 al 41) de fecha 23 de noviembre de 2010, notificada el 13-06-2011, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró SIN LUGAR el recurso interpuesto por dicha contribuyente y en consecuencia confirmó en todas sus partes el acto administrativo contenido en la Resolución Administrativa No. SNAT/INTI/GRTI-RC-DF-DM/2007/5101-2088-00000241, de fecha 08-09-2008, a través del cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital resolvió NO AUTORIZAR a la contribuyente, el retiro por destrucción de mercancías en la cantidad de OCHO MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y DOS BOLÍVARES (Bs. 8.842,00), solicitando mediante escrito interpuesto en fecha 25-04-2006.

SEGUNDO

Se EXIME de costas procesales a la República de conformidad con el criterio fijado en la sentencia N° 1238 dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha treinta (30) de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D..

Publíquese, regístrese y notifíquese. Cúmplase lo ordenado.

Visto que la presente decisión ha sido dictada dentro del lapso establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario, no es necesario notificar a las partes, salvo a la ciudadana Procuradora General de la República, remitiéndole copia certificada del presente fallo, de conformidad a lo establecido en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. Líbrense boleta

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los ocho (08) días del mes de febrero del año dos mil doce (2012). Año 201° de la independencia y 152° de la Federación.

LA JUEZA

B.G.L.S.

YANIBEL L.R.

En esta misma fecha, se publicó la anterior Sentencia a las nueve y cuarenta de la mañana (9:40 am)

LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R.

BBG/yag