Decisión nº 1595 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 29 de Febrero de 2012

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 29 de Febrero de 2012

201º y 152º

ASUNTO: AP41-2010-000527

VISTOS CON INFORMES DE LAS PARTES

SENTENCIA DEFINITIVA No. 1.595

Se dio inicio a la presente causa mediante escrito presentado ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas por el ciudadano abogado H.D., titular de la cedula de identidad No. 13.707.126, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 96.685, quien actúa con el carácter de Apoderado de la empresa “COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A.”, antes PANAMCO DE VENEZUELA, S.A., sociedad mercantil domiciliada en Caracas e inscrita originalmente bajo la denominación “EMBOTELLADORA COCA-COLA y HIT DE VENEZUELA, S.A., en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha dos (02) de Septiembre del año 1996, bajo el N° 51, Tomo 462-A Sgdo., siendo el último cambio de su denominación social “COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A”., según documento inscrito en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda el día doce (12) de Noviembre del año 2003 bajo el N° 57, Tomo 163-A Sgdo., inscrito en el Registro de Información Fiscal (Rif) N° J-30383621-6, representación que consta en Instrumento Poder autenticado ante la Notaría Vigésima Novena del Municipio Libertador del Distrito Capital (folios 27 al 31), el cual interpuso Recurso Contencioso Tributario en contra de los siguientes actos administrativos:

o Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2010-0325 de fecha 27 de agosto de 2010, emanada de la Gerencia General del Servicio Jurídico Tributario del Seniat y notificada en fecha 16 de septiembre de 2010 (folios 33 al 41), mediante la cual declara SIN LUGAR el recurso interpuesto por la mencionada contribuyente en fecha 29-09-2008, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Administrativa N°SNAT/INTI/GRTI-RC-DF-DM/2007/5101-2008-00000240 de fecha 08-09-2008 (folio 82), a través de la cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital resuelve no autorizar a la mencionada contribuyente, el retiro por destrucción de mercancías, por la cantidad de BOLÍVARES NOVECIENTOS CINCO CON CUARENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 905,45), solicitado mediante escrito interpuesto en fecha 03-05-2005.

o Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2010-0284 de fecha 10 de agosto de 2010, emanada de la Gerencia General del Servicio Jurídico Tributario del Seniat y notificada en fecha 01-09-2010 (folios 45 al 53), mediante la cual declara SIN LUGAR el recurso interpuesto por la mencionada contribuyente en fecha 29-09-2008, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Administrativa N°SNAT/INTI/GRTI-RC-DF-DM/2007/5101-2008-00000243 de fecha 08-09-2008 (folio 83), a través de la cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital resuelve no autorizar a la mencionada contribuyente, el retiro por destrucción de mercancías, por la cantidad de BOLÍVARES DOSCIENTOS SETENTA Y CUATRO CON SESENTA Y TRES (Bs. 274,63), solicitado mediante escrito interpuesto en fecha 08-08-2005.

o Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2010-0285 de fecha 10 de agosto de 2010, emanada de la Gerencia General del Servicio Jurídico Tributario del Seniat y notificada en fecha 09-09-2010 (folios 55 al 63), mediante la cual declara SIN LUGAR el recurso interpuesto por la mencionada contribuyente en fecha 27-02-2009, contra los actos contenidos en las Resoluciones Administrativas Nros. SNAT/INTI/GRTI-RC-DF-DM/2007/5101-2008-0012 y SNAT/INTI/GRTI-RC-DF-DM/2007/5101-2008-0013 (folios 84 y 85), ambas emitidas en fecha 10-02-2009, a través de las cuales la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital resuelve no autorizar a la mencionada contribuyente, el retiro por destrucción de mercancías, solicitado por las cantidades de BOLÍVARES NUEVE MIL VEINTICINCO CON DOCE CÉNTIMOS (Bs. 9.025,12) y BOLÍVARES DIEZ MIL DOSCIENTOS TREINTA Y SIETE CON SESENTA Y DOS CÉNTIMOS (10.237,62), respectivamente.

En fecha 04 Febrero del 2011 (Folios 162 al 165), se dictó auto mediante el cual se admitió cuanto ha derecho el presente recurso.

El día 22 de Febrero del 2011, (Folio 166) se dictó auto mediante el cual se dejó constancia del vencimiento del lapso de promoción de pruebas previsto en el artículo 269 del Código Orgánico Tributario y de que ninguno de los intervinientes, hizo uso de ese derecho.

En fecha 04 de Marzo del 2011, la ciudadana abogada M.L., titular de la cedula de identidad No. 14.355.286, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 87.136, actuando con el carácter de Sustituta de la Procuradora General de la República, presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) Diligencia mediante la cual consignó copia certificada del respectivo expediente administrativo y documento poder que acredita su representación ad effectum videndi. (folios 168 al 257).

El día 29 de Marzo del 2011, se dictó auto mediante el cual se fijo la oportunidad para la presentación de Informes. (Folio 258).

En fecha 18 Abril del 2011 la ciudadana abogada G.C., titular de la cedula de identidad No. 12.276.395, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 75.670, actuando con el carácter de Sustituta de la Procuradora General de la República, consignó Escrito de Informes constante de trece (13) folios, a su vez, el ciudadano abogado L.M. en fecha 25 de Abril del 2011, titular de la cedula de identidad No. 14.021.054, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 117.853, actuando con el carácter de Apoderado de la empresa recurrente, presentó escrito de informes constante de dieciséis (16) folios útiles y anexó poder que acredita su representación (folios 259 al 300, respectivamente).

El día 09 de Mayo del 2011, el ciudadano abogado L.M., identificado anteriormente presentó escrito de observación a los Informes de la constante de doce (12) folios útiles (folios 301 al 312); también en la referida fecha, la ciudadana M.L. mediante diligencia, consignó ante la referida Unidad (URDD), copias certificadas del expediente administrativo y Documento-Poder que la acredita. (Folios 314 al 495)

En fecha 11 de Mayo del 2011 (Folio 496), este Tribunal dijo: “VISTOS”.

I

ALEGATOS DE LOS INTERVINIENTES

1. La recurrente.

1.1 De la Incompetencia de los Funcionarios Actuantes

Manifiesta la incompetencia de los funcionarios actuantes, por cuanto únicamente poseían competencia para comprobar y verificar los costos de las mercancías objeto de destrucción, más en ningún momento le fue otorgada la competencia para proceder a rechazar la deducción de la pérdida del Impuesto sobre la Renta con motivo a la destrucción de la mercancías, ni como para considerar injustificada la correspondiente salida del inventario, ni para establecer el gravamen del IVA en la mercancías, según señala se desprende de la P.A.N.. GRTI-RC-DF-DM/2007-5101, de fecha 31 de Julio del 2007.

Esgrime que en el supuesto de entenderse subsanable la incompetencia de los funcionarios al momento de ser dictada la Resolución recurrida, insiste el abogado de la recurrente que dicha corrección no ocurrió, puesto que el Gerente Regional no procedió a analizar el fondo de los procedimientos de destrucción de mercancías a los efectos de determinar la procedencia o no de la respectiva deducción, con lo que se estaría violando el derecho a la defensa y al debido proceso al no haberle dado la oportunidad de haber sido fiscalizada en la fase sumarial de primer grado ante funcionarios competentes, por lo que la resolución impugnada es nula de nulidad absoluta, al efecto transcribe y desarrolla los artículos 240. 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el articulo 19.4 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, asimismo, en respaldo de sus argumentos, citan la Sentencia No. 2.945 de fecha 20 de Diciembre del 2006, emitida por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (Caso: Banco Mercantil, C.A. S.A.C.A.)

1.2 Del Rechazo de Perdidas por Destrucción de Mercancía

Posterior a la trascripción del artículo 27 numeral 6 de la ley de Impuesto sobre la Renta, alega que se desprende que la norma que regula la deducibilidad de las pérdidas, no establece limitación alguna a la deducibilidad de las pérdidas sufridas en bienes destinadas a la producción de la renta, ya que la ley indica dos (2) condiciones: i) que la pérdida no sea compensada por seguros u otras indemnizaciones y ii) que dichas pérdidas no sean imputables al costo.

Agrega que se deduce del artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre La Renta que la pérdida producto de la destrucción de mercancías puede darse bajo cualquier circunstancia, puesto que la enumeración que contiene dicha norma es enunciativa y no taxativa y restringida.

Aduce que toda causa legítima que derive en la pérdida de bienes destinados a la producción de la renta es deducible a los efectos de la determinación del Impuesto sobre la renta, por lo que es absurdo pensar que la pérdida de bienes perecederos integrantes del inventario y destinados a la producción de la renta, por su vencimiento, sea una causa imputable al contribuyente.

Manifiesta que la Administración Tributaria pretende hacer imputables a la contribuyente, el vencimiento de los productos que en la totalidad de los casos provienen por cambios en garantías que realiza la recurrente a sus clientes, es decir, productos vencidos o en mal estado que llegaron a esta condición bajo el cuidado de terceros y no de la contribuyente.

Posterior al análisis del vicio del falso supuesto, se sostiene que la resolución recurrida está afectada de este vicio, por cuanto la fiscalización calificó indebidamente la pérdida sufrida por la contribuyente producto del vencimiento de bienes perecederos que constituyen parte de su inventario en falsa aplicación por errónea interpretación de los artículos 27 numeral 6 de la Ley de Impuesto sobre La Renta y 64 de su Reglamento, por lo que la resolución impugnada es nula de conformidad con los artículos 25 de la Constitución y 240 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, al ser un acto de ilegal ejecución. Al respecto de lo anteriormente expuesto, citan las Sentencias de la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fechas 27 de Junio de 1996 (Caso: H.d.S.H.C.) y 29 de Junio del 2004 (Caso: C. Steinweg & Co. vs. SENIAT).

1.3 De la Gravabilidad de la Mercancía Objeto de Destrucción con el Impuesto al Valor Agregado

Alega que al calificar indebidamente la pérdida sufrida por la recurrente derivada del deterioro por vencimiento de las mercancías, que constituían parte de su inventario como un supuesto retiro o desincorporación de bienes muebles, trae como consecuencia la gravabilidad de la mercancía con el Impuesto al Valor Agregado de conformidad con los artículos 3 numeral 1 y 4 numeral 3 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, mas sin embargo no se encuadra en el supuesto fáctico del artículo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Posterior a la trascripción del artículo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, manifiesta que la recurrente solicitó por escrito autorización para la destrucción de los inventarios dañados o vencidos originando el procedimiento establecido en la ley, dejando constancia en el Acta Fiscal que los registros contables están al día y se llevan en forma cronológica, que los soportes contables de las operaciones son identificables y están protegidos y archivados, que la destrucción del producto tuvo lugar en el sitio donde se encontraban las bebidas y fue presenciado por la autoridad pública conforme a la p.N.. 391, que dichas bebidas se encontraban en estado de descomposición comprometiendo la salubridad pública, que los costos se constataron y han sido aplicados con base al costo histórico, que la destrucción del producto se produjo en cantidades comprobables y comprobadas en presencia de la propia Administración Tributaria, por lo que la destrucción y el costo de la mercancía está amparada, como lo exige el artículo 14 numerales 1 y 3 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre La Renta.

Señala que la salida de la mercancía del inventario de la empresa esta plenamente justificada, ya que se procedió conforme al procedimiento establecido en la ley.

Esgrime que en la solicitud de la autorización para la destrucción de los inventarios, incluyó que la causa radicaba en que las bebidas se encontraban dañadas o vencidas comprometiendo la salubridad pública, y la misma fue admitida por la Administración Tributaria, quien comisionó a un funcionario regional para presenciar la destrucción física y a otros para verificar los costos de la mercancía, por lo que si esta causal invocada por la contribuyente no estuviese prevista en la norma que regula la pérdida por el retiro o destrucción de mercancía, la Administración Tributaria no la hubiera admitido, motivo por el cual la resolución impugnada está viciada de falso supuesto.

Solicita que se declare la nulidad de los actos administrativos recurridos.

Los representantes Legales de la mencionada contribuyente, en su escrito de informes, ratificaron los mismos fundamentos de hechos y de derecho presentados en su Recurso

2.- La República.-

La representación de la República, en la oportunidad de presentar escrito de Informes expone lo siguiente:

Manifiesta que la actuación fiscal fue realizada por funcionarios competentes, cumpliendo con todas las formalidades legales que tal procedimiento requiere y la misma contiene los hechos que fueron extraídos por dichos funcionarios de los documentos de la propia empresa, a los efectos de determinar las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas.

Esgrime que los funcionarios P.S. y P.M. actuaron debidamente autorizados por la P.A.N.. GRTI-RC-DF-DM/2007-5101 del 31-07-2007, para determinar los costos de las mercancías u otros bienes destruidos por dicha contribuyente, conforme al procedimiento establecido en la P.N.. 0391 del 11-05-2005; procediendo a levantar el Acta Fiscal No. SNAT/GRTI-RC-DF-IMF-DM-2007-5101-000513, de fecha 15 de Agosto del 2008, debidamente notificada a la recurrente en esa misma fecha, mediante la cual declara que la condición de mercancía en mal estado no constituye una causa que permita la deducción de las pérdidas solicitadas por destrucción de mercancías, y en consecuencia no exceptúan del pago del Impuesto al Valor Agregado.

Señala que los funcionarios actuantes procedieron a levantar el acto preparatorio necesario para que la Gerencia Regional emitiera el acto definitivo contenido en la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI-RC-DF-DM/2007/5101-2008-00000243 del 08-08-2008, sin que los funcionarios actuantes declararan la existencia y cuantía de la obligación tributaria, por lo que los fiscales actuantes no excedieron la competencia que le confiere el ordenamiento jurídico tributario para llevar a cabo el procedimiento de retiro por destrucción de mercancía, razón por la cual no se configura el vicio de nulidad establecido en el artículo 19 numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y artículo 240 numeral 4 del Código Orgánico Tributario.

Posterior al análisis del vicio del falso supuesto y de la trascripción del artículo 64 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, alega que la norma no incluye la deducción de pérdida por bienes en mal estado o por bienes vencidos, pues ha sido la intención del legislador establecer como pérdidas deducibles aquellas producidas por causas ajenas al contribuyente, o en todo caso, pérdidas que éste no pueda prevenir o evitar, tales son las ocurridas por destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción.

Considera que las pérdidas de bienes vencidos constituye un hecho imputable a la contribuyente, pues éstos conocen perfectamente la fecha que expiran los bienes utilizados en la producción de la renta, pues tanto las fecha de elaboración y vencimiento de los insumos y productos finales aparecen estampados en los envases y demás empaques, siendo registradas por las empresas en forma manual y/o automatizada, por lo que la decisión de la Administración Tributaria se encuentra ajustada al artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre La Renta.

Solicita que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario y, que en el supuesto negado que el mismo sea declarado con lugar se exonere a la Administración Tributaria del pago de costas procesales no sólo por haber tenido motivos racionales para actuar, sino también por el criterio de la Sala Constitucional No. 1.238, del 30 de Septiembre del 2009, Caso: J.I.R..

II

FUNDAMENTOS DE LOS ACTOS RECURRIDOS

La Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) fundamenta las Resoluciones a través de las cuales culminan los Recursos Jerárquicos interpuestos por la Contribuyente “COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A” e identificadas con las siguientes Siglas y Números comunes SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2010 y Números no Comunes 0325; 0284 y 0285 (folios 33, 45 y 56 de este expediente), la primera de fecha 27-08-2010, la segunda y tercera de fecha 10-08-2010.

A).- Destacando la competencia de los funcionarios actuantes P.S. y P.M. ya identificados, los cuales actuaron debidamente autorizados mediante la P.A. N° GRTI RC-DF-DM/2007-5101 de fecha 31-07-2007 para determinar los costos de las mercancías u otros bienes a ser destruidos por dicha contribuyente;

B).- La referida actuación se enmarca dentro de un procedimiento administrativo establecido en la P.A. 0391 del 11-05-2005 publicada en la Gaceta Oficial N° 38.245 del 19-08-2005 (Artículo 6 de la misma) norma que autoriza al funcionario designado para levantar acta en la cual deje constancia de las mercancías y bienes destruidos y del procedimiento utilizado, la cual será notificada al sujeto pasivo solicitante;

C).- Fue el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital y no los funcionarios fiscales quien a través de las Resoluciones Administrativas impugnadas resolvió “NO AUTORIZAR” a la empresa recurrente el retiro por destrucción por las cantidades indicadas en dichas Resoluciones: (Bs. F 905,45; Bs. F 274,63, Bs. F 9.025,12 y Bs. F 10.327,62);

D).- Los funcionarios actuantes al reflejar en sus correspondientes Actas lo improcedente que resulta reconocer como pérdida los costos de las mercancías destruidas por incumplimiento con lo establecido en el Artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y que tales costos estarán sujetos al Impuesto al Valor Agregado (IVA), en modo alguno configura el vicio de incompetencia, por cuanto los mismos, procedieron a levantar actos preparatorios (Actas Fiscales), los cuales son necesarios para la Gerencia Regional emita los actos definitivos del procedimiento de retiro por destrucción a los cuales ya se hecho referencia;

E).- El Artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta destaca que, las pérdidas de los bienes utilizados en la obtención de la renta, serán objeto de deducción cuando: a) Las mismas no hayan sido cubiertas por seguros o imputadas como costos de ventas; b) Que provengan de destrucciones, roturas, consunciones, desusos y sustracciones;

F).- En base a lo expuesto concluye que la referida norma no incluye la deducción de pérdidas por bienes en mal estado o por bienes vencidos, pues la intención del Legislador está referida a las pérdidas producidas por causas ajenas al Contribuyente o en todo caso que éste no pueda prevenir o evitar;

G).- Al conocer los contribuyentes la fecha en la cual expiran los bienes utilizados en la producción de la renta (fechas en las cuales expiran tanto los insumos como los productos finales), la pérdida por productos en mal estado constituye un hecho imputable a los contribuyentes.

En cuanto a las Actas Fiscales que sirvieron de base para que la Administración Aduanera y Tributaria tomara la decisión contenida en las Resoluciones impugnadas, debe destacar este Órgano Jurisdiccional que, en todas ellas se hace referencia a lo que de seguidas se expresa:

a.- Que la destrucción de los productos antes identificados fue realizada con la intervención de la Gerencia Regional de Tributos Internos a la vez que también se indica el lugar correspondiente;

b,- Que el motivo de la destrucción es tratarse de “producto vencido”;

c.- Que el motivo producto vencido, no es un hecho de fuerza mayor o fortuito para la deducción solicitada (es un riesgo imputable al contribuyente), todo lo cual lo llevó a no reconocer como pérdida deducible las cantidades solicitadas como tales.

III

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar la procedencia o no de los siguientes argumentos: i) la incompetencia de los funcionarios actuantes en la fiscalización, y ii) el falso supuesto por considerar erróneamente que la pérdida sufrida ocurrida por la destrucción de la mercancía no cumplen los requisitos establecidos en el artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, así como su retiro es gravable con el Impuesto al Valor Agregado.

i) La incompetencia de los funcionarios actuantes en la fiscalización.

Observa esta juzgadora que el abogado de la recurrente manifiesta la incompetencia de los funcionarios actuantes, por cuanto únicamente poseían competencia para comprobar y verificar los costos de las mercancías objeto de destrucción, más en ningún momento le fue otorgada la competencia para proceder a rechazar la deducción de la pérdida del Impuesto sobre la Renta con motivo a la destrucción de la mercancías, ni como para considerar injustificada la correspondiente salida del inventario, ni para establecer el gravamen del IVA en la mercancías.

Por su parte, aprecia esta sentenciadora que el representante de la República alega que la actuación fiscal fue realizada por funcionarios competentes, cumpliendo con todas las formalidades legales que tal procedimiento requiere y la misma contiene los hechos que fueron extraídos por dichos funcionarios de los documentos de la propia empresa, a los efectos de determinar las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas.

Consta a los folios 64 y 65 P.A.N.. GRTI-RC-DF-DM/2007-5101 del 31-07-2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Seniat y de la División de Fiscalización, mediante la cual se autoriza a los funcionarios P.S. y P.M., titulares de las cédulas de identidad No. 7.245.007 y 2.832.798, en su carácter de Supervisor y Funcionario actuante adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de las Región Capital del Seniat, para determinar los costos de las mercancías u otros bienes destruidos por dicha contribuyente, conforme al procedimiento establecido en la P.N.. 0391 del 11-05-2005; con el objeto de instrumentar el retiro por destrucción de mercancía, como costo o deducción previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta, procediendo a levantar el 15-08-2008 Acta Fiscal No. SNAT/GRTI-RC-DF-IMF-DM-2007-5101-000512, debidamente notificada a la recurrente, mediante la cual declara que la condición de mercancía en mal estado no constituye una causa que permita la deducción de las pérdidas solicitadas por destrucción de mercancías, y en consecuencia no exceptúan del pago del Impuesto al Valor Agregado.

En este sentido, este Órgano Jurisdiccional considera necesario realizar algunas consideraciones preliminares en torno a la competencia de los órganos de la Administración Tributaria, siendo preciso destacar como punto de partida la importancia que tiene esta materia en el ejercicio de la actividad tributaria.

La competencia tiene especial significación en materia tributaria, por constituir un elemento esencial de validez del acto administrativo, cuya inobservancia lo vicia de nulidad. Por ello, el órgano y los funcionarios que participan en el procedimiento constitutivo del acto o actos determinativos del tributo, deben guardar estricta observancia de las normas y principios que la regulan.

La competencia tributaria implica la ejecución de las leyes impositivas para la recaudación, fiscalización y control del tributo respectivo; la aplicación de los procedimientos legales para la determinación de la obligación; la imposición de sanciones, así como procedimientos internos de control de la legalidad de los propios actos de la Administración Tributaria.

La competencia atiende al interés público y como tal es inderogable, entendiéndose tal calificativo en el sentido de que no puede ser modificada o alterada por voluntad de los que se encuentran sometidos a ella, lo cual alude tanto a los administrados como a la propia Administración, salvo naturalmente que se haga mediante el ejercicio de la potestad normativa por cuanto ella deriva de la voluntad de la ley, por lo que sólo la ley puede establecer las competencias de los distintos órganos que integran el amplio campo de acción atribuido a la Administración Pública.

La Resolución No. 32 de fecha 24 de marzo de 1995, contiene las atribuciones y funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), a través de los diferentes órganos que la conforman (y que allí se establecen), para lo cual distribuye entre éstos la gestión de la competencia tributaria, es decir, realiza una asignación de competencias ya atribuidas, que en modo alguno violan lo establecido en la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional y el Código Orgánico Tributario.

De modo que, dicha Resolución constituye un acto administrativo general de contenido normativo y cuyas normas son meramente organizativas de las competencias materiales atribuidas por la Constitución y las Leyes Tributarias al Poder Nacional. Así las cosas, en su Título IV “De la Estructura Orgánica del Nivel Operativo”, Capítulo II “De las Gerencias Regionales de Tributos Internos”, artículo 71, establece que el nivel operativo está integrado por las “Gerencias Regionales de Tributos Internos, los Sectores, las Unidades, las Gerencias de Aduanas Principales y las Aduanas Subalternas”. Estableciendo en el artículo 93 ejusdem, las competencias de dichas Gerencias.

Estableciéndose en el artículo 74 de la citada Resolución N° 32, las distintas áreas funcionales que operarían en las mismas, en los términos que se citan a continuación:

Artículo 74.-Las Gerencias Regionales de Tributos Internos de las Regiones: Región Capital, Región Central, Región Centro Occidental, Región Zuliana, Región Los Andes y la Región Nor-Oriental, tendrán las siguientes áreas funcionales: el despacho del Gerente Regional de Tributos Internos, la División de Asistencia al Contribuyente, la División de Administración, la División de Recaudación, la División de Fiscalización, la División Jurídica Tributaria y el Comité Regional de Coordinación y Planificación; los Sectores y las Unidades.

Asimismo, en el artículo 94, de la precitada Resolución No. 32, se establece que estas Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales, “quienes se asimilarán para los efectos correspondientes, a los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda”. Esta misma norma, señala las atribuciones de dichos Gerentes Regionales de Tributos Internos en materia de fiscalizaciones y emisiones de los actos administrativos de carácter tributario.

Ahora bien, es precisamente el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital, quien actuando dentro de los supuestos establecidos por las normas citadas y de acuerdo a las facultades que se les otorga podrán en todo caso, notificar, imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales; proceder a la determinación y liquidación de tributos, emitir documentos de requerimiento de declaraciones juradas, datos o actos de liquidación de tributos, multas e intereses, mediante sistemas computarizados; realizar las verificaciones de las declaraciones de los contribuyentes, firmar las resoluciones, etc.

Igualmente, en el artículo 98 de la Resolución 32 establece las atribuciones de la División de Fiscalización, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 98.- La División de Fiscalización tiene las siguientes funciones:

…omissis…

4. Notificar y emplazar a los contribuyentes y responsables a fin de que procedan a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, de acuerdo a lo establecido en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario;

5. Determinar los tributos internos y sus accesorios de conformidad con lo previsto en el Código Orgánico Tributario;

6. Dirigir, coordinar, supervisar, ejecutar controlar en su jurisdicción las funciones de fiscalización, determinación, liquidación, recaudación e inspección de los tributos internos, de acuerdo a las instrucciones impartidas por el nivel central o normativo;

…omissis…

9. Fiscalizar y determinar los tributos nacionales de su competencia;

…omissis…

13. Autorizar a los funcionarios competentes a realizar las actuaciones señaladas en el artículo 112 y su parágrafo del Código Orgánico Tributario y el artículo 96 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional;

14. Instruir y sustanciar los expedientes, así como elaborar las actas, actos e informes fiscales que surjan como consecuencia de las fiscalizaciones, e imponer las sanciones a que haya lugar conforme a la normativa legal vigente;

…omissis…

17. Firmar los actos y documentos relativos a las funciones de su competencia…

De las normas anteriormente señaladas, se desprende que corresponde a la División de Fiscalización, a través de funcionarios autorizados, fiscalizar y determinar los tributos nacionales e instruir, sustanciar expedientes, elaborar actas y actos como consecuencia de las fiscalizaciones, e imponer las sanciones pertinentes.

A tal efecto, el Jefe de División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Seniat y la Gerencia Regional de Tributos Internos del Seniat tienen facultades para autorizar a los funcionarios competentes a realizar las actuaciones de verificación y fiscalización, razón por la cual, esta juzgadora considera que los funcionarios P.S. y P.M., titulares de las cédulas de identidad No. 7.245.007 y 2.832.798, en su carácter de Supervisor y Funcionario actuante, respectivamente, adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de las Región Capital del Seniat, debidamente autorizados mediante P.A.N.. GRTI-RC-DF-DM/2007-5101 del 31-07-2007, son competentes para determinar los costos de las mercancías u otros bienes destruidos por dicha contribuyente, conforme al procedimiento establecido en la P.N.. 0391 del 11-05-2005; así como a rechazar la deducción de la pérdida del Impuesto sobre la Renta, ya que la mencionada Providencia señala “con el objeto de instrumentar el retiro por destrucción de mercancía, como costo o deducción previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta”, por lo que los actos administrativos impugnados no se encuentran viciados de nulidad por incompetencia, como erróneamente el apoderado de la recurrente señala. Así se decide

ii) El falso supuesto por considerar erróneamente que la pérdida sufrida ocurrida por la destrucción de la mercancía no cumplen los requisitos establecidos en el artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, así como su retiro es gravable con el Impuesto al Valor Agregado.

Observa esta sentenciadora que el abogado de la recurrente alega que la resolución impugnada incurrió en el vicio del falso supuesto, por cuanto del artículo 27 numeral 6 de la ley de Impuesto sobre la Renta, se desprende que no establece limitación alguna a la deducibilidad de las pérdidas sufridas en bienes destinadas a la producción de la renta, ya que la ley indica dos (2) condiciones: i) que la pérdida no sea compensada por seguros u otras indemnizaciones y ii) que dichas pérdidas no sean imputables al costo. Asimismo, manifiesta que del artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre La Renta se deduce que la pérdida producto de la destrucción de mercancías puede darse bajo cualquier circunstancia, puesto que la enumeración que contiene dicha norma es enunciativa y no taxativa y restringida.

Por su parte, aprecia esta juzgadora que la representación de la República alega que el artículo 64 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no incluye la deducción de pérdida por bienes en mal estado o por bienes vencidos, pues ha sido la intención del legislador establecer como pérdidas deducibles aquellas producidas por causas ajenas al contribuyente, o en todo caso, pérdidas que éste no pueda prevenir o evitar, tales son las ocurridas por destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción, por lo que las pérdidas de bienes vencidos constituye un hecho imputable a la contribuyente, pues éstos conocen perfectamente la fecha que expiran los bienes utilizados en la producción de la renta.

En ese orden de ideas, se ha dicho que el falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

1. La ausencia total y absoluta de hechos (Falso Supuesto de Hecho): La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos (Falso Supuesto de Derecho): El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Así las cosas, este Tribunal estima necesario hacer algunas consideraciones sobre los supuestos de los artículos 27 numeral 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, 64 del Reglamento de la ley de Impuesto sobre la Renta, los cual son del tenor siguiente:

Artículo 27. Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

…

6. las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta y no compensadas por seguros u otras indemnizaciones cuando dichas pérdidas no sean imputables al costo.

…

Artículo 64. Las pérdidas sufridas en el ejercicio gravable en los bienes destinados a la producción del enriquecimiento gravable, tales como las ocurridas por destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción, serán deducibles cuando no hayan sido compensadas por seguros u otra indemnización y no se hayan imputado al costo de las mercancías vendidas o de los servicios prestados.

…

Parágrafo Cuarto. El retiro por destrucción de mercancías, y de otros bienes utilizados por el contribuyente en el objeto o giro de su negocio, deberá ser previamente autorizado por la Administración Tributaria, quien mediante providencia dictará las condiciones, requisitos y procedimientos a fin de instrumentar el retiro por destrucción de mercancía, como costo o deducción previsto en la Ley y este Reglamento.

Excepcionalmente, y sólo por razones de salubridad pública debidamente demostrada, el contribuyente podrá proceder a destruir el inventario en presencia de un funcionario que de fe pública, previa notificación a la Administración Tributaria. A tal efecto, se emitirá un acta donde conste la cantidad de mercancía destruida, así como su valor monetario.

…

Del contenido de las normas referentes al Impuesto sobre La Renta admite como deducciones las pérdidas sufridas en bienes destinados a la producción de la renta ocurridas por destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción, que la pérdida no sea compensada por seguros u otras indemnizaciones, y que las pérdidas no sean imputables al costo.

En este sentido, el texto reglamentario in commento, a los fines de la deducción de la renta bruta de las pérdidas sufridas en el ejercicio gravable producto de la destrucción de mercancías y otros bienes destinados a la producción, establece que el retiro que tales mercancías y bienes debe hacerse con la previa autorización de la Administración Tributaria, la cual mediante providencia dictará las condiciones, requisitos y procedimientos para instrumentar tal retiro como deducción.

Asimismo, el descargo por el concepto de deducción del Impuesto Sobre la Renta bajo la modalidad de retiro por destrucción de mercancías y otros bienes, se encuentra condicionado a la obtención previa de una autorización por parte de la Administración Tributaria, a la que corresponderá establecer mediante providencia, los requisitos y el procedimiento a seguir para la comprobación de la ejecución material de ese acto por parte del contribuyente.

Excepcionalmente el precitado reglamento permite la destrucción de mercancía frente a autoridades sanitarias que den fe pública por motivos de salubridad.

De esta manera se evidencia que por imperio de la Ley y el Reglamento que regulan la materia relacionada con el impuesto sobre la renta, las mencionadas normas no establecen que los administrados no podrán beneficiarse de las deducciones tributarias por las pérdidas sufridas producto de la destrucción de mercancías vencidas o en mal estado.

Ahora bien, de la documentación que corre inserta en el expediente judicial se evidencia que hubo destrucción de las mercancías, la cual fue hecha con intervención de funcionarios fiscales competentes de la Administración Aduanera y Tributaria tal y como constan a los folios 67, 70, 74 y 75 del presente expediente. Por lo tanto no hay demostración alguna por parte de los funcionarios del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que las pérdidas sufridas por la mencionada destrucción hayan sido compensadas por seguros u otra indemnización.

En atención a las consideraciones expuestas, resulta forzoso para esta juzgadora afirmar que los actos administrativos impugnados están viciados de falso supuesto, por cuanto la Administración Tributaria agregó un supuesto no contemplado ni en la Ley de Impuesto sobre la Renta ni en su Reglamento, al pretender considerar que la mercancía vencida o en mal estado no cumple con las condiciones previstas en el artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para ser deducida de conformidad con el artículo 27 numeral 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así se decide

A tal efecto, al admitirse como pérdida deducible de la declaración del Impuesto sobre la Renta la cantidad de BOLIVARES VEINTE MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y DOS CON OCHENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 20.442,82), la destrucción de la mercancía, esta juzgadora considera que dicha perdida sufrida por la recurrente no se encuentra gravada por el Impuesto al Valor Agregado, pues el mismo no puede subsumirse en el contenido de los artículos 4 numeral 3 de la ley de Impuesto al Valor Agregado y 14 de su Reglamento. Así se decide

IV

DECISIÓN

Conforme a los argumentos ya expuestos y analizados, este Tribunal Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara: CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la Representación de la sociedad mercantil “COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A.”, y en consecuencia:

PRIMERO

Se declara la NULIDAD de las Resoluciones Nos. 1) SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2010-0325 de fecha 27 de Agosto del año 2010 emanada de la Gerencia General del Servicio Jurídico Tributario del Seniat, mediante la cual declara SIN LUGAR el recurso interpuesto por la mencionada contribuyente en fecha 29-09-2008, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Administrativa N°SNAT/INTI/GRTI-RC-DF-DM/2007/5101-2008-00000240 de fecha 08-09-2008, a través de la cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital resuelve no autorizar a la mencionada contribuyente, el retiro por destrucción de mercancías, por la cantidad de BOLÍVARES NOVECIENTOS CINCO CON CUARENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 905,45), solicitado mediante escrito interpuesto en fecha 03-05-2005; 2) SNATGGSJ/GR/DRAAT/2010 de fecha 10 de agosto de 2010, emanada de la Gerencia General del Servicio Jurídico Tributario del Seniat, mediante la cual declara SIN LUGAR el recurso interpuesto por la mencionada contribuyente en fecha 29-09-2008, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Administrativa N°SNAT/INTI/GRTI-RC-DF-DM/2007/5101-2008-00000243 de fecha 08-09-2008, a través de la cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital resuelve no autorizar a la mencionada contribuyente, el retiro por destrucción de mercancías, por la cantidad de BOLÍVARES DOSCIENTOS SETENTA Y CUATRO CON SESENTA Y TRES (Bs. 274,63), solicitado mediante escrito interpuesto en fecha 08-08-2005; 3) SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2010-0285 de fecha 10 de agosto de 2010, emanada de la Gerencia General del Servicio Jurídico Tributario del Seniat, mediante la cual declara SIN LUGAR el recurso interpuesto por la mencionada contribuyente en fecha 27-02-2009, contra los actos contenidos en las Resoluciones Administrativas Nros. SNAT/INTI/GRTI-RC-DF-DM/2007/5101-2008-0012 y SNAT/INTI/GRTI-RC-DF-DM/2007/5101-2008-0013, ambas emitidas en fecha 10-02-2009, a través de las cuales la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital resuelve no autorizar a la mencionada contribuyente, el retiro por destrucción de mercancías, solicitado por las cantidades de BOLÍVARES NUEVE MIL VEINTICINCO CON DOCE CÉNTIMOS (Bs. 9.025,12) y BOLÍVARES DIEZ MIL DOSCIENTOS TREINTA Y SIETE CON SESENTA Y DOS CÉNTIMOS (10.237,62), respectivamente.

TERCERO

Se EXIME de costas procesales a la República de conformidad con el criterio fijado en la sentencia N° 1238 dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha treinta (30) de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D..

Publíquese, regístrese y notifíquese. Cúmplase lo ordenado.

Notifíquese de esta decisión a los ciudadanos (as) Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela, remitiendo Copia Certificada del presente fallo según lo dispuesto en el articulo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, al Gerente General de los Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) así como a la mencionada contribuyente según lo dispuesto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los veintinueve (29) días del mes Febrero del año 2012. Año 152 de la Independencia y 201 de la Federación.

LA JUEZA

B.B.G.

LA SECRETARIA

YANIBEL L.R.

En esta misma fecha, se publicó la anterior Sentencia a las tres y ocho de la tarde (3: 08 p.m.)

LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R.

BBG/Martín.