Decisión nº 0596 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 27 de Febrero de 2009

La Administración Tributaria efectuó investigación a la contribuyente, en materia de impuesto sobre la renta correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 01 de enero al 31 de diciembre de 2001 y 01 de enero al 31 de diciembre de 2002, respectivamente; como consecuencia de esa investigación emitió actas de reparo números GRTI-RCE-DFE-2003-07-01333-03 y GRTI-RCE-DFE-2003-07-01333-04, ambas del 25 de noviembre de 2003, levantada para los ejercicios fiscales 2001 y 2002.

El 31 de agosto de 2004, la Administración Tributaria luego de valorar los descargos presentados por la contribuyente, emitió la Resolución Culminatoria del Sumario N° GRTI-RCE-SM-ASA-2004-00016, mediante la cual confirmó en todas y cada una de sus partes las actas de reparo números GRTI-RCE-DFE-2003-07-01333-03 y GRTI-RCE-DFE-2003-07-01333-04.

El 13 de diciembre de 2004, la contribuyente interpuso escrito de recurso jerárquico por ante la Administración Tributaria contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° GRTI-RCE-SM-ASA-2004-00016 del 31 de agosto de 2004.

El 28 de febrero de 2007, la Administración Tributaria emitió la Resolución N° GGSJ/GR/DRAAT/2007-344, mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente el 13 de diciembre de 2004, contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° GRTI-RCE-SM-ASA-2004-00016.

El 26 de junio de 2007, la contribuyente fue notificada del contenido de la Resolución N° GGSJ/GR/DRAAT/2007-344.

El 21 de septiembre de 2007, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario por ante este Tribunal.

El 18 de octubre de 2007, se le dio entrada al recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, librándose las correspondientes notificaciones.

El 14 de enero de 2008, el Alguacil consignó la última de las notificaciones de Ley, correspondiendo en esta oportunidad al ciudadano Procurador General de la República.

El 23 de enero de 2008, el tribunal admitió el recurso contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente, según sentencia interlocutoria N° 1148.

El 22 de febrero de 2008, venció el lapso de promoción pruebas; se agregó a los autos el escrito presentado por la representante judicial de la República; se dejó constancia que la otra parte no hizo uso de su derecho y se dio inicio al término para la presentación de los informes de conformidad con lo establecido en el Artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

El 04 de marzo de 2008, vencido el lapso para la admisión de las pruebas, el tribunal admitió las promovidas por la administración tributaria cuanto ha lugar en derecho.

El 07 de abril de 2008, vencido el lapso para evacuación de las pruebas, de conformidad con lo establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario, se dio inicio al término para la presentación de los informes.

El 05 de mayo de 2008, vencido el término para la presentación de los informes, el tribunal ordenó agregar a los autos el escrito presentado por la representación judicial de la Administración Tributaria, dejó constancia que la otra parte no hizo uso de su derecho, declaró concluida la vista de la causa y dio inicio al lapso para dictar sentencia.

El 04 de julio de 2008, se difirió el lapso para dictar sentencia en la presente causa, por 30 días hábiles de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DEL CONTRIBUYENTE

El contribuyente alega violación al principio de justicia y equidad tributaria por cuanto la Administración Tributaria desconoce el principio contenido en el artículo 316 constitucional que prevé la distribución de las cargas según la capacidad económica del contribuyente por cuanto “…no consideró las circunstancias que durante la tramitación del procedimiento administrativo de revisión fiscal surgieron y evidenciaron que para la preparación de las declaraciones de los ejercicios correspondientes a los años 2001 y 2002, se cometieron errores cuyas consecuencias perjudicaron a mi representado, pues en tales declaraciones de rentas no se plasmó la realidad tributaria que correspondía y por ello en el proceso del sumario administrativo, se presentaron alegatos debidamente sustentados en pruebas que evidencias tales errores, y que no fueron considerados por la administración tributaria…”.

En la declaración del año 2001, la Administración Tributaria determinó que los ingresos declarados eran menores a los comprobantes de retención en Bs. 18.671.208,30 en sueldos y Bs. 747.102,50 en honorarios profesionales. Esto constituye un error de hecho excusable puesto que no ha habido la intención de omitir ingresos pues la planilla ARC fue presentada al fiscal actuante adjunta a la declaración de rentas y que se incurrió inadvertidamente en un error al colocar un cantidad inferior a la que realmente correspondía.

También rechaza la Administración los egresos declarados en el año 2001 por Bs. 24.501.380, correspondientes a gastos derivados de los honorarios profesionales declarados, por cuanto el contribuyente no pudo justificarlos, pero que en el procedimiento administrativo se presentaron por un monto inclusive superior de Bs. 32.678.640,80.

Igualmente en cuanto al año 2002, son validos los alegatos anteriores referidos a la diferencia no declarada en los ingresos por Bs. 75.270.107,90 y en los egresos rechazados por Bs. 36.820.665,38.

Rechaza las multas impuestas porque supera el tributo omitido y se ha debido aplicar la eximente de responsabilidad de ilícitos tributarios establecida en el numeral 3 del artículo 118 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio reparado, publicada en la Gaceta Oficial N° 5.390 Extraordinario del 22 de agosto de 1999. El reparo fiscal de marras se originó, no de fuentes extrañas a la declaración, sino de errores inadvertidos descubiertos por los fiscales actuantes por las diferencias que se produjeron entre los recaudos y demás registros contables con las partidas anotadas en la misma declaración.

Concluye rechazando los intereses moratorios pues al considerar improcedente el reparo, también quedan sin efecto los intereses.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

La Administración Tributaria desestimó los comprobantes consignados en virtud de que los mismos soportaban egresos superiores a los indicados en sus declaraciones definitivas, con fundamento en el contenido del artículo 147 del Código Orgánico Tributario, el cual establece claramente la improcedencia de las declaraciones sustitutivas cuando se hubiere iniciado el procedimiento de fiscalización y determinación. Correspondía al recurrente haber presentado en la oportunidad de los descargos, solamente los comprobantes de egreso que respaldaran los costos de servicios declarados por Bs. 24.501.380,00 y Bs. 5.605.600,00.

En cuanto a la multa aplicada, esta lo fue con base al principio de legalidad, sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001. Los montos en referencia se ajustan a las previsiones del artículo 37 del Código Penal y de los artículos 71 y 85 del Código Orgánico tributario de 1994 y 79, 95 y 96 del Código Orgánico Tributario de 2001.

En cuanto a la eximente penal, solo será procedente cuando el fiscal actuante no haya exhumado rentas omitidas por los contribuyentes, o no hubiese procedido a formular reparos con fundamento en datos e informaciones provenientes de fuente distinta a la propia declaración. En el caso que nos ocupa, los datos contenidos en la declaración no fueron suficientes para determinar los ingresos omitidos por la recurrente, pues el sujeto pasivo informó en la casilla 143, sueldos de 2001 por Bs. 22.820.365,00 en lugar de Bs. 41.491.573,30 y para el 2002 Bs. 90.774.575 en lugar de Bs. 166.044.682.90. Por ello fue necesaria la investigación fiscal y la revisión de los ARC emitidos por las empresas en las cuales laboraba el contribuyente bajo relación de dependencia.

La representación judicial de la Administración Tributaria, en su acto de informes expresa: “…Lo anterior tiene su basamento en el artículo 147 del Código Orgánico Tributario; de acuerdo a esta disposición, las declaraciones presentadas cuyos rubros fueron verificados por la actuación fiscal, se entienden como definitivas y en tal sentido, mal podría el contribuyente pretender que le reconozcan a través del escrito de descargos, egresos que no fueron declarados en su oportunidad…”.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Una vez analizado el contenido de los actos administrativos impugnados y los argumentos y defensas formuladas por las partes en la presente controversia, el Tribunal procede a decidir las incidencias y el fondo debatido en los siguientes términos:

El sujeto pasivo reconoció la omisión en los ingresos dejados de declarar y se concreta a indicar que se trató de un error, por lo cual el juez forzosamente declara con lugar el reparo a los ingresos de la contribuyente hecho por la Administración Tributaria. Así se decide.

La controversia por consiguiente se limita a los comprobantes de egresos que el sujeto pasivo promocionó como prueba en el escrito de descargos, por cantidades superiores a las indicadas en la declaración y que la Administración Tributaria rechaza con base en el artículo 147 del Código Orgánico Tributario.

El artículo 147 del Código Orgánico Tributario expresa:

Artículo 147. Las declaraciones o manifestaciones que se formulen se presumen fiel reflejo de la verdad y comprometen la responsabilidad de quienes las suscriban, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 91 de este Código. Incurren en responsabilidad, conforme a lo previsto en el artículo 88 de este Código, los profesionales que emitan dictámenes técnicos o científicos en contradicción con las leyes, normas o principios que regulen el ejercicio de su profesión o ciencia.

Dichas declaraciones y manifestaciones se tendrán como definitivas aun cuando podrán ser modificadas espontáneamente, siempre y cuando no se hubiere iniciado el procedimiento de fiscalización y determinación previsto en este Código, sin perjuicio de las facultades de la Administración Tributaria y de la aplicación de las sanciones que correspondan, si tal modificación ha sido hecha a r.d.d. u observación de la Administración. No obstante la presentación de dos (2) o más declaraciones sustitutivas o la presentación de la primera declaración sustitutiva después de los doce (12) meses siguientes al vencimiento del plazo para la presentación de la declaración sustituida, dará a la sanción prevista en el artículo 103.

Parágrafo Único: La limitación establecida en este artículo no operará:

1. Cuando en la nueva declaración se disminuyan sus costos, deducciones o pérdidas o reduzcan las cantidades acreditables.

2. Cuando la presentación de la declaración que modifica la original se establezca como obligación por disposición expresa de la Ley.

3. Cuando la sustitución de la declaración se realice en virtud de las observaciones efectuadas por la Administración Tributaria.

Observa el Juez que el sujeto pasivo no está haciendo una nueva declaración sino promoviendo pruebas de los egresos en el expediente administrativo que le abrió la Administración Tributaria, correspondientes a gastos que superan los montos colocados previamente en la declaración definitiva de renta. El hecho de que el sujeto pasivo presente documentos por cifras superiores a las declaradas nos desvirtúa en ningún momento la prueba presentada, que de otra forma tampoco fueron tachadas de falsas por el SENIAT, argumentando esta Institución solamente que rechaza las pruebas por representar más gastos de los declarados originalmente por el contribuyente en la declaración.

La Administración Tributaria debería haber corregido los ingresos como realmente hizo, pero también los egresos de conformidad con las pruebas presentadas o haber descartados estas por falsas, cosa que no realizó e imponer las sanciones correspondientes por las declaraciones presentadas con cifras no ajustadas a la realidad.

El Juez considera que en la presente causa el contribuyente no está presentando una declaración sustitutiva, sino promoviendo pruebas en un procedimiento administrativo ordinario. Estas pruebas deberían haber sido valoradas por la Administración Tributaria independientemente de si superan o no el monto declarado, por lo cual el Tribunal declara que no es aplicable en esta causa el artículo 147 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

Como consecuencia de la decisión sobre las incidencias anteriores, la Administración Tributaria deberá calcular de nuevo el impuesto omitido tomando en consideración los comprobantes de egresos promovidos por la contribuyente. Así se decide.

En cuanto a la sanción impuesta, ya que esta fue impuesta de conformidad con los artículos 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, debe ser calculada de nuevo después de la modificación del impuesto omitido de conformidad con los términos de la presente decisión. Así se decide.

En relación a la eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios establecida en el numeral 3 del artículo 118 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, el Tribunal interpreta que dicha eximente que expresa textualmente “…Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración…”, no es aplicable en este caso puesto que los documentos probatorios fueron suministrados por el contribuyente en el escrito de descargos, y no solamente se fundamentó el mismo en la declaración en un procedimiento de verificación, sino en un procedimiento de fiscalización y determinación puesto que además se abrió expediente administrativo, las pruebas fueron aportadas en dicho proceso y culminó en una resolución Culminatoria del sumario, lo cual lleva al Juez a declarar ajustada a derecho la aplicación de la sanción en los términos de los artículos 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, una vez determinado el nuevo impuesto omitido. Así se decide.

Los intereses moratorios fueron rechazados por la contribuyente. Observa el Juez que el cálculo no se ajusta a la jurisprudencia de la Sala Constitucional (vid. sentencia Nº 1.490 del 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A.), que ratificó el criterio expresado en la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la entonces denominada Corte en Pleno de este M.T., “…respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación…”, ya que el acto de determinación del tributo omitido, no se encontraba firme a la fecha en que la Administración Tributaria liquidó los intereses moratorios, pues interpuso recurso contencioso tributario de nulidad el 10 de octubre de 2007.

Dado el carácter vinculante del criterio jurisprudencial antes indicado el cual es aplicable tanto para el i.d.C.O.T. de 1994 como para el vigente, este Tribunal declara la improcedencia de los intereses moratorios determinados en la Resolución N° GGSJ/GR/DRAAT/2007-344 del 28 de febrero de 2007 del 26 de febrero de 2007 por Bs. 5.271.331,00. En tal virtud, sólo será a partir de la publicación de la sentencia definitivamente firme que podrá constituirse en mora al contribuyente deudor y procederá el cobro de los correspondientes intereses. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el abogado L.A.L.R., en su carácter de apoderado judicial del ciudadano L.E.C.M. contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° GGSJ/GR/DRAAT/2007-344 del 28 de febrero de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico presentado por la contribuyente el 13 de diciembre de 2004 contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° GRTI-RCE-SM-ASA-2004-00016 del 31 de agosto de 2004, confirmando el monto de las liquidaciones a pagar por la contribuyente para el ejercicio fiscal 2001 por Bs. 11.231.415,00 por impuesto y Bs. 11.792.986 por concepto de multa para un monto total para ese ejercicio por bolívares veintitrés millones veinticuatro mil cuatrocientos uno sin céntimos (Bs. 23.024.401,00) y para el ejercicio fiscal 2002 por Bs. 27.234.673 de impuesto, Bs. 30.639.007,00 por multa y Bs. 5.271.331 por intereses moratorios, para un total de bolívares sesenta y tres millones ciento cuarenta y cinco mil once sin céntimos (Bs. 63.145.011,00), todo para un gran total de bolívares ochenta y seis millones ciento sesenta y nueve mil cuatrocientos doce sin céntimos (Bs.86.169.412,00) para los ejercicios fiscales inspeccionados del 01 de enero al 31 de diciembre de 2001 y 01 de enero al 31 de diciembre de 2002, respectivamente, en materia de impuesto sobre la renta.

2) ANULA del acto administrativo contenido en la Resolución N° GRTI-RCE-SM-ASA-2004-00016 del 31 de agosto de 2004, dictada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) los intereses moratorios por la cantidad de bolívares cinco millones doscientos setenta y ocho mil quinientos cincuenta y cinco sin céntimos (5.271.3361) (BsF. 5.271.33).

3) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago por los impuestos omitidos y la multa correspondientes al ejercicio comprendido entre el 01 de enero y el 31 de diciembre de 2001 y al comprendido entre el 01 de enero y el 31 de diciembre de 2002, de conformidad con los términos de la presente decisión.

4) EXIME a las partes del pago de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con el contenido del artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República con copia certificada. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y al contribuyente ciudadano L.E.C.M.. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintisiete (27) días del mes de febrero de dos mil nueve (2009). Año 198° de la Independencia y 150° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G.. La Secretaria Titular,

Abg. M.S.M.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S.M.

Exp. Nº 1394

JAYG/dt/belk.