Decisión nº 1249 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 13 de Octubre de 2010

La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 04 de septiembre de 1997, emitió planillas de liquidación Nros. 04-10-26-005242 y 04-10-26-005243, a la contribuyente COMERCIAL CORONA, C.A, por haber enterado la Declaración del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, correspondiente a los periodos de imposición 09/1996 y 10/1996, extemporáneamente infringiendo lo previsto en el artículo 60 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, motivo por el cual la administración impuso una multa por la cantidad de CIENTO SESENTA Y DOS MIL BOLIVARES CON CERO CENTMOS (Bs. 162.000,00), por cada periodo de imposición de conformidad con lo establecido en los artículos 118 y 104 del Código Orgánico Tributario.

Así mismo, la Administración Tributaria, dejó constancia que el pago efectuado con ocasión a la presentación de la declaración de impuesto del periodo de septiembre de 1996, fue imputado de conformidad con lo previsto en el artículo 42, numeral 2 del Código Orgánico Tributario, generando un saldo impuesto deudor de Bs. 124,53, intereses moratorios Bs. 27,08 y Bs. 162.000,00, por concepto de multa.

Ante la disconformidad de lo anteriormente expuesto, la contribuyente COMERCIAL CORONA, C.A, interpuso recurso jerárquico en fecha 30 de septiembre de 1997.

En consecuencia, en fecha 30 de septiembre de 1997, el ciudadano Han Lun L.L., de nacionalidad china, titular de la cédula de identidad No. E-81.900.235, actuando en su carácter de vice-presidente de la contribuyente COMERCIAL LA CORONA, S.A, interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario, contra la Resolución supra identificada.

En fecha 07 de noviembre de 2000, la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria del (SENIAT), dictó la Resolución Nº GJT-DRAJ-2000-A-1316, a través de la cual declaró Parcialmente Con Lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente, contra las planillas de liquidación Nros. 04-10-26-005242 y 04-10-26-005243, de fecha 07 de noviembre de 2000.

El 12 de marzo de 2002, la prenombrada Gerencia Jurídico Tributaria, mediante oficio N° GJT-DRAJ-J-2001-7059 de fecha 31 de diciembre del 2001, remitió al Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario copia del expediente N° 00-2947, contentivo del recurso contencioso tributario interpuesto por la accionante en forma subsidiaria al recurso jerárquico en fecha 27 de marzo de 1998.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La accionante señala en su escrito recursorio los siguientes argumentos:

Aduce la falta de motivación en que incurrió la Administración al momento de dictar los actos administrativos, toda vez que los mismos no contienen las razones de hecho y de derecho en que se basó para imponer tales sanciones.

Que los actos administrativos omiten información al contribuyente, los recursos procedentes, lapsos para interponerlos, así como los órganos competentes, contraviniendo lo dispuesto en el artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que la Administración calculó erradamente el valor de la Unidad Tributaria (Bs. 5.400,00) que no correspondía con el valor real que tenía la misma para el momento de cometerse la infracción (Bs. 2.700,00), por lo que incurrió en una aplicación retroactiva de las normas tributarias, infringiendo lo dispuesto en el artículo 44 de la Constitución Nacional de 1961 y artículo 70 del Código Orgánico Tributario.

Igualmente invoca la atenuante contenida en el numeral 4, artículo 85 del Código Orgánico Tributario, al exponer el no haber incurrido “…jamás en violación de normas tributarias…”, por lo que solicita la aplicación de las sanción mínima de acuerdo a lo establecido en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la accionante y por la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si efectivamente los actos administrativos objeto del presente recurso contencioso tributario, adolecen del vicio de inmotivación.

ii) Si ciertamente la Administración Tributaria, viola el contenido del artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al no informar a la recurrente de los recursos administrativos o jurisdiccionales para defenderse de los actos administrativos.

iii) Si ciertamente la Administración Tributaria Regional incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por cuanto aplicó el valor de la unidad tributaria que estaba vigente para la fecha de las determinaciones de las multas y no la que estaba vigente para la fecha de la comisión de los ilícitos tributarios.

iv) Si resulta procedente la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Así, para esclarecer el primer aspecto, resulta necesario –a juicio de quien decide – realizar ciertas consideraciones en torno al vicio de inmotivación.

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

Ahora bien, con respecto al aspecto invocado por el apoderado judicial de la recurrente, como lo es el vicio de inmotivación, es importante señalar que la jurisprudencia de nuestro M.T., ha destacado:

(...) la inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos consiste en la ausencia absoluta de motivación; más no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido, y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión. De manera que cuando a pesar de ser sucinta, permite conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario, la motivación debe reputarse como suficiente.

En suma, que hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver. En cambio, es suficiente cuando el interesado como los órganos administrativos o jurisdiccionales que revisen las decisión puedan colegir cuales son las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la decisión. Luego, si es posible hacer estas determinaciones, no puede, ciertamente, hablarse de ausencia de fundamentación del acto (...)

. (Sentencia N° 2582 de fecha 05 de mayo de 2005, Sala Político-Administrativa, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Seguros La Previsora contra la Superintendencia de Seguros) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 4).

Asimismo, la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T., ha reiterado las diferencias entre la motivación y el falso supuesto, estableciendo lo siguiente:

(...) En efecto, una cosa es la carencia de motivación, que ocurre cuando el acto se encuentra desprovisto de fundamentación y otra, la motivación falsa o errónea, caso en el cual está aparentemente motivado, pero su análisis revela que es errónea la apreciación de los hechos o la falsedad de los mismos, lo que se detecta en la exposición que de ellos hace la autoridad al dictarlo. Es por ello, que la jurisprudencia ha señalado que tales vicios no pueden coexistir, por cuanto si se denuncia el vicio de falso supuesto, es porque se conocen las razones por las cuales dicta un acto, por lo que resultan incompatibles ambas denuncias.

En tal sentido, se ha indicado que: ‘...debe significarse que invocar conjuntamente la ausencia total de motivación y el error de apreciación en estos vicios en la causa es, en efecto, contradictorio, porque ambos se enervan entre si. Ciertamente, cuando se aducen razones para destruir o rebatir la apreciación de la Administración dentro del procedimiento administrativo formativo del acto, es porque se conocen las apreciaciones o motivos del acto; luego es incompatible que a más de calificar de errado el fundamento del acto se indique que se desconocen tales fundamentos’

. (Sentencia de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia del 3 de octubre de 1990, caso: INTERDICA S.A vs REPÚBLICA). (...)”. (Sentencia N° 2568, de fecha 05 de mayo de 2005, de la Sala Político-Administrativa, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: G.J.Z.R. contra Ministerio de Industria y Comercio) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 4).

En el presente caso, se observa que tanto las planillas de liquidación Nros. 10-26-005242 y 10-26-005243, ambas de fecha 04 de septiembre de 1997, así como la Resolución Nro. GJT-DRAJ-2000-A-1316 de fecha 07 de noviembre de 2000, que decidió el recurso jerárquico, expresan suficientemente las razones de hecho y derecho que tuvo la Administración para imponer las multas respectivas, ya que la misma constató a través de la revisión fiscal efectuada a la contribuyente COMERCIAL LA CORONA, C.A., el incumplimiento del deber formal establecido en el artículo 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Por otra parte, si nos detenemos en el contenido de la Resolución objeto de impugnación, podemos apreciar, que existe una narración detallada y pormenorizada de todos y cada uno de los incumplimientos por parte de la contribuyente, así como cada una de las normas que exigen el cumplimiento de las obligaciones tributarias y las sanciones de que fue objeto la recurrente por tales infracciones, así se señala la normativa aplicable, los períodos en los cuales se produjo cada uno de los incumplimientos, la norma que establece la sanción al incumplimiento, prevista en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario. De igual forma expresan los actos administrativos, la forma cómo fue imputado el pago efectuado por la contribuyente, de conformidad con lo previsto en el artículo 42, numeral 2 del Código Orgánico Tributario.

De ahí que en el caso sub judice, los actos administrativos, aquí impugnados, se fundamentaron, en el incumplimiento, por parte de la recurrente, del deber formal consagrado en el artículo 60 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Venta al Mayor.

Por otra parte, se observa de los alegatos expuestos por el apoderado judicial de la recurrente contribuyente COMERCIAL LA CORONA, C.A, en su escrito recursorio, que conocía de los hechos y el derecho en que se fundamentó la actuación de la Administración Tributaria, por lo que se declara improcedente el alegato expresado por la representación judicial de la contribuyente, al no haberse configurado el vicio de inmotivación del acto administrativo aquí impugnado. Así se decide.

En relación al segundo aspecto invocado por el apoderado judicial de la recurrente, referido a la violación del contenido del artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, este Tribunal estima pertinente señalar lo siguiente:

La notificación es la garantía de la eficacia del acto administrativo, no sólo exigible como comienzo de éste, sino como garantía de que toda actuación que en el curso del procedimiento pueda afectar de alguna forma los intereses de los particulares, debe ser notificada. Este derecho permite al ciudadano, asumir la conducta que considere más idónea para la protección de sus derechos frente a los actos judiciales o administrativos.

En el ámbito tributario, la doctrina patria, representada por Fraga Pittaluga, ha señalado que la notificación “es una condición de eficacia del acto, es decir mientras la manifestación de voluntad, juicio o conocimiento de la Administración Tributaria, no sea comunicada al administrado, no surte efecto alguno frente a éste. (...) ”.( La defensa del contribuyente frente a la Administración Tributaria, Fundación Estudios de Derecho Administrativo, Caracas, 1998, p. 33).

Así, el artículo 132 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón del tiempo, establece:

La notificación es requisito necesario para la eficacia de los actos emanados de la Administración Tributaria, cuando éstos produzcan efectos individuales

.

Por su parte la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T. ha establecido de manera pacífica y reiterada en materia de notificación defectuosa, lo siguiente:

… la notificación es un requisito esencial para la eficacia de los actos administrativos, pues una vez verificada la misma, comienza a transcurrir el lapso de impugnación, de allí que se exija la indicación de las vías de defensa procedentes contra el acto en cuestión, con expresión de los órganos y lapsos para su ejercicio.

En efecto, la eficacia de un acto administrativo de efectos particulares se encuentra supeditada a su notificación, con la que se persigue esencialmente poner al contribuyente en conocimiento de la voluntad de la Administración, pues ésta pudiese afectar directamente sus derechos subjetivos o intereses, legítimos, personales y directos; no obstante, puede ocurrir que aun siendo un acto no debidamente notificado llegue a ser eficaz por haberse cumplido con el objetivo que persigue tal exigencia. Ante tal circunstancia, una defectuosa notificación quedará convalidada si el interesado, conociendo la existencia del acto que le afecta, recurre del mismo oportunamente por ante el órgano competente.

Al respecto, la Sala observa que en el presente caso, si bien es cierto que la resolución impugnada no llenó los extremos señalados en el artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al no indicar el recurso que procedía contra el acto, el plazo para intentarlo, el órgano ante el cual debería interponerse, no puede sostenerse que tal omisión haya violado el derecho a la defensa de la contribuyente, pues la interposición de los recursos administrativos en el lapso oportuno, así como del recurso de nulidad que dio origen al presente proceso en el término de Ley, demuestran que no se le causó indefensión alguna. Más aún, mediante tales actuaciones la parte actora convalidó dichos vicios incurridos en la notificación del acto administrativo

. (Sentencia N° 00614 de la Sala Político Administrativa del 8 de marzo de 2006, con ponencia del magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: Cindu de Venezuela, S.A., contra Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular para las Finanzas), Exp. N° 2001-0873). Negritas del Tribunal.

En consecuencia, este Tribunal observa que si bien la Administración Tributaria en las planillas de liquidación Nros. 10-26-005242 y 10-26-005243, ambas de fecha 04 de septiembre de 1997, omitió dicho requisito que pudo haber efectuado la eficacia del acto administrativo y el derecho a la defensa de la contribuyente y que en todo caso lo que acarrearía es la anulabilidad del acto y no su nulidad absoluta como lo pretende la recurrente. No obstante, tales omisiones quedaron convalidadas por parte de la accionante con la interposición del recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario del cual conoce este órgano jurisdiccional. Así se declara.

En relación con el tercer aspecto controvertido referente al valor de la unidad tributaria que debe aplicarse, el apoderado judicial de la empresa accionante sostiene que “…la Administración calculó erradamente el valor de la Unidad Tributaria (5.400,00) que no correspondía con el valor real que tenían las mismas para el momento de cometerse la infracción (Bs. 2.700,00), por lo que incurrió en una aplicación retroactiva de las normas tributarias…”.

En lo que concierne al valor de la unidad tributaria que debe aplicarse para el cálculo de las referidas multas, esta juzgadora advierte que en fecha 07 de noviembre de 2000, la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT, dictó la Resolución N° HGJT-DRAJ-2000-A-1316, a través de la cual estableció lo siguiente:

Ahora bien, en el caso que nos ocupa vemos que, efectivamente para la fecha en que se configuró el incumplimiento del deber por parte de la contribuyente, períodos impositivos de 09/96 y 10/96, al presentar extemporáneamente las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, ambas en fecha 20-11-96, para los períodos de septiembre y octubre de 1996, se encontraba vigente la Resolución Nº 91 del 16-07-96, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.003, del 18-07-96, que fijaba el valor de la Unidad Tributaria en Dos Mil Setecientos Bolívares (Bs. 2.700,00), por lo que los argumentos presentados por el representante de la contribuyente en este sentido son procedentes.

En tal virtud, esta Alzada considera que las multas de Bs. 162.000,00, impuestas a la contribuyente en los actos administrativos recurrido, de conformidad con lo establecido en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario, y que fueron aplicadas por la Administración Tributaria en su término medio de 30 unidades tributarias calculadas con un valor de Bs. 5.400,00 cada una, deben revocarse, debiendo reajustarse las mismas, al valor de Bs. 2.700,00, ya que éste era el valor que tenían dichas unidades al momento del incumplimiento del deber formal. Así se declara.

.

Así, de lo anteriormente expuesto, se desprende que la Resolución que decidió el recurso jerárquico, dictada por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria del SENIAT, resolvió este argumento alegado por la contribuyente, convalidando el vicio de falso supuesto de derecho en que había incurrido la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, aplicando para el cálculo de las multas, el valor de la unidad tributaria que estaba vigente para la fecha en que se configuraron los ilícitos tributarios, decisión ésta que en lo que respeta a este punto, este Tribunal considera ajustado a derecho, razón por la cual el mismo no forma parte de la presente controversia. Así se decide.

Ahora bien, en virtud del poder inquisitivo, que ostenta el juez contencioso tributario, se constata que, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, consideró que en el caso bajo estudio se configuró la figura de la reiteración durante los períodos investigados (meses de septiembre y octubre del año 1.996), ello de conformidad con lo establecido en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, siendo la reiteración una circunstancia agravante de la pena de conformidad con lo previsto en el artículo 85 ejusdem, procedió a aplicar la sanción por ella determinada en su término medio, para cada uno de los períodos por ella verificados.

Así, este Tribunal considera necesario transcribir lo dispuesto en el artículo 104 y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, y artículo 99 del Código Penal, el cual es del tenor siguiente:

"Artículo 104.- El contribuyente que omitiere presentar oportunamente alguna declaración exigida por la ley, los reglamentos o disposiciones generales de la Administración Tributaria será sancionado con multa de diez unidad tributaria a cincuenta unidades tributarias (10 U.T. a 50 U.T.)”. (Subrayado del Tribunal).

Artículo 75. Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (5) años constados a partir de aquellas.

Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme

. (Subrayado del Tribunal).

Ahora bien, el artículo 99 del Código Penal, establece:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

En este sentido, se destaca que, la doctrina general ha conceptualizado la figura del “delito continuado”, la cual regula las situaciones en las cuales el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva.

En relación a la figura del delito continuado, el autor WEFFE, señala lo siguiente:

En efecto, la Administración Tributaria incurre en estos casos de falso supuesto de derecho, al calificar la acción del sujeto del ilícito como una acción reiterada, ignorando la obligatoria aplicación de la regla del delito continuado, esto es, que el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva, y no tantos como ejercicios fiscales o plazos para presentar la declaración tenga el sujeto pasivo. La falta apreciación anotada implica la aplicación indebida de los artículos 75 y 85 del Código Orgánico Tributario, además de la falta de aplicación de los artículos 71, primer aparte del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal.

De tal modo, la Administración Tributaria ha supuesto que la reiteración se identifica, en estos casos, con la pluralidad de oportunidades para el cumplimiento del deber formal de que se trate, comúnmente concomitante con el vencimiento del ejercicio fiscal o período determinado por la ley para el acaecimiento del hecho generador del tributo; en otra palabras, que el incumplimiento del deber formal constituye un hecho punible único para cada período fiscal y, en consecuencia, diferenciable de los otros de la misma categoría, como realidades aisladas. Por el contrario, tal como afirmamos anteriormente, la situación planteada se identifica con la del delito continuado, que se caracteriza por lo que se denomina unidad de designo criminoso. En efecto, en el delito continuado, aún y cuando existe pluralidad de hechos ilícitos, a los efectos de la imputación del resultado al sujeto agente se toma consideración la unicidad en su intención, lo que trae como consecuencia una única imputación.

Así, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, bien por dolo, culpa o error. En el supuesto planteado, la infracción cometida, por continuada, es una sola y, en consecuencia, no es posible hablar de reiteración en tales supuestos, sino que los hechos deben ser juzgados como si fueran –y lo son, jurídicamente hablando- uno solo.

(WEFFE, Carlos. La Reincidencia, la Reiteración, el Concurso de Delitos y el Delito Continuado en el Sistema Penal Tributario Venezolano. Revista de Derecho Tributario No. 91. Pág 34 a 40).

Por su parte, nuestro M.T.d.J. ha señalado al respecto:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

(Sala Político Administrativa, Sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.).

En el caso de autos, observa este Tribunal que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana liquidó multas, mes a mes, de conformidad con los artículos 104 y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, en virtud de que la prenombrada Gerencia Regional constató que la contribuyente incumplió con el deber formal de presentar su declaración de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, dentro del plazo legalmente establecido, para los períodos de imposición coincidentes con los meses de septiembre y octubre del año 1.996.

Así las cosas, del análisis de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente, y en base a lo expuesto anteriormente en relación a la figura del delito continuado, se advierte, que en el caso de autos, existen efectivamente varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, las cuales a tenor de lo señalado por la jurisprudencia ut supra transcrita, no se deben considerar como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención del contribuyente.

En tal sentido, se advierte que, la recurrente de autos mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, violó o transgredió, durante todos y cada uno de los períodos impositivos objetos de verificación por parte de la Administración Tributaria (septiembre y octubre del año 1.996), la misma norma, contentiva del ilícito tributario previsto en el artículo 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sancionados así conforme a lo establecido en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994 en concordancia con el artículo 75 ejusdem. Sin embargo, quien decide, observa que, el comportamiento omisivo del contribuyente verificado por la prenombrada Administración se produjo en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se desprende de las actas procesales que conforman la presente causa.

Ahora bien, expuestas las consideraciones que anteceden, este Tribunal estima que, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, las multas estimadas a través de los actos administrativos objetos de este fallo, debieron ser calculadas por la Administración Tributaria, como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo consideró la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana. Así se declara.

En este orden de ideas y siendo que la Administración Tributaria verificó que efectivamente la contribuyente de autos presentó en forma extemporánea sus declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, en los términos del numeral 1, literal e) del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, para los períodos impositivos coincidentes con los meses septiembre y octubre del año 1.996, tal como se desprende de los autos, contraviniendo así lo establecido en el artículo 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en consecuencia este Tribunal procede a determinar la multa prevista en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, en su término medio, es decir, por la cantidad de TREINTA UNIDADES TRIBUTARIAS (30,00 U.T), a razón de un valor de la unidad tributaria de BOLIVARES DOS MIL SETECIENTOS (Bs. 2.700,00), por ser –tal como lo estableció la decisión del recurso jerárquico– el valor que estaba vigente para la fecha de comisión del ilícito, lo que equivale a la suma de OCHENTA Y UN MIL BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs.81.000,00), ahora expresados OCHENTA Y UN BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS(Bs. 81,00). Así se declara.

Con respecto a la circunstancia atenuante prevista en numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario la misma, fue examinada y decidida por la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT, a través de la Resolución Nro GJT-DRAJ-2000-A-1316 de fecha 07 de noviembre de 2000, considerando procedente la mencionada atenuante y otorgando una rebaja del cinco por ciento (5%) a, la multa aplicada para el periodo impositivo de septiembre de 1996, quedando esta fijada en (28.5) Unidades Tributaria, lo que equivale a la suma SETENTA Y SEIS MIL NOVECIENTOS BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs.76.950,00), actualmente expresados SETENTA Y SEIS BOLIVARES FUERTES CON NOVENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 76,50), razón por la cual esta juzgadora no pasa analizar dicho alegato. Así se decide.

Ahora bien, también advierte este Tribunal, que en virtud de sus potestades inquisitivas es necesario analizar la procedencia o no de los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria, específicamente en el periodo de imposición de septiembre de 1996, y para ello resulta pertinente transcribir el contenido del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis en virtud de constituir la base legal vigente para la determinación –de ser procedente– de los intereses moratorios:

Artículo 59. La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.

(…)

.

De la disposición legal transcrita se deduce que, al no pagar el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria (contribuyente o responsable) la prestación de carácter patrimonial (sumas de dinero), dentro del lapso legalmente establecido para ello, genera el deber de pagar al sujeto activo (el Estado en cualquiera de sus manifestaciones) intereses de mora. Es de observar que, esta mora o tardanza (mora ex lege), del citado sujeto pasivo, se configura sin que sea necesario el requerimiento o interpelación al cumplimiento de la obligación, por parte del sujeto activo, por cuanto la ley que regula el tributo en cuestión, expresamente establece un plazo para su ejecución (mora solvendi ex re).

La Sala Constitucional de nuestro M.T., ha dejado sentado lo siguiente:

Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001.

Así las cosas, esta Sala estima que la solicitud de revisión debe ser declarada que ha lugar, específicamente en lo concerniente a los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A. durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, al quedar demostrado que la Sala Político Administrativa, aplicó de manera extensiva a los intereses moratorios surgidos bajo la vigencia del actual Código Orgánico Tributario de 2001 (artículo 66) el criterio jurisprudencial que la Sala Constitucional había fijado con relación al artículo 59 del derogado Código Orgánico Tributario de 1994, sin tomar en consideración las indiscutibles diferencias que revelan ambos instrumentos normativos sobre el aspecto de los intereses moratorios, lo que en definitiva atenta contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia.

Por todos los motivos expuestos precedentemente, esta Sala declara que ha lugar la solicitud de revisión planteada por el apoderado judicial del Municipio V.d.E.C.. En consecuencia, anula la decisión objeto de revisión, dictada el 7 de mayo de 2008 por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo, y ordena emitir un nuevo fallo tomando en cuenta para ello que el período comprendido entre el 18 de octubre de 2001 y el mes de noviembre de 2003, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario del 2001, mientras que el período que va desde el mes de septiembre de 2001 hasta el 17 octubre del mismo año, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario de 1994, razón por la cual sólo con respecto a este último no se causan los intereses moratorios hasta que la obligación sea exigible. Así se declara

. (Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia. Sentencia de fecha 09/03/2009. Magistrado: Arcadio Delgado Rosales. Caso: PFIZER VENEZUELA S.A.).

Aplicando el criterio jurisprudencial anteriormente transcrito al caso sub examine, se observa que el periodo de imposición objeto de verificación (septiembre de 1996) se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que la causación de los intereses moratorios -conforme al criterio jurisprudencial expuesto precedentemente- no procede desde el momento en que vence el plazo establecido en la Ley para el pago de la obligación tributaria, sino desde el momento en que se hacen ciertamente exigibles, vale decir, cuando el acto administrativo queda definitivamente firme. En consecuencia, se anulan los intereses moratorios determinados por la suma de Bs. 27,08, en el periodo de imposición de septiembre de 1996, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT) y confirmados por la Gerencia Jurídica Tributaria del mencionado Servicio Autónomo. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano Han Lun L.L., de nacionalidad china, titular de la cédulas de identidad No. E-81.900.235, actuando en su carácter de vice-presidente de la contribuyente COMERCIAL LA CORONA, C.A. En consecuencia, se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución Nº GJT-DRAJ-2000-A-1316 de fecha 07 de noviembre de 2000, emitida por la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, en los siguientes términos:

i) Se ANULAN las planillas de liquidación, que se detallan a continuación:

Planilla Nro. Período Saldo Impuesto Deudor Multa Intereses

04-10-26-05242 Septiembre/1996 124,53 162.000,00 27,08

04-10-26-05243 Octubre/1996 --- 162.000,00 ---

ii) Se ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, emitir nueva planilla de liquidación por la suma de SETENTA Y SEIS MIL NOVECIENTOS CINCUENTA BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs.76.950,00), actualmente SETENTA Y SEIS BOLIVARES CON CINCUENTA CÉNTIMOS (Bs. 76,50), por concepto de multa, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta decisión.

Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República de conformidad con lo previsto en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese al Fiscal General de la República, a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente COMERCIAL LA CORONA, C.A.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los trece (13) días del mes de octubre de dos mil diez (2010). Años 200° de la Independencia y 151° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy a los trece (13) días del mes de octubre de dos mil diez (2010), siendo las dos y diez minutos de la tarde (2:10 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

Asunto Antiguo: 1840

Asunto Nuevo: AF47-U-1997-000035

MCB/JLGR/RIJS