Decisión nº 1445 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 25 de Junio de 2012

Fecha de Resolución25 de Junio de 2012
EmisorJuzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario
Número de ExpedienteAF47-U-1996-000016
PonenteLilia María Casado
ProcedimientoParcialmente Con Lugar

Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, veinticinco (25 ) de junio de dos mil doce (2012)

202º y 153°

Vistos con Informes de la Representación del Fisco Nacional.

SENTENCIA N° 1445

Asunto Antiguo: 2130

Asunto Nuevo: AF47-U-1996-000016

En fecha 12 de diciembre de 1996, el ciudadano Nuncio Basile Colosi, Extranjero, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° E. 81.610.626, en su carácter de Gerente General de la contribuyente COMERCIAL NUMAR S.R.L., inscrita en el Registro Mercantil II, con sede en ciudad Bolívar, el 03 de julio de 1980, bajo el N° 67, en los folios 203 al 206 y su vuelto, asistido en este acto por el abogado R.J.S. P, inscrito en el inpreabogado bajo el N° 37.728, presentó recurso contencioso tributario subsidiariamente al jerárquico, contra la Resolución N° GJT-DRAJ-2001-A-3166 de fecha 28 de diciembre de 2001, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración aduanera y Tributaria (SENIAT) la cual declaró parcialmente con lugar, el recurso jerárquico interpuesto y en consecuencia confirmó los actos administrativos contenidos en las Resoluciones Nros GR-RG-DF-000695 y GR-RG-DF-000696, ambas de fecha 11 de marzo de 1996, y anulan las planillas de liquidación sin números, de fecha 15 de junio de 1996, determinadas por concepto de multa, ordenando a la Gerencia Regional de Tributos internos de la Región Guayana del prenombrado Servicio a emitir una nueva planilla de liquidación, para los periodos de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994, febrero, marzo, abril, noviembre de 1995 y para el ejercicio de 1992, por lo cantidad total de Bs.384.900,00, por concepto de multa.

El 09 de julio de 2003, se recibió la presente causa del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, y en fecha 30 de septiembre de 2003, este Tribunal le dio entrada al expediente bajo el N° 2130, ordenándose notificar a los ciudadanos Procurador, Contralor, Fiscal General de la República, a la Gerencia Jurídico Tributaria del Seniat. Así mismo, se comisionó al ciudadano Juez del Juzgado Primero del Municipio Héres de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar, a fin de que practique la notificación de la contribuyente COMERCIAL NUMAR S.R.L.

Así, en fecha 22 de diciembre de 2003, se recibió el Oficio N° 1023-593-2003, emanado del Juzgado Primero del Municipio Héres de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar, remitiendo la comisión enviada por este Tribunal, debidamente firmada y recibida por la contribuyente COMERCIAL NUMAR S.R.L.

Así, el Contralor General de la República, la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT, Fiscal General de la República y Procurador General de la República fueron notificados en fecha 09/10/2003, 13/10/2003 y 08/11/2003, respectivamente, siendo consignadas dichas boletas el 15/03/2004.

Así, a través de Sentencia Interlocutoria N° 54/2004 de fecha 23 de marzo de 2004, este Tribunal admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente.

En fecha 26 de julio de 2004, la abogada S.L., inscrita en el inpreabogado bajo en numero 76.346, actuando en su carácter de abogada sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, presentó escrito informes constante de quince (15) folios útiles. Siendo agregado los respectivos informes en fecha 27 de julio de 2004,

En fecha 25 de septiembre de 2008, la abogada I.J.G.G., inscrita en el inpreabogado bajo en numero 76.346, actuando en su carácter de abogada sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, consignó copia simple de documento poder y solicitó sentencia de la presente causa.

En fecha 06 de junio de 2012, este Tribunal dictó auto de avocamiento, donde el profesional del derecho J.L.G.R., en su condición de Juez Temporal se avoca al conocimiento y decisión de la presente causa; ordenando librar cartel a las puertas del Tribunal.

II

ANTECEDENTES

La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, emitió las Resoluciones Nros. GR-RG-DF-000695 y GR-RG-DF-000696 de fecha 11 de marzo de 1996, por las cantidades de Bs. 375.836,00 y Bs. 85.000,00; respectivamente.

Ante la disconformidad de la Resoluciones anteriormente identificadas, en fecha 12 de diciembre de 1996, la contribuyente INVERSIONES NUMAR, S.R.L, interpuso formal recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario.

En fecha 28 de diciembre de 2001, la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y tributaria del SENIAT, dictó Resolución Nro. GJT-DRAJ-2001-A-3166, a través de la cual declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente INVERSIONES NUMAR, S.R.L; y en consecuencia confirmó los actos administrativos contenidos en las Resoluciones Nros GR-RG-DF-000695 y GR-RG-DF-000696, ambas de fecha 11 de marzo de 1996, y anulan las planillas de liquidación sin números, de fecha 15 de junio de 1996, determinadas por concepto de multa, ordenando a la Gerencia Regional de Tributos internos de la Región Guayana del prenombrado Servicio a emitir una nueva planilla de liquidación, para los periodos de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994, febrero, marzo, abril, noviembre de 1995 y para el ejercicio de 1992, los cuales surgieron con ocasión de la actuación fiscal practicada a la contribuyente COMERCIAL NUMAR, S.R.L., en la cual constató que omitió presentar las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y ventas al Mayor, correspondiente a los periodos impositivos de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994; presentó extemporáneamente las declaraciones del Impuesto en referencia, correspondiente a los periodos de imposición enero, febrero, marzo, abril, noviembre de 1995, y presentó extemporáneamente la declaración de Registro de los Activos Revaluados, correspondiente al el ejercicio gravable 1992.

En contravención con lo dispuesto en los artículos 42 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, vigente a partir de 1994 y 91 de la ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir de 1991, respectivamente.

Por cuanto los hechos supra mencionados constituyen incumplimiento a los deberes formales establecidos en el artículo 126, numeral primero b y e del Código Orgánico Tributario tipificado y sancionados por los artículos 104, 105 y 108 del Código orgánico Tributario.

En este sentido, la Administración Tributaria Regional procedió a imponer las multas correspondientes, de conformidad con lo señalado en los artículo 104 y 105, respectivamente, aplicadas en su término mínimo, y para la multa establecida en el artículo 108 ejusdem, el término medio incrementado en cinco (5%), conforme con lo dispuesto en los artículos 71 del Código Orgánico Tributario y 37 del Código Penal, por existir la agravante de la gravedad del perjuicio fiscal, tal como se demuestra a continuación:

Períodos Multa Art. 108 C.O.T. U.T

Agosto/1994 30

Septiembre/1994 31,05

Octubre/1994 33,08

Noviembre/1994 34,77

Diciembre/1994 36,50

Períodos Multa Art. 104 C.O.T. U.T

Enero/1995 10

Febrero/1995 10,05

Marzo/1995 11,12

Abril/1995 11,57

Noviembre/1995 12,14

Ejercicio Multa Art. 105 C.O.T. U.T

1992 85.000,00

Siendo que la Gerencia Jurídico Tributaria constató la aplicabilidad de la atenuante establecida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico tributario, para el período de imposición agosto de 1994, toda vez, que verifico que no existen circunstancias agravantes, estimó disminuir en un cinco por ciento (5%) la multa impuesta, asimismo, consideró procedente la aplicación de la atenuante contenida en el numeral 3 ejusdem, respecto a los períodos impositivos enero, febrero, marzo, abril y noviembre de 1995, por lo tanto, al existir en la misma proporción las de una y otra especie, ambas se compensan, por lo que permanecen en su término medio, es decir, 30 unidades tributarias, quedando fijadas en los montos que se demuestran a continuación:

Período impositivo Multa en U.T. (Arts. 108 y 104 del COT U.T. Monto en Bs.

Agosto/1994 28.50 1.000,00 28.500,00

Septiembre/1994 31.05 1.000,00 31.050,00

Octubre/1994 33.08 1.000,00 33.080,00

Noviembre/1994 34.77 1.000,00 34.770,00

En fecha 07 de marzo de 2003, la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria del SENIAT, remitió a esta Jurisdicción oficio Nº GJT-DRAJ-J-2003-689, copia del expediente Nro. 02-365, junto con el respectivo escrito recursorio y sus anexos.

II

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La accionante señala en su escrito recursorio los siguientes argumentos:

Que “las normas tanto las que establecen los supuesto de hecho como las que sancionan, vemos que el Artículo 108 del Código Orgánico tributario no tiene razón de ser usado como norma sancionatoria en los supuestos descritos, ya que lo único que se desprende de la norma y de los hechos que se omitió la presentación oportuna de declaraciones exigidas por la Ley, lo cual solo lo sanciona el Artículo 104 del Código Orgánico tributario y no el Artículo 108 ejusdem, por lo que la Administración Tributaria comete falso supuesto en el uso de la norma dispuesta el mencionado Artículo 108 del Código Orgánico Tributario.”

Señala la falta de apreciación de las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario y además alega que el no cumplimiento de las formalidades no es una agravante sino una causal para aplicar la sanción.

Que “Estos hechos fueron supuestamente evidenciados por actuación Fiscal practicada por el funcionario J.G. NAVAS, no se coloca la fecha de la Inspección pero el acta de requerimiento sabemos que es de fecha 22-01-1996, por lo la Administración Tributaria procede a sancionar de acuerdo a lo establecido en los Artículos 108, 104 y 105 del Código Orgánico Tributario”.

Que “Como podemos ver la supuesta falta es la presentación extemporánea de las declaraciones de ciertos meses Enero, Febrero, Marzo, Abril y Noviembre de 1.995 y la omisión (sic) de declaraciones de varios meses que van desde el mes de Agosto de 1.994 al mes de diciembre de 1.994”.

Que “Así mismo vemos que la supuesta agravante de (sic) El no cumplimiento con las formalidades establecidas por la Ley, no es una agravante, seria una causal para sanción pero no un agravante de las indicadas en el identificado Artículo 85 del Código Orgánico Tributario”.

Que “como vemos si hay atenuantes que observar, ya que no hay antecedentes de infracciones durante los tres años anteriores a la supuesta infracción imputada, así mismo no hubo intención de causar el hecho imputado, ni mucho menos con gravedad, y en esto como bien es sabido hay poca cultura tributaria en el país y mas en esta zona y así mismo en la época de las Inspecciones Fiscales, había publicidad hasta en la prensa de que la intención de las Inspecciones era asesor al contribuyente en materia Tributaria y no hacer una cacería de brujas (cual inquisición), y si había dudas, había procedimientos viejos, contadores con conocimientos alejados de la realidad, con conocimientos al día en materia Tributaria, así mismo la situación financiera del País influye en las supuestas faltas, pero vemos si hay atenuantes, claro esta si lo que se quiso fue dar escarmiento, y empezar por la vía de hecho, de la fuerza, se logró, pero no debió haberse hecho así hay que respetar al contribuyente.

Que “el capital de la Empresa es de 200.000,00 Bs., y la sanción es de Bs. 375.836,00., una y la otra de Bs. 85.000,00., lo que sería la quiebra de la Empresa debido a la descapitalización total de la misma, esto por que la multa va mas allá del capital social de la misma, y este hecho nunca se toma en cuenta a la hora de una sanción, por lo que no hay base cierta para el pago de la multa, la única forma sería la liquidación de la Empresa, con lo que el SENIAT estaría ayudando, con estas imposiciones a la ruina de la pequeña y mediana industria y al pequeño mediano comercio”.

Que” la Resolución de multa, solo tomó en cuenta el Acta de requerimiento, pero no tomó en cuenta un convenimiento de pago, que resultó de una solicitud hecha en fecha 12-02-1.996, según consta de auto de recepción de la misma fecha, en donde se solicita un convenimiento de pago no solo la Empresa aquí recurrente (COMERCIAL NUMAR S.R.L.), sino por seis Empresas más que yo represento, dicho convenimiento se materializó en fecha 09-04-1996, según constas en instrumento que se presenta marcado “C.P.” y engloba las mismas seis Empresas, en el caso de la recurrente se presenta como fiel cumplimiento de dicho convenio un grupo de planillas marcadas F.C.”. Por lo que se tiene que no hay cruce de informaciones entre los funcionarios, ni se revisan los expedientes, ya que si hay un convenimiento de pago solicitado en fecha 12-02-1.996, y aceptado en fecha 09-04-1.996, el por que de la sanción en fecha 08-03-1.996, que como cosa risible fue notificada dicha sanción en fecha 07-11-1.996, es decir luego de cumplido el convenio de pago. Con todo esto señor Gerente de Tributos Internos se viola la cosa juzgada administrativa, ya que el convenimiento es una forma de Hetero-composición, es decir transacción administrativa, entre la Administración y el Administrado, por lo que da, mientras se cumpla el convenio, carácter de cosa juzgada, en efecto el mismo convenio establece que mientras haya cumplimiento no se aplicaran las medidas Administrativas y judiciales estas son las sanciones respectiva”.

Finalmente alega que” la circunstancia, de sustentarse el acto en cuestión, en una equivoca apreciación de los hechos, en su relación con las normas sustantivas y las punitivas por parte de los funcionarios que prepararon la vía del mismo acto, lo conllevó a que la administración incurriera en un falso supuesto, elemento este que viene el acto en cuestión. Así mismo se irrespetó la cosa juzgada que deviene de un convenimiento formalmente llevado a cabo en fecha 09-04-1.996, el cual suspendía tanto el proceso como las sanciones bajo una condición de cumplimiento voluntario, lo cual llevó a cabo en tiempo hábil.”

III

ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

Alega la representación de la República:

Que “esta Representación de la República observa, que al momento de practicarse la verificación, la Administración Regional detectó el incumplimiento del deber formal, relativo a la omisión de la prestación de las declaraciones correspondientes a los periodos impositivos comprendidos desde agosto hasta diciembre de 1994, en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, todo lo cual trajo como consecuencia que la actuación fiscal dejara constancia del incumplimiento referido deber formal”.

Asimismo advierte que “el argumento presentado por la recurrente referido a que la multa aplicada por la Administración, fijada por el Artículo 108 del Código Orgánico Tributario, no tiene que ser usada, pues a su entender considera que se le debe eximir de su responsabilidad por cuanto la Gerencia Regional, incurrió en el vicio del falso supuesto de derecho con la aplicación de esta sanción”.

Que “la Gerencia Regional aplicó correctamente la sanción, pues, claramente se desprende del artículo 108 del Código Orgánico tributario, trascrito supra, que cualquier otro incumplimiento del deber formal sin sanción especifica como lo es el hecho de no presentar las declaraciones del impuesto al Consumo Suntuario, será penada con multa de 10 a 50 unidades tributarias”.

Arguye que” este argumento de falso supuesto de derecho, que en criterio de la recurrente incurrió la Administración Regional Tributaria al haber aplicado la multa establecida en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario, por omitir presentar las declaraciones del Impuesto al Consumo y a las Ventas al Mayor correspondientes a los períodos de imposición agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994, se desecha por incongruente”.

Que “la Administración Tributaria Regional, no atribuyó un efecto más grave que el que se produce como consecuencia de omitir la presentación de las declaraciones correspondientes a los periodos de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre d e1994, y de no presentar oportunamente las declaraciones para los períodos de imposición de enero, febrero, marzo, abril, y noviembre de 1995, en materia del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, según lo establecido en el dispositivo normativo contenido en el artículo 42 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y de omitir la presentación de las declaración de la declaración de Registro de Activos Revaluados correspondiente al ejercicio 1992, según lo establecido en el dispositivo normativo contenido en el artículo 91 de la Ley del impuesto sobre la renta, vigente a partir de 1991, deberes a los que esta sujeto el contribuyente”.

Que” no es posible apreciar la atenuante de responsabilidad contenida en el artículo 85 segundo aparte, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1994, en virtud de que los hechos observados no se originaron de la aplicación de una pena más grave que la establecida para este tipo de incumplimiento”.

Que “la infracción tributaria cometida por el contribuyente, no condujo a la aplicación de la sanción por omisión de ingresos o la pena por ocultamiento de los hechos que dan lugar al pago de tributos, resulta evidente que no se configuró el supuesto de imputación de un delito más grave o mas dañoso; en consecuencia, no es aplicable al caso “in examine” la atenuante de responsabilidad”.

Alega que” esta Alzada como elemento probatorio, para su conocimiento y consideración, copia del Conveniemiento de Pago, suscrito entre el representante de la contribuyente y el funcionario fiscal W.O., de fecha 09 de abril de 1996, el cual se encuentra insertó al folio veintisiete (27), del expediente administrativo, en donde se señala como deuda la cantidad de Bs. 3.323.347,00; mediante el cual la contribuyente se compromete a pagar la totalidad de la deuda, cancelando primeramente una inicial del treinta por ciento (30%), esto es, de Bs. 997.004,10; y el monto restante, es decir, Bs. 2.326.342,90; a pagar en seis cuotas por el monto de Bs. 387.723,82; cada una.

Finalmente observa esta Representación que “con la prueba aportada no se logra desvirtuar la presunción de legitimidad y veracidad de los actos objeto del presente recurso, por cuanto la contribuyente no evidencia que dicho Conveniemiento de Pago tenga vinculación alguna con las sanciones impuestas en los actos administrativos contenidos en las Resoluciones Nros. GR-RG-DF-000695, y GR-RG-DF-000696, de fecha 11 de marzo de 1996, por las cantidades de Bs. 375.836,00 y Bs. 85.000,00; respectivamente, por lo que esta Representación de la República al igual que lo sostuvo la Gerencia Jurídico Tributaria, encuentra insuficiente la prueba presentada, por lo que mal puede aducir la recurrente que la administración tributaria violó la cosa juzgada administrativa al notificarle las sanciones en fecha posterior a la firma del Convenio de Pago, puesto que ha quedado demostrado que el referido Convenimiento no guarda relación con los actos administrativos objeto de este recurso, ya que el monto identificado en el mismo, no coincide con la cantidad total señalada en los actos recurridos”.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la accionante y por la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia, se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si el acto impugnado efectivamente adolece del vicio de falso supuesto, por haber considerado erradamente la Administración Tributaria, que la contribuyente COMERCIAL NUMAR, S.R.L.; omitió la presentación de las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, correspondiente a los períodos de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994, fuera del lapso legal establecido las declaraciones del impuesto en referencia correspondiente a los períodos de enero, febrero, marzo, abril y noviembre de 1995 establecidos en el artículo 126, numeral primero literales b y e del Código Orgánico tributario, artículo 42 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, vigente a partir de 1994, artículo 91 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente para 1991.

ii) Si resultan procedentes las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

iii) Si la Administración Tributaria violó la cosa juzgada administrativa, por cuanto no consideró un convenimiento de pago, celebrado el 09 de abril de 1996.

iv) Si ciertamente la sumatoria de las multas aplicadas por la Administración Tributaria es superior al capital social de la empresa lo cual conlleva a la descapitalización y quiebre de la empresa.

Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal pasa a analizar el fondo de la controversia, vale decir, si efectivamente la Administración Tributaria incurrió en un vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, para lo cual resulta pertinente traer a colación ciertas consideraciones en torno a este vicio que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto. Así, la doctrina patria ha señalado:

(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en un vicio de falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto, estima este Tribunal pertinente realizar las siguientes consideraciones.

De la revisión de las actas procesales que conforman la presente causa, observa quien suscribe el presente fallo que, el apoderado judicial de la contribuyente de autos alega que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, incurre en un vicio de falso supuesto, por cuanto la sanción determinada a la contribuyente COMERCIAL NUMAR, S.R.L., fue por no cumplir con los requisitos establecido en el artículo 126, numeral primero, literales b y e del Código Orgánico Tributario, artículo 42 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor vigente para el 1994, en virtud de que omitió la presentación de las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, correspondiente a los períodos de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994; presentó fuera del plazo legalmente establecido las declaraciones del impuesto en referencia correspondiente a los períodos de enero, febrero, marzo, abril y noviembre de 1995, además de presentar fuera de lapso legal y reglamentario la declaración de registro de los activos revaluados correspondiente al ejercicio 1992.

Observa este Tribunal que, la representación judicial de la recurrente COMERCIAL NUMAR, S.R.L, señaló en su escrito recursivo que como consecuencia de no haberse indicado los supuestos fácticos en que se fundamentan la imposición de la sanción en el acto administrativo recurrido, con el fin de propiciar una mejor defensa de su patrocinada y excediéndose así en la búsqueda de las supuestas razones de hecho en las cuales pudo haberse fundamentado la Administración Tributaria para emitir la Resolución objeto de impugnación, la cual constato al momento de realizar la verificación lo siguiente:

i) Que la contribuyente omitió presentar las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y ventas al Mayor, correspondiente a los períodos impositivos de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994; presentó extemporáneamente las declaraciones del Impuesto en referencia, correspondiente a los períodos de imposición enero, febrero, marzo, abril, noviembre de 1995, y presentó extemporáneamente la declaración de Registro de los Activos Revaluados, correspondiente al el ejercicio gravable 1992, contraviniendo con lo dispuesto en los artículo 126, numeral primero, literales b y e del Código Orgánico Tributario, artículo 42 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor vigente para el 1994.

Por su parte el Artículo 126, numeral primero, literales b y e del Código Orgánico Tributario, señala lo siguiente:

Artículo 126.- Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

1. Cuando lo requieran las leyes o los reglamentos:

b) Inscribirse en los Registros pertinentes, a los que aportarán los datos necesarios y comunicaran oportunamente sus modificaciones…

(Omissis...)

e) Presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan

Ahora bien, el artículo 42 de la Ley el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que regula la materia, expresamente señala:

Artículo 42.- Los contribuyentes y, en su caso, los responsables según esta Ley están obligados a declarar y pagar el impuesto correspondiente en el lugar, la fecha y la forma que establezca el Reglamento.

Así pues, está claramente establecido que la misión de la presentación de las declaraciones, constituye un incumplimiento del deber formal por parte de la contribuyente recurrente y por lo tanto son conductas sancionadas por la inobservancia de una norma legal positiva, razón por la cual la Administración Tributaria tiene como facultad constatar el cumplimiento de los deberes formales establecidos en las leyes y demás disposiciones de carácter tributario, por parte de los sujetos pasivos del tributo, así como la potestad de sancionar su incumplimiento.

En este sentido, la Doctrina ha manifestado:

Es importante llamar la atención sobre la importancia que en los modernos sistemas de gestión tributaria (gestión en sentido estricto e inspección) adquiere la información y, en consecuencia, la regulación de estos deberes, de cuya realización depende en gran medida el suministro u obtención de datos indispensables para el control del cumplimiento por parte de los sujetos pasivos

(PÉREZ ROYO, Fernando: “Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Editorial Civitas, S.A. ; Madrid, 1991; pág. 189.)

Así, este Tribunal haciendo uso de la facultad de control de la legalidad de los actos administrativos, advierte que la Administración Tributaria de la investigación fiscal efectuada constató, que la contribuyente COMERCIAL NUMAR, S.R.L, omitió la presentación de las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, correspondiente a los períodos de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994, fuera del lapso legal establecido las declaraciones del impuesto en referencia correspondiente a los períodos de enero, febrero, marzo, abril y noviembre de 1995 establecidos en el artículo 126, numeral primero literales b y e del Código Orgánico tributario, artículo 42 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, vigente a partir de 1994, artículo 91 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente para 1991.

Así, este Tribunal observa que, del contenido de la Resolución de Sanción aquí objetada, se desprende que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, señala que procede a sancionar a la contribuyente de autos, en base a la sanción pecuniaria prevista en el en el artículo 104, 105 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto de los hechos constatados por la prenombrada Gerencia Regional, se desprende por la omisión por parte de la contribuyente de presentar las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, correspondiente a los períodos de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994, fuera del lapso legal establecido las declaraciones del impuesto en referencia correspondiente a los períodos de enero, febrero, marzo, abril y noviembre de 1995, así, se observa, que la multa fue aumentando en un cinco (5%) por ciento para cada período siguiente, debido a que se apreció la citada agravante de infracción.

Asimismo, se desprende de la prenombrada Resolución, que en virtud de que el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, establece la aplicación supletoria de los principios y normas de derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T., la Administración Tributaria procedió a aplicar el artículo 37 del Código Penal, el cual establece que, cuando la ley castiga un delito o falta con una pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio, que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad, reduciéndolo hasta el límite inferior, o aumentándolo hasta el superior, según el mérito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compensárselas cuando las haya de una u otra especie, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 85 ejusdem.

Se hace constar igualmente, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, consideró que en el caso bajo estudio se configuró la figura de la reiteración durante los períodos investigados, ello de conformidad con lo establecido en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, siendo la reiteración una circunstancia agravante de la pena de conformidad con el artículo 85 ejusdem, procedió a aplicar la sanción por ella determinada en cada uno de los períodos fiscalizados.

En este orden de ideas, quien suscribe la presente decisión advierte que, la Administración Tributaria, no sólo consideró procedente la circunstancia agravante de reiteración del artículo 85 Código Orgánico Tributario de 1994, a los fines de determinar las sanciones en cada uno de los períodos fiscalizados, respecto al incumplimiento del deber formal contenido en el artículo 126 numerales b y e del Código Orgánico Tributario de 1994, -tal y como fue alegado por la accionante en su escrito recursivo – sino que también tomó en cuenta la precitada circunstancia agravante a los fines de determinar las restantes multas contenidas en el acto administrativo objeto del presente recurso, correspondientes a los demás ilícitos tributarios constatados por la prenombrada Administración durante el procedimiento de verificación llevado a cabo en la sede fiscal de la recurrente, tipificados en el artículo 126, numeral 1, literal a y b, ejusdem, respectivamente.

Así, planteada la controversia en los términos expuestos, este Tribunal considera necesario transcribir lo dispuesto por los artículos 104, 105, 108 y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, los cuales son del tenor siguiente:

Artículo 104. COT 1994. El contribuyente que omitiere presentar oportunamente alguna declaración exigida por la ley, los reglamentos o disposiciones generales de la Administración Tributaria será sancionado con multa de diez unidades tributarias a cincuenta unidades tributarias (10 U.T. a 50 U.T.)

.

Artículo 105. El contribuyente, que estando obligado a inscribirse en los registros que lleve la administración no lo hiciere, será penado con multa de cincuenta unidades tributarias a ciento cincuenta unidades tributarias (50 U.T. a 150 U.T.)

.

Artículo 108. El incumplimiento de cualquier otro deber formal sin sanción específica será penado con multa de diez unidades tributarias a cincuenta unidades tributarias (10 U.T. a 50 U.T.)

.

Artículo 75. Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (5) años constados a partir de aquellas.

Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme

. (Subrayado del Tribunal).

Ahora bien, el artículo 99 del Código Penal, establece:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

En este sentido, se destaca que, la doctrina general ha conceptualizado la figura del “delito continuado”, la cual regula las situaciones en las cuales el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva.

En relación a la figura del delito continuado, el autor Weffe Carlos, señala lo siguiente:

En efecto, la Administración Tributaria incurre en estos casos de falso supuesto de derecho, al calificar la acción del sujeto del ilícito como una acción reiterada, ignorando la obligatoria aplicación de la regla del delito continuado, esto es, que el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva, y no tantos como ejercicios fiscales o plazos para presentar la declaración tenga el sujeto pasivo. La falta apreciación anotada implica la aplicación indebida de los artículos 75 y 85 del Código Orgánico Tributario, además de la falta de aplicación de los artículos 71, primer aparte del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal.

De tal modo, la Administración Tributaria ha supuesto que la reiteración se identifica, en estos casos, con la pluralidad de oportunidades para el cumplimiento del deber formal de que se trate, comúnmente concomitante con el vencimiento del ejercicio fiscal o período determinado por la ley para el acaecimiento del hecho generador del tributo; en otra palabras, que el incumplimiento del deber formal constituye un hecho punible único para cada período fiscal y, en consecuencia, diferenciable de los otros de la misma categoría, como realidades aisladas. Por el contrario, tal como afirmamos anteriormente, la situación planteada se identifica con la del delito continuado, que se caracteriza por lo que se denomina unidad de designo criminoso. En efecto, en el delito continuado, aún y cuando existe pluralidad de hechos ilícitos, a los efectos de la imputación del resultado al sujeto agente se toma consideración la unicidad en su intención, lo que trae como consecuencia una única imputación.

Así, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, bien por dolo, culpa o error. En el supuesto planteado, la infracción cometida, por continuada, es una sola y, en consecuencia, no es posible hablar de reiteración en tales supuestos, sino que los hechos deben ser juzgados como si fueran –y lo son, jurídicamente hablando- uno solo.

(WEFFE, Carlos. La Reincidencia, la Reiteración, el Concurso de Delitos y el Delito Continuado en el Sistema Penal Tributario Venezolano. Revista de Derecho Tributario No. 91. Pág 34 a 40).

Por su parte, nuestro M.T.d.J. ha señalado al respecto:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

(Sala Político Administrativa, Sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.).

En el caso de autos, observa este Tribunal que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana liquidó multas, mes a mes, de conformidad con los artículos 104, 105, 108 y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 37 del Código Penal, en virtud de que la prenombrada Gerencia Regional constató que la contribuyente omitió presentar las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y ventas al Mayor, correspondiente a los periodos impositivos de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994; presentó extemporáneamente las declaraciones del Impuesto en referencia, correspondiente a los periodos de imposición enero, febrero, marzo, abril, noviembre de 1995, y presentó extemporáneamente la declaración de Registro de los Activos Revaluados, correspondiente al el ejercicio gravable 1992; y en este sentido consideró procedente la agravante por reiteración, y se observa, que la multa fue aumentando en un cinco (5%) por ciento para cada período siguiente, debido a que se aprecio la citada agravante de infracción.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos del alegato formulado por la contribuyente en su escrito recursivo, este Tribunal advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el los artículos 104, 105, 108 y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, a la contribuyente COMERCIAL NUMAR, S.R.L, y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por la representación judicial de la recurrente, a los fines de que se declare improcedente las sanciones impuestas mediante los actos administrativos objetos del presente recurso.

Así las cosas, del análisis de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente, y en base a lo expuesto anteriormente en relación a la figura del delito continuado, se advierte, que en el caso de autos, existen efectivamente varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, las cuales a tenor de lo señalado por la jurisprudencia ut supra transcrita, no se deben considerar como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención del contribuyente.

En tal sentido, se advierte que, la recurrente de autos mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, violó o transgredió, durante todos y cada uno de los meses correspondientes al períodos impositivos objetos de verificación por parte de la Administración Tributaria, las mismas normas, contentivas de los ilícitos tributarios previstos en los artículo 126, numeral primero, literales b y e del Código Orgánico Tributario, artículo 42 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor vigente para el 1994., en concordancia con el artículo 75 ejusdem. Sin embargo, quien decide, observa que, el comportamiento omisivo verificado por la prenombrada Administración se produjo en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se desprende de los actos administrativos objetos del presente recurso contencioso tributario.

Ahora bien, expuestas las consideraciones que anteceden, este Tribunal estima que, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, las multas estimadas a través de los actos administrativos objetos de este fallo, debieron ser calculadas por la Administración Tributaria, como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo consideró la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana. Así se declara.

En base a lo anteriormente expuesto, de conformidad con lo establecido en el artículo 259 de la Constitución de la República y numeral 31 el artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, este Tribunal anula las multas determinadas en las planillas de liquidación que a continuación se describen:

Período impositivo Multa en U.T. (Arts. 108 y 104 del COT U.T. Monto en Bs.

Agosto/1994 28.50 1.000,00 28.500,00

Septiembre/1994 31.05 1.000,00 31.050,00

Octubre/1994 33.08 1.000,00 33.080,00

Noviembre/1994 34.77 1.000,00 34.770,00

Emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y ordena a la prenombrada Gerencia Regional emitir nueva planilla de liquidación por la cantidad de VEINTIOCHO UNIDADES TRIBUTARIAS CON CINCUENTA CÉNTIMOS(28,50 UT), tomando en consideración al valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de comisión de los ilícitos tributarios (Bs. 1.000,00),Gaceta Oficial Nº 4.727, Del 27/05/94), lo que equivale a la suma de VEINTIOCHO MIL QUINIENTOS BOLÍVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs.28.500,00), actualmente expresados por la cantidad de VEINTIOCHO BOLÍVARES CON CINCUENTA CÉNTIMOS (Bs.28.50) por haber incurrido la contribuyente de autos, en el ilícito fiscal previsto en el artículo 126, numeral primero, literales b y e del Código Orgánico Tributario, artículo 42 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor vigente para el 1994, en virtud de que omitió la presentación de las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, correspondiente a los períodos de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994; presentó fuera del plazo legalmente establecido las declaraciones del impuesto en referencia correspondiente a los períodos de enero, febrero, marzo, abril y noviembre de 1995, además de presentar fuera de lapso legal y reglamentario la declaración de registro de los activos revaluados correspondiente al ejercicio 1992. Así se decide.

En relación al segundo aspecto controvertido referente a la procedencia de las circunstancias atenuantes contempladas en los numerales 2, 3 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, este Tribunal considera oportuno realizar las siguientes observaciones:

Con relación a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, alegada por la accionante, la cual consiste en “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, se debe indicar que, si bien en materia sancionatoria no es admisible la responsabilidad sin culpa, una vez que se constata la comisión por un sujeto de un hecho que encuadra en una descripción de conducta sancionada por la ley penal, su impunidad sólo podría sustentarse en la concreta y razonada aplicación al caso, de alguna excusa admitida por el derecho penal vigente. De manera que, en el caso sub examine, acreditada la materialidad de la infracción (incumplimiento de deberes formales), se desprende una actitud por parte de la contribuyente de transgresión de la ley tributaria la cual debe ser sancionada y sólo podría la contribuyente ser liberada de ello, con prueba suficiente de una causal eliminatoria de la subjetividad, conforme lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Por consiguiente al tratarse de infracciones de naturaleza objetiva, la sola violación de la norma formal constituye infracción, sin que interese investigar si el transgresor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa). Sin embargo –como antes se aclaró– esto no restringe la posibilidad de que, en caso de demostrarse un impedimento material o de error de hecho o de derecho excusable, se considere que la infracción fiscal no se configuró, por cuanto a pesar de predominar lo objetivo, no puede prescindirse totalmente del elemento subjetivo, por consagrar expresamente circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributarias, el propio Código Orgánico Tributario, tanto el del año 1994 (artículo 79) como el del 2001 (artículo 85).

En este sentido se ha pronunciado nuestro M.T.d.J., al sostener:

Resuelta como ha sido la apelación planteada por la contribuyente, toca a esta Sala decidir el recurso de apelación intentado por la apoderada judicial del Fisco Nacional, el cual como se indicó supra, queda circunscrito a determinar la procedencia de la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. En tal sentido, estima pertinente esta alzada observar el contenido de la precitada norma, que resultaba del siguiente tenor:

‘Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.’.

De la norma transcrita observa esta alzada que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta –sin ánimos de exceder las competencias de esta Sala en cuanto a la interpretación de la tipología penal- de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y de suyo, sea imputable al contribuyente o responsable.

Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados casos si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.

Señalado ello, estima la Sala que en el presente caso la sanción descrita en el tipo penal regulado por el citado artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta, contrariamente a lo decidido por la sentenciadora a quo, procedente, toda vez que no era indispensable para la configuración de la misma que la Administración Tributaria en los actos impugnados hubiese hecho mención ni analizado el elemento de la culpabilidad, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con la omisión de ingresos fiscales derivada de la corrección monetaria realizada por ésta en unidades tributarias en su declaración de impuesto a los activos empresariales correspondiente al ejercicio gravable 1998, la misma se materializó. En todo caso, la contribuyente no aportó a los autos ningún elemento de convicción que permitiera bien a la Administración Tributaria, al Tribunal a quo o a esta M.I. advertir la presencia de una causal que la eximiera de responsabilidad penal tributaria o atenuara la misma. Derivado de ello, surge a esta Sala forzoso declarar procedente la sanción impuesta por el Fisco Nacional, de conformidad con la norma prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994; resultando procedente en este sentido, la apelación ejercida por la representación fiscal. Así se declara

. (Sentencia N° 119 de la Sala Político-Administrativa de fecha 25 de enero de 2006, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Pirelli de Venezuela, C.A., Exp. N° 2004-1465)

Conforme a lo expuesto, habiendo la Administración Tributaria constatado el incumplimiento de deberes formales por parte de la recurrente, la misma se hizo acreedora automáticamente de las sanciones correspondientes, sin que sea necesario analizar el elemento intencional en la comisión de los referidos ilícitos, razón por la cual no resulta procedente, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

En lo que atañe a la circunstancia que atenúa la pena impuesta, prevista en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, como lo es “La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario”, este Tribunal advierte que en fecha 28 de diciembre de 2001, la Gerencia Jurídico Tributario del SENIAT, dictó la Resolución N° GJT-DRAJ-2001-A-3166, a través de la cual decidió lo siguiente:

Visto el alcance del numeral 3, del referido artículo 85, resulta evidente que los supuestos previstos por dicha norma se encuentran dados en el caso de autos, pues se desprende de los actos administrativos recurridos, que aunque tardíamente, el contribuyente presentó las declaraciones correspondientes a los períodos impositivos enero, febrero, marzo, abril y noviembre de 1995, cuyo cumplimiento, es menester aclarar, se hizo en forma espontánea, en virtud no haber estado procedido de una revisión fiscal o intimación de pago por parte de la Administración Tributaria.

En consecuencia, resulta procedente este alegato de atenuante penal, ya que ha quedado demostrado que el recurrente procedió a regularizar el crédito tributario, en los términos exigidos por la norma contenida en el numeral 3, artículo 85, del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.

De lo anteriormente expuesto, se desprende que la Resolución dictada por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria del SENIAT, resolvió el presente aspecto, razón por la cual el mismo tampoco forma parte de la presente controversia. Así se decide.

Con respecto a la circunstancia atenuante prevista en numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, fue examinada y decidida por la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT, a través de la Resolución Nro GJT-DRAJ-2001-A-3166, de fecha 28 de diciembre de 2001, considerando procedente la mencionada atenuante y otorgando una rebaja del cinco por ciento (5%), la multa impuesta, en virtud que la Gerencia Jurídico Tributaria concedió la aplicabilidad de la atenuante establecida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico tributario, para el período de imposición agosto de 1994, toda vez, que verificó que no existen circunstancias agravantes, estimó disminuir en un cinco por ciento (5%) la multa impuesta, asimismo, consideró procedente la aplicación de la atenuante contenida en el numeral 3 ejusdem, respecto a los períodos impositivos enero, febrero, marzo, abril y noviembre de 1995, por lo tanto, al existir en la misma proporción las de una y otra especie, ambas se compensan, por lo que permanecen en su término medio, es decir, 30 unidades tributarias, quedando fijada en (28.50) Unidades Tributaria, lo que equivale a la suma VEINTIOCHO MIL QUINIENTOS BOLÍVARES CON CERO CENTIMOS (Bs.28.500,00), actualmente expresados por la cantidad de VEINTIOCHO BOLÍVARES CON CINCUENTA CÉNTIMOS (Bs.28.50), razón por la cual este Tribunal no pasa analizar dicho alegato. Así se decide.

Con relación al tercer aspecto controvertido este, referido a la violación de la cosa juzgada administrativa, referente a este punto, este Tribunal observa, que la recurrente alegó que el acto administrativo impugnado se emitió con base en el acta de requerimiento, sin considerar el convenimiento de pago, que resultó de una solicitud hecha en fecha 12 de febrero de 1996, asimismo señaló que dicho convenimiento se materializó en fecha 09 de abril de 1996, tal como se evidencia en el expediente judicial (folio 32), lo cual suspendía tanto el proceso como las sanciones bajo una condición de cumplimiento voluntario, la cual manifestó que se llevo a tiempo hábil.

Analizando lo anterior y visto los instrumentos consignados por la recurrente, este Tribunal considera que es evidente en el caso examinado, que el convenimiento contraído por la administración (sujeto activo) y el administrador (sujeto pasivo), se fundamenta en lo previsto en el artículo 44 del Código Orgánico Tributario y que el mismo abarca deudas antiguas, pero ello no supone que el contribuyente deje de cumplir con las obligaciones futuras a las cuales esta sujeta según el ordenamiento jurídico tributario, específicamente con el cumplimiento a los respectivos deberes formales, por lo que al asumir la responsabilidad de cumplir con el referido convenimiento, no lo exime del deber de cumplir también con la prestación y pago de las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor mensualmente, así como también con el respectivo registro de los activos revaluados, tal como lo requiere la normativa tributaria, es así que al incumplir con las omisiones señaladas, la Administración esta en la plena potestad de sancionar de acuerdo al hecho infractor cometido por el sujeto pasivo, razón por la cual este Tribunal considera improcedente dicho alegato. Así se declara.

Con respecto al alegato sostenido por el representante de la recurrente, según el cual la sumatorias de las multas va más allá del capital social de la empresa, este Tribunal considera que por cuanto la multa por el incumplimiento cometido fue disminuida a VEINTIOCHO MIL QUINIENTOS BOLÍVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs.28.500,00), actualmente expresados por la cantidad de VEINTIOCHO BOLÍVARES CON CINCUENTA CÉNTIMOS (Bs.28.50), tal como quedó establecido precedentemente, el referido monto no afecta la situación patrimonial de la empresa, por consiguiente se desestima dicho alegato por improcedente. Así se decide.

Con relación a la multa impuesta por el incumplimiento relativo al registro de los activos revaluados (R.A.R), este Tribunal observa, que la representación de la contribuyente COMERCIAL NUMAR, S.R.L, nada alegó ni probó para desvirtuar la imposición de la referida multa, motivo por el cual, este Tribunal confirma la cantidad de OCHENTA Y CINCO MIL BOLÍVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 85.000,00), actualmente OCHENTA Y CINCO CON CERO CÈNTIMOS (Bs. 85,00), impuesta a través de la Resolución que decidió el recurso jerárquico Nº GJT-DRAJ-2001-A-3166 de fecha 28 de diciembre de 2001. Así se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto el ciudadano Nuncio Basile Colosi, Extranjero, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° E. 81.610.626, en su carácter de Gerente General de la contribuyente COMERCIAL NUMAR S.R.L., inscrita en el Registro Mercantil II, con sede en ciudad Bolívar, el 03 de julio de 1980, bajo el N° 67, en los folios 203 al 206 y su vuelto, asistido en este acto por el abogado R.J.S.P.E. consecuencia se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución Nº GJT-DRAJ-2001-A-3166 de fecha 28 de diciembre de 2001, emitida por la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, en los siguientes términos:

i) Se ANULAN las cantidades por concepto de multa, determinados en la Resolución antes identificada, los cuales se detallan a continuación:

Período impositivo Multa en U.T. (Arts. 108 y 104 del COT U.T. Monto en Bs.

Agosto/1994 28.50 1.000,00 28.500,00

Septiembre/1994 31.05 1.000,00 31.050,00

Octubre/1994 33.08 1.000,00 33.080,00

Noviembre/1994 34.77 1.000,00 34.770,00

i) Se CONFIRMA la Planilla de Liquidación que debe emitirse con base en la Resolución de Imposición de Multa Nª GR-RG-DF-000696, de fecha 11 de marzo de 1996, por la cantidad de OCHENTA Y CINCO MIL BOLIVARES CON CERO CÈNTIMOS (Bs. 85.000,00), actualmente OCHENTA Y CINCO CON CERO CÈNTIMOS (Bs. 85,00), por concepto de multa, referente al incumplimiento relativo al registro de los activos revaluados (R.A.R).

iii) Se ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitir nueva Planilla de Liquidación, por la cantidad de VEINTIOCHO MIL QUINIENTOS BOLÍVARES CON CERO CENTIMOS (Bs.28.500,00), actualmente expresados por la cantidad de VEINTIOCHO BOLIVARES CON CINCUENTA CENTIMOS (Bs.28.50), conforme se expuso en la parte motiva de la presente decisión.

Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese al Fiscal General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente COMERCIAL NUMAR S.R.L.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de junio de dos mil doce (2012). Años 202° de la Independencia y 153° de la Federación.

El Juez Temporal,

J.L.G.R.

La Secretaria Temporal,

Y.M.B.A..

En el día de despacho de hoy veinticinco (25) días del mes de junio de dos mil doce (2012), siendo las tres y cinco minutos de la mañana (03:05 pm), se publicó la anterior sentencia.

La Secretaria Temporal,

Y.M.B.A.

Asunto Antiguo: 2130

Asunto Nuevo: AF47-U-1996-000016

JLGR/YMBA/RIJS.