Decisión nº 921 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 27 de Octubre de 2008

Mediante la investigación practicada a la SOCIEDAD DE COMERCIO AUFIDENA MICRO IMPORT, C.A., la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, verificó que la contribuyente había incumplido el deber formal establecido en el literal “e”, del numeral 1 del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, es decir, presentar en forma extemporánea la declaración y pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a la Ventas al Mayor, correspondiente al período de imposición de enero de 1998, contraviniendo así lo previsto en el artículo 41 de la Ley al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y el artículo 60 de su Reglamento.

En vista de la prenombrada investigación la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, emitió Resolución de Imposición de Sanción N° 2435 de fecha 28 de junio de 2002, notificada en fecha 02 de agosto de 2002, mediante la cual se le impone una sanción de conformidad con el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento del deber formal antes mencionado, a consecuencia de lo cual se le requiere el pago de la cantidad de CIENTO SESENTA Y DOS MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 162.000,00), por concepto de multa.

En fecha 25 de septiembre de 2002, el representante judicial de la contribuyente SOCIEDAD DE COMERCIO AUFIDENA MICRO IMPORT, C.A., interpuso Recurso Contencioso Tributario en contra del acto administrativo supra identificado.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La accionante señala en su escrito recursorio los siguientes argumentos:

1. En primer término aduce que “(…) entre el levantamiento del Acta de Recepción de Documento 03 de marzo de 2000, y la fecha en que válidamente se notificó a nuestra representada de la Resolución adoptada, 02 de agosto de 2002, transcurrieron exactamente 2 años, 4 meses y 29 días, con lo cual queda demostrado y probado que el lapso que tenía la Administración Tributaria para adoptar y notificar válidamente su decisión caducó, y como consecuencia de la actuación extemporánea de la Administración, debe este órgano jurisdiccional declarar (por mandato del artículo 151 del Código Orgánico Tributario) la conclusión del Sumario, así como la invalidez y ausencia de efectos del Acta levantada, al igual que los demás actos cumplidos dentro del sumario, y así pedimos sea declarado”.

2. De igual forma, argumenta que “En la Resolución de Imposición de Sanción adoptada en contra de nuestra representada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, en fecha 28 de junio de 2002, se observa que se tomó como base de la sanción el contenido del artículo 104 del Código Orgánico Tributario, el cual prevé una multa entre 10 unidades tributarias (10 U.T.) y 50 unidades tributarias (50 U.T.), para el Contribuyente que omitiere presentar oportunamente alguna declaración exigida, y en nuestro criterio la Administración Tributaria estaba en la obligación de tomar en cuenta el contenido del artículo 103 del Código Orgánico Tributario vigente, toda vez que el mismo consagra una menor pena para los contribuyentes que incurran en el incumplimiento del deber formal de presentar sus declaraciones dentro del plazo determinado”.

3. Así mismo alegan vicio de falso supuesto, al respecto señalan que “(…) de una simple lectura de la Resolución se desprende con meridiana claridad, que las circunstancias atenuantes no fueron analizadas ni tomadas en consideración en el presente caso, simplemente la Administración Tributaria se limitó a señalar que las había analizado, pero no indica en que fundamentó ese supuesto análisis, simplemente a través de una formula genérica procedió a aplicar el término medio de la sanción, y ello evidentemente no le está permitido a la Administración, ya que los Contribuyentes tienen el derecho a estar en conocimiento preciso de forma en que fueron analizadas las circunstancias agravantes y atenuantes, al momento de adoptar una decisión en su contra”.

   Igualmente alega al respecto que “(…) si la Administración Tributaria, hubiese analizado, las circunstancias atenuantes y agravantes del caso conforme a lo previsto en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, la pena impuesta a nuestra representada debió haber sido reducida al límite inferior, ya que no están dadas en el presente caso ninguna de las circunstancias agravantes, que consagra el precitado artículo, mas sí se encuentran dadas muchas circunstancias atenuantes, como por ejemplo las previstas en los numerales 3, 4 y 5 de los atenuantes que consagra el tantas veces señalado artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo cual comporta evidentemente la nulidad del acto por abuso de poder y así debe ser declarado”.

   IV

   ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

1. En cuanto a la solicitud de declaratoria de conclusión del sumario y de invalidez de las actuaciones alegada por los representantes de la parte actora, esgrime la representación del Fisco Nacional: “En casos como el presente, en los cuales la Administración Tributaria tan sólo procede a sancionar a la contribuyente por el incumplimiento de un deber formal, concretamente en nuestro supuesto, por no haber presentado dentro del lapso la declaración al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor del período enero 1998, la propia ley tributaria permitía la omisión del levantamiento del acta de reparo o acta fiscal, pues, al tratarse de la simple constatación del incumplimiento de una obligación de carácter formal, ésta no amerita la apertura de un procedimiento de sumario administrativo, que está dirigido sustancialmente a la determinación de la obligación tributaria principal”.

   Así mismo señala al respecto: “Igualmente, es necesario aclarar que el Acta de Recepción del 3 de marzo de 2000, cuya fecha de emisión es considerada por la recurrente como el punto de partida del lapso de un (1) año previsto en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario, para que la Administración Tributaria dicte y notifique válidamente la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, no es el Acta Fiscal a que hace referencia el artículo 144 eiusdem, como lo sostienen erróneamente sus representantes, pues en esa Acta, los funcionarios fiscales tan sólo dejan constancia de hacer recibido los documentos requeridos a la contribuyente y no existe en ella alguna otra actuación dirigida a determinar la existencia o el quantum de la obligación impositiva principal, como sí ocurre con el Acta Fiscal. Esto significa que esa Acta de Recepción es el formato utilizado por los fiscales para anotar cuales documentos fueron entregados por la contribuyente y cuáles no, de allí que pueda calificarse como un acto de mero trámite”.

   Finalmente, señalan respecto a este particular que “(…) en el presente caso la Administración se encontraba relevada de abrir el procedimiento sumario administrativo, pues simplemente estaba verificando el cumplimiento de un deber formal, y así se lo permitía el contenido del Parágrafo Primero del artículo 149 del Código Orgánico Tributario, de allí que podemos afirmar que el alegato invocado por la recurrente referido a la supuesta caducidad del sumario administrativo es totalmente infundado y así solicitamos respetuosamente a ese Tribunal sea declarado”.

2. Con respecto al alegato expuesto por la contribuyente, consistente en el presunto falso supuesto en que habría incurrido la Administración Tributaria, argumenta lo siguiente “(…) es preciso señalar el artículo 71 del Código Orgánico Tributario, establece la aplicación supletoria de los principios y normas del Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T., y por esa razón, en los casos en que se castiga una infracción con una sanción comprendida entre dos limites, normalmente se procede a aplicar el término medio de esa sanción, por no concurrir en el caso circunstancias atenuantes o agravantes de la responsabilidad, dando cumplimiento así a lo dispuesto en el artículo 37 del Código Penal, cuyo texto dispone que cuando la Ley castiga un delito o falta con una pena comprendida entre los dos limites, normalmente se aplica el término medio que se obtiene sumando los dos números y tomándose el promedio”.

3. Y por último, con relación a las circunstancias atenuantes alegas por la representación judicial de la recurrente, la representación del Fisco señala lo siguiente:

   3.1 “En relación con la primera de las atenuantes, es necesario observar que cuando el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario como atenuante se está refiriendo a aquellos casos en que el contribuyente advierte un error en su autoliquidación ya presentada, y espontáneamente procede a corregirlo antes de que haya mediado algún tipo de actuación fiscal, por lo que esta atenuante no sería procedente, en virtud de que la contribuyente se limitó a dar cumplimiento a deberes formales exigidos en disposiciones tributarias”.

   3.2 “En relación con la circunstancia atenuante contemplada en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, consistente en no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquél en que se cometió la infracción, consideramos necesario señalar que esta circunstancia es improcedente en virtud de que los representantes de la contribuyente no promovieron ni evacuaron prueba alguna que demostrara su afirmación, por lo que constituye un hecho no probado en el proceso, y como tal debe ser apreciado por este Tribunal”.

4. Finalmente, en cuanto al alegato relativo a la improcedencia de la multa impuesta a la contribuyente, la representación del Fisco señala: “(…) visto que la contribuyente no enervó ni desconoció la veracidad del incumplimiento detectado, es forzoso concluir que sí es procedente la multa impuesta a la contribuyente, pues no cabe duda acerca de la omisión de la contribuyente en presentar la declaración y pagar oportunamente el impuesto comentado, lo cual no es un hecho discutido en el presente proceso; por ello, creemos que no sería procedente la declaratoria de nulidad de la actuación recurrida, y así solicitamos sea decidido”.

   V

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la accionante, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

   i) Si el acto administrativo adolece del vicio de nulidad absoluta, por cuanto fue dictado con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.

   ii) Si efectivamente es procedente el alegato aducido por la recurrente, en cuanto a la desaplicación de la sanción contenida en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   iii) Si la determinación de la multa impuesta por la Administración Tributaria a la contribuyente, adolece de un vicio de falso supuesto, por no haber sido consideradas las circunstancias atenuantes en el cálculo de la misma, ya que a decir de la accionante, si proceden las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 3, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   Una vez delimitada la litis, considera este Tribunal, a los fines de esclarecer si el acto padece de un vicio de nulidad absoluta por ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, hacer las consideraciones siguientes:

   Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

   Así, en cuanto a las formalidades procedimentales, la doctrina patria ha señalado:

   (...) uno de los principios que regula la Ley Orgánica, es el principio del formalismo, y tratándose de una Ley reguladora del Procedimiento Administrativo, se erige, por tanto, como requisito de forma del acto, la necesidad de que la Administración, en su actuación, se ciña exactamente a las prescripciones de la Ley Orgánica y, en particular, a las formalidades procedimentales que prescribe. Así, en efecto, el artículo 1° de la Ley que exige que la actividad de la Administración se ajuste a las prescripciones de la Ley; y también, el Artículo 12 señala que, aún en los casos en que se trate de una acto administrativo dictado en ejercicio de un poder discrecional, deben cumplirse los trámites, requisitos y formalidades necesarios para su validez y eficacia, configurándose, por tanto, el procedimiento y las formalidades y trámites, como un requisito de forma de los actos administrativos.

   Asimismo, el Artículo 19, ordinal 4, cuando prescribe la nulidad absoluta como sanción a ciertos vicios de los actos administrativos, establece que procede en los casos en los cuales se hayan dictado los actos, con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, con lo cual se confirma la necesidad de que los actos se adecuen al procedimiento que la Ley regula

   . (BREWER-CARIAS Allan. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2001, p.157)

   Por su parte, reiteradamente la jurisprudencia de nuestro M.T., ha destacado:

   Así, la doctrina y la jurisprudencia contenciosa administrativa progresivamente han delineado el contenido y alcance del referido vicio de procedimiento administrativo, al permitir una valoración distinta de este vicio que afecta el acto administrativo. En tal sentido, se ha establecido que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta, cuando: a) ocurra la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente establecidos; b) se aplique un procedimiento distinto al previsto por la ley correspondiente (desviación de procedimiento); o c) cuando se prescinden de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgredan fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad). Cuando el vicio de procedimiento no produce una disminución efectiva, real y trascendente de las garantías del administrado, sino que representa sólo fallas o irregularidades parciales, derivadas del incumplimiento de un trámite del procedimiento, la jurisprudencia ha considerado que el vicio es la nulidad absoluta del acto aquellos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de defensa. (...)

   . (Sentencia N° 2005-05629 de fecha 11 de agosto de 2005, Sala Político-Administrativa, con ponencia del Magistrado Levis ignacio Zerpa, caso: Transporte de Hierro C.A contra el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, INCES.) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 5). Subrayado del Tribunal.

   Aclarado lo anterior, corresponde a este Tribunal determinar si quedó consumado el plazo perentorio de un (1) año establecido en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, para que la Administración Tributaria dictara y notificara válidamente la Resolución de Imposición de Sanción N° 2435, de fecha 28 de junio de 2002.

   Ahora bien, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de las disposiciones legales que contemplan el régimen procedimental seguido en el prenombrado Código Orgánico Tributario, aplicable al caso bajo examen, concretamente en sus artículos 145, 188 y 192, que copiados a la letra señalan:

   Artículo 145. En el Acta de Reparo se emplazará al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante dentro de los quince (15) días hábiles de notificada.

   Parágrafo Único: En los casos en que el reparo a uno o varios períodos provoque diferencias en las declaraciones de períodos posteriores no objetados, se sustituirá únicamente la última declaración que se vea afectada por efectos del reparo.

   Artículo 188. Vencido el plazo establecido en el artículo 185 de este Código, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del sumario teniendo el afectado un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y promover la totalidad de las pruebas para su defensa. En caso que las objeciones contra el Acta de Reparo versaren sobre aspectos de mero derecho, no se abrirá el Sumario correspondiente, quedando abierta la vía jerárquica o judicial. (…)

   .

   Artículo 192. La Administración dispondrá de un plazo máximo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, a fin de dictar la resolución culminatoria del sumario.

   Si la Administración Tributaria no notifica válidamente la resolución dentro del lapso previsto para decidir, quedará concluido el sumario, y el acta invalidada y sin efecto legal alguno.

   Los elementos probatorios acumulados en el sumario así concluido podrán ser apreciados en otro sumario, siempre que se haga constar en el acta que inicia el nuevo sumario, y sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y demás excepciones que considere procedentes. (…)

   Resaltado del Tribunal.

   Del análisis de las citadas disposiciones se desprende que una vez levantada el acta fiscal, los contribuyentes o responsables tienen un plazo de quince (15) días hábiles siguientes a la notificación, para consignar su declaración en caso de no haber sido presentada, corregir la que hubieren presentado o allanarse al pago de las cantidades reparadas; luego, una vez transcurridos estos quince (15) días hábiles, sin que se hubiere presentado la declaración omitida, rectificada o se hubiere producido el pago, la Administración Tributaria dará por iniciado el respectivo sumario administrativo, concediendo a dichos contribuyentes o responsables un plazo de veinticinco (25) días hábiles para que presenten los descargos.

   Asimismo, al vencimiento de estos veinticinco (25) días hábiles contará la Administración Tributaria con el plazo máximo de un (1) año dentro del cual deberá dictar la resolución culminatoria del sumario y notificarla; por tales motivos, tanto la decisión como la notificación deben producirse dentro del indicado plazo máximo de un (1) año, computado desde el día siguiente a aquél en que vence el lapso para presentar el escrito de descargos (25 días hábiles) y terminando el día equivalente del año calendario siguiente.

   Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado al respecto:

   “(…) Dilucidado lo anterior, pasa esta Alzada a determinar si quedó consumado el plazo perentorio de un (1) año establecido en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis, para que la Administración Tributaria dictara y notificara válidamente la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SAT/GRTI/RC/DSA/99-000002, del 10 de enero de 2000.

   Ahora bien, para determinar lo que antecede, considera la Sala necesario observar el régimen procedimental seguido en el prenombrado Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable por su vigencia temporal para el caso bajo examen, específicamente en sus artículos 145, 146 y 151, que copiados a la letra señalan:

   Artículo 145. En el Acta que se levante se deberá emplazar al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el impuesto resultante, con actualización monetaria e intereses compensatorios, y la multa correspondiente al diez por ciento (10%) del tributo omitido, dentro del plazo de quince días hábiles de notificada dicha Acta.

   Artículo 146. Vencido el plazo establecido en el artículo inmediato anterior, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del Sumario teniendo el afectado plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y aportar la totalidad de las pruebas para su defensa. Regirá en materia de pruebas lo dispuesto en la Sección Tercera de este Capítulo.

   En caso de que la impugnación versare sobre aspectos de mero derecho, no se abrirá el Sumario correspondiente, quedando abierta la vía jerárquica o jurisdiccional.

   .

   Artículo 151. La Administración dispondrá de un plazo máximo de un (1) año, contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, para dictar la resolución culminatoria del Sumario.

   Si la Administración no notifica válidamente la resolución en el lapso previsto para decidir, quedará concluido el Sumario y el acta invalidada y sin efecto legal alguno, al igual que los actos cumplidos en el Sumario.

   Los elementos probatorios acumulados en el Sumario así concluido podrán ser apreciados en otro, siempre que así se haga constar en el Acta que inicia el nuevo Sumario y sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y las demás excepciones que considere procedentes.

   (Destacado de la Sala).

   De la lectura de las citadas disposiciones se desprende que una vez levantada el acta fiscal, los contribuyentes o responsables tienen un plazo de quince (15) días hábiles siguientes a la notificación, para consignar su declaración en caso de no haber sido presentada, corregir la que hubieren presentado o allanarse al pago de las cantidades reparadas; luego, una vez transcurridos estos quince (15) días hábiles, sin que se hubiere presentado la declaración omitida, rectificada o se hubiere producido el pago, la Administración Tributaria dará por iniciado el respectivo sumario administrativo, concediendo a dichos contribuyentes o responsables un plazo de veinticinco (25) días hábiles para que presenten los descargos.

   Asimismo, al vencimiento de estos veinticinco (25) días hábiles contará la Administración Tributaria con el plazo máximo de un (1) año dentro del cual deberá tomar su decisión y notificarla, emitiendo de esta manera la resolución culminatoria del sumario; por tales motivos, tanto la decisión como la notificación deben producirse dentro del indicado plazo máximo de un (1) año, el cual es computado por días calendario o continuos a tenor de lo dispuesto en el numeral 1, del artículo 11 del citado Código de 1994, contándose, en consecuencia, desde el día siguiente a aquél en que vence el lapso para presentar el escrito de descargos (25 días hábiles) y terminando el día equivalente del año calendario siguiente.

   Con base en lo expuesto, destaca esta Sala que son tres los lapsos que deben computarse a objeto de verificar si la resolución culminatoria del sumario administrativo fue dictada y válidamente notificada dentro del plazo máximo de un (1) año; a saber: i) el de quince (15) días hábiles siguientes a la notificación del acta fiscal; ii) el de veinticinco (25) días hábiles contados a partir del vencimiento de los quince anteriores, para presentar el escrito de descargos y, iii) el de un (1) año calendario o continuo contado a partir del vencimiento de los veinticinco (25) días hábiles de los descargos. (vid. Sentencias de esta Sala Nros. 00615 de fecha 08 de marzo de 2006, caso: Industrias Azucareras, S.A.; 00868 del 05 de abril de 2006, caso: Acumuladores Fulgor, C.A.; ratificadas en decisión Nro. 01165 del 10 de mayo de 2006, caso: Inversiones Super P.C. Store 54, C.A.).

   Precisado lo anterior, de la lectura de las actas que cursan insertas en el expediente, esta Sala observa que el Reparo N° SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-TIM-98-000291, fue levantado y notificado el 09 de diciembre de 1998, momento éste en el cual comenzaba a computarse el lapso de quince (15) días para que la contribuyente pudiese allanarse al pago, y que vencía el 31 de diciembre de 1998; en consecuencia, a partir de la referida fecha comenzaban a correr los veinticinco (25) días hábiles para presentar el escrito de descargos, lo cual se hizo el 15 de enero de 1999. No obstante, a tenor de lo dispuesto en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, ese lapso de veinticinco (25) días hábiles debía dejarse transcurrir íntegramente para empezar a computarse el plazo de un (1) año continuo para dictar y notificar la resolución culminatoria del sumario, es decir, tal lapso de veinticinco (25) días contados desde el 31 de diciembre de 1998 finalizaba el 5 de febrero de 1999; siendo ello así, el plazo de un año continuo comenzaba a contarse a partir del 6 de febrero de 1999 (día hábil siguiente), debiendo concluir el 6 de febrero de 2000, el cual resultaba el día equivalente del año calendario siguiente.

   En sintonía con lo expuesto, esta Alzada observa que si bien la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con las letras y números SAT/GRTI/RC/DSA/99-000002 fue dictada el 10 de enero de 2000, esto es dentro del lapso legalmente previsto, y aún cuando la representación judicial del Fisco Nacional haya manifestado que presuntamente fue notificada “…en fecha diecinueve (19) de enero del año 2000, en la persona de una ciudadana que manifestó llamarse ALICIA HERRE RA…”, sin embargo, no consta en el expediente tal afirmación; por el contrario se evidencia de la misma resolución (folios 56 y 179 del expediente judicial) que la citada notificación fue practicada por la Administración Tributaria en fecha 20 de mayo de 2002.

   En efecto, de los citados folios se destaca que la mencionada notificación fue recibida por la ciudadana C.V., con cédula de identidad N° 9.125.640, quien se desempeñaba como Asistente de Contabilidad, el 20 de mayo de 2002, donde se aprecia el sello húmedo de la empresa contribuyente y las firmas tanto de la precitada ciudadana, como del funcionario que practicó dicha notificación.

   De manera que para el momento en que la sociedad de comercio Viacao Aérea Rio Grandense (VARIG, S.A.), fue notificada de la prenombrada resolución, había transcurrido con creces el plazo de un (1) año que al efecto señala el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, que se erige como elemento condicionante para su validez y el del acta fiscal, por lo que esta Sala concluye que los citados actos administrativos quedaron sin efecto, tal y como fue considerado por el tribunal de instancia. Así se decide. (…).

   (…) En este contexto, se impone a esta Sala declarar sin lugar el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia N° 0104/2003, de fecha 28 de noviembre de 2003, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda. En consecuencia, se confirma la referida decisión en los términos expuestos en el presente fallo y se revoca el pronunciamiento relativo a las costas procesales. Así se declara. (…)

   En base a lo anteriormente expuesto, observa este Tribunal, que bien como señala nuestro M.T., son tres lapsos los que deben verificarse a objeto de constatar si la resolución culminatoria del sumario fue dictada por la Administración Tributaria en tiempo hábil, y a su vez verificar si la misma ha sido válidamente notificada dentro del plazo máximo de un (1) año; a saber: i) el de quince (15) días hábiles siguientes a la notificación del acta fiscal; ii) el de veinticinco (25) días hábiles contados a partir del vencimiento de los quince anteriores, para presentar el escrito de descargos y, iii) el de un (1) año calendario o continuo contado a partir del vencimiento de los veinticinco (25) días hábiles de los descargos.

   Aclarado lo anterior, observa este Tribunal que de la lectura de las actas que cursan insertas en el presente expediente se observa que en la presente causa la Administración Tributaria procedió a sancionar a la contribuyente por el incumplimiento de un deber formal, concretamente, por no haber presentado dentro del lapso la declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor del período enero 1998.

   Considera necesario este Juzgado, transcribir el contenido del artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los fines del análisis respectivo:

   Artículo 149. El Sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación tributaria, se consignará en forma circunstanciada la infracción o delito que se imputa, se señalará la sanción pecuniaria que corresponda y se intimarán los pagos que fueren procedentes. La resolución deberá contener las siguientes especificaciones: (…).

   Parágrafo Primero: El levantamiento previo del Acta previsto en el artículo 144 de este Código, podrá omitirse en los casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de retención y percepción, que no constituya presunción de delito, determinación de oficio sobre base cierta, cuando tal determinación se haga exclusivamente con fundamento en los datos de las declaraciones aportadas por los contribuyentes o cuando se trate de simples errores de cálculo que den lugar a una diferencia de tributo.

   (…). (Subrayado del Tribunal).

   Ahora bien, en base al artículo anteriormente transcrito este Tribunal observa que el propio Código Orgánico Tributario permite efectivamente la omisión del levantamiento del acta de reparo o acta fiscal, pues considera que la simple constatación del incumplimiento de un deber formal, no amerita la apertura del sumario administrativo.

   Por otro lado, considera esta juzgadora necesario transcribir e interpretar el contenido del artículo 144 del Código Orgánico Tributario de 1994:

   Artículo 144. Cuando haya de procederse conforme al artículo 142, se levantará un Acta que llenará, en cuando sea aplicable, los requisitos de la resolución prevista en el artículo 149 y que se notificará al contribuyente o responsable por alguno de los medios contemplados en el artículo 133. El Acta hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario

   .

   Ahora bien, observa este Tribunal que el Acta de Recepción de fecha 3 de marzo de 2000, no es el Acta Fiscal a que hace referencia el artículo 144 del Código Orgánico Tributario de 1994, pues en esta acta los funcionarios fiscales proceden sólo a dejar constancia de haber recibido los documentos requeridos a la contribuyente, por lo tanto la misma constituye un acto de mero trámite, la cual no puede dar inicio al plazo máximo de un (1) a que hace referencia el artículo 151 ejusdem, pues dicho acto no es susceptible de generar por si sólo la apertura del sumario administrativo.

   Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado respecto a las diferencias entre los procedimientos de determinación y verificación, lo siguiente:

   Para decidir la Sala encuentra que debe considerar y resolver en primer lugar, sobre el procedimiento seguido por la Administración Tributaria para rechazar los créditos fiscales en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, solicitados por la contribuyente.

   Para la contribuyente y para la recurrida tal procedimiento ha debido ser el de determinación tributaria, previsto en los artículos 142 y siguientes del Código Orgánico Tributario y, en consecuencia, el rechazo a los créditos fiscales es nulo porque se obvió dicho procedimiento y, en su lugar, se formuló el reparo fiscal sin acta inicial de fiscalización y sin el escrito de descargo de la contribuyente que prevé el procedimiento del sumario administrativo.

   Para la representación fiscal, en cambio, el procedimiento seguido por la Administración Tributaria, fue uno de simple verificación de la pretensión de la contribuyente y, por tanto, no hacía falta la expresada acta de fiscalización, ni el escrito de descargo, ni la Resolución que pone fin al sumario administrativo.

   En efecto, desde hace mucho tiempo esta Sala ha sostenido, reiteradamente, que cuando el reparo fiscal sigue a una declaración de impuestos o a una solicitud expresa de reintegro, y proviene de las diferencias y contradicciones que encuentra la Administración Tributaria en dicha declaración o solicitud, lo que la Fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente. En tal caso, la contribuyente está perfectamente enterada de todas las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión y, por tanto, no parece necesario que se siga el de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargo, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Por esta razón es que en estos casos de declaraciones y solicitudes de reintegro, el procedimiento es simplemente de verificación por la autoridad fiscal de los hechos y fundamentos de derecho que justifican la declaración o solicitud del recurrente. También es preciso insistir en que, en estos casos de simple verificación de las declaraciones o solicitudes, la Administración Tributaria debe, mediante resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a fin de que la contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración y, en consecuencia, pueda ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa. Así se declara.

   En el caso de autos, la contribuyente pretende que la Administración Tributaria le reconozca créditos fiscales por un poco mas de 65 millones de bolívares y le presenta, a solicitud de aquélla, las pruebas, facturas, libros y documentos de importación y exportación que, a su juicio, demuestran sus compras y los impuestos al consumo que ella pagó por las adquisiciones de bienes y servicios. A su vez, y como es natural, antes de aceptar tal petición, el Fisco ejerce su derecho de verificación tributaria, de conformidad con lo previsto en el artículo 118 del Código Orgánico Tributario, originándose la resolución de verificación de créditos fiscales, objeto de esta impugnación, no siendo necesario, a juicio de esta Sala, llenar los extremos del procedimiento de determinación tributaria previstos en los artículos 142 y siguientes del Código Orgánico Tributario, por lo cual en el dispositivo del fallo se revocará este parcialmente. Así se declara.

   De manera que ciertamente, como lo alega la representación fiscal, la recurrida inaplicó sin ninguna justificación la norma contenida en el artículo 118 del Código Orgánico Tributario, así como también las disposiciones contenidas en los artículos 5 y 6 de la P.N.. 129, de fecha 13 de septiembre de 1996, que regula la verificación de la información suministrada por la recurrente en casos de reintegro.

   (SPA-0083-29-01-02). (Raúl G.M.B.. Tenencias del Contencioso Tributario, Tomo I. Ediciones Tributarias Latinoamericanas. Caracas, 2006.).

   Por otra parte, en cuanto al procedimiento de verificación, el Código Orgánico Tributario de 1994, contempla lo siguiente:

   Artículo 118. La Administración Tributaria podrá verificar la exactitud de las declaraciones y proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presunta, en cualesquiera de las siguientes situaciones:

   1) Cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar la declaración o cuando no hubiere cumplido con la obligación tributaria en los casos en que no se exija declaración.

   2) Cuando la declaración ofreciera dudas debidamente fundadas y razonadas relativas a su veracidad o exactitud.

   3) Cuando el contribuyente debidamente requerido conforme a la ley no exhiba los libros y documentos pertinentes.

   4) Cuando así lo establezcan este Código o las leyes tributarias, las cuales deberán expresamente señalar las condiciones y requisitos para que proceda

   .

   La norma anteriormente transcrita, autoriza a la Administración Tributaria para verificar la exactitud de las declaraciones, o sea la determinación efectuada por el contribuyente o responsable, y proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o presunta, en las situaciones previstas en los numerales 1, 2 y 3 del artículo, y además, en los casos específicos que establezcan el Código o las leyes tributarias.

   En base a la revisión de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente, este Tribunal observa que, la Resolución de Sanción N° 2435, de fecha 28 de junio de 2002, se levantó como consecuencia de un proceso de verificación al que estuvo expuesto la recurrente, por lo tanto, lo alegado por la contribuyente en su escrito recursivo no se encuentra ajustado a derecho, pues la prenombrada Resolución, cuya nulidad se demanda, no se origina de una actividad fiscalizadora de la Administración Tributaria, sino que es producto de la verificación efectuada con fundamento exclusivo en la información suministrada por la recurrente, y siendo dicho proceso distinto al proceso de determinación, no genera por sí solo la apertura del sumario administrativo. Así se establece.

   Por todo lo anteriormente expuesto, este Tribunal, declare sin lugar el pedimento de la parte recurrente en relación a que la Resolución de Imposición de Sanción N° 2435 de fecha 28 de junio de 2002, se notificó fuera del lapso legal establecido en el artículo 151 ejusdem. Así se decide.

   Ahora bien, para aclarar el segundo aspecto controvertido en la presente causa, referente a la desaplicación de la sanción contenida en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, en vista de la solicitud de la recurrente, relativa a la aplicación retroactiva del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto dicho Código establece una sanción menor para la infracción que se le imputa a la recurrente, considera necesario este Tribunal trascribir lo que la doctrina patria ha señalado, respecto a la irretroactividad de las normas sancionatorias desfavorables:

   El principio general derivado de la Constitución. En Venezuela rige el principio de la irretroactividad de las leyes en general, recogido en el artículo 44 de la Constitución de 1961, y mantenido en casi idénticos términos en el 24 del texto constitucional de 1999. Previamente ha de advertirse que durante la vigencia de la primera de las mencionadas Constituciones, se impuso una tesis jurisprudencial que preconizaba en términos absolutos la irretroactividad, independientemente de la norma de que se tratase o de la institución regulada en la misma, admitiendo solamente la denominada retroactividad in bonus. Dicha tesis fue aceptada en los ámbitos forenses y académicos, sin ningún tipo de discusión y es la que priva actualmente, y ahora tal vez con mayor fuerza, porque el resquicio normativo que sirvió para proclamar la retroactividad calificada como in bonus, constituido por la expresión `excepto cuando contenga menor pena´, aparece reforzado por la parte in fine del citado artículo 24, que reza: “Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o la rea”, e igualmente la regla de la cual se derivó la vigencia de la irretroactividad de toda clase de norma, como expresamos antes, es mantenida en el mismo precepto constitucional en los siguientes términos: `Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo…´.

   De modo pues, que frente al referido artículo 24 constitucional que prescribe: `Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrada en vigencia, aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o a la rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron. Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o a la rea´, no cabe duda acerca de la irretroactividad de las normas sancionatorias, pues para su aplicación se requiere necesariamente que las mismas sean anteriores a la infracción (predeterminación).

   En todo caso, si no existiese el referido artículo 24 que contiene un principio general de derecho, de todas maneras se llegaría a la misma conclusión, mediante la interpretación del artículo 49, numeral 6, consagratorio del principio de legalidad sancionatorio, porque la Administración, conforme a dicho precepto, únicamente puede ejercer su potestad cuando el ciudadano incurra en infracciones previstas en leyes preexistentes, de tal manera que cualquier intento de sancionar a un administrado basado en disposiciones normativas que no sean anteriores a la conducta calificada como sancionable, constituirá una innegable violación del indicado precepto constitucional.

   Queda claro entonces que la interdicción de la aplicación retroactiva de normas sancionatorias desfavorables, encuentran sustentación en la regla general sobre la irretroactividad de las leyes establecida en el artículo 24 constitucional, y de manera específica en el artículo 49, numeral 6, que consagra el principio de legalidad sancionatorio, concretamente en el elemento del mismo relativo a la exigencia de la ley previa.

   (Peña Solís, José. La Potestad Sancionatoria de la Administración Pública Venezolana. Colección de Estudios Jurídicos N° 10, Tribunal Supremo de Justicia, Páginas 79-80. Caracas 2005).

   Ahora bien, en cuanto a la retroactividad de las normas sancionatorias favorables, la doctrina patria ha señalado:

   El principio general derivado de la Constitución y del artículo 2 del Código Penal. El principio de la retroactividad in bonus, como expresamos antes, ya estaba consagrado en el artículo 44 de la Constitución de 1961, y así fue declarado tanto por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo como por la extinta Corte Suprema de Justicia, siendo reforzada esa consagración por el artículo 24 del texto constitucional de 1999, de tal manera que no se suscita ningún tipo de dudas acerca de la vigencia de este principio, que como afirma NIETO (1994) encuentra su fundamento en la igualdad, `puesto que se considera inicuo castigar de distinta manera a quienes han cometido la misma infracción´.

   Pero si la regla de la aplicación de la retroactividad in bonus recogida en la Constitución al prescribir que ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena, resulta sencilla en el ámbito penal, no ocurre lo mismo en el ámbito administrativo, debido a la inexistencia de una norma, que bien podrías estar ubicada en un procedimiento administrativo sancionatorio, también inexistente, que permita determinar su alcance, o que sencillamente reenvíe a la norma contenida en el artículo 2 del Código Penal, que prescribe: `Las leyes penales tienen efecto retroactivo en cuanto favorezcan al reo, aunque al publicarse hubiere ya sentencia firme y el reo estuviere cumpliendo la condena´. La lectura del precepto transcrito revela la intención de la ley de consagrar una retroactividad in bonus casi absoluta, pues incide sobre el curso del proceso, sobre la sentencia firme, e inclusive sobre el cumplimiento de la condena. (…).

   En realidad en nuestro criterio se trata de dos interrogantes, pues rechazamos de plano la posibilidad de negar la aplicación del precepto penalístico, en ausencia de una norma administrativa expresa, pues ello implicaría ignorar la categórica disposición constitucional contenida en el artículo 24, máxime si se tiene en cuenta que el principio de legalidad contenido en el artículo 49, numeral 6, está concebido como uno de los atributos en que se desagrega el derecho al debido proceso, cuya regulación normativa, en el encabezamiento del citado artículo estatuye en términos indudables que el debido proceso se debe aplicar a todas las actuaciones judiciales y administrativas. (…)

   .(Peña Solís, José. La Potestad Sancionatoria de la Administración Pública Venezolana. Colección de Estudios Jurídicos N° 10, Tribunal Supremo de Justicia, Página 81. Caracas 2005).

   Ahora bien, observa este Juzgado que la parte actora en la presente causa, alega en su escrito recursivo, que en la Resolución de Imposición de Sanción, aquí impugnada, de fecha 28 de junio de 2002, la Administración Tributaria tomó como base de la sanción el contenido del artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual prevé una multa entre diez unidades tributarias (10 U.T.) y cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), para el contribuyente que omitiere presentar oportunamente alguna declaración exigida, sin embargo a su criterio la Administración estaba en la obligación de tomar en cuenta el contenido del artículo 103 del Código Orgánico Tributario vigente, toda vez que el mismo consagra una menor pena para los contribuyentes que incurran en el incumplimiento del deber formal de presentar sus declaraciones dentro del plazo determinado.

   Considera esta juzgadora necesario transcribir e interpretar el contenido de los artículos 104 y 103 de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1994 y 2001, respectivamente:

   Artículo 104. COT 1994. El contribuyente que omitiere presentar oportunamente alguna declaración exigida por la ley, los reglamentos o disposiciones generales de la Administración Tributaria será sancionado con multa de diez unidades tributarias a cincuenta unidades tributarias (10 U.T. a 50 U.T.)

   .

   Artículo 103. COT 2001. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:

   1. No presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos, exigidas por las normas respectivas.

   2. No presentar otras declaraciones o comunicaciones.

   3. Presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos en forma incompleta o fuera del plazo.

   (…)

   Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 3, 4, 5 y 6 será sancionado con multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se incrementará en cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.). (Subrayado del Tribunal).

   (…)

   .

   De la lectura de los artículos anteriormente transcritos, se observa con claridad que efectivamente el Código Orgánico Tributario vigente contempla una pena más benigna a la que contemplaba el Código Orgánico Tributario de 1994, para aquellos contribuyentes que omitieran presentar, dentro del plazo legalmente establecido, las declaraciones que contengan la determinación de los tributos, exigidas por las normas respectivas.

   Ahora bien, el artículo 24 de la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, contempla en cuanto a la Irretroactividad de la Ley, lo siguiente:

   Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrada en vigencia aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.

   Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea

   .

   Por otra parte el artículo 49, numeral 6 de la Constitución ejusdem, señala respecto al Derecho al Debido Proceso, específicamente en cuanto a las sanciones de leyes preexistentes, lo siguientes:

   Artículo 49. El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas y, en consecuencia:

   (…)

   6. Ninguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueron previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes

   .

   Ahora bien, esta juzgadora considera necesario transcribir lo que nuestro m.t.d.j. ha señalado respecto a la retroactividad de la Ley y la aplicación de la norma penal más benigna:

   De las normas transcritas, puede esta Sala observar que efectivamente los textos legales contemplan como regla el principio de irretroactividad de las leyes, y como excepción, la retroactividad cuando favorezca al administrado, en este caso, tributario. En esa forma ha sido sostenido por los criterios jurisprudenciales y reconocida doctrina.

   Ahora bien, se advierte de las actas procesales que, en el caso sub júdice, el acto administrativo impugnado se originó del incumplimiento de deberes formales a los cuales estaba obligada la contribuyente, por las operaciones efectuadas durante los períodos impositivos comprendidos entre enero de 1997 y marzo de 1999, por lo cual la Administración Tributaria, con base en los artículos 23, 126 del Código Orgánico Tributario, aplicó la sanción prevista en el segundo aparte del artículo 106 eiusdem, en concordancia con el artículo 78 (literal d y h) y el artículo 79 (literales c y d) del Reglamento a la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. (…)

   En atención a los preceptos de las normativas señaladas y analizado como ha sido el mencionado Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, respecto de los dispositivos correspondientes a los requisitos y formalidades que deben cumplir los contribuyentes tanto en sus libros de compras (artículo 75) como en los de ventas (artículo 76), y habiéndose declarado la similitud de estos tributos, estima esta Sala que al constituir las infracciones cometidas un ilícito tributario, deben ser analizadas a la luz de los principios y normas del derecho penal en forma supletoria, por mandato expreso del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, contrariamente a lo pretendido por el Fisco Nacional. Así se declara.

   En razón de ello, para las infracciones y sanciones tributarias tipificadas en este cuerpo normativo, deben considerarse –como antes se dijo- los principios y normas de Derecho Penal, si no existiere disposición expresa. A tal efecto, por tratarse, el caso sub júdice, de la comisión de infracciones de normas tributarias punitivas, conforme al Código Orgánico Tributario, debe esta Sala pasar a analizar la pretensión de la contribuyente, a la luz del principio de retroactividad de la ley más benigna, conforme a los términos que siguen.

   Así, examinadas como han sido las actas procesales y la normativa correspondiente contenida en el reglamento del impuesto al valor agregado, observa esta Sala que efectivamente la reglamentista suprimió parcialmente algunos de los requisitos formales relativos a los datos que debían contener los libros de compra y venta de las operaciones que realizaran los contribuyentes (sujetos de derecho de esta relación tributaria).

   Razón por la cual corresponde verificar si la modificación del mencionado texto reformado incluyó la eliminación de aquellos requisitos cuyo incumplimiento constituyó el fundamento de la sanción impuesta.

   En ese orden, se advierte que, en el caso sub júdice, la sanción por incumplimiento de deberes formales omitidos en el libro de compras, se fundamentó en la omisión de los requisitos previstos en los literales d) y h) del artículo 78 del supra mencionado reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor de 1994; y el de las omisiones en el libro de ventas, se basó en los dispositivos contenidos en los literales c) y d) del artículo 79 eiusdem, también antes transcrito.

   Ahora bien, del estudio realizado al nuevo reglamento del impuesto al valor agregado de 1999, se desprende, que en los artículos Nos.: 75 y 76 contentivo de los requisitos formales exigidos a los contribuyentes en el manejo de los libros de compras y ventas, respectivamente, normativas éstas de equivalente regulación al anterior reglamento, se suprimió parcialmente como supuesto de hecho o hecho punible de las mismas, los deberes formales previstos en el literal d) de los supra señalados artículos del reglamento anterior, relativo a los datos acerca de la descripción del bien o servicio adquirido, cantidad de unidades y precio unitario, según corresponda, manteniéndose en su esencia, con algún cambio de redacción el segundo requisito impugnado en cada uno de los mencionados artículos. (…).

   Así, se advierte de las actas procesales, que la infracción fue fundamentada sobre la base del segundo supuesto del artículo 106 del Código Orgánico Tributario, esto es, por no llevar la contribuyente, en el caso de autos, los libros conforme a dos de los requisitos o deberes formales contenidos en cada uno de los artículos 78 y 79 del reglamento de 1994 supra transcritos; y viendo que sólo fue suprimido uno de esos supuestos o deberes formales en cada una de esas normas, equivalentes en el nuevo reglamento, la multa impuesta queda existente por lo que respecta al incumplimiento del deber formal que quedo vigente en el nuevo reglamento, antes transcrito; razón ésta que impide a la Sala en aplicación del principio de retroactividad de la norma más benigna, suprimir la infracción en el caso en examen, previsto en la Constitución de 1961 y en el Código Orgánico Tributario de 1994, textos normativos estos aplicables rationae temporis. Deviene así improcedente la eliminación del tipo pena, como lo solicitó la contribuyente. Así se declara.

   (Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, Caso: Acumuladores Titan, C.A., de fecha 17/06/03).

   Así, este Juzgado considera ajustado a derecho el pedimento de la contribuyente, por cuanto es indudable la intención de la ley de consagrar una retroactividad in bonus casi absoluta, que incide sobre el curso del proceso, sobre la sentencia firme, e inclusive sobre el cumplimiento de la condena, por lo cual se hace imposible negar la aplicación del precepto penalístico, aun en ausencia de una norma administrativa expresa que lo autorice, ya que ello implicaría ignorar la categórica disposición constitucional contenida en el artículo 24, si se tiene en cuenta que el principios de legalidad contenido en el artículo 49, numeral 6, está concebido como uno de los principio del derecho al debido proceso, cuya regulación normativa, en el encabezamiento del citado artículo establece claramente que el debido proceso se debe aplicar a todas las actuaciones administrativas y judiciales.

   En base a lo anterior, este Tribunal considera procedente el alegato de la recurrente, relativo a la desaplicación del artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994 y aplicación en su lugar del artículo 103 del Código Orgánico Tributario vigente, toda vez que este último consagra una menor pena para los contribuyentes que incurran en el incumplimiento del deber formal de presentar sus declaraciones dentro del plazo determinado, siendo que el prenombrado artículo, dispone que aquel contribuyente que incurra en dicho ilícito será sancionado con multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se incrementará en cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), y habiendo este Órgano Jurisdiccional constatado en base a las actas procesales que corren insertas en el presente expediente, que la recurrente solo incumplió con el deber formal de presentar oportunamente su declaración en un solo período, es decir, en el período de imposición correspondiente al mes de enero del año 1998, en consecuencia, la misma deberá ser penalizada con multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.), a razón de Bs. 7.400 el valor de la unidad tributaria, equivalente a TREINTA Y SIETE MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (37.000,00). Así se establece.

   Ahora bien, a los efectos de la graduación de la pena, este Tribunal con fundamento en los artículos 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, 37 del Código Penal y 534 del Código Orgánico Procesal Penal, procede a a.l.p.d. las circunstancias agravantes y atenuantes previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, al ilícito que se le imputa a la contribuyente.

   Así, de la revisión de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente, observa este Juzgado que no proceden las circunstancias agravantes que se señalan a continuación: 1) La reincidencia y la reiteración; 2) La condición de funcionario o empleado público; 3) La gravedad del perjuicio fiscal; 4) La gravedad de la infracción y 5) La resistencia o reticencia del infractor para esclarecer los hechos. Así se decide.

   En cuanto a las circunstancias atenuantes que contempla el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, este Órgano Jurisdiccional considera que en el presente caso, no resultan procedentes: 1) El estado mental del infractor que no excluya totalmente su responsabilidad; 2) No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad; 3)La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario y 5) Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales , a juicio de los juzgadores.

   No obstante, resulta perfectamente procedente la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, como lo es “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción”.

   Al respecto, se debe señalar que si bien en principio la accionante tiene la carga de probar, en virtud del principio de presunción de legitimidad y veracidad del cual está investido todo acto administrativo, sin embargo en algunos casos dado los hechos controvertidos, la carga probatoria recae sobre la Administración Tributaria.

   Así, cuando el hecho a demostrar es, que efectivamente la recurrente incurrió en infracciones tributarias en los tres (3) años anteriores a la fecha de comisión de los ilícitos que se le imputan a través del acto administrativo identificado como Resolución de Imposición de Sanción N° 2435 de fecha 28 de junio de 2002, la carga de traer al proceso las probanzas conducentes, corresponde a la Administración Tributaria.

   En el caso sub judice se observa que, la representación del Fisco Nacional, no consignó medio probatorio alguno del cual se desprenda que efectivamente la accionante en los tres (3) años anteriores a la comisión de la infracción que se le imputa a través de la prenombrada Resolución, incurrió en ilícitos tributarios.

   Al respecto se debe indicar que, resulta perfectamente aplicable al proceso tributario, la regla general sobre la distribución de la carga de la prueba establecido en el artículo 1354 del Código Civil, cuyo texto fue casi en su totalidad trasladado al artículo 506 del Código de Procedimiento Civil de 1986. Sin embargo, durante la etapa de promoción de pruebas rige el principio “negativa non sunt probanda”, el cual aporta datos trascendentales para determinar cómo opera la distribución de la carga de la prueba, estando el mismo referido a que los hechos negativos absolutos, no tienen que ser probados por quien los afirma.

   En este sentido, el Tribunal Supremo de Justicia, con respecto a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, atribuye la carga de la prueba a la Administración Tributaria, al sostener lo siguiente:

   (…) Claramente, no haber cometido el indiciado violaciones a normas tributarias, en los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción del caso, es la circunstancia fáctica desarrollada por el legislador para aminorar la sanción.

   La norma una vez invocada produce tal y como lo exponen los apoderados judiciales de la sociedad contribuyente, la carga de la prueba de parte de la Administración Tributaria de señalar alguna sanción en la cual haya incurrido el infractor, hecho que no fue traído a los autos por el apoderado del Fisco Nacional, con lo cual ocurrió el supuesto fáctico de la norma y por tanto la procedencia de la atenuante genérica detallada en la norma prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico vigente al momento del acaecimiento de la sanción, hecho que fuerza a la Sala confirmar la sentencia recurrida en cuanto a este punto. En consecuencia, se reduce la sanción aplicable en un ochenta por ciento (80%) del impuesto causado en los reparos formulados, la cual deberá ser calculada nuevamente por la Administración Tributaria de acuerdo a los motivos antes señalados. Así se decide

   . (SPA-1162-31-08-04). (MÁRQUEZ BARROSO, R., Tendencias del Contencioso Tributario, Ediciones Tributarias Latinoamericas, Caracas, 2006, p. 567).

   En virtud de la falta de prueba por parte de la Administración Tributaria, resulta forzoso para quien decide declarar que la contribuyente SOCIEDAD DE COMERCIO AUFIDENA MICRO IMPORT, C.A., no cometió infracciones tributarias en los tres (3) años anteriores a la fecha de materialización del ilícito fiscal que se le imputa a través de la Resolución de Imposición de Sanción N° 2435 de fecha 28 de junio de 2002, y como consecuencia de ello, resulta procedente tomar en consideración para la graduación de la sanción impuesta, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que se debe disminuir la misma en un dos por ciento (2%). Así se decide.

   En virtud de ser procedente la circunstancia atenuante, prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, la multa objeto del presente recurso contencioso tributario, determinada en la cantidad de TREINTA Y SIETE MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 37.000,00), conforme a lo dispuesto en el artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, se disminuye en un dos por ciento (2%), en consecuencia, la multa se determina en la cantidad de TREINTA Y SEIS MIL DOSCIENTOS SESENTA BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (36.260,00). Así se establece.

   Por consiguiente, quien decide, con fundamento en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, anula la multa impuesta a la contribuyente SOCIEDAD DE COMERCIO AUFIDENA MICRO IMPORT, C.A., por la suma de CIENTO SESENTA Y DOS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 162.000,00), mediante la Resolución de Imposición de Sanción N° 2435, de fecha 28 de junio de 2002, emitida Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y determina la multa en la suma de TREINTA Y SEIS MIL DOSCIENTOS SESENTA BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (36.260,00). Así se decide.

   Como consecuencia de lo anteriormente expuesto y habiendo este Juzgado anulado la multa impuesta a la recurrente, por la cantidad de CIENTO SESENTA Y DOS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 162.000,00), mediante el acto administrativo aquí impugnado, considera esta Juzgadora inoficioso conocer del último punto controvertido en la presente causa, relativo al vicio de falso supuesto y a la procedencia de las atenuantes alegadas por la representación judicial de la contribuyente, en su escrito recursivo. Así se establece.

   Finalmente pasa esta juzgadora a a.l.p.d. la figura de la condenatoria en costas procesales de la parte perdidosa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, lo cual hace de seguidas previo a las siguientes consideraciones:

   Anteriormente la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional (Gaceta Oficial Extraordinaria N° 1.660 de fecha 21 de junio de 1974), establecía en su artículo 10:

   Artículo 10. En ninguna instancia podrá ser condenada la Nación en costas, aun cuando se declaren confirmadas las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se declaren sin lugar, se dejen perecer o se desista de ellos

   .

   Esta disposición legal quedó derogada por el artículo 340 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Por otra parte, la disposición inserta en el artículo 74 de la vigente Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Decreto N° 1.556 de fecha 13 de noviembre de 2001, Gaceta Oficial N° 5.554 Extraordinario de la misma fecha), contempla en términos similares a la abrogada norma, lo siguiente:

   Artículo 74: La República no puede ser condenada en costas, aun cuando sean declaradas sin lugar las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se dejen perecer o se desista de ellos

   .

   Sin embargo, el vigente Código Orgánico Tributario regula el régimen de la condenatoria en costas, no excluyendo de ello a la Administración Tributaria. En efecto, dispone el artículo 327 del mencionado texto legal:

   Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que dé lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

   Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

   Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado.

   PARAGRAFO UNICO: El tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia

   .

   Dentro de los sistemas de regulación de la condenatoria en costas, se han estudiado dos sistemas que a lo largo del tiempo han regido la imposición de las costas en el proceso. El primero sostiene que los litigantes deben asumir el pago de las costas, por lo que más que una condena judicial, el legislador lo que hace es distribuir entre los contrincantes el pago de las mismas, debiendo cada una de ellas sufragar las costas causadas en la defensa de sus derechos. El segundo sistema comprende dos modalidades las cuales definen su orientación según se condene o no a una de las partes al pago de las costas, bajo determinadas condiciones, a saber; el sistema objetivo o de vencimiento absoluto y el sistema subjetivo. Mientras que conforme el primero las costas se deben imponer al perdidoso por el hecho objetivo, puro y simple de haber sido vencido totalmente en juicio, el segundo plantea la exoneración del pago de las costas al vencido cuando éste ha tenido motivos racionales para litigar, excluyendo así la temeridad sobre la base de la buena fe de su actuación (Cfr. GUILLERMO IZQUIERDO, M., La condena en costas procesales contra los entes públicos, Tribunal Supremo de Justicia, Colección Nuevos Autores N° 6, Caracas, 2004, p.18).

   En materia contencioso-tributaria, la jurisprudencia era pacífica al reconocer el sistema subjetivo del régimen de imposición de costas, en armonía con lo dispuesto en el texto del artículo 327 del Código Orgánico Tributario. No obstante, la Sala Político-Administrativa en reciente fallo señala que, en el proceso tributario en materia de condenatoria en costas gobierna un sistema mixto, por cuanto coexisten tanto el sistema objetivo como el sistema subjetivo. En efecto, sostiene actualmente el M.T.:

   De la normativa precedentemente transcrita, se observa que el legislador tributario acogió respecto de las costas procesales un sistema mixto, que da cabida tanto al denominado sistema objetivo admitido en forma general por nuestra regulación adjetiva y que prescribe la condenatoria inexorable de la parte vencida en juicio, como al sistema subjetivo de costas, en el cual contrariamente al anterior, se permite al juzgador eximir del pago de las costas procesales a la parte perdidosa, cuando le asistan motivos suficientes y racionales para litigar o sostener un juicio.

   Asimismo, dispone la norma supra citada que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario, vale decir, cuando se produjere el vencimiento total del recurrente al ser declarado sin lugar su recurso contencioso. De igual manera, cuando la parte que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria, procederá su condenatoria en costas por sentencia definitivamente firme.

   A mayor abundamiento, resulta oportuno acotar que desde la promulgación del primer Código Orgánico Tributario en 1982, hasta el vigente de 2001, se ha mantenido la norma que establece la condenatoria en costas a la Administración Tributaria, siendo del mismo tenor a la contenida en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, esto es, de carácter imperativo en el primero, ‘Declarado totalmente sin lugar el Recurso, (...) o cuando, a su vez, el sujeto activo del respectivo tributo resulte totalmente vencido (...) procederá en la respectiva sentencia la condenatoria en costas…’, y en el segundo, ‘A la parte que fuere vencida totalmente en un proceso (...) se la condenará al pago de las costas…’. Ambas expresiones constituyen una orden cuyo destinatario es el Juez y, por tanto la condenatoria debe ser objeto de expreso pronunciamiento en la sentencia. Esta declaratoria no está sometida a la solicitud de la parte, porque verificado el vencimiento total, el Juez estaría en la obligación de condenar a la parte vencida al pago de las costas respectivas.

   El supuesto necesario para que la sentencia declare la condenatoria en costas es el vencimiento total de la parte. En el caso de autos, el a quo estimó el vencimiento total de la Administración Tributaria al declarar totalmente con lugar el recurso contencioso tributario, y en tal virtud la condenó en costas

   (Sentencia N° 1290 de la Sala Político-Administrativa de fecha 18 de mayo de 2006, con ponencia del magistrado Emiro García Rosas, caso: Orinoco de Navegación Orinveca, C.A., Exp. N° 2001-0483).

   En el caso sub examine se observa, que fue vencido totalmente el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINSITRACION ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), razón por la cual este Tribunal, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, condena en costas procesales al mencionado Instituto, por ser el medio previsto por el legislador para resarcir a la accionante por los gastos en que se vio obligada a incurrir para acceder a esta jurisdicción contencioso tributaria a fin de lograr la nulidad del ut supra identificado acto administrativo. Así se decide.

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente SOCIEDAD DE COMERCIO AUFIDENA MICRO IMPORT, C.A.. En consecuencia:

   i) Se ANULA la multa impuesta a la recurrente, a través de la Resolución de Imposición de Sanción N° 2435, de fecha 28 de junio de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, por la cantidad de CIENTO SESENTA Y DOS MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (162.000,00).

   ii) Se DETERMINA una nueva multa, con base en los términos precedentemente expuestos en el presente fallo, por la cantidad de TREINTA Y SEIS MIL DOSCIENTOS SESENTA BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (36.260,00).

   iii) Se condena en costas procesales al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por una cantidad equivalente al cinco por ciento (5%) del monto total de la multa impuesta.

   Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente SOCIEDAD DE COMERCIO AUFIDENA MICRO IMPORT, C.A..

   Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de octubre de dos mil ocho (2008). Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

   La Jueza Suplente,

   L.M.C.B.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   En el día de despacho de hoy veintisiete (27) del mes de octubre de dos mil ocho (2008), siendo las tres de la tarde (3:00 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   Asunto Antiguo: 1936

   Asunto Nuevo: AF47-U-2002-000054

   LMCB/JLGR/UAG