Decisión nº 328-2010 de Tribunal Superior Contencioso Tributario de Zulia, de 22 de Noviembre de 2010

En fecha 19 de marzo de 2003, la contribuyente C.A. ENERGÍA ELÉCTRICA DE VENEZUELA fue notificada de la P.A.N.. RZ-DF-03-0385 de fecha 12 de marzo de 2003, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT, mediante la cual se autoriza a las funcionarias M.F. y L.A. (supervisora), para que lleven a cabo el procedimiento de verificación a la contribuyente en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y/o al Impuesto al Valor Agregado, desde el mes de enero de 2000 hasta diciembre de 2001 (ambos inclusive); Impuesto Sobre la Renta e Impuesto a los Activos Empresariales, respecto al cierre de los períodos 2000 y 2001.

En fecha 19 de marzo de 2003, se le libró a la contribuyente, boleta de citación con la finalidad de aclarar y solventar la situación fiscal de la contribuyente.

En fecha 07 de abril de 2003, se levantó Acta No. RZ-DF-03-0385-2, mediante la cual se dejó constancia de la comparecencia de la representación de la contribuyente, de conformidad a lo peticionado en fecha 19 de marzo de 2003. En la misma fecha, se levantó Acta mediante la cual se le requieren a la contribuyente una serie de documentales.

El 15 de agosto de 2003, mediante P.N.. RZ-DF-03-0385-4, se levantó Acta de Recepción, dejando constancia de los documentos presentados por la contribuyente, de conformidad a lo solicitado en fecha 07 de abril de 2003.

El día 23 de noviembre de 2004, la contribuyente fue notificada de Resolución de Imposición de Sanción, a través de la cual se le impone una multa de 144, 68 U.T, con un valor en aquel entonces de Bs. 24.700 por Unidad Tributaria, equivalente a UN MILLÓN SETECIENTOS OCHENTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y UN BOLÍVARES CON ONCE CÉNTIMOS (Bs. 1.786.851.11), hoy Bs. 1.786,85, al haberse constatado pago con retraso del Impuesto a los Activos Empresariales correspondiente al período comprendido entre 01/01/2001 y 31/12/2001; y multa de 2.023,56 U.T., con un valor en aquel entonces de Bs. 24.700 por Unidad Tributaria, equivalente a CUARENTA Y NUEVE MILLONES NOVECIENTOS OCHENTA Y UN MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y SEIS BOLÍVARES CON SETENTA CÉNTIMOS (Bs. 49.981.956,70) hoy Bs. 49.981,96, al haberse constatado el pago con retraso del impuesto a los Activos Empresariales correspondiente al período comprendido entre el 01/01/2000 y 31/12/2000.

Así mismo, en fecha 23 de noviembre de 2004, la contribuyente fue notificada de la Resolución de Intereses Moratorios, por UN MILLÓN TRESCIENTOS TREINTA Y DOS MIL QUINIENTOS NOVENTA BOLÍVARES CON SETENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 1.332.590,73), hoy Bs. 1.332,59, en virtud de haber presentado 492 días de mora para efectuar la declaración correspondiente al período comprendido entre el 01/01/2001 al 31/12/2001, relativo al Impuesto a los Activos Empresariales; y por TREINTA Y UN MILLONES SEISCIENTOS TREINTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLÍVARES CON CINCUENTA CÉNTIMOS (Bs. 31.634.558.50), hoy 31.634,56, en virtud de haber presentado 851 días de mora para efectuar el pago correspondiente al período comprendido entre 01/01/2000 y 31/12/2000, relativo al Impuesto a los Activos Empresariales.

Planteamientos de las Partes.

La Recurrente:

En su escrito ante el Tribunal, la contribuyente argumenta el decaimiento del procedimiento de verificación de deberes formales, por cuanto dicho procedimiento se inició con la correspondiente Resolución Autorizatoria para llevar a cabo la investigación fiscal, identificada bajo el No. RZ-DF-03-0385 de fecha 12 de marzo de 2003, y notificada a la contribuyente en fecha 19 de marzo de 2003, y finalizó una vez notificados los actos administrativos de imposición de multas e intereses moratorios, en fecha 23 de noviembre de 2004, es decir, habiendo transcurrido un lapso superior a veinte (20) meses; lo cual va en detrimento de los principios de economía, eficacia y celeridad, recogidos por el ordenamiento jurídico positivo venezolano en el artículo 30 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Indica igualmente la representación de la contribuyente que la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos tiene aplicación en la primera fase del procedimiento de determinación tributaria, ya que el Código Orgánico Tributario no tiene disposición expresa “que regule la duración de la sustanciación del procedimiento de verificación de deberes formales, razón por la cual debe regirse por los principios y normas generales previstas en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, concretamente los artículos 1, 30, 41 y 60”.

Por otra parte la recurrente señala que en el procedimiento administrativo se ha violado su derecho a la defensa, previsto en el artículo 49 de la Constitución Nacional, como derecho inviolable en todo estado y grado del proceso, por lo cual “todo lo actuado deviene inútil y sin valor legal y, por lo tanto, sin efecto jurídico alguno…”.

En este sentido señala, que tal principio constitucional (derecho a la defensa) informa todos los procedimientos realizados por la Administración Tributaria, llevando como consecuencia “…que el derecho de los administrados a ser oídos [ involucre] el cumplimiento de tres deberes procesales que son inherentes al derecho de defensa…(omissis)… 1.- la apertura del procedimiento contradictorio y la sustanciación del expediente respectivo como cuerpo documental donde queden consignadas las actuaciones de la Administración, pero también las actuaciones de los administrados. 2.- La práctica de los actos de comunicación procesal o notificaciones de aquellas resoluciones que de alguna manera afecten la esfera jurídica de los administrados y, por sobre todo, para que estos dispongan del conocimiento necesario de los cargos e imputaciones que la Administración formule en contra de la conducta tributaria de los administrados y, al mismo tiempo, para que tengan la real posibilidad de defender sus derechos consignado sus alegaciones argumentos y pruebas. 3.- Finalmente el de permitir el acceso al administrado mediante la audiencia de sus alegatos, con estricto apego a los lapsos procesales previstos en la ley para el ejercicio del derecho a la defensa…”.

Así mismo, afirma el recurrente que la obligación de garantizar y resguardar el derecho a la defensa fue desacatada por la Administración Tributaria, toda vez que al obviar la emisión del Acta de Reparo Fiscal, con la finalidad de informar al investigado de los cargos que se le imputan, no se le concedió a la contribuyente la debida oportunidad para realizar las argumentaciones pertinentes, sino que por el contrario la Administración procedió unilateralmente a notificarle de la imposición de la sanción, más el pago correspondiente a los intereses de mora, no habiéndosele concedido en ningún momento, audiencia u oportunidad para presentar alegatos y defensas durante el procedimiento de primer grado, pues es solo después de haber sido sancionado, cuando se le pone en conocimiento de las objeciones fiscales a su conducta, por lo cual ha quedado en evidente estado de indefensión. Considera que no dispuso ni se abrió el “lapso probatorio a que se contre el artículo 158 del Código Orgánico Tributario, puesto que es la carga procesal de la Administración Tributaria fijar el término de pruebas en cada caso de acuerdo a la complejidad e importancia del mismo…”. En consecuencia y de conformidad con el artículo 19.4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en vista la prescindencia del procedimiento legal y constitucionalmente establecido, solicita se declare el vicio que afecta su derecho a la defensa y quebranta el debido proceso, que tiene concreción en los artículos 41 y 48 eiusdem.

Igualmente señala la parte actora, que en virtud de lo previsto en los artículos 6 y 7 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con el artículo 4 del Código Civil, la normativa anteriormente señalada tiene una armónica aplicación con el derecho a la defensa consagrado en nuestra Carta Magna, y en el artículo 8 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San José). Señala la contribuyente que el derecho a la defensa “es un principio de derecho justo o natural inherente a la persona humana.”

Invoca en su favor el contenido del artículo 1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos el cual establece que “…la Administración Pública Nacional y la Administración Pública Descentralizada, integradas en la forma prevista en sus respectivas leyes orgánicas, ajustarán su actividad a la prescripción de esta ley.”; por lo que SENIAT, está obligado a conceder al administrado “el derecho a la defensa y sustanciar el debido proceso”.

La República.

Del procedimiento de verificación.

Inicia la representación fiscal realizando un análisis del sentido gramatical de la palabra verificar; a tales efectos, arguye que la misma implica la comprobación de la verdad y presupone el conocimiento del hecho imponible, su extensión y cuantía, en la forma y condiciones que se presumen ciertas, producto de las autoliquidaciones y declaraciones juradas presentadas por el sujeto pasivo.

Así mismo, alega que la P.A. mediante la cual las funcionarias requieren la documentación o registro a los contribuyentes o responsables, se origina de la verificación que despliega la Administración a los fines de constatar el oportuno cumplimiento de los deberes formales por parte de éstos y de los deberes de los agentes de retención.

Continúa la representación fiscal argumentando que la apreciación de los hechos verificados por la Administración Tributaria, se encuentra ajustado a la realidad y subsumida de manera correcta a la norma jurídica que regula el supuesto de hecho, por ende la aplicación de las multas por presentación extemporánea de las declaraciones y el cobro de los intereses moratorios por parte de dicha Administración mediante la emisión de los actos administrativos emanados, se producen en aplicación del referido procedimiento de verificación.

Finalmente, alega que a la contribuyente no se le negó en ningún momento su participación en el procedimiento, sino que el mismo se levantó de acuerdo a lo establecido en el Código Orgánico Tributario, así como también la aplicación de las sanciones correspondientes, y el cobro de intereses moratorios, todo ello, sin perjuicio de los recursos y acciones que la contribuyente tiene a su disposición en caso de presentar alguna disconformidad con el contenido de las actuaciones realizadas.

- En cuanto al decaimiento del procedimiento administrativo.

Manifiesta la representación fiscal que la figura jurídica de DECAIMIENTO DEL PROCEDIMIENTO resulta inaplicable a los procedimientos establecidos en el Código Orgánico Tributario, ya que la nulidad relativa o absoluta de los actos administrativos se encuentra explicada y establecida claramente en las leyes.

Así mismo argumenta que la recurrente al pretender aplicar la teoría del decaimiento del procedimiento en sede administrativa viola el mandato previsto en la Constitución, en virtud que los procedimientos establecidos en el Código Orgánico Tributario son especiales, y por mandato del artículo 47 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos son regidos por el instrumento normativo que regula la materia tributaria y las amplias facultades de fiscalización de la Administración Tributaria se encuentran limitadas por la prescripción establecida en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario vigente.

De las Pruebas.

La contribuyente promovió el cómputo del tiempo, por días naturales o consecutivos, transcurridos entre la fecha de notificación de la providencia administrativa que inició el procedimiento de verificación y la fecha de notificación de los actos administrativos de imposición de sanciones.

De igual forma promovió la prueba documental contenida en las actas que forman parte del expediente administrativo. Dicho expediente fue consignado por la Administración.

Al respecto, el Tribunal las aprecia sin perjuicio de las consideraciones que emita en el transcurso de la presente decisión.

Punto previo I.

De la solicitud de suspensión de efectos.

Realizado el resumen del proceso, pasa el Tribunal a analizar la solicitud de medida cautelar interpuesta por la recurrente.

El Código Orgánico Tributario de 2001 establece en su artículo 263 lo siguiente:

La interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado; sin embargo a instancia de parte, el Tribunal podrá suspender los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho… (Omissis)…

Respecto a esta disposición la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en el caso: Deportes El Márquez (sentencia Nº 607 del 03-06-2004); ratifica su criterio contenido en los casos: M.B.d.V. (sentencia No. 737 del 30-06-2004), Agencias Generales Conaven (sentencia No. 1023 del 11-08-2004), Servicios Especiales San Antonio S.A. (sentencia No. 01677 del 6-10-2004), Fuller Mantenimiento, C.A. (sentencia No. 4255 del 16 de junio de 2005); Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), (Sentencia 00185 del 01 de febrero de 2006), y Comercial Autocentro, C.A., (01244 del 12 de julio de 2007), CSR COMPUTACIÓN, C.A. (sentencia No. 00023 del 10 de enero de 2008), CENTRO DE SERVICIO FAACA, C.A (sentencia No. 01178 del 02 de octubre de 2008, entre otros, manifestando la necesidad de demostrar conjuntamente los dos extremos requeridos por el artículo 263 del Código Orgánico Tributario y así ha expresado:

…del artículo 263 del Código Orgánico Tributario, antes citado, se desprende que para la procedencia de la medida cautelar de suspensión de efectos deben cumplirse ciertas exigencias, que conforme con el texto de la norma se refieren a “... que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho...”.

…(omissis)…la interpretación literal del texto trascrito supra permitiría afirmar, en principio, la posibilidad de que los requisitos para decretar la medida cautelar en materia tributaria no sean concurrentes. Sin embargo, la Sala considera necesario advertir que las interpretaciones de los textos normativos…(omissis)…impone efectuarla de forma sistemática con respecto a todo el ordenamiento jurídico.

…(omissis)…esta Sala estima que las exigencias enunciadas en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, no deben examinarse aisladamente, sino en forma conjunta, porque la existencia de una sola de ellas no es capaz de lograr la consecuencia jurídica del texto legal, cual es la suspensión de los efectos del acto impugnado, en tanto que mal podrían enervarse los efectos de un acto revestido de una presunción de legalidad si el mismo no supone para el solicitante un perjuicio real de difícil o imposible reparación con la sentencia de fondo, o si aquél no ostenta respecto del acto en cuestión una situación jurídica positiva susceptible de protección en sede cautelar… (omissis)…

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Visto dichos argumentos, pasa éste Tribunal a examinar si la expresada solicitud cumple simultáneamente con los requisitos establecidos en el artículo 296 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con la jurisprudencia constante de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que se transcribió anteriormente.

En relación a la apariencia del buen derecho plantea la representación de la contribuyente que el acto administrativo impugnado le causa a la recurrente una afección en sus derechos subjetivos de naturaleza patrimonial, en virtud de haberse evidenciado la inobservancia del debido proceso y el quebranto al derecho a la defensa y al debido proceso de rango constitucional

De igual forma señala que el capital social de la empresa se encuentra conformado por intereses patrimoniales pertenecientes a la República Bolivariana de Venezuela, motivo por lo cual la contribuyente pasa a ser parte del sector público nacional como ente descentralizado, de este modo afirma que su capital social se encuentra sujeto al cumplimiento de normas que protegen los intereses patrimoniales de la República, en consecuencia sostiene que para proceder al pago de lo adeudado debe contar con la opinión previa y favorable de la Procuraduría General de la República.

En relación al periculum in damni, arguye el apoderado judicial de la contribuyente que en fecha 06 de noviembre de 2007, la recurrente fue intimada al pago de la cantidad de OCHENTA Y CUATRO MILLONES SETECIENTOS TREINTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y SIETE BOLÍVARES (Bs. 84.735.957,00), hoy Bs. 84.735,96 siendo emplazada al pago en un plazo de cinco (05) días hábiles siguientes a partir de la notificación de dicha intimación, ya que de lo contrario se procedería a instaurar un juicio ejecutivo en su contra.

Al respecto es de señalar que en caso de que así ocurriese el Tribunal deberá en dicho juicio ejecutivo y no en el recurso aplicar el artículo 97 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República el cual consagra:

Cuando se decrete una medida procesal de embargo, secuestro, ejecución interdictal y, en general alguna medida de ejecución preventiva o definitiva sobre bienes de institutos autónomos, empresas del Estado o empresas en que éste tenga participación; de otras entidades públicas o de particulares, que estén afectados al uso público, a un servicio de interés público, a una actividad de utilidad pública nacional o a un servicio privado o de interés público, antes de su ejecución, el juez debe notificar al Procurador o Procuradora General de la República, acompañado de copias certificadas de todo lo que sea conducente para formar criterio acerca del asunto, a fin de que el organismo público que corresponda adopte las previsiones necesarias pertinentes para que no se interrumpa la actividad o servicio a la que esté afectado el bien…

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Por su parte, respecto al alegato planteado por la contribuyente, relativa a que dicha empresa constituye patrimonio del estado, este Tribunal advierte que dicha defensa es oponible para ser resuelta por el Tribunal en un eventual juicio ejecutivo que pudiera intentar la República en contra de ENELVEN, mas no en este caso en donde es la empresa pública la que está demandando a la República, la cual fue notificada del recurso como consta en actas y participó en el curso del proceso mediante los apoderados sustitutos de la Procuraduría General de la República. Así se resuelve

De esta manera, ni de la solicitud formulada ni de las actas consignadas al expediente se desprende que exista un peligro inminente del daño específico que en su patrimonio le causaría a la recurrente la ejecución del acto administrativo impugnado (periculum in damni), ni que éste sea irreparable, pues como se dijo en tal caso debe notificarse de dicha solicitud a la Procuradora General de la República conforme lo consagrado en el artículo 97 de la Ley de la Procuraduría General de la República,.

En razón de lo cual, en el dispositivo del fallo y con carácter previo, el Tribunal niega la solicitud de suspensión de efectos formulada en fecha 26 de noviembre de 2007 por el abogado J.A. en su carácter de apoderado judicial de la recurrente y así se declara.

Consideraciones para Decidir.

- En cuanto al alegato de que la Administración violó el debido proceso y el derecho a la defensa de la recurrente al no darle oportunidad de presentar sus descargos, el Tribunal observa:

Nuestra Carta Magna, establece en su artículo 49 numerales primero y tercero:

El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas, en consecuencia:

1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa…

(omisis)…

2. Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente por un tribunal competente

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En sentencia No 01380 del 5 de noviembre de 2008, caso R.R.R., la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en relación al derecho a la defensa y al debido proceso, precisó lo siguiente:

..El debido proceso constituye una expresión del derecho a la defensa, el cual comprende tanto la posibilidad de acceder al expediente, el derecho a ser oído (audiencia del interesado), a obtener una decisión motivada e impugnar la decisión (Vid. sentencia 4.904 del 13 de julio de 2005).

Del mismo modo se ha pronunciado esta Sala sobre aquellos aspectos esenciales que el Juzgador debe constatar previamente, para declarar la violación del derecho consagrado en el artículo 49 de la Carta Magna, señalando primordialmente entre dichos aspectos, el que la Administración haya resuelto un asunto sin cumplir con el procedimiento legalmente establecido o que haya impedido de manera absoluta a los particulares su participación en la formación del acto administrativo que pudiera afectar sus derechos o intereses.

Asimismo, constituye criterio reiterado de este Órgano Jurisdiccional considerar que el derecho al debido proceso no se patentiza por el hecho de que la manifestación de voluntad concretizada en el acto administrativo que afecta al administrado, haya sido dictada luego de instruido un procedimiento, pues ello depende de las garantías y derechos que en el transcurso de éste se le permitan al administrado, tales como el derecho de alegar y promover pruebas...

(Sentencia N° 02936 del 20 de diciembre de 2006, ratificada en la sentencia N° 1336 del 31 de julio de 2007).

Ahora bien, el Código Orgánico Tributario establece una serie de procedimientos administrativos constitutivos o lo que la doctrina ha llamado procedimientos de primer grado, entre los cuales está el procedimiento de Verificación del cumplimiento de deberes formales (Arts. 172 al 176 del Código Orgánico Tributario) y el procedimiento de Fiscalización y Determinación (Arts. 177 al 193 ejusdem). En el caso de autos, la Administración siguió el procedimiento de Verificación, conforme se evidencia de la P.A.N.. RZ-DF-03-0385 de fecha 12 de marzo de 2003 con la que se inició el procedimiento y en donde se señala que la Administración actúa “en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario”.

Señala el artículo 174 del Código Orgánico Tributario, que “las verificaciones a las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables se efectuarán con fundamento exclusivo en los datos en ellas contenidos y en los documentos que se hubieren acompañado a las mismas”. De tal manera que no se trata de una investigación a fondo como ocurre en el caso de la fiscalización, sino de una simple revisión de las declaraciones y documentos presentados por los contribuyentes o responsables, “a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que haya lugar” conforme reza el artículo 172 ejusdem.

Esta verificación también se extiende al “cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y de los deberes de los agentes de retención y percepción”; y en caso de incumplimiento de dichos deberes, la Administración podrá imponer las sanciones a que haya lugar (artículo 172 COT).

Este procedimiento de Verificación difiere sustancialmente del procedimiento de Fiscalización, previsto en los artículos 172 y 176 del mismo Código, en donde la Administración procede a hacer una investigación contable completa en el curso de la cual puede solicitar información de terceros y colocar sellos, precintos o marcas a los documentos, bienes, archivos u oficinas investigadas (Arts. 180-181), tras lo cual la Administración puede emitir un Acta de Reparo y si el Administrado no estuviere conforme con su contenido, se abre el Sumario Administrativo durante el cual el sujeto pasivo podrá presentar sus descargos y pruebas (Arts. 183-191).

La Ley no prevé este procedimiento para los casos de Verificación, sino establece un procedimiento sencillo que puede realizarse en la sede de la Administración o en el establecimiento del contribuyente o responsable (Art. 172 Parágrafo Único); procedimiento que si bien no contempla la presentación de descargos y pruebas no implica que el contribuyente no pueda defenderse, pues es con base a los documentos que la misma contribuyente presenta o deja de presentar, que la Administración determina si ha habido cumplimiento o incumplimiento de deberes formales.

En razón de lo expuesto, el Tribunal pasa a examinar si en el caso de autos la contribuyente tuvo oportunidad de defenderse durante el procedimiento administrativo de primer grado.

El Tribunal observa, que en fecha 19 de marzo de 2003, la Administración Tributaria notificó a la recurrente del inicio del procedimiento de Verificación de deberes formales, mediante la notificación de la P.A.N.. RZ-DF-03-0385 en donde se autoriza a las funcionarias M.F. y L.A. (supervisora), para que en ejercicio de las facultades de verificación de la Administración Tributaria contempladas en los Artículos 121, numeral 2 y 172 del citado Código Orgánico Tributario y en la Resolución No. 32, procedan a constatar el cumplimiento de los deberes formales de la contribuyente.

Igualmente el Tribunal observa, que mediante Acta de Requerimiento No. RZ-DF-03-0385-3, le fue requerida en fecha 07 de abril de 2003 la siguiente documentación a la contribuyente: a) Estados Financieros históricos visados para los ejercicios 2000 y 2001; b) Documento que acredite la representación legal de la empresa y/o poder de representación; c) Conciliación entre los ingresos del IVA e ISLR correspondientes para los ejercicios que cierran al 31/12/2000 y 31/12/2001; d) Libros de Compras correspondientes a los períodos Enero 2000 hasta Diciembre 2001, en soportes magnéticos; e) Cálculos de Ajuste por inflación, para los ejercicios fiscales 2000 y 2001, por inconsistencias en la cuenta de valorización monetaria; f) Declaraciones de ISLR correspondientes a los períodos fiscales 1997 y 1998, que soporten el ítem 179 de la declaración de ISLR del ejercicio 2000; g) Detalle de la cuenta de rebajas por inversiones, reflejada en el ítem 211 de las declaraciones de ISLR de los ejercicios 2000 y 2001; h) Soportes de la cuenta crédito de Impuestos a los Activos Empresariales, detallado en el ítem 242 de las declaraciones de ISLR de los ejercicios 2000 y 2001; i) Soportes de la cuenta Crédito de Impuesto a Activos Empresariales, detallado en el ítem 242 de las Declaraciones de ISLR de los ejercicios 2000 y 2001; j) Detalle de las cuentas de Reservas, Provisiones y Apartados, Ingresos Extraterritoriales y Gastos causados en períodos anteriores y pagados en el ejercicio indicados en los ítems 746, 755 y 757 de la declaración de ISLR de los ejercicios 2000 y 2001. En fecha 15 de agosto de 2003 se levantó acta de Recepción No. RZ-DF-03-0385-4 de los documentos señalados. De tal manera que la contribuyente tuvo conocimiento del objeto del procedimiento, y tuvo oportunidad de presentar los documentos que le fueron requeridos a manera de prueba.

Observa este Sentenciador que la contribuyente que hoy recurre en sede judicial estuvo a derecho en la sustanciación del procedimiento administrativo llevado a cabo, y su derecho a la defensa se vio protegido, toda vez que la Administración Tributaria le notificó tanto del inicio y del objeto del procedimiento como de los requerimientos que le fueran formulando a lo largo de la verificación, así mismo, se observa que la objeción fiscal se basa en los documentos aportados por la misma contribuyente

De tal manera, que la contribuyente tuvo conocimiento del propósito y objeto del procedimiento; participó en su desarrollo, pues le fueron requeridos una serie de documentos que fueron aportados por ella, sin que la Administración Tributaria haya hecho otras investigaciones o requerimientos con terceros; se dejó constancia de cuáles documentos no presentó; y fue notificado de todos los actos del procedimiento.

De lo anteriormente a.s.e.q. la Administración siguió el procedimiento previamente establecido en el Código Orgánico Tributario; en el cual se le notificó a la contribuyente de su inicio, de los actos cumplidos durante el mismo y de sus resultados, teniendo la oportunidad de la contribuyente de participar de dichos actos y de presentar los instrumentos (pruebas documentales) que considerase necesario; igualmente se evidencia que una vez producida la decisión la Administración le informó de su contenido y de los recursos que tenía contra el acto administrativo sancionador, recurso que ejerció ante este Tribunal.

Por lo que el Tribunal no observa se hayan violado los artículos 49 constitucional, 158 del Código Orgánico Tributario, ni los artículos 1 y 30 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. En consecuencia estima este Tribunal, que los actos administrativos recurridos fueron dictados en atención al procedimiento previsto en el artículo 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario, y por ende, no se hayan afectados por el vicio a que se contrae el ordinal 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, a saber, la ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.

Por lo expuesto, el Tribunal desestima el alegato de la contribuyente de que se violó el debido proceso y su derecho a la defensa y, así se declara.

2. En cuanto a su alegato de decaimiento del procedimiento, el Tribunal observa lo siguiente:

El Capítulo III Título IV del Código Orgánico Tributario regula los procedimientos administrativos en materia tributaria. En las Secciones Primera, Segunda y Tercera se establecen disposiciones generales, incluyendo en materia de pruebas y notificaciones. En ninguna de estas Secciones se establece un plazo para la conclusión de los procedimientos administrativos tributarios, por lo cual debe irse a los procedimientos especiales para encontrar disposiciones expresas al respecto, en los casos de Fiscalización, Repetición de Pago, Recuperación de Tributos y Consultas. En los demás procedimientos especiales de primer grado, entre ellos el de Verificación que nos ocupa en este juicio, no se establece plazo alguno para que la Administración resuelva, por lo cual surge la duda sobre el tiempo que tiene la Administración tributaria para decidir y notificar la decisión.

La representación fiscal sostiene que el límite para finalizar el procedimiento de Verificación, es la prescripción.

Por su parte, la recurrente afirma que debe aplicarse lo dispuesto en el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual establece:

Artículo 60. La tramitación y resolución de los expedientes no podrá exceder de cuatro meses, salvo que medien causas excepcionales, de cuya existencia se dejará constancia, con indicación de la que se acuerde.

La prórroga o prórrogas no podrán exceder, en su conjunto, de dos meses.

Ahora bien, aún cuando este Tribunal en otros juicios ha considerado que en a.d.n. específica en el Código Tributario que regule el tiempo que tiene la Administración para dictar el Acta de Reparo o el Acta de Conformidad, en aplicación analógica conforme lo consagrado en los artículos 7 y 148 del mismo código deberá aplicarse el lapso de un (1) año consagrado en el artículo 192 ejusdem, que tiene la Administración para dictar la Resolución Culminatoria de Sumario, La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 00123 de fecha 29 de enero de 2009, caso: ZARAMELLA & PAVAN CONSTRUCTION COMPANY, S.A. sentó criterio al respecto señalando:

…Juzga esta Sala que el a quo incurrió en un falso supuesto de derecho al haber aplicado “analógicamente” el lapso de caducidad previsto en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario vigente, a la fase previa investigativa de fiscalización, pues los actos en ella producidos corresponden a actos de mero trámite, previos o preparatorios de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo que es el acto definitivo y, por tanto, no resulta ajustada a derecho la aplicación de un lapso fatal reservado a la fase del procedimiento relativo al Sumario Administrativo, ya que, precisamente, el legislador no previó para la primera de éstas una limitación temporal dentro de la cual la Administración Tributaria deba desarrollar su labor investigativa o pesquisitoria”.

Por otra parte, la referida sentencia señaló que conforme jurisprudencia patria de vieja data (Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, Sentencia de fecha 17 de enero de 1996, caso “Banco Consolidado, C.A.”), -la cual ya se había pronunciado sobre el tema- expuso lo siguiente:

…No hay disposición alguna que limite, en el tiempo, esta facultad conferida a la Administración Tributaria para el cumplimiento de las funciones que le son propias no pudiendo válidamente ‘presumirse’ un lapso de caducidad dentro del cual se deba limitar a la Administración Tributaria, en tal sentido.

La única limitación a estas facultades de fiscalización e investigación de la Administración frente al elemento tiempo, que surge evidente del texto legal, viene dada por la prescripción de la obligación tributaria, como modo de extinción de la misma; prescripción esta que opera tanto a favor del administrado, frente a la inactividad del sujeto activo de la relación jurídico-tributaria, como a favor de la Administración Tributaria, en aquellos casos en que ésta se ubica en la posición de ‘deudora’ del administrado, con ocasión de la procedencia de restituciones de pagos indebidos.

…omissis…

Los lapsos de caducidad contemplados en nuestro ordenamiento jurídico impositivo, están referidos, exclusivamente, a los procedimientos, fijándose límites en el tiempo, tanto a los administrados para el ejercicio de las acciones que le acuerdan las leyes en defensa de sus derechos e intereses, como a la Administración Tributaria para decidir los procedimientos sumarios y los recursos y peticiones previstos en el ordenamiento jurídico tributario.

…omissis…

Es evidente pues, que no es oponible, en modo alguno, la caducidad de esta acción administrativa, por no estar expresamente prevista en nuestra legislación tributaria

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Ahora bien, en vista de lo anterior este Tribunal acoge el criterio sentado por la Sala Político Administrativa, relativo a que el único limite que tiene la Administración para desplegar su actividad investigativa es la prescripción de la obligación tributaria, en consecuencia, evidenciándose que el procedimiento de verificación se inició en fecha 19 de marzo de 2003, con la P.A. identificada bajo el No. RZ-DF-03-0385 de fecha 12 de marzo de 2003 y culminó en fecha 24 de noviembre de 2004, con la notificación de las resoluciones de imposición de sanción impugnadas en el presente recurso, el Tribunal observa que no había transcurrido el lapso previsto en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario respecto a la prescripción de la obligación tributaria, por lo que declara improcedente el alegato de decaimiento del procedimiento de verificación planteado por la recurrente. Así se declara.

De la multa e intereses moratorios.

Ahora bien, de actas se evidencia que la contribuyente recurre en contra de las Resoluciones Nos. N-4045010183 y N-4045010184 (por multas e intereses moratorios) todas de fecha 08 de septiembre de 2004, por cuanto la contribuyente presentó y pagó fuera del plazo establecido la declaración de Impuesto a los Activos Empresariales correspondientes a los períodos 2000 y 2001, generando una multa de Bs. 49.981.956,70, hoy Bs. 49.981,96 (equivalente a 2023,56 U.T) para el año 2000 y Bs. 1.786.851,11, hoy Bs. 1.786,85 (equivalente a 72,33 U.T), para el año 2001. Así mismo, se generó intereses moratorios montantes a Bs. 31.634.558,50, hoy Bs. 31.634,56 para el período 2000 y de Bs. 1.332.590,73, hoy día equivalentes a Bs. 1.332,59.

Al respecto, observa el Tribunal que la recurrente no presentó argumentos de hecho o de derecho que desvirtúen la procedencia de las multas impuestas; por lo que, habiéndose declarado improcedentes los planteamientos de la parte recurrente relativos al decaimiento del proceso y violación al derecho a la defensa y al debido proceso; y no habiéndose alegado algún vicio respecto a tales multas, este Tribunal confirma las Resoluciones de multa identificadas bajo los Nos. N-4045010183 y N-4045010184, por 2.023,56 U.T. y 72,33 U.T., montantes en su conjunto a Bs. 51.768.807,81, hoy Bs. 51.768,81.

Sin embargo, en relación a los intereses moratorios generados por el pago del Impuesto a los Activos Empresariales para los períodos 2000 y 2001, montantes a Bs. 31.634.558,50, actualmente equivalente a Bs. 31.634,56 y de Bs. 1.332.590,73, actualmente equivalente a Bs. 1.332,59, respectivamente, el Tribunal observa que los criterios de interpretación del momento a partir del cual se causan, en materia tributaria, han venido variando. Así tenemos que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 0095 de fecha 06 de agosto de 2008, caso: Sociedad Mercantil Publicidad Vepaco S.A., estableció:

“En atención a lo antes expresado, esta Sala considera pertinente establecer en primer término, la norma aplicable para la determinación de los intereses moratorios durante los períodos fiscales controvertidos, partiendo de la “verificación del ordenamiento jurídico” en el cual surge la obligación principal; es decir, en qué momento acaeció el hecho imponible.

En orden a lo anterior, es oportuno transcribir el contenido de los artículos 59 y 66 del Código Orgánico Tributario de los años 1994 y 2001, respectivamente, cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 59: La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa activa máxima bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales, aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieren vigentes.

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Artículo 66: La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieren vigentes. (Destacado de la Sala).

La lectura de las disposiciones legales precedentemente citadas, pone de relieve que si bien ambas normas presuponen para la causación de los intereses moratorios, el incumplimiento de la obligación tributaria principal dentro del plazo fijado al efecto, difieren en cuanto al momento en que éstos se causan, pues el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 contempla “la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda”; mientras que el artículo 66 del aludido Código del año 2001, prevé “la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda”, con lo cual podría pensarse prima facie, que la determinación de la obligación accesoria de pagar los intereses moratorios debe hacerse de manera distinta dependiendo del instrumento normativo que resulte aplicable al caso concreto, es decir, aquel que se encontraba vigente durante los períodos fiscales investigados.

Sin embargo, dicha duda quedó despejada con la sentencia N° 1490 de fecha 13 de julio de 2007, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en la que luego de recordar cuáles son los parámetros a seguir a efectos de la determinación de los intereses moratorios, se sostiene que el criterio de la aludida Sala hasta la fecha de esa decisión es que “los intereses moratorios surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos”.

Recientemente en fecha 09 de marzo de 2009, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia al resolver una solicitud de revisión de sentencia, en el recurso contencioso tributario seguido por PFRIZER DE VENEZUELA, S.A., contra el Municipio V.d.E.C. (expediente No. 08-1491), expresó:

Analizando el contenido del fallo transcrito supra y visto que en el caso de autos los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A responden a periodos fiscales (septiembre de 2001 a noviembre de 2003) regidos bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y de 2001, esta Sala Constitucional estima apropiado analizar la sentencia objeto de revisión a la luz de la normativa aplicable -ratio temporis- al momento de la ocurrencia del hecho imponible, y al respecto observa:

En lo concerniente a los intereses moratorios acaecidos desde el mes de septiembre de 2001 al 17 octubre del mismo año, esta Sala advierte que la decisión de la Sala Político Administrativa de aplicar el criterio sostenido en la sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A), resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago.

Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.

Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001.

De tal manera, que en aplicación de este último criterio jurisprudencial, la causación de intereses moratorios se rige por la ley que estaba vigente para el momento del ejercicio fiscal en donde se produjo la obligación tributaria.

Esto así, tenemos que en el caso sometido a este Tribunal, los intereses moratorios surgidos para los períodos surgidos antes del mes de octubre de 2001, (fecha en que entró en vigencia el actual Código Orgánico Tributario), es decir, los respectivos al pago con retraso del Impuesto a los Activos Empresariales para el período 2000, debían calcularse conforme lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994; y los intereses moratorios surgidos para el mes noviembre de 2001 en adelante, es decir, los respectivos al pago con retraso del Impuesto a los Activos Empresariales para el período 2001, debían calcularse conforme lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de fecha 17 de octubre de 2001

Sin embargo, de actas se evidencia que aún cuando los períodos sujetos a revisión se encontraban circunscritos a los años 2000 y 2001; y que hasta el 21 de octubre de 2001 estuvo vigente el Código Orgánico Tributario de 1994; éste Tribunal observa que la infracción relativa al al pago con retraso del Impuesto a los Activos Empresariales correspondiente al año 2001, se produjo en el año 2002, por cuanto el artículo 14 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales vigente para el caso en análisis señala que la declaración y pago del Impuesto a los Activos Empresariales debe efectuarse dentro de los primeros tres (03) meses siguientes a la terminación de su ejercicio anual tributario, es decir, en el año 2002, en este sentido; éste Tribunal considera que la normativa aplicable a dicho período es la relativa al Código Orgánico Tributario de 2001.

Ahora bien, habiéndose declarado que para la infracción correspondiente al año 2000 era aplicable el Código Orgánico Tributario de 1994 y que para la infracción cometida durante el período 2001, el Código Orgánico Tributario aplicable es el de 2001; y vista la jurisprudencia del M.T. de la República, anteriormente citada, éste Tribunal resuelve anular la planilla No. N-4045010184 de fecha 08 de septiembre de 2004, montante a Bs. 31.634.558,50 hoy Bs. 31.634,56, relativa al pago con retraso del Impuesto a los Activos Empresariales correspondiente al año 2000, por cuanto la misma es procedente únicamente cuando se encuentre definitivamente firme el acto administrativo que lo originó; así mismo, resuelve ordenar a la Administración Tributaria a que una vez quede firme el acto administrativo que originó el reparo emita la planilla de liquidación de intereses moratorios respectiva, cuya conversión en bolívares ser hará tomando en cuenta el valor de la Unidad Tributaria vigente para en momento en que se verifique el pago respectivo y la Ley de Reconversión Monetaria, Así se decide.

En cambio, en relación a la planilla No. N-4045010183 de fecha 08 de septiembre de 2004, montante a Bs. 1.332.596,73 hoy Bs. 1.332,60, relativa al pago con retraso del Impuesto a los Activos Empresariales para el período 2001, éste Tribunal resuelve confirmarla, por cuanto conforme lo señalado en el previamente citado artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, los intereses moratorios son exigibles de pleno derecho, desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo respectivo. Así mismo se declara.

Resumen.

Por las razones anteriormente expuestas el presente recurso se declarará parcialmente con lugar, puesto que aún cuando fueron desechados los argumentos de hecho y de derecho planteados por la parte recurrente, se declaró la nulidad de la planilla No. N-4045010184 de fecha 08 de septiembre de 2004, montante a Bs. 31.634.558,50 hoy Bs. 31.634,56, relativa a los intereses moratorios resultantes del pago con retraso del Impuesto a los Activos Empresariales correspondiente al año 2000; ordenándosele a la Administración Tributaria a que una vez quede firme el acto administrativo que originó el reparo proceda a emitir la planilla de liquidación de intereses moratorios respectiva al período 2000, cuya conversión en bolívares ser hará tomando en cuenta el valor de la Unidad Tributaria vigente para en momento en que se verifique el pago respectivo y la Ley de Reconversión Monetaria, Así se decide.

Por otra parte, visto que en fecha 30 de junio de 2008 éste Tribunal ordenó aperturar pieza de medidas en razón de la solicitud de suspensión de efectos interpuesta por la representación judicial de la contribuyente el 26 de noviembre de 2007; y tomando en cuenta que dicha solicitud fue resuelta dentro de ésta misma decisión; se ordena expedir copia certificada de ésta decisión a fin de que sea llevada a la pieza medida respectiva. Así se resuelve.

Dispositivo.

Por las razones antes expuestas, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

- PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el recurrente COMPAÑÍA ANÓNIMA ENERGÍA ELÉCTRICA DE VENEZUELA, en contra de la Resolución No. N-4045010183 y N-4045010184, con sus correspondientes planillas de liquidación, ambas de fecha 08 de septiembre de 2004, emanadas del Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.; en consecuencia:

a.- Se declara sin lugar la solicitud de suspensión de efectos interpuesta por el apoderado judicial de la contribuyente en fecha 26 de noviembre de 2007.

b.- Se confirman las Resoluciones de Imposición de Sanción Nos. 4045010183 y 4045010184, equivalentes a 72,33 U.T y 2023,56 U.T respectivamente ajustadas al valor de la Unidad Tributaria vigente para en momento en que se verifique el pago respectivo y la Ley de Reconversión Monetaria.

c.- Se anula la Resolución de Intereses Moratorios No. 4045010184; ordenándosele a la Administración Tributaria a que una vez quede firme el acto administrativo que originó el reparo proceda a emitir la planilla de liquidación de intereses moratorios respectiva.

d.- Se confirma la Resolución de Intereses Moratorios No. 4045010183.

- No hay condenatoria a costas en razón de la naturaleza del presente fallo.

Publíquese. Regístrese. Déjese copia. Dado, firmado y sellado en el Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en Maracaibo, a los veintidós (22) días del mes de noviembre del año 2010. Años: 200° de la Independencia y 151° de la Federación.

La Juez Temporal,

Dra. M.I.A.L.S.,

Abg. Yusmila Rodríguez

En la misma fecha se dictó y publicó esta sentencia definitiva, correspondiente al Expediente No. 277-05, bajo el No. ____-2010; y se libró oficio No. ______-2010 dirigido a la Procuradora General de la República.

La Secretaria,

Abg. Yusmila Rodríguez

MIA/dcz