Decisión nº 1083 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 24 de Mayo de 2006

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 24 de Mayo de 2006

196º y 147º

ASUNTO: AF45-U-1992-000021 Sentencia N° 1083

ASUNTO ANTIGUO: 706

Vistos los Informes

En fecha 21 de octubre de 1992, A.E.C.C. y L.A.D.P., titulares de las cédulas de identidad números 2.938.331 y 6.848.546, respectivamente, abogados inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 12.426 y 36.081, actuando en sus carácter de representantes judiciales de la sociedad mercantil SOCIEDAD ANONIMA TECNICA DE CONSERVACION AMBIENTAL DE VALERA (SATECA VALERA), sociedad mercantil domiciliada en el estado Trujillo e inscrita en el Registro de Comercio que lleva el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Trujillo, bajo el número 32, Tomo 95, folios 79 al 87 de fecha 15 de mayo de 1997, presentó ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución número HRA-500-DSA-0122, de fecha 29 de junio de 1992 y las Planillas para pagar liquidación números 05-10-1-1-66-00060; 05-10-2-1-66-00060 y 05-10-3-1-66-00066, por un monto total de tres millones cuatrocientos noventa y siete mil cuatrocientos noventa y uno con dieciocho céntimos (Bs. 3.497.491,18), todas de fecha 06 de agosto de 1992, por concepto de impuesto, multas e intereses, emanadas de la Dirección Sectorial de Rentas de la Administración de Hacienda Región los Andes.

En fecha 22 de octubre de 1992, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 27 de octubre de 1992, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 10 de noviembre de 1992, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 30 de noviembre de 1992, se abre la causa a pruebas haciendo uso de este derecho la parte recurrente únicamente.

En fecha 05 de mayo de 1993, oportunidad para que tenga lugar el acto de informes, ambas partes hicieron uso de este derecho.

Por lo que una vez sustanciado el expediente este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el asunto planteado, previa las consideraciones siguientes.

I

ARGUMENTOS

El apoderado judicial de la recurrente señalo en sus escritos recursorios:

La interposición del Recurso Contencioso Tributario es temporánea, por cuanto los veinte (20) días hábiles establecidos en el artículo 176 del Código Orgánico Tributario del año 1983, que se cuentan a partir de la notificación del acto administrativo, en este caso el día 22 de septiembre de 1992, se deben entender como días de despacho.

Solicitan se declare la nulidad de las planillas para pagar la liquidación recurrida y por ende el acto administrativo recurrido, en vista de que “…plantean una confusión atentatoria contra los derechos legítimos de nuestra representada…”, debido a que “…el instrumento ejecutivo respectivo…” señala que la “…FECHA DE VENCIMIENTO O PLAZO EN DIAS PARA EL PAGO DE LA PRETENSION FISCLA SEA DE INMEDIATO…”.

Por cuanto, se determinó una diferencia de tres millones novecientos cinco mil quinientos ochenta bolívares (Bs.3.905.580,00), en razón de seis semanas que por servicios de Aseo y Limpieza se causaron en el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-01-1990 al 31-12-1990, la cual se contabilizó y declaró en el ejercicio siguiente, 01-01-1991 al 31-12-1991, solicitan en función del grado de culpa levemente desarrollada por su mandante, “…se aplique la pena en el límite mínimo, es decir, en un diez por ciento (10%) según lo establecido en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario del año 1983”.

La investigación fiscal practica reparos a deducciones fiscales presuntamente objeto de retención y enteración, en contravención a las disposiciones contenidas en los numerales 19 y 22 del artículo 2 del Decreto No.1506 de fecha 01-04-87. El numeral 19 del artículo 2 del Decreto No.1506 de fecha 01-04-87, establece que cuando el pago se realiza de la persona jurídica a la empresa administradora no hace obligatoria retención alguna, debido a que será la empresa administradora quien deberá efectuar la retención obligatoria al arrendador, razón por lo cual impugnan las deducciones rechazadas por la investigación fiscal referente a:

a) Bs.78.000,oo pagados por el local comercial del Centro Comercial Arichuna pagado a la Administradora del bien referencia;

b) Bs.25.100,oo pagados por un apartamento ubicado en Caracas a la firma G.C. administradora del inmueble.

.

El numeral 22 del artículo 2 del Decreto No.1506 de fecha 01-04-87, se refiere al alquiler de bienes muebles, razón por lo cual impugnan el reparo de Bs. 434.632,51, por concepto de pagos de los siguientes servicios:

1.-A TELENORMA según contrato No. 100 por servicios de Central Telefónica. Bs. 65.109,oo

2.-Servicio de vigilancia pagado a SERVICIO DE VIGILANCIA Y SEGURIDAD INDUSTRIAL LOS ANDES (VYSILA) Bs. 246.847,75

3.-Transporte y traslado de valores urbanos pagados a TRANSORTE DE VALORES CARIBE C.A. (TRANSVALCAR) Bs. 122.675,76.

.

Por último, rechaza la estimación hecha por Administración Tributaria de los Intereses Moratorios sobre Créditos Tributarios, “…ni líquidos ni exigibles jurídicamente…”.

Los apoderados judiciales del Fisco señalo lo siguiente:

Repararon a la contribuyente la cantidad de Bs. 3.905.580,00 “…como consecuencia de la facturación por seis (6) semanas que por servicios de Aseo y Limpieza se habían causado en el ejercicio fiscal cuestionado…”.

Llegaron a la conclusión que la recurrente no cumplió con la obligación de retener y enterar, “… el impuesto sobre el pago de alquiler a la Empresa AVACO C.A…”, en contravención a la disposición contenida en el numeral 19 del artículo 2 del Decreto No.1506 de fecha 01-04-87 y el parágrafo Sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, motivo por el cual rechazaron como costo del servicio prestado la suma de Bs. 216.000,oo.

Establecieron que la recurrente no cumplió con la obligación de retener y enterar, “…los impuestos causados sobre los alquileres de los Bienes, Muebles e Inmuebles…”, los cuales fueron discriminados de la siguiente forma:

Alquileres de Bienes Inmuebles:

1° Alquiler de un local comercial, ubicado en la Centro Comercial Arichuna en la ciudad de Valera pagado a la Administración de Arichuna C.A Bs.78.000,oo

2° Alquiler de un apartamento ubicado en el conjunto residencial Alameda pagado a J.A. Bs.9.000,oo

3° Alquiler de un apartamento ubicado en Caracas para la Junta Directiva de la firma pagado a G.C.B.. 25.1000,oo

4° Alquiler de galpón, pagado a AVA CONSTRUCCIONES C.A. Bs. 96.000,oo

TOTAL PAGADO POR ALQUILER DE INMUEBLES Bs. 208.100,oo

Pago por concepto de servicios:

1.- A TELENORMA según contrato No. 100 por servicios de Central Telefónica Bs. 65.109,oo

2.- Servicio de vigilancia pagado a SERVICIO DE VIGILANCIA Y SEGURIDAD INDUSTRIAL LOS ANDES (VYSILA) Bs. 246.847,75

3.- Transporte y traslado de valores urbanos pagados a TRANSORTE DE VALORES CARIBE C.A. (TRANSVALCAR) Bs. 122.675,76

Total alquiler de Bienes Muebles Bs. 434.632,51

Impusieron la multa por Bs. 1.697.811,25, que constituye el término medio entre los límites establecidos en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario y por último, envista de la falta de pago del tributo omitido, de conformidad con el artículo 60 del Código Orgánico Tributario, impusieron a la contribuyente por concepto de intereses moratorios, el pago de Bs. 182.716,83.

II

MOTIVA

El asunto bajo análisis se circunscribe a la procedencia o no i) de la disminución de la multa aplicable al presunto infractor, ii) de las deducciones, y iii) de los intereses moratorios.

i) Procedencia o no de la disminución de la multa aplicable al infractor.

La circunstancia atenuante, prevista en el numeral 2, segundo aparte del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, alegada por el recurrente a los efectos de la graduación de la sanción impuesta conforme a lo establecido en el artículo 98 “eiudem”, establece lo siguiente:

Artículo 85.- (omissis)

Son circunstancias atenuantes:

1. El estado mental del infractor que no excluya totalmente su responsabilidad.

2. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

3. La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes.

4. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción.

5. Las demás “atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores.

(omissis)

. (Negritas del Tribunal)

Al respecto vemos que, el precepto atenuante se encuentra en correlación con la preterintencionalidad de la acción, que se verifica, tal como lo expresa el autor H.G.A., “cuando el resultado típicamente antijurídico excede la intención delictiva del agente, o sea, cuando el resultado típicamente antijurídico va más allá (preter ultra) de la intención que ya era delictiva del agente”. (Lecciones de Derecho Penal, Parte General, Quinta Edición, Caracas, 987, pag. 211).

Sobre este aspecto, el Doctor A.A.S., expresa, que puede hablarse de preterintencionalidad “cuando la intención se ha dirigido a un determinado hecho, pero se realiza uno más grave que el que se ha querido por el sujeto. Esto es, como señala nuestro Código, el hecho que excede en sus consecuencias al fin que se propuso el agente” (La culpabilidad en la teoría General del Hecho Punible, Segunda Edición, Universidad Central de Venezuela, Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas, Instituto de Ciencias Penales y Criminológicas, Caracas, 1992, Pág. 163).

Siendo pues que la atenuante de responsabilidad penal contenida en el artículo 85 numeral 2 del segundo aparte, del Código Orgánico Tributario, se identifica con “la preterintencionalidad, prevista igualmente como circunstancia atenuante, en el artículo 74, ordinal 2do., del Código Penal” (H.G.A., Código Orgánico Tributario, Infracciones y Sanciones, X Jornadas “Dr. José María Domínguez Escobar” sobre Derecho Tributario, pag. 108); es necesario, para que pueda operar como tal dentro del ámbito del régimen sancionatorio tributario, que se verifique los siguientes supuestos :

1) Que la acción u omisión observada como infracción derive en un hecho dañoso más grave, es decir, que el acto antijurídico tipificado como un delito de menor gravedad derive uno de mayor gravedad y,

2) Que exista un nexo causal, entre el hecho infraccional que se origina por efecto de la acción u omisión del agente y el resultado más grave que cause el mismo.

En este orden de ideas, es preciso aclarar que la atenuante representada por “no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, no debe confundirse con la menor o mayor intensidad con que es sancionado un hecho particular tipificado como infracción pues tal como se ha expresado anteriormente - con arreglo a la interpretación doctrinal que se ha dado al supuesto previsto en el artículo 85 numeral 2 del segundo aparte, del Código Orgánico Tributario -la condición eficiente para que ésta opere a favor del sujeto imputado, es que la acción u omisión tipificada como una infracción de menor gravedad derive en una transgresión más dañosa sancionada con mayor gravedad.

Igual criterio ha sostenido la Corte Suprema de Justicia, hoy Tribunal Supremo de Justicia, en la Sentencia Nro. 1.202, de fecha 07 de octubre de 1.999, en el juicio de Summa Sistemas, C.A., que al efecto señaló:

... coincidiendo con la doctrina especializada, estima que tal atenuante se identifica con la preterintencionalidad en la cual la condición eficiente para que esta opere a favor del sujeto imputado, es que la acción u omisión cometida y tipificada como una infracción de menor gravedad derive en una transgresión más dañosa sancionada con mayor gravedad y que exista un nexo causal entre la infracción que se originó por efecto de la acción u omisión del agente y el resultado más grave que cause la misma.

En el caso bajo examen, la contribuyente no señala en qué forma las infracciones consideradas por la fiscalización en el acto administrativo recurrido, derivaron en infracciones sancionadas con mayor gravedad que la específicamente prevista para tales casos y siendo que en la Resolución no se atribuyó un efecto más grave que el producido como consecuencia de los reparos formulados, pues para la sanción solo se aplicó la consecuencia legalmente prevista en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario y 37 del Código Penal; no es posible, a criterio de esta sala, no es procedente la atenuante de responsabilidad contenida en el numeral 2do. Del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, en virtud de que los hechos sancionados no deriven en la aplicación de una pena más grave que la establecida para la contravención cometida por la contribuyente.

Así se declara.

En el caso en estudio, la Administración Tributaria, no atribuyó un efecto más grave que el que se produce como consecuencia de no presentar oportunamente la declaración del Impuesto sobre la Renta para el ejercicio fiscal del 01 de enero de 1990 al 31 de diciembre de 1990. Así pues, no es posible apreciar la atenuante de responsabilidad contenida en el artículo 85, segundo aparte, numeral 2º del Código Orgánico Tributario de 1983, en virtud de que los hechos observados no originaron la aplicación de una pena más grave que la establecida para este tipo de incumplimiento; en consecuencia, no es aplicable al caso “in examine” la atenuante de responsabilidad penal antes citada. Así se declara.

ii) Deducciones.

Este tribunal observa las disposiciones de los numerales 19 y 22 del artículo 2 del Decreto No.1506 de fecha 01-04-87, estableciendo la primera de ellas, el numeral 19, que cuando el pago se realiza de la persona jurídica a la empresa administradora no hace obligatoria retención alguna, debido a que será la empresa administradora quien deberá efectuar la retención obligatoria al arrendador, y la última de ellas, el numeral 22, se refiere al alquiler de bienes muebles

Hechas las anteriores consideraciones y a los fines de decidir la presente controversia, el Tribunal considera menester señalar el contenido de la planilla de liquidación recurrida, la misma expone:

Alquileres de Bienes Inmuebles:

1° Alquiler de un local comercial, ubicado en la Centro Comercial Arichuna en la ciudad de Valera pagado a la Administración de Arichuna C.A Bs.78.000,oo

2° Alquiler de un apartamento ubicado en el conjunto residencial Alameda pagado a J.A. Bs.9.000,oo

3° Alquiler de un apartamento ubicado en Caracas para la Junta Directiva de la firma pagado a G.C.B.. 25.1000,oo

4° Alquiler de galpón, pagado a AVA CONSTRUCCIONES C.A Bs. 96.000,oo

TOTAL PAGADO POR ALQUILER DE INMUEBLES Bs. 208.100,oo

Pago por concepto de servicios:

1.- A TELENORMA según contrato No. 100 por servicios de Central Telefónica Bs. 65.109,oo

2.- Servicio de vigilancia pagado a SERVICIO DE VIGILANCIA Y SEGURIDAD INDUSTRIAL LOS ANDES (VYSILA) Bs. 246.847,75

3.- Transporte y traslado de valores urbanos pagados a TRANSORTE DE VALORES CARIBE C.A. (TRANSVALCAR) Bs. 122.675,76

Total alquiler de Bienes Muebles Bs. 434.632,51

(Destacado de este Tribunal)

Por todo lo anteriormente expuesto, este Tribunal encuentra que en el presente caso la Administración, llego a la conclusión que la recurrente no cumplió con la obligación de retener y enterar el anticipo del impuesto sobre unos pagos efectuados por ella, no se subsumen en los numerales 19 y 22 del artículo 2 del Decreto No.1506 de fecha 01-04-87, en consecuencia, resulta improcedente la obligación de retener y enterar el anticipo del impuesto por parte del recurrente. Así se decide.

iii) Intereses moratorios.

En virtud de la liquidación de los intereses moratorios por parte del Fisco, calculados a cargo de la contribuyente SOCIEDAD ANONIMA TECNICA DE CONSERVACION AMBIENTAL DE VALERA (SATECA VALERA), sobre el monto de la obligación tributaria surgida con ocasión del impuesto sobre la renta que por seis semanas de servicios de Aseo y Limpieza se causaron en el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-01-1990 al 31-12-1990, la cual se contabilizó y declaró en el ejercicio siguiente, 01-01-1991 al 31-12-1991.

Delimitada así la litis, pasa el Tribunal, a tal efecto observa:

Sobre el punto relativo a los intereses moratorios, este Tribunal juzga necesario ratificar los pronunciamientos emitidos respecto de la causación de los intereses de mora en obligaciones de contenido tributario, específicamente en la sentencia de la entonces Corte Suprema de Justicia en Sala Plena, de fecha 14 de diciembre de 1999, (Expediente Nº 1046, Caso: J.O.P.P. y otros), en la cual se proclamó lo siguiente:

omissis

“(...) una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido (...).

Consecuencialmente, los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo (...).

Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes, so pena de que el contribuyente incurre en mora respecto de su obligación fiscal. Vuelve, pues, esta Corte, en base a los razonamientos que preceden, al criterio que pacíficamente había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

Es con base a estas consideraciones que la Corte estima que el artículo 59 del Código Orgánico Tributario fija intereses moratorios, de acuerdo con los principios que regulan esta figura como resarcimiento al retardo en el cumplimiento de las obligaciones civiles (tributarias en este caso) y, de allí, que el mismo no resulte inconstitucional como se ha denunciado. Así se declara. (Destacado de este Tribunal).

Como bien se desprende de la decisión arriba señalada, los intereses moratorios no se sitúan al tiempo de la ocurrencia del hecho imponible, sino al momento de la exigibilidad de la obligación tributaria, ocasión que puede perfectamente acaecer en un momento incluso posterior al acto de determinación o de liquidación tributaria. De cualquier forma, aún cuando coincidan o no los actos del hecho generador de la obligación tributaria con su determinación y liquidación, lo que interesa a los efectos del inicio del cálculo de los intereses de mora es la efectiva exigibilidad de la deuda tributaria.

Asimismo, se advierte que el requisito de la exigibilidad, aún siendo la condición más próxima al comienzo del cómputo de los intereses moratorios, no es un requerimiento suficiente a los fines de la generación de dichos intereses. Para que ello suceda, es imprescindible que haya ocurrido el hecho imponible, que se haya determinado la deuda (certeza) y que la misma se haya liquidado (liquidez); siendo que estas dos últimas circunstancias, componen junto con la exigibilidad, lo que normalmente se conoce como los tres elementos para la existencia material de la mora.

Por lo tanto, el Tribunal considera que los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurre en retraso, y no desde el día siguiente a aquél en que termina el ejercicio respectivo, criterio éste ratificado por esta Sala en su más reciente fallo Nº 00538 del 1º de junio de 2004 (Caso: Sucesión L.A.M.Q.). Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida, concretamente un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto.

Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario, se evidencia la necesidad de observar un plazo, precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación, dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes, so pena de que el contribuyente incurra en mora respecto de su obligación fiscal. Con base en los razonamientos que preceden, el Tribunal aprecia que la exigibilidad de la deuda tributaria es un elemento esencial para que se causen los intereses moratorios.

Hechas las anteriores consideraciones y a los fines de decidir la presente controversia, el Tribunal considera menester señalar el contenido de la planilla de liquidación recurrida, la misma expone, la fecha máxima para la presentación de la declaración de rentas, 30-04-91, la fecha en que se hizo exigible el tributo, 02-05-91, y la fecha de levantamiento del acta, 18-12-91, los días de atraso, 226 días, y la cantidad ha pagar por concepto de intereses moratorios, Bs. 186.716,83.

En fuerza de todo lo anteriormente expuesto, este Tribunal encuentra que en el presente caso la Administración procedió a liquidar intereses moratorios a cargo de la contribuyente, sobre un crédito ilíquido, no exigible para el momento en que se realizó su cálculo, por cuanto el acto administrativo que determinó la obligación tributaria principal, no se encontraba definitivamente firme, en consecuencia, resulta improcedente el cobro de intereses moratorios. En tal virtud, sólo será a partir de la publicación del presente fallo que podrá constituirse en mora al contribuyente deudor y procederá el cobro de los correspondientes intereses. Así se decide.

II

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara parcialmente CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, acumulados, interpuesto por la Sociedad Mercantil SOCIEDAD ANONIMA TECNICA DE CONSERVACION AMBIENTAL DE VALERA (SATECA VALERA), plenamente identificada en autos, contra la Resolución número HRA-500-DSA-0122, de fecha 29 de junio de 1992 y las Planillas para pagar liquidación números 05-10-1-1-66-00060; 05-10-2-1-66-00060 y 05-10-3-1-66-00066, por un monto total de tres millones cuatrocientos noventa y siete mil cuatrocientos noventa y uno con dieciocho céntimos (Bs. 3.497.491,18), todas de fecha 06 de agosto de 1992, por concepto de impuesto, multas e intereses, emanadas de la Dirección Sectorial de Rentas de la Administración de Hacienda Región los Andes.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se exime de costa a la recurrente por considerar que tuvo motivos racionales para litigar.

REGISTRESE Y PUBLIQUESE

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veinticuatro (24) días de mayo del año dos mil seis (2006).

LA JUEZ SUPLENTE

Abg. B.E.O.H.

LA SECRETARIA

VILMA MENDOZA

BEO/VMJ/pb.-

ASUNTO: AF45-U-1992-000021

ASUNTO ANTIGUO: 706

En horas de despacho del día de hoy, veinticuatro (24) de mayo de dos mil seis (2006), siendo las tres de la tarde (3:00 p.m), se publicó la presente sentencia.

LA SECRETARIA

VILMA MENDOZA