Sentencia nº 01029 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 9 de Mayo de 2000

Tal como se indicó precedentemente, el 10 de diciembre de 1.992, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, dictó sentencia en el juicio contencioso tributario de nulidad intentado por la empresa mercantil Conservas Alimenticias La Gaviota, S.A., contra las Actas de Reparo identificadas con los números: DGAC-4-3-2-026, : DGAC-4-3-2-02, : DGAC-4-3-2-028 y : DGAC-4-3-2-029, todas del 8 de noviembre de 1.989, dictadas por la Dirección de Fiscalización y Examen de Ingresos de la Dirección General de Control de la Administración Central de la Contraloría General de la República.

El 27 de enero de 1.993, la Contraloría General de la República, interpuso recurso de apelación contra la mencionada sentencia.

Mediante auto del 11 de febrero de 1.993, el a quo oyó libremente la aludida apelación y ordenó la remisión del expediente a esta Sala, que efectuó adjunto a oficio Nº 1.348 de esa misma fecha.

El 2 de marzo de 1.993, se dio por recibido en esta Sala el presente expediente y se designó Ponente a la Magistrado Hildegard Rondón de Sansó.

El 18 de marzo de 1.993, la representación de la Contraloría General de la República consignó en autos el escrito de fundamentación de la apelación y por auto del 24 de ese mismo mes y año, se dio inicio a la relación de la causa.

La contribuyente, arriba identificada, dio contestación a la apelación mediante escrito consignado a tal efecto el 31 de marzo de 1.993.

Estando vencida la relación de la causa, por auto del 29 de abril de 1.993, se fijó la oportunidad procesal para la presentación de informes, acto que tuvo lugar el día 26 de mayo de ese mismo año, compareciendo a tal efecto, tanto la contribuyente como la representación de la Contraloría General de la República, y se dijo “Vistos”.

Con motivo de la entrada en vigencia de la nueva Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, aprobada por referéndum del 15 de diciembre de 1.999, debidamente publicada en Gaceta Oficial de la República Nº 36.860 del 30 de diciembre de 1.999, se constituyó esta Sala el 10 de enero del 2000, integrada por los Magistrados C.E.M., J.R.T. y L.I.Z., conforme a la designación efectuada por la

Asamblea Nacional Constituyente mediante Decreto del 22 de diciembre de 1.999.

Reasignada la ponencia en quien con tal carácter suscribe el presente fallo y efectuada la lectura individual del expediente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, pasa esta Sala a decidir en atención a las consideraciones siguientes:

Fundamentos del Fallo recurrido

La sentencia objeto del recursos de apelación que en este fallo se decide, se fundamentó en lo siguiente:

Señaló el a quo, que de conformidad con las normas contenidas en los artículos 1º, 222 y 223, del Código Orgánico Tributario, todos los tributos nacionales se rigen por dicho Código, salvo las excepciones que el mismo establece; asimismo, indicó que tampoco son aplicables a esa materia las disposiciones contenidas en la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

Igualmente, expresó que las disposiciones normativas previstas en otras leyes que regulan la materia de la tributación quedaron derogadas por el

Código Orgánico Tributario, salvo aquellas a las cuales el mismo Código remite.

Señaló, además, que la única norma del Código Orgánico Tributario que hace referencia a la Contraloría General de la República es la contenida en el artículo 156, la cual regula, únicamente, lo relativo a la interposición, por ante dicho organismo, del recurso jerárquico contra los reparos que el mismo dicte. En base a ello, concluyó que no existe remisión alguna para la aplicación de normas materiales o de procedimientos distintas a las que el mismo Código dispone.

Como fundamento de su decisión, el a quo transcribió jurisprudencia de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, que ratifica el carácter unificador del Código Orgánico Tributario, por lo cual, concluye expresando que la tramitación de un recurso jerárquico contra un reparo tributario emanado de la Contraloría General de la República, debe tramitarse por el procedimiento del citado Código y, consecuentemente, los reparos tributarios que tal organismo formule, deben ser, igualmente, tramitados por el Código Orgánico Tributario y no por la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República.

En el caso de autos, señaló el fallo impugnado, la Contraloría General de la República dictó los reparos recurridos sin aplicar el procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario, sino que levantó las actas fiscales de conformidad con el artículo 50 de la Ley que rige a dicho organismo.

Así, concluyó la sentencia apelada, los actos administrativos recurridos son nulos, puesto que la Contraloría General de la República incurrió en el vicio de ausencia de procedimiento, lo cual afecta a los mencionados actos en forma ex tunc y ex nunc.

Fundamentos de la Apelación

La Contraloría General de la República, fundamentó su apelación argumentando que no es competencia de tal organismo la administración de tributos, sino ejercer el control sobre la administración. Igualmente, expresó que, al no ser dicho organismo parte del Ejecutivo Nacional, mal puede considerársele parte de la Administración Tributaria.

Por otra parte, señaló que el legislador del Código Orgánico Tributario, tuvo presente, a la hora de sancionar tal texto normativo, las diferencias previstas constitucionalmente entre la Administración Tributaria y el Órgano Contralor. Por lo tanto, debe concluirse, a su juicio, que las normas del ç

aludido Código son aplicables por la Contraloría General de la República, siempre que dichas disposiciones “no contradigan las previsiones legales y constitucionales que regulan su función, se ajusten a la letra del Código y la intención del legislador al dictarlo; y, desde luego, cuando el mismo así lo disponga expresamente”.

Lo dicho en los párrafos precedentes, se desprende, en criterio de la Contraloría General de la República, de los artículos 156, 167, 213, 50, 54, 65 al 68, 136, 139, 140, 142, 146, 166 al 173, 28, 44 y 46 del Código Orgánico Tributario.

Al respecto, señaló expresamente que “los primeros (hasta el 68) distinguen a los organismos indicados o enfatizan, con exclusión de la Contraloría, el carácter de administrador de la Hacienda Pública Nacional que corresponde al Ejecutivo Nacional”. Expresó, además, que el resto de la normativa señalada (a exclusión de los tres últimos artículos), que regula especialmente la actividad de la Administración Tributaria, dispone funciones de esa administración, que escapan de la competencia de la Contraloría General de la República.

Señaló que el artículo 156 del indicado Código, diferencia los organismos que administran tributos y, por ello, los trata en apartes distintos. Por su parte, el artículo 167 ejusdem, no obstante ubicarse en el Título de la Administración Tributaria, excluye, omite y distingue, en su criterio, el Órgano Contralor de los administradores de tributos propiamente dicho. Asimismo, indicó que si el artículo 213 hace especial referencia a los reparos de la Contraloría General de la República, es en el entendido de que son los Tribunales Contencioso Tributarios los competentes para conocer los juicios contra tales reparo y si el Código hace mención especial a los reparos del órgano contralor, es porque no debe considerarse parte de la Administración Tributaria.

Continuó en su análisis expresando que, en su criterio, las facultades reconocidas a la Administración Tributaria en los artículos 136, 139, 140, 142, 146, 166 al 173, 28, 44, 46 y 53 del Código Orgánico Tributario, escapan de la competencia de la Contraloría General de la República .

Alegó que la actuación de control ejercida por dicho organismo, es de segundo grado, es decir, supone una actuación u omisión previa del sujeto controlado, más aún, cuando se trata del control que recae sobre los ingresos tributarios nacionales. Asimismo, el órgano contralor no tiene facultad para liquidar tributos en forma inmediata en los términos establecidos por el artículo 136 del Código Orgánico Tributario.

Igualmente, alegó la representación contralora, no existe en los reparos de la Contraloría una orden de pago propiamente dicha, sino que se limitan a expresar los datos que identifican dicho reparo, su motivación, los montos y los recursos que contra ellos pueden intentarse, de forma tal que constituiría una usurpación de funciones intimar el pago de un crédito tributario aún no exigible, toda vez que dicha facultad de intimar al pago, corresponde a la Administración Tributaria a tenor de lo dispuesto en el artículo 52 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República.

Señaló que el Código Orgánico Tributario no regula el control fiscal externo sobre los ingresos nacionales, control éste que en forma exclusiva corresponde a la Contraloría General de la República conforme a las normas de la ley orgánica que la rige.

En su criterio, afirmar que el control de los ingresos tributarios debe regularse por el Código Orgánico Tributario, es desconocer que la labor contralora consiste en la comparación del acto controlado con la normativa aplicable, lo cual deriva, a su vez, en un pronunciamiento sobre la responsabilidad de los sujetos involucrados. Por lo tanto, a su juicio, es correcto haber aplicado, como en efecto lo hizo, las normas contenidas en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República.

Alegó que el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, establece que la nulidad absoluta de un acto administrativo, procede sólo en aquellos casos determinados por la Constitución o la ley, en base a ello, las condiciones para que se configure el vicio de nulidad absoluta son: que se trate de un requisito exigido por la norma para la existencia o validez del acto y que expresamente la norma sancione su falta con el efecto previsto en el artículo citado.

Así, indicó, que para que se considere que un acto ha sido dictado “con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido”, la emisión del mismo debe ser manifiestamente en forma arbitraria, vale decir, excluyéndose del todo las actuaciones que el legislador ha previsto para la consecución del fin.

Luego de citar jurisprudencia que consideró como apoyo de sus alegatos –relativos al procedimiento que debe seguir la Contraloría General de la República en los reparos tributarios- , hizo los siguientes señalamientos relacionados con el fondo del reparo:

En cuanto a la prescripción alegada por la contribuyente correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 1-11-84 al 31-10-85, argumentó que la misma fue interrumpida por la fiscalización realizada el 11-8-89, según consta del Acta levantada en esa misma fecha. En su criterio, la objeción que se hace constar en dicha acta, concretiza el interés del Fisco de hacer efectivo el crédito tributario cuya declaratoria de prescripción fue solicitada por la contribuyente.

Señaló que los reparos que dieron origen al presente proceso, se fundamentaron en una –supuesta- errónea calificación por parte de la contribuyente, al considerar su actividad como pesquera, beneficiándose de la exención prevista en el artículo 157 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable rationae temporis.

En tal sentido, basó su defensa de fondo en el hecho de que, a su juicio, la contribuyente realizaba una actividad industrial, con operaciones constitutivas de actos de comercio (compra de productos de pesca, industrialización y ulterior venta).

Con relación a la calificación como “empresa pesquera” hecha a la contribuyente por el Ministerio de Hacienda, alegó que tal calificación debe ser entendida en cuanto a su actividad industrial y no a su actividad pesquera, puesto que esta última se produce de pleno derecho si se encuentra en los supuestos previstos en las normas correspondientes.

Asimismo, alegó expresamente que “en relación a la interpretación económica prevista en el artículo 6º del Código Orgánico Tributario, ella es aplicable, tal como se expuso en el escrito de informes, en cuanto a su actividad industrial, pero no al hecho de aprovecharse del beneficio fiscal previsto en el artículo 157 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, cual es, la exención como empresa que realiza actividades de pesca”.

Concluyó expresando que las sanciones impuestas se fundamentaron en las disposiciones del Código Orgánico Tributario y no en la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Por todo lo anterior, solicitó la revocatoria del fallo impugnado y, en consecuencia, sean confirmados los reparos de autos.

Fundamentos de la Contestación a la Apelación

Por su parte, la contribuyente esgrimió como defensa las consideraciones que a continuación se explican:

En primer término, que la Contraloría General de la República está sujeta a la normativa del Código Orgánico Tributario, en cuanto a los reparos dictados a los contribuyentes.

Afirmó que la Contraloría General de la República tiene la facultad para formular reparos impositivos a los contribuyentes, pero tales facultades las ejerce en calidad de Órgano Auxiliar Externo de Fiscalización. En tal sentido, expresó que la Contraloría hace reparos sobre las cuentas impositivas presentadas por la Administración Activa, pero no realiza una fiscalización directa a los contribuyentes antes de que esas cuentas le sean presentadas.

Una vez presentadas las cuentas de la Administración Tributaria, añadió, procede a dictar los reparos que sean necesarios en aquellos casos en que se detecten errores materiales o de aplicación legal. Así, la actuación de control es directo sobre la Administración Activa e indirecto sobre el contribuyente.

Señaló asimismo, que el artículo 1º del Código Orgánico Tributario ordena la aplicación de dicho Texto legal a todos los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de ellos, con la excepción de los tributos aduaneros, sin distinción del organismo que realice el reparo. Por su parte, el artículo 223 ejusdem, derogó, expresamente, todas las disposiciones de las otras leyes sobre las materias reguladas por dicho Código.

Argumentó además que, en vista de que el Código Orgánico Tributario ordena su aplicación a todos los tributos nacionales a excepción de la materia de aduanas, salvo que el propio Código remita a otra ley y, por cuanto no existe en su texto ninguna remisión a la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, tal organismo debe aplicar las disposiciones contenidas en él a los fines de dictar los reparos tributarios.

Señaló que la mención que el Código Orgánico Tributario hace de la Contraloría General de la República a los fines de fijar la competencia para conocer y decidir el recurso jerárquico contra los reparos dictados por ella, no debe dar lugar a pensar que existe una tácita remisión a la ley que regula dicho organismo, ya que “su mención es clara y es una sola, la estricta necesidad de informar a los contribuyentes, ante qué organismo deben presentar su recurso y quién lo va a resolver”.

En base a lo anterior, alegó que no existe una razón para privar al contribuyente de las garantías procesales que lo asisten y se le aplique un procedimiento de excepción que afecta su constitucional derecho a la defensa.

Señaló que en el presente caso no está en discusión la naturaleza contralora de la parte apelante, sino que la controversia ha sido planteada con relación a la ley aplicable a los fines de que tal organismo dicte reparos tributarios.

Asimismo, expresó que si bien es cierto que el Código Orgánico Tributario establece una clara distinción entre la Administración Tributaria y la Administración Contralora, ello no es relevante para determinar el procedimiento aplicable a los reparos levantados por la Contraloría a los contribuyentes.

Por otra parte, los artículos 136, 139 y 140, todos del Código Orgánico Tributario, relativos a la determinación tributaria, son aplicables a los reparos formulados por la Contraloría General de la República a los contribuyentes y no, como señala la representación de dicho organismo, únicamente a la Administración Tributaria.

Alegó que al haberse dictados los reparos de autos en ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, se lesionó el derecho a la defensa de la contribuyente. Tal lesión, en su criterio, se configuró de la manera siguiente:

1. No se abrió el sumario previsto en el artículo 135 del Código Orgánico Tributario, a partir de cuya notificación el interesado tenía derecho a enterarse del expediente para organizar su defensa.

2. No se dio el plazo de 15 días para formular sus descargos, como lo establece el Artículo 135 ejusdem.

3. No se dio oportunidad a la contribuyente de invocar los medios de prueba de que dispusiera, según lo establece el Artículo 128 ejusdem.

4. No se abrió el lapso de pruebas previsto en el Artículo 130 ejusdem, del cual solo se puede prescindir en los asuntos de mero derecho, de oficio o a petición de parte.

5. Se cercenó a la contribuyente la facultad de rectificar la declaración y solicitar la absolución de la multa, según lo prev (sic) el Artículo 136 ejusdem.

6. No se dictó la resolución culminatoria del sumario (no hubo sumario) con los requisitos previstos en el Artículo 139 ejusdem, la ausencia de cualquiera de los cuales vicia de nulidad el acto.

En conclusión, se causaron todos los daños resultantes de la falta absoluta del procedimiento legalmente establecido

Igualmente señaló, que el vicio de nulidad absoluta relativo a la ausencia total y absoluta de procedimiento, previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, debe ser entendido, a su juicio, tanto como la ausencia real de cualquier procedimiento, así como la tramitación del acto administrativo en virtud de un procedimiento que no es aplicable.

Con relación al punto referente al procedimiento que debió aplicar la Contraloría General de la República para dictar los reparos de autos, citó y transcribió extensa jurisprudencia que consideró pertinente para la fundamentación de su defensa.

Concluyó argumentando que la petición de la Contraloría General de la República formulada a esta Corte, a los fines de que de conformidad con el artículo 209 del Código de Procedimiento Civil se decida el fondo de la controversia, es contraria a derecho, por cuanto tal artículo, a su juicio, sólo es aplicable en los casos en que se denuncien los vicios de la sentencia especificados en el artículo 244 ejusdem.

Examen de la Situación

Planteada la controversia en los términos descritos, pasa esta Sala a decidir en atención a las consideraciones siguientes:

Del procedimiento aplicable a los reparos tributarios dictados por la Contraloría General de la República a los contribuyentes.-

La Sala observa que de conformidad con el artículo 1º del Código Orgánico Tributario, los procedimientos en materia tributaria se rigen por las disposiciones que tal Código establece.

En efecto, el citado artículo 1º dispone expresamente:

Artículo 1º: “Las disposiciones del presente Código Orgánico son aplicables a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de ellos”.

Por su parte, el artículo 230 ejusdem es del tenor siguiente:

Artículo 230: “Quedan derogadas todas las disposiciones de otras leyes sobre la materia que regula este Código, quedando a salvo las que expresamente remitan a otras leyes”.

Resulta cierto lo alegado por la Contraloría General de la República, en cuanto a que la materia tributaria regulada por el citado Código, comprende la actividad que despliega la Administración Tributaria, y las relaciones jurídico-tributarias que en virtud de tal actividad existen entre el sujeto pasivo y el activo, estando dichas actuaciones sujetas al control externo del mencionado órgano contralor.

Asimismo, tal como señaló la representación de la Contraloría y ha sido criterio reiterado y pacífico de este Alto Tribunal, la Contraloría General de la República es un ente creado constitucionalmente, autónomo y regido por una normativa especial que determina su competencia y actuaciones.

No obstante lo anterior, esta Sala aprecia del estudio hecho sobre la Ley Orgánica que rige al aludido ente contralor, que las funciones de éste se dirigen, fundamentalmente, hacia los órganos de administración de la Hacienda Pública, dentro de los cuales se encuentra la Administración Tributaria. En base a tal observación, la doctrina y la jurisprudencia han reconocido un carácter intra-administrativo de los actos emitidos por el mencionado órgano, puesto que los mismos se proyectan dentro de la Propia Administración Pública, sin que por ello sea posible confundir a la Administración Contralora con la Administración Activa, en este caso, Administración Tributaria.

Lo expresado precedentemente, no es óbice para que la Contraloría General de la República dirija igualmente sus actos hacia los administrados o contribuyentes (cuestión no controvertida en el caso de autos) todo ello, por supuesto, dentro del bloque legal que rige y delimita sus funciones.

Al respecto, es pertinente señalar jurisprudencia de la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa Especial Tributaria, en la cual, en un caso análogo al presente, se dejó claramente sentado lo siguiente:

“No obstante lo anterior, en el marco de la Ley que rige sus funciones, la Contraloría puede dirigir también sus actos hacia los administrados o contribuyentes cuestión no debatida en el presente proceso. Ello permite distinguir, en el elenco de los actos de control, distintas clases o tipos de actos, que pueden agruparse en dos categorías, unos que son los actos de control “stricto sensu” que tienen como destinatarios a los funcionarios y a los órganos de la administración activa y otros que tienen una naturaleza mixta porque pueden estar también dirigidos a los particulares y, al menos parcialmente, producen efectos similares a los de la Administración Activa. Así, dentro de los actos de control de los ingresos públicos y más concretamente de los ingresos tributarios, están los reparos que pueden afectar la esfera jurídica de los contribuyentes.”

Más adelante, continúa el citado fallo expresando lo siguiente:

En los actos de control propiamente dichos, la Contraloría regula su procedimiento de actuación por su Ley Orgánica, pero tales actos –que son los únicos que pueden realizar el control externo en muchas legislaciones- van únicamente dirigidos a otros órganos estatales y tienen como único propósito establecer su responsabilidad en la administración y custodia de los fondos públicos.

Pero cuando se trata de actos que tienen efectos jurídicos frente a los contribuyentes, no se menoscaba en lo más mínimo la jerarquía y autonomía constitucional del Órgano Contralor, cuando tiene que cumplir las normas, establecidas en el Código Orgánico Tributario, de preferente aplicación en lo que se refiere al procedimiento que habrá de seguirse en la determinación de los tributos nacionales, debido a que en esas normas se hacen efectivas varias garantía constitucionales reconocidas a los contribuyentes como ciudadanos, tales como las del debido proceso, el derecho a ser oídos y el previo y cabal conocimiento de los hechos que se les imputan, siendo así que el Código Orgánico Tributario establece un verdadero estatuto del contribuyente que debe ser respetado en todas las actuaciones administrativas que le conciernan, cualquiera sea el órgano que las cumpla. En efecto, para el contribuyente, el reparo como acto que objeta la base imponible declarada o el tributo autoliquidado tiene el mismo significado y alcance, provenga éste de la administración activa o de la administración contralora.

Por tales motivos, esta Sala comparte el criterio sustentado por la recurrida en el sentido de que al omitir, la Contraloría los actos preparatorios, tales como el acta correspondiente, su notificación al interesado a través de los medios establecidos en el Código Orgánico Tributario, la apertura del procedimiento sumario administrativo dentro del cual el interesado pudiese formular descargos, y la resolución con que debía culminar el sumario, incurrió en vicios de procedimiento pues pretermitió las formalidades previstas en el Título IV, Capítulo IV de dicho Código. Así se declara.

(Sentencia Nº 231, de fecha 17 de marzo de 1.999, Caso: Sucesión Esperanza Yánez de Hernaiz)

En atención a las consideraciones hechas en la sentencia transcrita supra, consideraciones estas que han sido acogidas en múltiples fallos de este Alto Tribunal, esta Sala se ve forzada –nuevamente- a declarar la inaplicabilidad de la normativa contenida la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República a los procedimientos de reparos en materia tributaria, que dicho órgano contralor dicte a los contribuyentes.

En efecto, tal como indicaron las partes de la presente causa, y así lo ha sostenido la jurisprudencia, aun cuando la Administración Contralora no puede ser confundida con la Administración Activa, en este caso Administración Tributaria, lo cierto es que no puede la primera de ellas seguir el procedimiento establecido en la Ley Orgánica que la rige para dictar reparos a los contribuyentes, todo ello de conformidad con lo que expresamente dispone el Código Orgánico Tributario en sus artículos 1º y 230.

Así las cosas, entiende esta Sala aplicable por la Contraloría General de la República las normas contenidas en su Ley Orgánica, siempre que el reparo dictado en virtud de esa función contralora externa sobre la Administración Activa, verse sobre errores de hecho o de derecho incurridos en alguna cuenta de gasto; puesto que en caso de que tales errores sean detectados en alguna cuenta de ingresos, y los mismos sean de contenido tributario, el reparo dictado al contribuyente deberá atender, necesariamente, a la normativa procedimental que el Código Orgánico Tributario establece en forma expresa, de lo contrario, se evidenciaría una ausencia total de procedimiento que, como lo ha señalado la jurisprudencia, menoscaba los esenciales derechos del debido proceso y a la defensa.

En este sentido, el derecho al debido proceso aparece consagrada en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en el cual el constituyente no sólo se limitó a desarrollar los principios que lo conforman, sino que también - recogiendo reiteradas y pacíficas tendencias doctrinales y jurisprudenciales – declaró de manera expresa que éste rige para las actuaciones que lleve a cabo la Administración. De esta forma el constituyente estableció una tutela efectiva para los administrados que garantizara su debida defensa en toda instancia, bien sea administrativa o judicial.

Ahora bien, el derecho al debido proceso no se patentiza por el hecho que el acto administrativo que afecta al administrador haya sido dictado luego de instruido un procedimiento, pues ello depende de las garantías y derechos que en el transcurso de éste se le permitan al administrador, tales como el derecho a alegar y a promover pruebas, entre otros. Son estos derechos los que comprenden el derecho al debido proceso y los que conllevan a sostener que éste no es una simple forma. Por tal razón, cuando el legislador al establecer un trámite determinado para que la Administración dicte un acto administrativo lo hace en función de las específicas garantías que deben estar presentes para que la Administración exprese su voluntad lo más ajustada a la verdad, así como para que el administrado pueda gozar de los derechos que permitan su debida defensa. Así, cuando la Administración aplica un procedimiento distinto al legalmente establecido y ello trae como consecuencia que se atenúe sustancialmente garantías relativas a la defensa de los administrados, el acto que culmine el procedimiento debe ser declarado nulo.

Aprecia igualmente esta Sala, en base a lo supra expuesto, que el legislador del Código Orgánico Tributario tuvo un claro criterio unificador al derogar en forma expresa, todas las disposiciones de otras leyes sobre las materias que el mismo regula, las cuales se rigen únicamente por sus normas y las leyes a las que dicho Código remite, al tiempo que, como se aludió anteriormente, su procedimiento es garantía para el contribuyente de un debido proceso y una posibilidad cierta de ejercer la defensa que juzgue conveniente a sus intereses, derecho este que es esencial tanto en sede administrativa como en sede jurisdiccional.

Asimismo, observa esta Sala que el Código Orgánico Tributario en ninguna forma permite la aplicación, ni siquiera supletoriamente, de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República a objeto de dictar reparos a los contribuyentes; simplemente se limita, como bien lo señaló la contribuyente de autos, a determinar el organismo por ante el cual se debe interponer el recurso jerárquico y la competencia para decidir tal recurso, sin que de ello se desprenda en modo alguno, una remisión legal dirigido a aplicar algún otro procedimiento.

En base a los razonamientos expuestos, queda claro para esta Sala que la sentencia cuya apelación se decide en el presente fallo, se encuentra ajustada a derecho, por lo cual la misma queda confirmada en todas sus partes. Así se declara.

Decisión

Por las razones expuestas en el capítulo precedente, esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, actuando en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara Sin Lugar el recurso de apelación interpuesto el 27 de enero de 1.993, por la representación de la Contraloría General de la República, en contra de la sentencia dictada el 10 de diciembre de 1.992, por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, que declaró con lugar el juicio contencioso tributario de nulidad intentado por la empresa mercantil Conservas Alimenticias La Gaviota, S.A., contra las Actas de Reparo identificadas con los números: DGAC-4-3-2-026, : DGAC-4-3-2-02, : DGAC-4-3-2-028 y : DGAC-4-3-2-029, todas del 8 de noviembre de 1.989, dictadas por la Dirección de Fiscalización y Examen de Ingresos de la Dirección General de Control del mencionado organismo contralor.

En consecuencia, se confirma el fallo apelado en todas sus partes.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dos días del mes de mayo de dos mil Años: 190º de la Independencia y 141º de la Federación.

El Presidente-Ponente,

C.E.M.

El Vicepresidente

J.R.T.

L.I.Z.

Magistrado

La Secretaria,

A.M.C.

Nº Sent: 01029

CEM/jcb

Exp. 9545 VOTO SALVADO DEL MAGISTRADO DR. L.I.Z. Exp. Nº 9545

Deploro salvar mi voto en el presente fallo, dictado en el Expediente número 9.545, contentivo del recurso de apelación ejercido por la Contraloría General de la República contra la sentencia dictada el 10 de diciembre de 1992, por el Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en el juicio de nulidad de reparos incoado por la sociedad mercantil Conservas Alimenticias La Gaviota, S. A..

Fundamento el presente Voto Salvado en las razones expuestas a continuación.