Decisión nº 0412 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 19 de Octubre de 2007

El 27 de mayo de 2005 el Consorcio G&O presentó al SENIAT solicitud de recuperación de créditos fiscales por el saldo del impuesto al valor agregado no descontado de la cuota tributaria por la cantidad de Bs. 4.639.777.809,19, correspondientes a períodos anteriores al mes de abril de 2005. Estas recuperaqciones serían cedidas a las empresas consorciadas Otaola Ingeniería, C. A., por Bs. 927.955.561,85, Ghella Sogene, C. A., por Bs. 1.855.911.123,67 y Ghella SPA-SUC. Venezuela por Bs. 1.855.911.123,67.

El 26 de enero de 2006, el SENIAT emitió las resoluciones números 0680000518, 0680000519 y 0680000520 en las cuales decide que sólo procede la recuperación de Bs. 271.823.975,69 del total reclamado.

El 08 de marzo de 2006, el SENIAT notificó al Consorcio G&O las resoluciones números 0680000518, 0680000519 y 0680000520.

El 11 de abril de 2006, el Consorcio G&O interpuso ante este tribunal recurso contencioso tributario de nulidad contra las resoluciones números 0680000518, 0680000519 y 0680000520.

El 25 de abril de 2006 el tribunal dio entrada el recurso contencioso tributario de nulidad y ordenó las notificaciones de ley.

El 22 de marzo de 2007 el tribunal admitió el recurso contencioso tributario de nulidad.

El 12 de abril de 2007, el Consorcio G&O consignó escrito de pruebas y venció el lapso de promoción, la parte contraria no hizo uso de ese derecho.

El 23 de abril de 2007, el SENIAT consignó el expediente administrativo.

El 01 de junio de 2007, se venció el lapso de promoción de pruebas.

El 26 de junio de 2007, se venció el término para la presentación de los informes y las partes hicieron uso de ese derecho.

El 11 de junio de 2007, se venció el lapso para consignar las observaciones a los informes, el Tribunal declaró concluida la vista y se inició el lapso para dictar sentencia.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Los representantes judiciales de la contribuyente afirman que solicitó la recuperación del saldo de impuesto al valor agregado retenidos y no compensados correspondientes a períodos anteriores al 31 de marzo y en todo caso al 01 de abril de 2005. Estas solicitudes de recuperación se encontraban sujetas a las normas de la P.A. N° SNAT/2005/0056-A del 28 de febrero de 2005, pero en cuando a los requisitos sustanciales del derecho a recuperación, estas han estados regidas por la P.A. N° 1455 publicada el 05 de diciembre de 2002, derogada por la nueva providencia.

La vigencia temporal de las dos providencias quedó perfectamente definida en el artículo 28 de la nueva N° SNAT/2005/0056-A del 28 de febrero de 20 del 28 de febrero de 2005, el cual expresa que: “…Esta providencia entrará en vigencia el primer día del segundo mes calendario que se inicie con posterioridad a su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, y se aplicará sobre los hechos imponibles ocurridos desde su entrada en vigencia…”.

El artículo 11 eiusdem a su vez expresa: “…sólo serán recuperables las cantidades que hayan sido debidamente declaradas y enteradas por los agentes de retención y se reflejen en el estado de cuenta del contribuyente previa compensación de oficio, conforme a lo establecido en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario…”. Este es un nuevo requisito no contemplado en la providencia anterior y por lo cual no es aplicable a los impuestos retenidos y no descontados antes de la entrada en vigencia de la N° SNAT/2005/0056-A del 28 de febrero de 20 que entró en vigencia el 01 de abril de 2005.

En el mismo orden de ideas, el artículo12 eiusdem establece para los saldos acumulados de excedentes de retenciones de períodos anteriores una ampliación del término para la resolución de las solicitudes respectivas.

No podía la Administración Tributaria negar las solicitudes de recuperación “... por estar comprobada la no disponibilidad de retenciones del impuesto al valor agregado, para el período arriba señalado…”, habida consideración que el artículo 27 del Código Orgánico Tributario prevé que “…efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido…”, norma que refleja que ningún sujeto puede ser responsabilizado sin su consentimiento por el hecho de un tercero, si la ley no lo ordena expresamente. La recurrente agrega a estos argumentos, que el agente de retención es el Instituto Autónomo de Ferrocarriles del Estado, el cual no ha podido realizar los enterramientos correspondientes por no disponer suficientemente de las partidas presupuestarias aplicables al gasto específico, según aducen fueron informados por los funcionarios de dicho ente público.

En este caso no procedía la negativa de las resoluciones, porque no había incumplimiento del contribuyente, sino la aplicación por vía analógica de la norma del artículo 205 del Código Orgánico Tributario, la cual prevé la suspensión temporal del procedimiento de recuperación de tributos, “… cuando se detectaren incumplimientos que imposibiliten la continuación y finalización del procedimiento…”.

El consorcio ha acumulado ingentes cantidades de excedentes de retención del impuesto al valor agregado lo cual ha ocasionado que su carga tributaria y financiera se haya elevado por encima de su capacidad contributiva y provoque efecto confiscatorio de acuerdo con los artículos 316 y 317 de la República Bolivariana de Venezuela.

Por otro lado, en la Resolución N° 0680000518 sólo se concedió una recuperación de Bs. 271.823.975,69 del total solicitado de Bs. 927.955.562,00 sin expresar razón alguna acerca de la negativa sobre el saldo correspondiente, lo cual configura una falta de motivación del acto administrativo.

Con base en estos fundamentos solicitan que el Tribunal declare la ilegalidad de las resoluciones impugnadas.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

La Administración Tributaria expresa que de la verificación efectuada, contenida en el informe definitivo elaborado por la División de Recaudación, conforme a lo indicado en los artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario, a las retenciones efectivamente acreditadas en el estado de cuenta de la contribuyente y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 12 y 10 de las Providencias Administrativas números SNAT/2005/056 y 056A, en el artículo 206 del Código Orgánico Tributario y el artículo 94, numeral 23 y artículo 97 numeral 16 de la Resolución N° 32 del SENIAT, acordó las recuperación de Bs. 271.823.975,69 de la Resolución N° 0680000518 y negó la totalidad de las recuperaciones solicitadas en las resoluciones números 0680000519 y 0680000520.

La representante judicial de la República se fundamenta en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela para expresar que no podrán cobrarse impuestos, tasas y contribuciones que no estén establecidos en la ley. Rechaza el argumento de la recurrente de que las solicitudes de retención se encontraban sujetas a la norma de la P.A. SNAT/2005/056 del 28 de febrero de 2005, pero en cuanto a los requisitos sustanciales del derecho a recuperación se regía por la P.A. N° 1455 del 05 de diciembre de 2002. Aduce la Administración Tributaria que el artículo 24 de nuestra Carta Magna consagra que ninguna disposición legislativa tendrá carácter retroactivo, excepto cuando imponga menor pena y que en concordancia con dicha norma, el artículo 8 del Código Orgánico Tributario establece que las normas de procedimiento se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

En el mismo orden de ideas, el artículo 49 del Código Orgánico Tributario contiene la imposibilidad de oponer la compensación en los impuestos indirectos, salvo disposición expresa de la ley.

La compensación prevista en el artículo 11 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado no procede de pleno derecho, requiriendo de un pronunciamiento previo de la administración para que el contribuyente pueda oponerla.

El artículo 12 de la Providencia N° SNAT/2005/056 establece que el excedente de impuesto al valor agregado que no pudo ser descontado, puede ser recuperado por el contribuyente siempre y cuando dicha solicitud se realice ante la Administración Tributaria Nacional y aquellos contribuyente que efectúen solicitudes que contemplan saldos acumulados de períodos anteriores a su vigencia no podrán introducir nuevas solicitudes hasta tanto la Administración Tributaria no se haya pronunciado sobre la misma.

La Administración Tributaria reconoce que la Providencia N° SNAT/2002/1455 del 29 de noviembre de 2002, en su artículo 6, permitía al contribuyente solicitar el reintegro del excedente sin descontar y no se establecía procedimiento alguno a los efectos del trámite de recuperación, pero posteriormente, el 27 de enero de 2005, la Administración Tributaria dictó la P.A. N° SNAT/2005/0056-A, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.136 del 28 de febrero de 2005, que en su artículo 11 dispone que sólo serán recuperables las cantidades que hayan sido debidamente declaradas y enteradas y que se reflejen en el estado de cuenta del contribuyente previa compensación de oficio. Este es un precepto de carácter adjetivo que se aplica de manera inmediata a los procedimientos en trámite, y aplicado a la contribuyente se rechazó la recuperación por no haber sido enteradas las cantidades retenidas.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, y luego de apreciados y valorados los documentos que constan en el expediente, con todo el valor que de los mismos se desprende, el tribunal dicta sentencia en los siguientes términos:

La controversia se limita a la negativa de la Administración Tributaria de reintegrar los excedentes del saldo de impuesto al valor agregado retenidos y no descontados por Consorcio G&O, con base a que no fueron enterados de acuerdo con la Providencia N° SNAT/2005/0056 del 28 de enero de 2005, referidos a los periodos anteriores a la vigencia de dicha providencia.

La Administración Tributaria aduce que el contenido del artículo 11 de dicha Providencia, establece que para aprobar la recuperación, las cantidades retenidas antes de la vigencia de la nueva providencia deben haber sido enteradas por el agente de retención, cosa que no ocurrió en el presente caso. Califica la Administración Tributaria a este requisito como una norma adjetiva que debe ser aplicada aún a los procedimientos en curso que estén bajo la égida de la providencia anterior que no preveía tal requisito.

Por el contrario, la recurrente afirma que ese requisito es una norma de carácter sustantivo que no puede ser aplicada con carácter retroactivo.

La recuperación de los excedentes retenidos y no descontados se refieren en su totalidad a retenciones anteriores al 31 de marzo de 2005, según consta en las solicitudes y así fue reconocido por la Administración Tributaria. El Juez verificó en los folios 38 y siguientes que efectivamente se trata de retenciones anteriores al 31 de marzo de 2005. La solicitud de recuperación fue presentada el 27 de mayo de 2005.

Para las fechas de las retenciones, estaba vigente la Providencia N° SNAT/2002/1455 del 29 de noviembre de 2002. En esta providencia no se establece procedimiento alguno a los efectos del trámite de la recuperación.

Sin embargo, el 28 de febrero de 2005, una nueva Provincia N° SNAT/2005/56, establece los siguientes requisitos:

Artículo 11. En los casos en que el impuesto retenido sea superior a la cuota tributaria del periodo de imposición respectivo, el excedente no descontado puede ser traspasado al periodo de imposición siguiente o a los sucesivos, hasta su descuento total. Si transcurridos tres (3) períodos de imposición aún subsiste algún excedente sin descontar, el contribuyente puede optar por solicitar la recuperación total o parcial del saldo acumulado.

Solo serán recuperables las cantidades que hayan sido debidamente declaradas y enteradas por los agentes de retención y se reflejen en el estado de cuenta del contribuyente, previa compensación de oficio, conforme a lo establecido en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario.

Artículo 12. La recuperación deberá solicitarse ante la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de su domicilio fiscal, y solo podrá ser presentada (1) solicitud mensual.

Aquellos contribuyentes que efectúen solicitudes que contemplen saldos acumulados correspondientes a períodos de imposición anteriores de la entrada en vigencia de la Presente P.A., no podrán introducir nuevas solicitudes hasta tanto la Administración Tributaria no se haya pronunciado sobre la misma.

(…)

Artículo 28. Esta Providencia entrará en vigencia el primer día del segundo mes calendario que se inicie con posterioridad de su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, y se aplicará sobre los hechos imponibles ocurridos desde su entrada en vigencia.

(…)

(Subrayado por el juez).

La Administración Tributaria aplicó el primer apartado del artículo 11, calificando a dicha norma de procedimiento y por lo tanto vigente para las retenciones anteriores a la vigencia de la nueva providencia, según sus dichos, de conformidad con el artículo 8 del Código Orgánico Tributario, el cual establece:

Artículo 8. Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aun en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo.

(Subrayado por el Juez).

El procedimiento, según Cabanellas es un modo de proceder en justicia en los trámites judiciales y administrativos, es decir, el conjunto de actos, diligencias y resoluciones que comprenden la iniciación, instrucción, desenvolvimiento, fallo y ejecución de una causa. Este autor menciona a Cuche, en el sentido que define al procedimiento como un conjunto de formalidades que deben ser observadas por los justiciables o con respecto a ellos, cuando se dirigen a las jurisdicciones o para obtener, ya sea la comprobación o respeto de un derecho preexistente y reconocido o violado, ya sea el reconocimiento en su provecho de un derecho nuevo.

La exigencia de que las cantidades retenidas por un tercero hayan sido enteradas por este para que el Consorcio G&O tenga derecho a la recuperación, en opinión del Juez, es un requisito no previsto en la providencia vigente para el momento de las retenciones. Se desprende del contenido de los documentos que cursan en el expediente, que la contribuyente cumplió con todos los requisitos de procedimiento que se le exigieron. De conformidad con el artículo 28 de la Providencia SNAT/2005/0056-A del 28 de enero de 2005, vigente a partir del 1 de abril del mismo año, esta entra en vigencia a partir de esa fecha y no se puede aplicar retroactivamente.

De acuerdo con los artículos 148 y siguientes del Código Orgánico Tributario, especialmente el artículo 154, “…cuando en el escrito recibido por la Administración Tributaria faltare cualquiera de los requisitos exigidos en las leyes y demás disposiciones, el procedimiento tributario se paralizará, y la autoridad que hubiere de iniciar las actuaciones lo notificará al interesado, comunicándole las omisiones o faltas observadas, a fin de que en un plazo de diez (10) días hábiles proceda a subsanarlos…”.

La falta de enterar el impuesto retenido por el tercero, que motivó el rechazo de la Administración Tributaria, debería haber sido mencionada en el Acta de Requerimiento N° GRTI-RCE-DR-CBF-RR-2006-18 del 22 de noviembre de 2006, la falta de ese requisito de procedimiento, y no haberlo dado conforme, según el Acta de Recepción N° GRTI-RCE-DR-CBF-RR-2006-18-DEF, la consignación total de los recaudos exigidos a los contribuyentes (vid folio 43 de la primera pieza), de acuerdo a las normas aplicable al respecto. El verificar si fueron o no enterados por el tercero, es un requisito que entró en vigencia en período posterior al que ocurrió el hecho imponible como ya el Tribunal ha verificado y explicado ampliamente.

De igual forma, el segundo aparte del artículo 27 del Código Orgánico Tributario establece que “…Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido…”. La segunda parte del apartado referido se refiere a cuando el tercero no hizo la retención, que no es este caso. El hecho es que el tercero hizo la retención, pero no la enteró. La Administración Tributaria no puede rechazar la potencial restitución de los excedentes no descontados, por el solo hecho de que el tercero no haya enterado los impuestos retenidos, actuando como agente de retención por las propias instrucciones de la Administración Tributaria en las providencias suficientemente identificadas en esta decisión.

Esta subordinación al requisito de enterar el tercero el impuesto retenido complica el legítimo derecho que tiene la contribuyente de descontar los impuestos retenidos en exceso y sólo debe representar la imposición de sanciones al agente de retención. Estas omisiones no pueden perjudicar al sujeto retenido porqué efectivamente soportó la deducción, tiene el comprobante de que tal hecho ocurrió y queda en manos de la Administración Tributaria obligar al tercero a enterar y sancionarlo en caso contrario. Le incumplimiento de los deberes de naturaleza tributaria del agente de retención son de carácter personal y no deben afectar el derecho del proveedor al reembolso de las retenciones no descontada. Tampoco especifica la norma cual es el procedimiento, si después de negar la recuperación, el tercero, aunque fuera de plazo, entera y paga al SENIAT. El derecho de recuperar lo retenido no descontado no puede ser negado por la Administración Tributaria en criterio de este juzgador. El derecho a descontar nace en el momento cuando la contribuyente sufre la detracción de una porción del importe facturado y solamente está condicionada dicha imputación a que el sujeto cuente con un soporte documental de la retención.

El derecho a descontar las retenciones por parte de la contribuyente, en los tres meses en que puede hacerlo, no está sujeto a que el tercero agente de retención haya enterado dichas retenciones, sino a que tenga el comprobante de retención (artículo 7) de la Providencia N° SNAT/2005/0056) por lo cual no debe perder su derecho a recuperación por el solo hecho que el tercero incumpla con sus deberes como agente de retención, en todo caso debería diferirse tal recuperación, lo cual por otro lado no aplica en las recuperaciones solicitadas en este caso por la contribuyente, pues no estaba vigente la providencia que exigía tal requisito como ya ha indicado el Juez a lo largo de esta motiva.

El tribunal encuentra que conforme al artículo 6 de la P.A. N° SNAT/2002/1455, la contribuyente tiene derecho a recuperar el impuesto que le retuvo sus proveedores por la adquisición de bienes y servicios, siempre que tenga el comprobante de retención. Tal derecho no está limitado en el tiempo más que por la prescripción de cuatro años, que en materia de reintegro prevé el artículo 55 del Código Orgánico Tributario. Si se diera el caso de que la contribuyente, por falte de enterar el tercero los impuestos, no lo ha recuperado por falta de algún requisito subsanable, no por ello pierde el derecho a tal recuperación, dentro de los cuatro años señalados, con la sola condición de que efectivamente no los hubiese recuperado con anterioridad. Circunstancia ésta que la Fiscalización debe verificar para entonces sí poder negar el crédito fiscal, pero no puede basarse en que el tercero no ha hecho todavía el pago, porque posiblemente lo haga aunque sea fuera de plazo y no se considera justo que por dichas omisiones le niegue el derecho de reintegro de los créditos fiscales por impuesto que realmente a pagado la contribuyente (o le han retenido) a sus proveedores, por una falta de este mismo, nombrado a su vez con carácter de agente de Retención por la Administración Tributaria. En consecuencia, a juicio de este Tribunal, la recurrente tiene derecho a la recuperación de los excedentes de impuestos retenidos no descontados. Así se declara.

V

DECISIÓN

1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por E.P.O., G.R.S. y E.P.R., en su carácter de apoderados judiciales de CONSORCIO G & O, contra los actos administrativos contenido en las resoluciones N° 0680000518, N° 0680000519 y N° 0680000520, todas del 26 de enero de 2006, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en las cuales se negó la recuperación de retenciones del impuesto al valor agregado por bolívares cuatro millardos trescientos sesenta y siete millones novecientos cincuenta y tres mil ochocientos treinta y tres con treinta y un céntimos (Bs. 4.367.953.833, 31).

2) NULAS y sin efecto legal alguno las resoluciones N° 0680000518, N° 0680000519 y N° 0680000520, todas del 26 de enero de 2006, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en las cuales se negó la recuperación de retenciones del impuesto al valor agregado a CONSORCIO G & O por bolívares cuatro millardos trescientos sesenta y siete millones novecientos cincuenta y tres mil ochocientos treinta y tres con treinta y un céntimos (Bs. 4.367.953.833, 31).

3) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) tramitar la recuperación de los créditos fiscales de las resoluciones N° 0680000518, N° 0680000519 y N° 0680000520, todas del 26 de enero de 2006, relativas a excedentes de impuestos retenidos no descontados con anterioridad al 31 de marzo de 2005, aplicando los requerimientos de la Providencia N° SNAT/2005/1455 del 15 de diciembre de 2002 y no los de la P.A. N° SNAT/2005/0056-A del 28 de enero de 2005.

4) EXIME al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) del pago de las costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico tributario.

Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la República y Contralor General de la República con copia certificada. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los diecinueve (19) días del mes de octubre de dos mil siete (2007). Años 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

El Juez titular,

Abg. J.A.Y.G.

La Secretaria suplente,

Abg. Yulimar Gutiérrez

En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria suplente,

Abg. Yulimar Gutiérrez

Exp. N° 0799

JAYG/yg/belk.