Decisión nº 880 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 6 de Junio de 2008

En fecha 31 de marzo de 1997, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), levantó Acta de Reparo N° 003808, por aportes dejados de pagar, determinándose a la contribuyente CONSORCIO OLEAGINOSO PORTUGUESA, S.A. (COPOSA) las siguientes obligaciones tributarias:

i) La cantidad de DIECISIETE MILLONES CUATROCIENTOS TREINTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y CUATRO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 17.436.834,00), por concepto de aporte del 2%.

ii) La cantidad de CIENTO DOCE MIL TRESCIENTOS SESENTA Y NUEVE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 112.369,00), por aporte del ½%.

iii) La cantidad de DOS MIL TRESCIENTOS VEINTIDOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.322,00), por concepto de intereses extemporáneos.

iv) La cantidad de DOCE MILLONES TRESCIENTOS NOVENTA Y DOS MIL SETECIENTOS OCHENTA Y CINCO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 12.392.785,00), por concepto actualización monetaria.

v) La cantidad de UN MILLON SETECIENTOS DOCE MIL TRESCIENTOS DIECINUEVE BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.712.319,00), por concepto de intereses compensatorios.

vi) La cantidad de UN MILLON SETECIENTOS CINCUENTA Y CUATRO MIL NOVECIENTOS VEINTIUN BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 1.754.921,00), por concepto de sanción del 10% de conformidad con lo establecido en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario.

La contribuyente CONSORCIO OLEAGINOSO PORTUGUESA S.A. (COPOSA), mediante correspondencia de fecha 29 de mayo de 1997, presentó escrito de descargos, dirigida al Presidente y demás miembros de la Junta directiva del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en el cual manifestó su inconformidad con la gravabilidad de la partida utilidades.

En fecha 20 de marzo de 1998, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), emitió Resolución N° 387, ratificando el contenido del Acta de Reparo N° 003808 de fecha 31 de marzo de 1997, determinándose a la contribuyente las siguientes obligaciones tributarias:

i) La cantidad de DIECISIETE MILLONES QUINIENTOS CINCUENTA Y UN MIL QUINIENTOS TREINTA Y CUATRO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 17.551.534,00), por concepto de aportes e intereses moratorios.

ii) La cantidad de VEINTIDOS MILLONES CUATROCIENTOS VEINTIDOS MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 22.422.872,00), por concepto de actualización monetaria de conformidad con el artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

iii) La cantidad de TRES MILLONES CUATROCIENTOS CUARENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS VEINTIDOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 3.447.322,00), por concepto de intereses compensatorios sobre tributos, del doce por ciento (12%) anual, contado a partir de la fecha de vencimiento del plazo establecido en el artículo 30 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

iv) La cantidad de DIECIOCHO MILLONES TRESCIENTOS TREINTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS OCHENTA Y SIETE BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 18.339.587,00), como monto total de la multa, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 75 y 74 de los mencionados Códigos Orgánicos Tributarios, que establecen el procedimiento a seguir en caso de concurso de infracciones tributarias. En efecto la Administración Tributaria determinó las sumas de DIECIOCHO MILLONES TRESCIENTOS OCHO MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 18.308.685,00), por concepto de multa por la omisión del pago de los aportes, según lo establecido en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1982, 99 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 (vigentes para los períodos revisados), en concordancia con el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 1994 y 86 del Código Orgánico Tributario de 1992 (vigentes para los períodos revisados), según las agravantes 3 y 4, y atenuantes 2 y 5, equivalente al 105% del monto del tributo omitido por la empresa; y SESENTA Y UN MIL OCHOCIENTOS TRES BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 61.803,00), por concepto de multa por la omisión del pago de los aportes, según lo establecido en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 100 del Código Orgánico Tributario de 1994 (vigentes para la fecha), en concordancia con los artículos 86 y 85 ejusdem, según las agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5, equivalente al 55% del monto del tributo del ½% calculado en base a las utilidades retenidas de menos en 1993.

En fecha 16 de julio de 1998, los apoderados judiciales de la contribuyente precedentemente identificados, interpusieron recurso contencioso tributario contra la Resolución N° 387 de fecha 20 de marzo de 1998, emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

Los apoderados judiciales de la contribuyente CONSORCIO OLEAGINOSO PORTUGUESA, S.A. (COPOSA), señalan en su escrito recursorio que “la administración (INCE) disponía de un plazo máximo de un año, contados a partir del 29 de mayo de 1997, para dictar la resolución culminatoria del sumario; y no es sino el 3 de junio de 1998, es decir cuatro (4) días después de vencido el lapso, cuando se notifica a nuestra representada de la Resolución N° 387 del 20 de marzo de 1998, en donde se ratifica el Acta de Reparo N° 003808 de fecha 31 de marzo de 1997”.

Continúan señalando que “Habiendo sido notificada nuestra representada la Resolución N° 387 del 20 de marzo de 1998, con cuatro (4) días de posterioridad al cumplimiento del año, establecido en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario, pedimos al honorable sentenciador, que declare concluido el sumario y sin efecto alguno las actas números 003808 del 31 de marzo de 1997 y la resolución número 387 del 20 de de marzo de 1998, por haber sido notificada nuestra representada, cuatro (4) días después del vencimiento del año, haciéndose innecesario el examen de los demás alegatos que explanamos a continuación”.

Los apoderados de la parte recurrida alegan a su vez que “Se ha suscitado entre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y la Empresa por nosotros representada, una diferencia en cuanto a cual debe ser la base a tomar en consideración a los fines de hacer efectivo, el aporte del 2% de nuestra representada a ese Instituto. El sostiene que en base al artículo 10 ordinal 1° de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), los patrones deben pagar el 2% del total de sueldo, salarios, jornadas y remuneraciones de cualquier especie”.

Continúan alegando al respecto que “Es oportuno hacer notar que cuando el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo señala en su 1er parágrafo a las utilidades como salario, lo hace a manera de salario genérico o integral, el cual de acuerdo al artículo 146, de la citada ley, solo se tomará en consideración a los efectos del cálculo de las prestaciones sociales (art. 146 L.O.T.) y en ningún momento la ley señala a las utilidades para ser incluidas en otro pago, contribución o impuesto que deba pagar el trabajador o el patrono”.

Igualmente arguyen que “Históricamente la empresa por nosotros representada, ha sido fiel cumplidora de todos y cada uno de sus obligaciones, contribuciones fiscales o parafiscales y de manera inequívoca siempre ha honrado sus pagos legales que al respecto debe soportar”.

Señalan a su vez que “no cabe la menor duda que cuando la Ley Orgánica del Trabajo, establece como base de cálculo el salario normal, este se entenderá por tal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente durante su jornada ordinaria de trabajo como retribución por una labor prestada, este precepto delimita el concepto de salario definido en los artículos 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en concordancia con los artículos 130, 131, 135, 147, 159 y 194 de dicha Ley, por lo que forzosamente de manera indubitable debemos calcular el 2% única y exclusivamente sobre el salario normal a los fines de cancelar la contribución a ese Instituto y no el concepto amplio de salario que de manera integral ese organismo pretende hacernos pagar”.

Los apoderados judiciales de la parte recurrente alegan seguidamente que “existe reiterada jurisprudencia de los Tribunales Superiores y de la Corte Suprema de Justicia, de que las utilidades pagadas , no participan de las características del salario, a los fines de la Ley del Ince, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen del ½% de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportados por éstos de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 ejusdem”.

Continúan alegando que “la propia Ley del Ince distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y cuando se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Finalmente arguyen que “tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos, los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes, a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal. Pedimos así sea declarado por este Tribunal”.

IV

ARGUMENTOS DEL INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACION EDUCATIVA (INCE)

La abogada S.E.C., en su carácter de apoderada judicial de la parte recurrida Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), señala en su escrito de informes los siguientes alegatos:

i) De la temporaneidad de la Resolución dictada en fecha 20 de marzo de 1998 y de su notificación.

La representante judicial de la parte recurrida alega respecto a este particular que “En el presente caso el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, en fecha 07 de abril de 1997, notificó válidamente a la contribuyente, la entidad mercantil CONSORCIO OLEAGINOSO PORTUGUESA (COPOSA), en la persona de la ciudadana B.D., titular de la cédula de identidad número 9.565.638, del reparo que le fue formulado mediante Acta distinguida con el número 003808 de fecha 31 de marzo de 1997. De conformidad con lo antes expuesto, la entidad mercantil CONSORCIO OLEAGINOSO PORTUGUESA S.A. (COPOSA), disponía de 15 días hábiles contados a partir del 8 de abril de 1997 (inclusive), es decir disponía hasta el 28 de abril de 1997, (inclusive), para presentar su declaración y pagar el impuesto resultante, hecho este que no ocurrió ya que la contribuyente no presentó su declaración y como consecuencia tampoco pagó el impuesto correspondiente”.

Señala a su vez que “el lapso para que la entidad mercantil formulara descargos comenzó a correr y a contarse desde el día 29 de abril de 1997, inclusive y finalizó el día 3 de junio de 1997, inclusive”.

Continua manifestando al respecto que “Consta de las actas que conforman el presente expediente, que en fecha 30 de mayo de 1997 la entidad mercantil CONSORCIO OLEAGINOSO PORTUGUESA (COPOSA) S.A. presentó su correspondiente escrito de descargos, es decir dos (2) días antes de la fecha de expiración del lapso para formular los descargos, es decir, dos (2) días antes al 3 de junio de 1997”.

Seguidamente alega que “el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (Ince) disponía de un lapso de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos para dictar la Resolución Culminatoria del Sumario. En el presente caso el lapso para presentar el escrito de descargos finalizó el día 03 de junio de 1997 inclusive, lo cual significa que el lapso para dictar la Resolución culminatoria del sumario comenzó a correr y a contarse a partir del día 04 de junio de 1997 inclusive y finalizo el día 04 de junio de 1998 inclusive”.

Continua alegando al respecto que “Consta de la Resolución distinguida con el número 387, que en fecha 20 de marzo de 1998, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (Ince), dictó la correspondiente Resolución culminatoria del sumario administrativo aperturado a la entidad mercantil CONSORCIO OLEAGINOSO PORTUGUESA S.A. (COPOSA). Asimismo consta de la referida Resolución que en fecha 03 de junio de 1998, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (Ince) notificó válidamente a la entidad mercantil CONSORCIO OLEAGINOSO PORTUGUESA S.A. (COPOSA), de la Resolución dictada en fecha 20 de marzo de 1998, es decir, la notificación se practicó antes de que venciera el lapso de un (1) año previsto en el Artículo 151 del Código Orgánico Tributario”.

Finalmente señala en relación a este particular “(…) solicito respetuosamente de este Tribunal, declare sin lugar el pedimento de la parte recurrente en relación a que la Resolución 387 de fecha 20 de marzo de 1998, se notificó fuera del lapso legal establecido en el Artículo 151 ejusdem (…)”.

ii) La base imponible para el cálculo de los aportes no esta limitada al salario normal y en consecuencia la partida utilidades es objeto de gravamen.

En relación a este punto la apoderada judicial de la parte recurrida alega que “De conformidad con lo establecido en la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela y en nuestro Ordenamiento Jurídico las leyes especiales rigen con preferencia sobre las leyes ordinarias y por lo tanto ocupan el orden subconstitucional en nuestra normativa jurídica vigente. En el presente caso, la LEY DEL INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA es la ley especial que rige con preferencia en el campo de su especialidad, sobre la ley ordinaria, que es la Ley Orgánica del Trabajo. La Ley del Ince, contiene una norma específica en materia impositiva que regula la contribución a favor del Instituto”.

La apoderada judicial de la parte recurrida continua alegando al respecto “el legislador estableció de manera expresa los conceptos que están sujetos a gravamen, por los pagos de los empleadores hagan a sus trabajadores, en ocasión de la relación laboral que se establece entre ambas partes y así se definen sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagadas al personal que trabaje en los establecimientos industriales o comerciales. El legislador consagró de manera genérica las remuneraciones de cualquier especie, no dejando campo al intérprete para restringir en modo alguno los conceptos sobre los cuales ha de aplicarse el porcentaje del dos por ciento (2%), a los efectos de determinar el aporte debido por los patronos al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE)”.

Finalmente solicita que “declare sin lugar la solicitud de la parte recurrente, de ilegalidad del reparo e invalidación y nulidad de la Resolución número 387 de fecha 20 de marzo de 1997, en razón a que la base imponible tomada en consideración por mi representado, el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUACTIVA (INCE), para el cálculo de los aportes es la prevista en la LEY DEL INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA, de aplicación preferente para el caso que nos ocupa, por tratarse de una LEY ESPECIAL”.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por los apoderados judiciales de la contribuyente, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si la Resolución N° 387 del 20 de marzo de 1998, mediante la cual se confirmó el Acta N° 003808 del 31 de marzo de 1997, fue dictada y notificada dentro del lapso legalmente establecido en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994.

ii) Si efectivamente el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por considerar erróneamente la Administración Tributaria que la partida “utilidades”, forma parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa y por ende resulta improcedente el reparo formulado por Bs. 17.436.843,00.

iii) Si resulta procedente la determinación de las sumas de DOS MIL TRESCIENTOS VEINTIDOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.322,00) y DIECIOCHO MILLONES TRESCIENTOS TREINTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS OCHENTA Y SIETE BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 18.339.587,00), por concepto de intereses moratorios y multa, respectivamente.

iv) Si resulta procedente la determinación de las sumas de VEINTIDOS MILLONES CUATROCIENTOS VEINTIDOS MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 22.422.872,00) y TRES MILLONES CUATROCIENTOS CUARENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS VEINTIDOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 3.447.322,00) por concepto de actualización monetaria e intereses compensatorios, respectivamente.

Así, para aclarar el primer aspecto, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno a la procedencia o no de la solicitud que hace la parte recurrente, en que se declare concluido el sumario y sin efecto alguno la Resolución N° 387 del 20 de marzo de 1998, mediante la cual se confirmó el Acta N° 003808 del 31 de marzo de 1997, en relación a la temporaneidad y notificación de la misma.

En fecha 07 de abril de 1997, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) notificó a la contribuyente CONSORCIO OLEAGINOSO PORTUGUESA (COPOSA), en la persona de la ciudadana B.D., titular de la cédula de identidad número 9.565.638, del reparo que le fue formulado mediante Acta distinguida con los números 003808 de fecha 31 de marzo de 1997.

Según lo antes expuesto, la contribuyente disponía de quince (15) días hábiles, de conformidad con el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994, contados a partir del día siguiente a la fecha de notificación del Acta respectiva, es decir, a partir del 8 de abril de 1997 (inclusive), hasta el 28 de abril de 1997 (inclusive), para presentar la declaración omitida o ratificar la presentada y pagar el impuesto resultante, pero es de observar que la contribuyente no presentó su declaración omitida, ni ratificó la presentada y como consecuencia tampoco pagó el impuesto correspondiente.

Conforme a lo establecido en el artículo 146 del Código Orgánico Tributario de 1994, vencido el plazo establecido en el artículo 145 ejusdem, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del sumario teniendo el afectado el plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y aportar la totalidad de las pruebas para su defensa. Por lo tanto el lapso para que la contribuyente formulara descargos comenzó a correr y a contarse desde el día siguiente al vencimiento de los quince (15) días hábiles que contempla el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994, es decir, a partir del día 29 de abril de 1997 (inclusive), finalizando dicho plazo el día 3 de junio de 1997 (inclusive).

Reflejan las actas que conforman el presente expediente, que en fecha 30 de mayo de 1997, fue efectivamente recibido por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el escrito de descargos presentado por la contribuyente, es decir dos (2) días antes de la fecha de expiración del lapso para formular los descargos.

Prevé el artículo 151 del mencionado Código, un plazo máximo de un (1) año, contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, para dictar la resolución culminatoria del Sumario. Asimismo, establece que si la Administración no notifica válidamente la resolución en el lapso previsto para decidir, quedará concluido el Sumario y el Acta invalidada y sin efecto legal alguno, al igual que los actos cumplidos en el Sumario.

Según lo anterior el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) disponía de un lapso de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, para dictar la resolución culminatoria del Sumario, siendo que en el presente caso el lapso para presentar el escrito de descargos finalizó el día 03 de junio de 1997 (inclusive), el lapso para dictar la Resolución Culminatoria del Sumario comenzó a correr y a contarse a partir del día 04 de junio de 1997 (inclusive), finalizando dicho plazo el día 04 de junio de 1998 (inclusive).

Consta de la Resolución distinguida con el número 387, que en fecha 20 de marzo de 1998, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), dictó efectivamente la correspondiente Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo aperturado a la contribuyente CONSORCIO OLEAGINOSO PORTUGUESA S.A. (COPOSA), es decir, que la misma fue dictada dentro del plazo legalmente establecido para tal fin. Igualmente consta de la referida Resolución que en fecha 03 de junio de 1998, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), notificó válidamente a la prenombrada contribuyente de la misma, es decir, que la notificación también fue practicada antes de que venciera el lapso de un (1) año previsto en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario antes mencionado, es decir, el día 04 de junio de 1998 (inclusive).

Por lo tanto la Resolución 387 de fecha 20 de marzo de 1998, fue dictada y notificada dentro del lapso legalmente establecido por el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

Por todo lo anteriormente expuesto, este Tribunal, declare sin lugar el pedimento de la parte recurrente en relación a que la Resolución 387 de fecha 20 de marzo de 1998, se notificó fuera del lapso legal establecido en el artículo 151 ejusdem. Así se establece.

Para dilucidar el segundo aspecto, resulta ineludible –a juicio de quien dicta el presente fallo– realizar ciertas consideraciones en torno al vicio que afecta la causa del acto administrativo como lo es el falso supuesto.

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

En cuanto al tercer requisito de fondo cuyo incumplimiento afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

“El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula las contribuciones parafiscales recaudadas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual no es otro que el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa:

Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1) Una contribución de los patronos, equivalente a dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagados a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

(…)

. (Subrayado del Tribunal).

La Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

No obstante lo anterior, quien decide considera necesario que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los limites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores, estos limites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también de nuestra propia Carta Fundamental, artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la v.d.p., y nadie esta obligado a pagar un impuesto u otra contribución que no este establecida en la Ley.

En este orden, este Tribunal debe considerar la aplicabilidad de la Ley Orgánica del Trabajo, a los fines de establecer si forman parte o no de la base imponible para calcular el aporte INCE, las partidas utilidades, en virtud de que la resolución se origina por diferencias de aportes relativos al aporte del 2% previsto en el ordinal 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE. (Resaltado del Tribunal).

Así las cosas, pasa este Tribunal a pronunciarse previamente acerca de si la Ley Orgánica del Trabajo, que es una Ley de eminente carácter laboral, puede limitar la base imponible establecida en la Ley sobre el INCE, para luego verificar si las partidas gravadas por el Instituto están incluidas dentro del concepto de “remuneraciones de cualquier especie”, conforme lo establecido el numeral 1 del artículo 10 de la ley que rige al referido instituto educativo.

Al respecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha sostenido:

De la normativa transcrita, puede observarse que la contribución establecida en su numeral 1, cuyos sujetos pasivos resultan los patronos, encuentra su base de imposición sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagados por éstos a sus trabajadores; en consecuencia, estima este Alto Tribunal que a la hora de determinar y cuantificar la obligación tributaria habrá de precisarse la exactitud y comprensión de tales conceptos, los cuales pertenecen primordialmente al ámbito del Derecho Laboral, que encuentran regulación expresa en las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo, su Reglamento General, así como sus Reglamentos Especiales, escapando así dicha regulación de la esfera competencial de la referida Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

Aunado a lo anterior, se advierte del Reglamento de la Ley del Instituto, promulgado en el año 1960 (Gaceta Oficial N° 26.423 del 03 de diciembre de 1960) y parcialmente modificado por la precitada Ley en el año 1970 (Gaceta Oficial N° 29.115 del 08 de enero de 1970), que el mismo remite en su artículo 67 a la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, al indicar respecto a lo establecido en el Capítulo III de la señalada ley que ‘El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones, se determinarán conforme a las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo’.

En tal virtud, considera este Alto Tribunal que en el presente caso, no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’

. (Sentencia N° 1624 de la Sala Político Administrativa, de fecha 22 de octubre de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Banco Caracas, C.A. Banco Universal. Exp. N° 2003-0051).

Como se observa, la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que se debe tomar en cuenta para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal del INCE, la cual se encuentra en p.a. con las disposiciones de la Ley del INCE, garantizándose con ello el principio de legalidad, a través de la delimitación hecha en la normativa de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la base imponible de tal contribución.

En consecuencia, considera este Tribunal que deben ser aplicadas armónicamente las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo con las disposiciones de la Ley sobre el INCE, pues como bien lo señala la jurisprudencia supra citada, no se trata de aplicar con preferencia una ley con respecto a la otra, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica la definición y alcance del salario el cual se encuentra fundamentado en la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos.

Ahora bien, aclarado lo anterior habrá de determinar si la partida incluida en la determinación realizada por el INCE, conforme a la Resolución Nº 387, tal como las “partidas utilidades” (referida a utilidades pagadas a los trabajadores)”, por voluntad expresa del legislador se encuentran excluidas de la base imponible para el aporte del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE.

Así, el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, aplicable rationae temporis al caso bajo análisis preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentran obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el artículo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración (publicado en Gaceta Oficial Nº 35.134 del 19 de enero de 1993), el cual establece:

Artículo 1. Cuando la Ley establezca como base de cálculo el salario normal, se entenderá por tal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo como retribución por la labor prestada...

.

En este sentido, la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T., ha señalado:

...de acuerdo a la normativa transcrita, forzosamente juzga esta Sala que las partidas gravadas como ‘mano de obra directa’, ‘sueldos y salarios’ y ‘contratado’ encuadran dentro del concepto de ‘sueldo, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie’ con el cálculo del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE), por cuanto tienen como característica que son pagos regulares, permanentes y que se reciben como retribución de la labor prestada. Situación contraria pasa con las partidas gravadas por el INCE, ‘sobre tiempo’, ‘vacaciones’ y ‘gratificaciones’, cuyo elemento determinante, en el primero, es su eventualidad, es decir, no es permanente y en los restantes, no son recibidos como retribución directa de su labor

. (Sentencia N° 05891 de la Sala Político-Administrativa de fecha 13 de octubre de 2005, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A, Exp. N° 14683)

Es regla indiscutible en la interpretación de la ley tributaria que, cuando el hecho imponible se subdivide en dos tipos o clases, cada uno de ellos excluye a los demás, puesto que de no ser así, se incurría en una superposición de tributos con el efecto indeseable, por acumulativo, de la doble tributación económica. La concurrencia o superposición de tributos únicamente puede admitirse cuando el legislador lo establece en forma clara y expresa, pero no puede llegarse a ella por mera inferencia o interpretación.

En el caso de la cotización debida al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el primer subtipo es el de la contribución que pagan los patronos, cuya base gravable esta formada por la suma de los salarios y otras remuneraciones pagadas al trabajador. Pero consciente el legislador de que no sólo las empresas se benefician de la preparación de la mano de obra calificada, quiso también que los propios trabajadores contribuyeran aunque en menor medida, puesto que también ellos reciben el beneficio de su propia capacitación que les brinda mejores oportunidades de trabajo y mejor remuneración.

Por esta razón, se creó otro subtipo que tiene como sujeto pasivo a los propios trabajadores y como base imponible a las utilidades pagadas, sobre las cuales pueden soportar un pequeño sacrificio fiscal en razón de que constituyen una remuneración extraordinaria percibida una vez al año, no destinada a cubrir sus necesidades fundamentales. Además, fue la intención manifiesta del legislador aliviar la carga fiscal del patrono haciendo soportar una parte al trabajador, se trata de una cotización mixta con dos bases imponibles diferentes y dos sujetos pasivos diferentes, aunque en el segundo subtipo el patrono sea responsable pero solo en su carácter de agente de retención.

Ninguna de las disposiciones de la Ley o de su reglamento permite presumir que haya sido la intención del legislador superponer, al menos parcialmente, ambas cotizaciones, sobre la misma base imponible, por el contrario cada una de ella tiene su propia esfera de aplicación perfectamente diferenciada. Dicho de otra manera, los obreros y trabajadores cotizan sobre las utilidades percibidas y el patrono sobre el resto de las remuneraciones pagadas.

En efecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha reiterado de forma pacífica que las utilidades pagadas por las empresas a sus trabajadores no participan de las características del salario a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas. Así, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político - Administrativo Especial Tributaria II, señaló:

…De la Ley del INCE, en particular de la norma citada, se advierte claramente dos contribuciones parafiscales una de liquidación periódica trimestral (la patronal), la primera de las, tiene como sujeto pasivo a los patrones de los establecimientos que se dediquen al ejercicio de actividades comerciales o industriales, no pertenecientes a ninguna entidad político territorial, y cuya base imponible es el monto de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones a la cual se le aplica un alícuota del 2% su obligación tributaria se causará y nacerá a diario, semanal o mensualmente, según sea la forma de pago.

La segunda, tiene como sujetos pasivos los obreros o empleados de dichos establecimientos, su base imponible está determinada por el monto total de las utilidades pagadas anualmente, a la cual se le debe aplicar una alícuota del ½%. El pago de este corresponde al empleado, tomando en consideración que la utilidad anual consiste en el beneficio o ganancia efectiva que se obtiene al final de cada ejercicio, por las actividades productivas desarrolladas en dicho período y solamente con respecto a estas utilidades gravita la contribución exigida a los empleados, estando obligado el patrono a efectuar la correspondiente retención.

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en las referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%) , cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferencias alícuotas para cada contribuyente, a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal…

. (Sentencia de fecha 18 de noviembre de 1999, caso: VICSON).

Este mismo criterio lo sostiene el hoy Tribunal Supremo de Justicia, al expresar:

…Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94)

Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

‘Artículo 133: (omissis)...

Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

Artículo 146: (omissis)...

La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’

En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.

Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple

observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley, en base a una supuesta violación del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 224 del texto constitucional de 1961, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de ‘Ley Especial Tributaria’ creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente:

‘Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.’

En efecto, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, participa del carácter de ley especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, que modifique los ya creados o los suprima, si bien puede establecer los elementos tipificadores del tributo, entre otras facultades, debe hacerlo con sujeción a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual resulta principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la

ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

Finalmente, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual la recurrida dejó sin explicar donde encuadran las utilidades a los efectos de la contribución parafiscal debatida en la presente controversia, considera esta Sala que la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, es clara cuando establece:

‘El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. (omissis) ...

(Destacado de la Sala).

En tal sentido, basta la simple lectura del artículo citado para saber en dónde encuadran las utilidades y cuál resulta la alícuota impositiva aplicable a las mismas, motivo éste que lleva a la Sala a considerar carente de fundamento la afirmación hecha por los representantes del recurrente, y así expresamente lo declara.

En virtud de los argumentos desestimatorios que anteceden, resulta forzoso concluir a esta Sala que el presente recurso de apelación es improcedente. Así se declara”: (Sentencia N° 781 de fecha 5 de junio de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Makro Comercializadora, S.A., Exp. N° 15.739).

Todo lo expuesto permite concluir a este Tribunal que, al ser distintas las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por estar el concepto “utilidades” expresamente gravado conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no debe el Instituto imponer sobre las mismas el gravamen del 2% consagrado en el numeral 1. Así se decide.

En consecuencia, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria, que las partidas utilidades, forman parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la cantidad de DIECISIETE MILLONES CUATROCIENTOS TREINTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y CUATRO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 17.436.834,00), determinada por concepto de contribución parafiscal en la Resolución N° 387, de fecha 20 de marzo de 1998, dictada por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se establece.

Como consecuencia de la declaratoria anterior, se anula las cantidades de DOS MIL TRESCIENTOS VEINTIDOS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.322,00) y DIECIOCHO MILLONES TRESCIENTOS OCHO MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y CINCO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 18.308.685,00), por concepto de intereses moratorios y multa, respectivamente, por cuanto lo accesorio sigue la suerte de lo principal. Así se decide.

Asimismo, observa este Tribunal, que en la resolución impugnada se determinaron aportes del ½% por la suma de CIENTO DOCE MIL TRESCIENTOS SESENTA Y NUEVE BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 112.369,00), de acuerdo con lo previsto en el numeral 2, del artículo 10 de la Ley sobre el INCE y la respectiva multa por la cantidad de SESENTA Y UN MIL OCHOCIENTOS TRES BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 61.803,00), señalándose en la referida Resolución (folio N° 17), lo siguiente:

(…) en virtud de que el contribuyente retuvo cantidades menores a las legalmente establecidas (obligación de retener a la orden del Instituto el ½% de las utilidades anuales pagadas a los trabajadores según lo dispuesto en el ordinal 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Ince) esta Gerencia resuelve imponer una multa según lo establecido en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 100 del Código Orgánico Tributario de 1994 (vigentes para la fecha) en concordancia con los artículos 86 y 85 ejusdem, según las agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5 (…)

.

Al respecto, este Tribunal de conformidad con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, considera ajustada a derecho la pretensión del INCE relativa al ½% y su respectiva multa, visto que los apoderados judiciales de la recurrente no alegaron ni probaron en autos su improcedencia. Así se establece.

Sobre la procedencia de la determinación de las sumas de VEINTIDOS MILLONES CUATROCIENTOS VEINTIDOS MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 22.422.872,00) y TRES MILLONES CUATROCIENTOS CUARENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS VEINTIDOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 3.447.322,00), por concepto de actualización monetaria e intereses compensatorios, respectivamente, este Tribunal en virtud del carácter inquisitivo del proceso tributario, las considera improcedentes, dada la declaratoria de nulidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, mediante sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia (caso: O.P.P. y otros), el cual preveía el pago de los intereses compensatorios y actualización monetaria, por ser dicha norma contraria a los postulados de la Carta Magna.

Así mismo, la Sala Político-Administrativa en fecha 02 de mayo de 2000, dictó Sentencia N°00966 (caso: Construcciones ARX, C.A.), sosteniendo lo siguiente:

Ahora bien, como se sabe, la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Plena, mediante sentencia publicada el 14 de diciembre de 1999, declaró la nulidad por inconstitucionalidad de la norma que servía de base legal para el cobro de los intereses compensatorios y actualización monetaria de las deudas tributarias, cual era el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario. Al respecto cabe señalar, que la Corte no determinó los efectos de la mencionada decisión en el tiempo, en los términos contemplados en el artículo 119 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.

En tal sentido, se hace pertinente señalar, que si bien es cierto que en fecha 11 de noviembre de 1999 (caso: P.R.), se dictó una decisión de la Sala Político-Administrativa, mediante la cual se estableció que cuando una sentencia no fijare los efectos de las misma en el tiempo, debía entenderse que producía sus efectos ex tunc, es decir, hacia el pasado, pero es igualmente cierto, que al aludido fallo le faltó señalar, que tal aplicación hacia el pasado debe depender de la ponderación que se haga de los intereses sobre los cuales repercuta dicha decisión.

Considera esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que la transformación que se produjo en este órgano judicial derivada de la entrada en vigencia de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, va más allá de la creación de nuevas Salas y del cambio de nombre. En efecto, el Estado venezolano pasó de ser un Estado ‘Formal’ de Derecho, en el que privan la dogmática y la exégesis positivista de la norma, con prescindencia de la realidad en la que se aplica y de los factores humanos involucrados; a un Estado de justicia material, en el que ésta -la justicia- se constituye en un valor que irradie toda la actividad de las instituciones públicas (arts. 2o, 3o, 26, 49 y 257).

En tal virtud, la n.d.P.Ú. del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, tuvo vigencia y eficacia. El Estado realizó su planificación fiscal y presupuestaria con base en tal norma. Se comprometieron recursos para la satisfacción de los servicios públicos. Y, los contribuyentes estaban obligados a cumplir con su dispositivo, dentro del deber jurídico de colaborar con los gastos públicos. (Artículos 56 de la Constitución de 1961 y 133 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela). Igualmente estaban en el deber de cumplir con las normas que dicte el Estado (Arts. 52 de la Constitución del 61 y 131 y 132 de la CRBV), mediante los órganos del Poder Público, a fin de garantizar un Estado de bienestar social.

Además de no establecer el dispositivo de la sentencia los efectos de su decisión en el tiempo, y menos aún, al no establecer efectos ex tunc, mal podría darse éste por sobreentendido, ya que el poder del juez debe ejercerse en los límites que la ley le haya facultado (art. 119 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia), y de no hacerlo debe entenderse que la nulidad tan sólo produce efectos hacia el futuro y así se declara.

Asimismo, se hace imperativo hacer una breve e importante reflexión sobre ese término denominado juridicidad, al que, según la doctrina impartida por Fiorini, debe atender todo juez contencioso administrativo a la hora de producir la sentencia.

Siguiendo tales lineamientos, se observa que la juridicidad va más allá del simple estudio de la legalidad del acto cuestionado. En efecto, dicho término implica la observación y análisis de todos aquellos elementos

afectados por un determinado fallo o pronunciamiento judicial, es decir, el impacto que el mismo pueda tener dentro de la estructura del Estado...

...En atención a las disquisiciones anteriormente expuestas, resulta claro para esta Sala, que darle efectos ex tune al mencionado fallo que declaró la nulidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, produciría en la práctica y en términos reales, un grave desequilibrio en la Administración Tributaria que, inminentemente, traería como consecuencia

una crisis del sistema financiero nacional y, posiblemente, incidiría en forma inmediata sobre la prestación de los servicios públicos primordiales, prestación ésta que, como ya se dijo, justifican la existencia del Estado.

Por tales motivos, esta Sala, actuando como garante de la legalidad de la actuación administrativa y como balanza entre esa actuación y la paz y orden de la ciudadanía, en su labor de administrador de justicia, considera vital, a los fines de evitar daños prácticos irreparables, darle efectos exclusivamente ex tunc (hacia el futuro) al mencionado fallo publicado el 14 de diciembre de 1999, es decir, producirá sus efectos respecto de la actividad de la Administración Tributaria desarrollada con posterioridad a tal fecha, únicamente. Así se declara

.

En mérito de lo expuesto, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de las cantidades de VEINTIDOS MILLONES CUATROCIENTOS VEINTIDOS MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 22.422.872,00) y TRES MILLONES CUATROCIENTOS CUARENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS VEINTIDOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 3.447.322,00), determinadas por concepto de actualización monetaria e intereses compensatorios, respectivamente. Así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 16 de julio de 1998, por los abogados R.G.G. y H.V.C., venezolanos, mayores de edad, titulares de la cédulas de identidad Nros. V-2.136.899 y V-2.911.176, respectivamente, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 2.365 y 12.652, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente CONSORCIO OLEAGINOSO PORTUGUESA, S.A. (COPOSA), aportante INCE N° 209422, contra la Resolución N° 387 de fecha 20 de marzo de 1998, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la cual ratificó el Acta de Reparo N° 003808 de fecha 31 de marzo de 1997.

En consecuencia:

1) SE CONFIRMAN la siguientes sumas:

i) La cantidad de CIENTO DOCE MIL TRESCIENTOS SESENTA Y NUEVE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 112.369,00), por aportes de ½%, de conformidad con lo previsto en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

ii) La cantidad de SESENTA Y UN MIL OCHOCIENTOS TRES BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 61.803,00), por concepto de multa correspondiente al aporte del ½ %.

2) SE ANULAN los siguientes montos:

i) La cantidad de DIECISIETE MILLONES CUATROCIENTOS TREINTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y CUATRO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 17.436.834,00), por concepto de aporte del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

ii) Las cantidades de DOS MIL TRESCIENTOS VEINTIDOS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs 2.322,00) y DIECIOCHO MILLONES TRESCIENTOS OCHO MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y CINCO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 18.308.685,00), por concepto de intereses moratorios y multa, respectivamente.

iii) La cantidad de VEINTIDOS MILLONES CUATROCIENTOS VEINTIDOS MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 22.422.872,00), por concepto de actualización monetaria.

iv) La cantidad de TRES MILLONES CUATROCIENTOS CUARENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS VEINTIDOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 3.447.322,00) por concepto de intereses compensatorios.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y a la accionante CONSORCIO OLEAGINOSO PORTUGUESA S.A. (COPOSA), de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los seis (6) días del mes de junio de dos mil ocho (2008).

Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario Temporal,

G.J.R.P.

En el día de despacho de hoy seis (6) del mes de junio de dos mil ocho (2008), siendo las once y media de la mañana (11:30 am), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario Temporal,

G.J.R.P.

ASUNTO NUEVO: AF47-U-1998-000084

ASUNTO ANTIGUO: 1149

LMC/JLGR/UAG.