Decisión nº 095-2007 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 29 de Octubre de 2007

En fecha 15 de junio de 1999, la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del SENIAT, emitió Resolución N° SAT-GRTI-RC-DSA-99-I 000281, producto de investigación fiscal realizada a CONSORCIO TERMICO, S.A. (CONTERSA), en materia de Impuesto Sobre la Renta, para los períodos fiscales: 01-11-1992 al 31-10-1993; 01-11-1993 al 31-10-1994; 01-11-1994 al 31-10-1995 y 01-11-1995 al 31-10-1996, iniciada con el Acta Fiscal N° GRTI-RC-DF-1-1052-000610 y al Acta de Retenciones N° RTI-RC-DF-1-1052-000611, ambas de fecha 28 de mayo de 1998.

En la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, antes señalada, se confirmaron los siguientes reparos:

1. - Rechazo de deducciones por enterar las retenciones fuera del plazo.

   Se confirmaron los reparos sobre deducciones por Bs. 6.937.392,94, Bs. 112.990.831,24 y Bs. 135.197.225,05, correspondiente a los ejercicios fiscales 01-11-93 al 31-10-94; 01-11-94 al 31-10-95 y 01-11-95 al 31-10-96, por haber sido enteradas dichas retenciones extemporáneamente, contraviniendo lo establecido en el artículo 23 de los Decretos Reglamentarios en Materia de Retenciones Nos. 1818, 2863 y 2927, de fechas 30-08-91, 18-03-93 y 13-05-93, el artículo 20 del Decreto Reglamentario en Materia de Retenciones N° 507, de fecha 28-12-94 y el artículo 21, del Decreto Reglamentario en Materia de Retenciones N° 1344, de fecha 29-05-96.

2. - Rebajas de Impuesto.

   REPARO A LAS REBAJAS

   Ejercicio Concepto Monto (Bs)

   01-11-1992 al 31-10-1993 Rebaja por nuevas inversiones 5.135.592,39

   01-11- 1994 al 31-10-1995 Rebaja por nuevas inversiones 5.135.592,39

   01-11-1995 al 31-10-1996 Rebajas por nuevas inversiones 7.042.124,26

   01-11-1992 al 31-10-93: La fiscalización rechazó la rebaja, por cuanto la contribuyente realizó la desincorporación del activo fijo dentro de los cuatro años siguientes al ejercicio en que fue adquirido el bien.

   01-11-94 al 31-10-95: Los funcionarios fiscales procedieron a rechazar, el monto supra transcrito ya que el mismo no procede según las razones expuestas en el ejercicio o1-11-92 al 31-10-93.

   01-11-95 al 31-10-96: a) rechazó la cantidad de Bs. 5.135.124,26 proveniente del ejercicio anterior; b) Por otra parte, la contribuyente solicita rebajas por Bd. 3.114.257,92, dentro del cual se encuentra la cantidad de Bs. 1.906.531,87, que corresponde a un activo fijo, cuyo documento de adquisición no fue suministrado a los funcionarios fiscales.

3. - Determinación

   El ente tributario procedió a determinar la obligación tributaria para cada uno de los ejercicios revisados, dando los siguientes resultados:

   Ejercicio 1993-1994.

   Enriquecimiento s/Declaración 28.720.307,54

   Reparo s/ Acta Fiscal 6.937.392,94

   Perdida del ejercicio 21.782.914,60

   Ejercicio 1994-1995.

   Enriquecimiento neto s/ Declaración 69.349.588,00

   Perdidas de años anteriores 21.782.914,60

   Enriquecimiento gravable 47.566.673,40

   Reajuste por inflación 72.123.157,00

   Perdida 24.556.483,60

   Reparo s/ Acta Fiscal 112.990.831,24

   Total Enriquecimiento Neto Gravable 88.434.347,64

   Impuesto tarifa N° 2 (34% -500 U. T.) 29.217.662,00

   Rebajas

   Por nuevas inversiones 3.744.726,61

   Impuestos retenidos 16.564.739,00

   Diferencia de Impuesto a pagar 8.908.196,39

   Ejercicio 1.995-1996

   Pérdida s/ Declaración 16.989.203,00

   Reparo s/ Acta Fiscal 135.197.225,05

   Total enriquecimiento gravable 118.208.022,05

   Impuesto tarifa N° 2 (34% -500 U. T.) 38.840.715,00

   Rebajas

   Por nuevas inversiones 4.952.452,74

   Impuesto retenido 6.079.733,00

   Diferencia de impuesto a pagar 27.808.529,26

   En el mismo sentido la Administración procedió a realizar los siguientes cálculos:

   Actualización Monetaria:

   Ejercicio Fiscal Impuesto Actualizado en Bs.

   01-11-94 al 31-10-95 34.439.087,39

   01-11-95 al 31-10-96 52.891.822,65

   Intereses Compensatorios:

   Ejercicio Fiscal Intereses Compensatorios (Bs)

   01-11-94 al 31-10-95 13.431.244,02

   01-11-95 al 31-10-96 14.280.792,11

   Total 27.712.036,13

   Multas:

   Período Multa por Contravención Multa por enterar las retenciones fuera de lapso Monto total concurrencia de infracciones.

   93-94 0,00 474.582,68 474.582,68

   94-95 9.353.606,21 3.373.163,96 11.040.188,19

   95-96 29.198.955,72 4.111.442,20 31.254.676,82

   Total 42.769.447,69

   Intereses Moratorios:

   Ejercicio Art. 60 COT de 1992 y Art. 59 COT de 1994

   1993-1994 29.911,91

   1994-1995 282.699,98

   1995-1996 359.058,46

   Total 671.670,35

   Posteriormente, fueron expedidas las Planillas de Liquidación Nos. 01-10-01-2-33-000332, 333, 334, 335 y 336 del 29-06-1999.

   II

   ALEGATOS DE LAS PARTES

1. - De la representación de la recurrente:

   Al ejercer recurso contencioso tributario la representación judicial de la recurrente plenamente identificada supra, manifestó, que la Resolución 32, documento legal en el cual se basa la Administración tributaria para actuar, fue dictado por el Superintendente Tributario por autorización del Ministro de Hacienda, “cuando dicho Ministro no tenía la posibilidad de delegar su función de organizar el SENIAT como se ve claramente de los Decretos 310 (del 10 de agosto de 1994, Gaceta Oficial N° 35.525 del 16 de agosto de 1994) y 363 (de fecha 8 de septiembre de 1994, Gaceta Oficial N° 35.528, del 30 de septiembre de 1994); en consecuencia tildó la Resolución impugnada como nula por incompetencia del órgano del cual emana, todo ello conforme al artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   Considera la recurrente improcedente que se efectúen reparos por no cumplirse con la norma establecida en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, pues de ser así se estaría violando los principios de capacidad contributiva, no confiscación, libertad económica y el derecho de propiedad. Así mismo, concluye que el hecho de no haber practicado la retención del Impuesto Sobre la Renta o de haber enterado con retardo lo retenido, no puede hacer perder la deducción de dicho gasto, ya que de esta forma se estaría aumentando el impuesto a pagar por el incumplimiento de un hecho que está sancionado de manera expresa en dicho Código. La norma en comento es clara, al establecer, que los hechos sancionados conforme al Código, no pueden ser tipificados por otras leyes y tener como consecuencia el aumento del impuesto, ni aún la pérdida de exenciones. Cuando la Administración Tributaria rechaza el gasto como deducción, está aumentando el impuesto que debe pagar el contribuyente, por lo que el hecho de haber enterado con retardo lo requerido, se traduce al recargo del impuesto que de manera expresa prohíbe el Código Orgánico de 1992.

   Indica el demandante que la Administración a la hora de imponer sanción también le liquidó intereses compensatorios y actualización monetaria, conforme a lo previsto en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, norma que señaló de ilegal y pidió su desaplicación, por vulnerar principios constitucionales, como lo son el de propiedad, capacidad tributaria, certeza jurídica, no confiscatoriedad y de protección de la economía nacional

   Considera el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, que los hechos sancionados se encuentran consumados con fecha anterior a Diciembre de 1995, han transcurrido hasta la fecha del levantamiento del Acta Fiscal, aproximadamente dos años y cuatro meses, en consecuencia opera la prescripción prevista en el artículo 77, numeral 2, del Código Orgánico Tributario; habiendo iniciado el plazo de prescripción a partir del 1 de enero de 1996, culminado en el mes de enero de 1998, habiendo sido notificada el acta Fiscal el día 28 de mayo de 1998, solicitando la prescripción de las sanciones impuestas hasta el mes de septiembre de 1995.

   Comenta la accionante, que se encuentra exenta de responsabilidad penal tributaria por error de hecho y derecho excusable, previsto en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, específicamente en las multas impuestas por contravención.

   De igual manera, la demandante invocó que no tuvo intención de evadir impuesto, así como haber presentado las declaraciones sin mediar ningún tipo de coacción por parte de la Administración, configurándose las atenuantes previstas en los numerales 2 y 3, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

   Con relación a la actualización monetaria e intereses compensatorios, invoca la recurrente la presunta violación del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1992, de derechos constitucionales como el de: Capacidad contributiva, progresividad y certeza jurídica y, por ende se desaplique por control difuso de la constitucionalidad.

2. - De la representación de la República.-

   El ciudadano Migderbis R. Moran Chirinos, representante de la República, a la hora de consignar escrito de informes expresó:

   En cuanto a la incompetencia alegada por la contribuyente, para rebatirla, el demandado invocó el artículo 193 de la Constitución de 1961, pues sostiene que para la época del acto impugnado, éste disponía que la Ley Orgánica determinará el número y organización de los Ministerios y sus respectivas competencias. En este sentido señaló que el Ministerio de Hacienda, hoy Ministerio de Finanzas, participaba de la estructura orgánica, prevista en la Ley Orgánica de Administración Central, sin embargo, fundamentado en los preceptos constitucionales el Legislador Nacional facultó al Ejecutivo Nacional, para crear, reestructurar, fusionar o extinguir Servicios Autónomos sin personalidad jurídica para asegurar la administración eficiente de la tributación interna y aduanera concebidos bajo un criterio integral de gestión tributaria y a los fines de optimizar el uso de los recursos de la Administración Tributaria.

   En atención a esta facultad el Presidente de la República, en uso de las atribuciones que le confería el ordinal 12 del artículo 190, de la Constitución del 61 y los artículos 225, 226 y 227 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo dispuesto en el numeral 5, del artículo 16 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario y en el artículo 1 del Reglamento de los Servicios Autónomos sin Personalidad Jurídica, vigente para la época, en C.d.M., dictó el Decreto No. 310 del 10 de agosto de 1.994, mediante el cual se creó el SENIAT.

   Posteriormente, se publicó en Gaceta Oficial N° 35.558 de fecha 30 de septiembre de 1994, el Decreto N° 362, en el cual se encuentra la Reforma Parcial del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda, en el que se incorpora dentro de la estructura Administrativa del despacho al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (SENIAT). Con fundamento a ese basamento legal el Ministro de Hacienda facultó al Superintendente Nacional Tributario para que distribuyera las competencias del SENIAT, de manera que es clara la potestad de este órgano para dictar el acto in comento.

   Referente a la prescripción de sanciones alegada por la contribuyente, indicó el recurrido, que no es procedente por cuanto no concluyó el lapso prescriptivo a que se refiere el numeral 2, del artículo 77, del Código Orgánico Tributario, pues indicó, que en el presente caso, la Administración Tributaria tuvo conocimiento fehaciente de haber cometido la infracción el contribuyente CONSORCIO TERMICO, S.A., en su condición de agente de retención, en fecha 28-05-98, momento en el cual se notifican validamente las Actas Fiscales Nos. SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000610 y 611, a través de las cuales, la investigación fiscal procedió a practicar los reparos respectivos.

   Al hacer referencia al rechazo de las deducciones por enteramiento tardío, en atención a la solicitud de desaplicación de los artículos 27 y 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en virtud de vulnerar los principios constitucionales de capacidad contributiva, no confiscatoriedad de los tributos, libertad económica y derecho de propiedad, la Representación Fiscal estimó necesario precisar tanto doctrina como jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, para luego concluir que queda de manifiesto el hecho de que en primer lugar, la empresa CONSORCIO TERMICO, S.A., no cumplió con un requisito de admisibilidad de las deducciones, en virtud de no haber enterado oportunamente el impuesto que grava los pagos por ella efectuados. En efecto, mal puede sostener la recurrente que hubo violación al principio de capacidad contributiva cuando el gasto no puede ser deducido por causa imputable a ella misma, ya que la Ley de Impuesto sobre la Renta condiciona la deducibilidad del gasto a la realización de la correspondiente retención de impuesto y su respectivo pago en una oficina receptora de Fondos Nacionales en tiempo oportuno.

   En el mismo sentido, trae el recurrido lo expuesto en el artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, para indicar que dicha exigencia es un requisito de admisibilidad del gasto a efectos de la determinación de la renta neta de los contribuyentes exigiendo la norma que dichos gastos sean objeto de retención y que el impuesto sea enterado oportunamente en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales a los fines de que sea admitida su deducción.

   A tenor de la supuesta improcedencia de las sanciones Impuestas, por eximente de responsabilidad penal tributaria, la representación de la República señaló, que ello no es procedente, por cuanto la demandante no aportó a los autos elementos que pudieran indicar que ésta actuó de buena fe y no por falsedad ni por negligencia.

   Respecto a las atenuantes previstas en los numerales 2 y 3, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, el recurrido sostuvo, en lo que atañe a las sanciones por incumplimiento de deberes formales en su condición de Agente de Retención, debe observarse que el elemento volitivo no presente relevancia alguna en la comisión de este tipo de infracciones. De modo que la obligación de pagar y declara oportunamente el tributo, tienen carácter instrumental o adjetivo y su incumplimiento constituye por ende una infracción de tipo objetivo cuya configuración no exige la investigación del elemento intencional.

   En cuanto a la circunstancia atenuante prevista en el ordinal 3, del prenombrado artículo, sostuvo el demandado, que debe aclarase que cuando dicha norma establece como atenuante: "La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes", se está refiriendo a aquellas situaciones en que el contribuyente, no mediando actuación fiscalizadora alguna, advierte un error en su autoliquidación ya presentada y proceda al pago de la deuda tributaria.

   Para el caso de autos sostiene el representante de la República, que la recurrente no dio cumplimiento oportuno a los deberes formales que se le imputan, pues, en ningún momento consignó en las actas que conforman el expediente Judicial, prueba alguna que demuestre fehacientemente tal cumplimiento voluntario y el correspondiente pago del impuesto de los períodos impositivos investigados. En todo caso, el hecho de haber sido presentadas voluntariamente las mencionadas declaraciones, no es más que el cumplimiento de las obligaciones establecidas en las distintas leyes impositivas, razón por la cual su cumplimiento no implica la procedencia de la atenuante alegada.

   II

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Una vez analizadas las actas y demás recaudos que conforman el expediente, se observa que la litis de la presente causa se circunscribe en dilucidar la legalidad de la determinación de la multa y los accesorios calculados, en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SAT/GTI/RC/DSA/99-1 000281, de fecha 15 de junio de 1999, en materia de Impuesto Sobre la Renta.

   Sin embargo, previo a ello, es preciso referirse al vicio formal denunciado por la recurrente, referente a nulidad de la Resolución No. 32, como asidero legal de la competencia del Superintendente Nacional Tributario para dictarla.

   Incompetencia del Órgano

   Así las cosas, esta Sentenciadora se atreve a invocar los artículos 136 ordinal 8, 223 y 224, de la Constitución de 1961, aplicable en razón del tiempo, los cuales establecen los fines y principios rectores del sistema tributario y el principio fundamental de legalidad tributaria.

   Con ocasión a las disposiciones mencionadas, el Código Orgánico Tributario, en su artículo 225, facultó al Ejecutivo Nacional para otorgar autonomía funcional y financiera a la Administración Tributaria.

   En atención de lo transcrito, el Presidente de la República, haciendo uso de las atribuciones que le confiere el ordinal 12 del artículo 190, de la Constitución Nacional y los artículos 225, 226, 227, del Código Orgánico Tributario, 16, numeral 5, de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario y 1 del Reglamento de los Servicios Autónomos sin Personalidad Jurídica, en C.d.M., dictó el Decreto N° 310 del 10 de agosto de 1994, mediante el cual creó el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).

   El día 30 de septiembre de 1994, se público en Gaceta Oficial N° 35.558, el Decreto N° 362, donde explana la reforma parcial del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda, en el que se incorpora dentro de la estructura administrativa del Despacho al SENIAT.

   En la citada Gaceta Oficial N° 35.558, se encuentra de igual manera el Estatuto Reglamentario del SENIAT, y en su artículo 10 se puede leer que el Ministro de Hacienda mediante resolución y de conformidad con el artículo 6 del decreto 310 del 10 de agosto de 1994, publicado en Gaceta Oficial N° 35.525, del 16 de agosto de 1994, “dictará las normas necesarias para la organización técnica, funcional, administrativa y financiera del Servicio”.

   En el mismo sentido, la Gaceta Oficial N° 35.680, de fecha 27 de marzo de 1995, contentiva de la Resolución N° 2802 del 20 de marzo de 1995, dictada por el Ministerio de Hacienda, SENIAT, en su artículo 4, reza:

   Artículo 4: El Superintendente Nacional tributario, además de las funciones que le corresponden en su carácter de Inspector Fiscal General de Hacienda Pública Nacional, tiene a su cargo el ejercicio de todas las funciones y potestades que correspondan a la administración de los tributos internos y aduaneros, de acuerdo a el ordenamiento jurídico, así como otorgar contratos y ordenar gastos inherentes a la administración del Sistema Profesional de Recursos Humanos y la autonomía funcional y financiera del Servicio, y adicionalmente las siguientes…

   6. Crear, unificar o eliminar las áreas funcionales que requiera el servicio para lo cual deberá establecer su organización y asignar sus respectivas funciones y competencias, según sea el caso…

   8. Dictar normas y establecer procedimientos de carácter organizacional en aspectos de desarrollo tributario, administrativo e informático…

   Como consecuencia de lo expuesto, es fácil apreciar que el Ministro de Hacienda facultó al Superintendente Nacional Tributario, para que distribuyera las competencias del SENIAT y producto de tal autorización dicho Superintendente dictó la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, en donde encontramos en su Titulo IV la estructura orgánica del nivel operativo, el cual indica, que el mismo está integrado por las Gerencias Regionales de Tributos Internos, los Sectores, las Unidades, Las Gerencias de Aduanas Principales y las Aduanas Subalternas.

   Vista tal narrativa, es de notar que la Resolución N° 32, se encuentra dictada conforme a derecho, por lo tanto, los actos emanados por las dependencias creadas en dicho instrumento legal gozan de presunción de validez y legalidad; en consecuencia, este Órgano Jurisdiccional desestima el alegato de incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, esgrimido por la recurrente. Así se decide.

   Rechazo de las deducciones por enteramiento tardío.

   Sostiene la recurrente el rechazo a la objeción fiscal formulada por el enteramiento tardío de ciertas reducciones por ella realizadas. En efecto, la Resolución impugnada expresa que “la contribuyente en sus declaraciones definitivas de rentas Nos. 0864303; 166786 y 0850571, correspondiente a los ejercicios 01-11-93 al 31-10-94; 01-11-94 al 31-10-95 y 01-11-95 al 31-10-96 respectivamente solicito deducciones… Dentro de las cuales se encuentran las cantidades de Bs. 6.937.392,94; Bs. 112.990.831,24 y Bs. 135.197.225,05… los cuales originaron retención de impuestos, siendo enterados una Oficina Receptora de Fondos Nacionales extemporáneamente, contraviniendo lo establecido en el artículo 23 de los Decretos Reglamentarios en Materia de Retenciones…”, además del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

   Aduce la contribuyente que el artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, no sólo es contradictorio al artículo 27 de dicha Ley, sino además es violatorio de Principios Constitucionales, como capacidad contributiva, no confiscación, libertad económica y derecho de propiedad y del artículo 230 del Código Orgánico Tributario.

   Así las cosas, este Tribunal, pasa a pronunciarse sobre la inadmisibilidad de las deducciones por enteramiento tardío, y al efecto trae a colación el artículo 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991:

   Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos e ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezca esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el reglamento fijará normas que regulen a esa materia.

   A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo nacional podrá fijar tarifas o porcentajes en concordancias con las establecidas en ele Titulo III…

   Parágrafo Sexto.- Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación…

   De la lectura del citado artículo, se puede apreciar con facilidad, que las situaciones en que por disposición de la Ley el legislador o el reglamentista exista la obligación de efectuar la retención de impuesto sobre la renta un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezcan el texto normativo.

   Dicho, esto, el Tribunal debe analizar la admisibilidad de las deducciones por enteramiento tardío; en tal sentido la sentencia N° 00886 de fecha 25 de junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana, C.A. (MECAVENCA), estableció la siguiente:

   ...el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

   (...) en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamos, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituyen un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción del un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, (...)representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción. (...)

   Así pues, en innumerables fallos del M.T., como el citado, se ha insistido, al comentar las normas a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo; surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley sujeta la posibilidad de deducir ciertos gastos, a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

   Ahora bien, existen en la Ley Tributaria, normas sancionatorias dirigidas a asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio, así como otras consecuencias que, si bien, en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal, entre el agente de retención y el contribuyente.

   Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentran las normas cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, esto es, los artículos 27, la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el artículo 78, parágrafo sexto, aplicable en razón del tiempo.

   En tal sentido, se desprende claramente del contenido de dichas disposiciones, que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, al cumplimiento de los siguientes extremos:

1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente.

   Se hace menester precisar que los supuestos antes señalados, deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los plazos legales y reglamentarios correspondientes.

   Así las cosas y retomando el citado fallo del 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA) surge la ocasión de observar si el artículo 78 de la ley de impuesto sobre la renta tiene o no naturaleza sancionatoria, así pues la mencionada sentencia, expuso:

   Asimismo, la norma prevista en el artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que este es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

   A tal efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales y necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.

   En tal sentido es criterio de esta Sala, que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

   Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

   Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, no viola el principio de capacidad contributiva al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haberse enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley.

   Visto lo anterior, esta Juzgadora, puede concluir, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo, no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras actúe en los márgenes constitucionales, goza de potestad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación. En consecuencia, el contenido del artículo 78, parágrafo sexto, de la ley de impuesto sobre la renta, no posee naturaleza sancionatoria. Así se declara.

   En relación a los alegatos de las partes, es de advertir que el citado artículo 78 de la ley de impuesto sobre la renta, al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce los principios constitucionales invocados por la recurrente, ya que éstos son tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta. En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en la normativa Legal, no puede suponer la violación de los principios de capacidad contributiva, no confiscación, libertad económica y derecho de propiedad.

   Así las cosas este Tribunal, procede a traer Sentencia de la Sala Político Administrativa, N° 440, de fecha 11 de mayo de 2004.

   …En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponerse la violación del principio de capacidad contributiva ni el de la no confiscación.

   En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

   Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica….

   Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Juzgadora, que el artículo controvertido, y cursante en la ley de impuesto sobre la renta, no viola el principio de capacidad contributiva, ni de libertad económica, ni de propiedad, al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haberse enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley. Así se declara.

   Prescripción.

   Trae a los autos, la recurrente, el artículo 76 numeral 2, del Código Orgánico Tributario de 1994, para invocar la prescripción cierta cantidad de multas impuestas en la Resolución impugnada.

   Al efecto sostiene la recurrente, que la Administración Tributaria, con la presentación y liquidación extemporánea de dichos tributos, tuvo conocimiento de la infracción cometida, a ello agrega que “…gran parte de los hechos consumados sancionados son de fecha anterior a diciembre de 1995, lo que significa que han transcurrido aproximadamente dos años y cuatro meses hasta la fecha del levantamiento del acta Fiscal, tiempo suficiente para que opere la prescripción prevista en el numeral 2 del artículo 77 de nuestro Código Orgánico Tributario.”

   Así, las cosas es necesario traer a colación el artículo 77 numeral 2, del Código Orgánico Tributario de 1994:

   Artículo 77: las sanciones tributarias prescriben:

   1.- (Omisis…)

   2.- Por dos años contados desde el 1 de enero del año siguiente a aquél en que la Administración Tributaria tuvo conocimiento de la infracción, cuando dicho conocimiento sea probado fehacientemente por el infractor…

   De la lectura del expediente, ante tal argumento se observa el rechazo del demandado, a tal propuesta y en efecto indicó que la fecha en que la Administración tuvo conocimiento de las infracciones se verificaron en fecha 28 de mayo de 1998, momento en el cual se verifican las Actas Fiscales Nos. SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000610 y 611.

   Ahora bien, es importante determinar, el momento en que la Administración Tributaria tuvo conocimiento de las infracciones cometidas por la accionante, para luego calcular si, en efecto éstas se encuentran prescritas.

   Observa esta Sentenciadora que el numeral 2 del citado artículo 77, en su ultima parte reza: “cuando dicho conocimiento sea probado fehacientemente por el infractor…”

   Ya, en varias oportunidades, tanto nuestro M.T., como los Tribunales Contenciosos Tributarios, han dejado claro, que la prueba fehaciente para demostrar el conocimiento de la Administración de la infracción o infracciones cometidas, es el momento en que ésta levanta las Actas Fiscales, pues es sólo al momento de realizar la fiscalización cuando adquiere real y efectivo conocimiento del hecho del infractor.

   En el caso de autos, el ente tributario notificó las actas fiscales Nos. SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000610 y 611, en fecha 28 de mayo de 1998, en consecuencia, el lapso de prescripción de dos años comenzaría a computarse a partir del 01 de enero de 1999, lapso éste, que se interrumpe con la Resolución Culminatoria de Sumario N° SAT/GRTI/RC/DSA/99-I-000281, notificada el 15 de junio de 1999 y, posteriormente, con la interposición del presente recurso, este Tribunal, sin necesidad de hacer computo detallado alguno, concluye que la prescripción breve alegada por la recurrente no llegó a consumarse. Así se decide.

   Intereses compensatorios y actualización monetaria.

   La recurrente rechaza los intereses y actualización monetaria aplicada por el ente tributario en el acto administrativo impugnado, al sostener que tal liquidación deviene de la omisión de principios y derechos que rigen la materia.

   Ante tal situación, esta Sentenciadora, vista la declaratoria de inconstitucionalidad parcial del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, expresamente dictada por la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia, en lo referente a los intereses compensatorios y actualización monetaria, debe este Tribunal, declarar nulos los referidos accesorios liquidados a la contribuyente, conforme lo dispuesto en el numeral 1 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se decide.

   Eximente de responsabilidad penal tributaria.

   Alega la recurrente haber incurrido en error de hecho y derecho excusable prevista en el artículo 79, literal c) del Código Orgánico Tributario, específicamente en las multas impuestas por contravención, sobre las diferencias de impuesto determinadas por rechazo de deducciones en materia de retención.

   La mayoría de la doctrina tanto patria como extranjera está conteste en indicar que el error de derecho procede cuando a pesar de que una persona frente a una situación determinada, manteniendo un comportamiento normal, razonable y prudente incurre en una determinada omisión o falta.

   De lo indicado se puede extraer sin ningún tipo de dificultad, que el error de hecho y derecho excusable invocado por la accionante, cuando el infractor haya demostrado que procediendo con buena fe, cometió un error específico y no por falsedad consciente ni por negligencia.

   Observa esta Juzgadora, que de la revisión de las actas y demás recaudos conformantes del expediente, que la demandante no demostró fehacientemente, el error de hecho y derecho excusable invocado, pues no trajo a los autos elementos que pudieran indicar que a pesar de haber sostenido una conducta tributaria normal, razonable y diligente incurrió en el enteramiento tardío de sus obligaciones tributarias in conmento,; en consecuencia este Tribunal estima la procedencia de las sanciones pecuniarias impuestas a la contribuyente y no a lugar causa eximente alguna. Así se declara.

   Atenuantes

   Sostiene la representación de la contribuyente, que no tuvo la intención de evadir impuesto, además de haber presentado las declaraciones sin mediar ningún tipo de coacción por parte de la Administración, invocando las atenuantes 2 y 3, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994

   Respecto a la primera atenuante alegada, consistente en no haber tenido la intención de causar el hecho de tanta gravedad, el Tribunal advierte que, contrariamente a lo alegado por la recurrente, la misma no es procedente, porque las “normas que regulan las formas o procedimientos a que deben ajustarse los contribuyentes para la realización o efectividad de la obligación tributaria material, así como las atinentes a la fiscalización, investigación y control que realiza la Administración con el propósito de constatar el debido cumplimiento de las mismas, tienen un carácter instrumental o adjetivo y su incumplimiento constituye por ende una infracción de tipo objetivo cuya configuración no exige la investigación del elemento intencional. Esto quiere decir que el incumplimiento de estos deberes constituye en esencia una contravención por omisión de disposiciones administrativas tributarias, cuya materialización no admite ningún elemento de valorización subjetiva cuando éstos se configuran y son constatados por la Administración, surgiendo por efecto del acto omisivo, la inmediata consecuencia desfavorable para el contribuyente representada por una sanción de carácter patrimonial.” (Destacado del escrito).(Sentencia No. 43 del 11-01-2006. Caso: Marcano & Pecori)

   De este modo, en el presente caso estamos en presencia del supuesto fáctico tipificado en en el artículo 23 de los Decretos Reglamentarios en Materia de Retenciones Nos. 1818, 2863 y 2927, de fechas 30-08-91, 18-03-93 y 13-05-93, el artículo 20 del Decreto Reglamentario en Materia de Retenciones N° 507, de fecha 28-12-94 y el artículo 21, del Decreto Reglamentario en Materia de Retenciones N° 1344, de fecha 29-05-96, que prevén el enteramiento de las retenciones efectuadas dentro de los plazos en ellos establecidos, cuya omisión lleva implícita la afectación de los intereses fiscales, derivada de la conducta objetiva del infractor.

   Por tanto, en el caso de autos, cuando la contribuyente enteró en forma extemporánea el impuesto sobre la renta retenido durante los períodos fiscalizados, incurrió en la contravención de las normas supra mencionada. Por estas razones, es forzoso concluir la improcedencia de la atenuante acordada por el a quo, igualmente no prevista en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.

   En relación a la atenuante prevista en el numeral 3 del citado artículo, versada sobre la presentación espontánea para regularizar el crédito fiscal, debe esta Sentenciadora indicar, que habiendo efectuando la contribuyente, voluntariamente, el enteramiento de las retenciones practicadas la sanción fue producto de esa actuación tardía, no como contribuyente en sí sino como agente de retención en esa relación jurídico tributaria; por lo tanto el hecho de cumplir con ella no puede considerarse como atenuante. Así se decide.

   Intereses moratorios:

   De acuerdo a la liquidación realizada a la recurrente, por concepto de intereses moratorios, sobre los cuales ésta omite pronunciamiento alguno en cuanto a la certeza de su cálculo toda vez que reconoce el enteramiento extemporáneo de los tributos percibidos; este Tribunal observa que, por cuanto la suerte de la obligación principal afecta la secundaria, dichos accesorios revisten la condición de procedencia y así se declara.

   III

   DECISIÓN

   Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por los ciudadanos A.A. D’Acosta y A.A.R., actuando con carácter de apoderados judiciales de CONSORCIO TÉRMICO, S.A., (CONTERSA), contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SAT/GTI/RC/DSA/99-1 000281, de fecha 15 de junio de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del SENIAT, que confirmó parcialmente el Acta Fiscal N° SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-00610 y Acta de Retensiones N° SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-0061, levantadas a la empresa recurrente para los ejercicios fiscales del 01-01-92 al 31-10-93; 01-11-93 al 31-10-94; 01-11-94 al 31-10-95 y 01-11-95 al 31-10-96, y las siguientes planillas de liquidación, emitidas en base de la Resolución antes indicada:

   PLANILLAS N° MONTO Bs. CONCEPTO

   01-10-01-2-33-000332 474.583,00 MULTA

   29.912,00 INTERESES

   01-10-01-2-33-000333 34.439.087,00 IMPUESTO

   11.040.188,00 MULTA

   282.700,00 INTERESES

   01-10-01-2-33-000334 13.431.244,00 INTERESES

   01-10-01-2-33-000335 52.891.823,00 IMPUESTO

   31.254.677,00 MULTA

   359.058,00 INTERESES

   01-10-01-2-33-000336 14.280.792,00 INTERESES

   todas de fecha 29 de junio de 1999, en materia de Impuesto Sobre la Renta; y en virtud de la presente declaración se declara: