Decisión nº 1474 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 31 de Octubre de 2012

El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), procedió a fiscalizar a la contribuyente CONSTRUCCIONES Y MONTAJES URIMAN, S.A., con respecto al gravamen correspondiente al período comprendido desde el 1er Trimestre del año 2002 hasta el 4to. Trimestre del año 2005.

El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 283-200-05-30 de fecha 21 de mayo de 2007, mediante la cual se formulan reparos por diferencias de aportes al no incluir la partida utilidades en el cálculo de la base imponible del 2%, supuestamente causadas y no pagadas al referido Instituto, determinando a la contribuyente las siguientes obligaciones tributarias:

i) La cantidad de DOSCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE MIL CIENTO CINCUENTA BOLIVARES CON VEINTISEIS CÉNTIMOS (Bs. 259.150,26), por concepto de aporte del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE).

ii) La cantidad de DOS MIL SETECIENTOS TREINTA Y CINCO BOLIVARES CON TREINTA Y CINCO CÉNTIMOS (2.735,35), por concepto de aporte del ½%.

La contribuyente de autos en fecha 21 de abril de 2006, pagó la cantidad de SESENTA MIL CIENTO NOVENTA Y DOS BOLIVARES CON VEINTICINCO CÉNTIMOS (Bs. 60.192,25), por concepto de Vacaciones y Bono de Relocalización que consideró que había lugar. Dicho pago fue efectuado en el Banco Mercantil, a través de Planilla de Pago N° 1015-22403-2, y de esta manera se allanó parcialmente a la Acta de Reparo Nº 0001-06-144.

Posteriormente, en fecha 29 de junio del 2007, la representación judicial de la contribuyente CONSTRUCCIONES Y MONTAJES URIMAN S.A, interpuso recurso jerárquico el cual fue declarado inadmisible mediante la Resolución No. 210.100-157-136 de fecha 11 de marzo de 2009, razón por la cual en fecha 10 de julio de 2009, el apoderado judicial de la contribuyente precedentemente identificado, interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución ut supra.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

El apoderado judicial de la recurrente CONSTRUCCIONES Y MONTAJES URIMAN S.A., señala en su escrito recursorio los argumentos que se exponen a continuación:

i) Falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 10, numeral 1, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Alega el apoderado judicial de la recurrente con respecto a este punto que “Conceptos que no constituyen remuneraciones pagadas por mi representada a sus empleados en forma regular y permanente (Honorarios Profesionales, Bono Vacacional, Bono de Culminación, Bono de Producción y Bonos Contractuales) por no ser considerados dentro del concepto legal de ´salario´ ya que revisten carácter permanente (…)”

(…) En este sentido queremos manifestar nuevamente, que la fiscalización realizada por el INCE, para la determinación de los aportes supuestamente causados y dejados de pagar por mi representada incluyó partidas contables que no constituyen remuneraciones pagadas por mi representada a sus empleados y por ello no deben ser tomadas en cuenta para el cálculo del tributo del 2% previsto en el numeral 1º del artículo 10 de la Ley del INCE a cargo de los patronos(…)

Continua alegando “…Como se desprende de este artículo, el INCE sufragará sus gastos de aportaciones efectuadas por: i) los aportes sobre el 2% de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagadas a sus trabajadores e ii) los empleados y obreros sobre el ½% de sus utilidades pagadas por los patronos.…”.

Arguye que “En consecuencia, el criterio establecido por el INCE en la Resolución Culminatoria No. 283-2007-05-30 se declara improcedente el argumento anterior, por el supuesto carácter de uniformidad y permanencia, es contrario a la doctrina y a la norma. Ya que el INCE habla de sueldos y salarios a trabajadores y la partida correspondiente a honorarios profesionales, es una partida pagada bien sea a personas naturales o jurídicas que trabajan ocasionalmente por períodos determinados a la empresa y los mismos no constituyen empleados de la organización.

Visto que estos pagos en ningún supuesto constituyen conceptos pagados por el patrono a sus trabajadores como retribución por sus servicios, ya que la contratación de servicios preofesionales no necesariamente constituye una relación de trabajo patrono laboral, sino de cliente y prestador de servicios, por lo que no deben ser considerados como salario y por ende no forman parte de la base imponible de la contribución prevista por el Num. 1º del Articulo 10 de la LINCE (sic)”

Continua alegando que “Por lo que respecta a los conceptos de Bono Vacacional, Bono de Culminación, Bono de Producción y Bonos Contractuales, reiteramos que estos conforman ´beneficios sociales de carácter no remunerativos´previstos en el Parágrafo Tercero del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y que por disposición expresa de esta norma no detentan carácter salarial. Está claro en la legislación laboral venezolana que son pagadas en forma excepcional y no permanente o regular por mi representada a sus empleados, por lo que no pueden considerarse como formando parte de su ´salario normal´y por ello deben considerarse como exceptuadas de la base de calculo de la contribución prevista por el Num. 1º del Artículo 10 de la LINCE “(sic) (subrayado de la contribuyente)

Finalmente los apoderados judiciales de la recurrente esgrimen que “En consecuenciaq, mal puede el INCE de forma unilateral, contradecir la norma vigente a darle carácter salariala los conceptos arriba mencionados, ya que por mandato de la Ley estos no son considerados como salarios y por lo tanto no deben incluirse en la base de cálculo para aportes del INCE.”.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por el apoderado judicial de la accionante que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si la Administración Tributaria del INCE actuó ajustada a derecho, al declarar inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por el ciudadano Stelvio Di Cecco, en su carácter de Director de la empresa.

ii) ii) Si efectivamente el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por considerar erróneamente la Administración Tributaria que las partida “Bono Vacacional, Bono de Culminación, Bono de Producción y Bonos Contractuales,”, forman parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa., y por ende, resulta improcedente el reparo de Bs. 259.150,00.

iii) Si procede el reparo por la cantidad de Bs.2.735,34, relativo al aporte de los trabajadores por aporte del 1/2%.

Así a los fines de esclarecer acerca de la admisibilidad o no, del recurso jerárquico que interpuso la recurrente, se hace necesario transcribir el contenido del artículo 250 del Código Orgánico Tributario vigente:

Artículo 250: Son causales de inadmisibilidad del recurso:

1. La falta de cualidad o interés del recurrente.

2. La caducidad del plazo para ejercer el recurso.

3. Ilegitimidad de la persona que se presente como apoderado o representante del recurrente, por no tener capacidad necesaria para recurrir o por no tener la representación que se atribuye, o porque el poder no esté otorgado en forma legal o sea insuficiente.

4. Falta de asistencia o representación de abogado.

(…)

Ahora bien, la Resolución que decidió el recurso jerárquico (folio 12) expresa textualmente lo siguiente:

…se evidencia que el ciudadano STELVIO DI CECCO, en su carácter de Director de la empresa CONSTRUCCIONES Y MONTAJES URIMAN S.A., APORTANTE INCES Nº 310146, debió actuar conjuntamente con los demás miembros de la Junta Directiva para interponer el presente Recurso Jerárquico; de lo contrario, debería estar formalmente delegado por la mencionada Junta, lo cual no consta en el expediente administrativo, considerándose por tal motivo, que el director no tiene la capacidad necesaria para recurrir…

La Administración Tributaria del INCE, luego de efectuar una transcripción de los artículo 250 del Código Orgánico tributario y 325 del Código de Comercio concluye que el ciudadano STELVIO DI CECCO, debió actuar conjuntamente con los demás miembros de la Junta Directiva para interponer el Recurso Jerárquico

En este contexto, debe aclarar este Tribunal que el INCE incurrió en el error de señalar la causal prevista en el numeral 3 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario, conocida como ilegitimidad del recurrente, siendo lo correcto conforme a los argumentos que le sirvieron de fundamento para declarar la inadmisibilidad del recurso jerárquico, indicar la causal prevista en el numeral 1 del artículo 250 citado, vale decir, la falta de legitimación activa, por “falta de cualidad o interés del recurrente”.

En efecto la causal de inadmisibilidad del recurso jerárquico contemplada en el numeral 3 del artículo 250 eiusdem, referida a la “ilegitimidad de la persona que se presente como apoderado o representante del recurrente, por no tener capacidad necesaria para comparecer en juicio o por no tener la representación que se atribuye, o porque el poder no esté otorgado en forma legal o sea insuficiente”, está referida a la capacidad para estar en juicio. Ciertamente toda persona tiene el derecho a defenderse en juicio y ostenta, por tanto, capacidad procesal, pero existe una condición adicional que debe verificarse para actuar en estrados, esto es, la llamada capacidad de postulación o ius postulandi, ostentada únicamente por aquellos sujetos que hayan cursado estudios de Derecho y cumplido los requisitos legales para ejercer la profesión, tal como se desprende del contenido de los artículos 166 del Código de Procedimiento Civil y 4 de la Ley de Abogados.

Nuestro ordenamiento jurídico le otorga libertad a quien deba iniciar un proceso o ejercer su defensa en juicio para elegir entre constituir apoderado mediante mandato judicial, o realizar por sí misma los actos del proceso, siendo que en este último caso la parte debe actuar asistida por un abogado. Sin embargo, como se ha indicado anteriormente, es obligatoria la actuación de un profesional del Derecho, salvo ciertas excepciones establecidas expresamente en la ley, como es el caso, por ejemplo, la presentación de la solicitud de amparo constitucional sin necesidad de asistencia de abogado, supuesto contemplado en el artículo 41 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales.

Esta exigencia de ser asistido o representado por abogado no es un capricho del legislador, sino un imperativo lógico destinado a garantizar que las actuaciones desplegadas en los Tribunales se realicen seriamente y con el nivel de conocimientos técnicos necesarios, tanto a los fines de que la defensa de los derechos del justiciable resulte adecuada como para preservar la majestad del sistema de administración de justicia.

Otra situación es, el caso previsto en el numeral 1 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario, vale decir, la falta de legitimación activa, cualidad o interés del recurrente toda vez que conforme al artículo 26 de nuestra Constitución toda “…persona natural o jurídica plenamente capaz, que resulte afectada o lesionada en sus derechos e intereses, sean éstos directos o indirectos, individuales o colectivos; tiene legitimación activa para impugnar el acto administrativo que vulnere dichos derechos, sin necesidad de comprobar que le asiste un derecho subjetivo o un interés personal, legítimo y directo…”. (criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia contenido en la sentencia No. 00601 publicada en fecha 13 de mayo de 2009) (Subrayado nuestro) la cual señala lo siguiente:

(…) En armonía con lo indicado, esta Sala considera necesario transcribir los artículos 26 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 26. Toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos; a la tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la decisión correspondiente.

El Estado garantizará una justicia gratuita, accesible, imparcial, idónea, transparente, autónoma, independiente, responsable, equitativa y expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos o reposiciones inútiles.

.

Artículo 257. El proceso constituye un instrumento fundamental para la realización de la justicia. Las leyes procesales establecerán la simplificación, uniformidad y eficacia de los trámites y adoptarán un procedimiento breve, oral y público. No se sacrificará la justicia por la omisión de formalidades no esenciales.

.

Los artículos citados ponen de manifiesto que la Carta Magna estableció en forma expresa, principios cuyo objetivo primordial es garantizar a los ciudadanos una justicia expedita, sin dilaciones indebidas y sin formalismos o reposiciones inútiles.

De la norma contenida en el artículo 26 del Texto Fundamental, se desprende que cualquier persona natural o jurídica plenamente capaz, que resulte afectada o lesionada en sus derechos e intereses, sean éstos directos o indirectos, individuales o colectivos; tiene legitimación activa para impugnar el acto administrativo que vulnere dichos derechos, sin necesidad de comprobar que le asiste un derecho subjetivo o un interés personal, legítimo y directo.

Ahora bien, una vez advertida la cualidad que tiene toda persona (natural o jurídica) legalmente capaz, que vea lesionados sus derechos e intereses de forma directa o indirecta, de solicitar la nulidad de un acto administrativo, debe esta Sala concluir que si se negase la defensa asumida por el ciudadano M.Z., quien actuó con el carácter de Presidente de la sociedad de comercio Inversiones 3era Década, C.A., como ha quedado demostrado en autos, se estaría propiciando a una nítida lesión al derecho fundamental del justiciable, también de rango constitucional, de disponer de un proceso sin dilaciones indebidas y al servicio de la justicia. Así se declara.(…)”

En el caso sub examine el recurso jerárquico fue interpuesto en fecha 29 de junio de 2007, por el ciudadano Stelvio Di Cecco, no obstante simplemente se limitó a indicar el carácter con que actuaba, sin acompañar al escrito recursorio copia del Acta Constitutiva o documento Poder, a través del cual se constate fehacientemente su titularidad e interés legítimo para actuar e intentar el recurso jerárquico, por lo que considera quien decide que, la Administración Tributaria del INCE, actuó ajustada a derecho al declarar inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por el mencionado ciudadano. Así se decide.

Seguidamente este órgano jurisdiccional procede a analizar el aspecto de fondo de la presente controversia, vale decir, si efectivamente el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por considerar erróneamente la Administración Tributaria que las partida “Bono Vacacional, Bono de Culminación, Bono de Producción y Bonos Contractuales,”, forman parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa., y por ende, resulta improcedente el reparo de Bs. 259.150,00.

Así, este Tribunal considera pertinente señalar lo siguiente:

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

En cuanto a este aspecto de fondo cuyo incumplimiento afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

“El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula las contribuciones parafiscales recaudadas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), Siendo así, este Tribunal pasa a a.o.s. resulta procedente la gravabilidad de las partidas Bono Vacacional, Bono de Culminación, Bono de Producción y Bonos Contractuales, tomadas en cuenta para la determinación del aporte del 2%, para lo cual estima pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula las contribuciones parafiscales recaudadas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), vale decir, el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa:

Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1) Una contribución de los patronos, equivalente a dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagados a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

(…)

. (Subrayado del Tribunal).

La Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

No obstante lo anterior, quien decide considera necesario que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los límites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores, estos límites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también de nuestra propia Carta Fundamental, artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la v.d.p., y nadie está obligado a pagar un impuesto u otra contribución que no esté establecida en la Ley.

En este orden, este Tribunal debe considerar la aplicabilidad de la Ley Orgánica del Trabajo, a los fines de establecer si forman parte o no de la base imponible para calcular el aporte INCES, las partidas Bono Vacacional, Bono de Culminación, Bono de Producción y Bonos Contractuales, en virtud de que el reparo se origina por diferencias de aportes relativos al aporte del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE. (Resaltado del Tribunal).

Así las cosas, pasa este Tribunal a pronunciarse previamente acerca de si la Ley Orgánica del Trabajo, que es una Ley de eminente carácter laboral, puede limitar la base imponible establecida en la Ley sobre el INCE, para luego verificar si las partidas gravadas por el Instituto están incluidas dentro del concepto de “remuneraciones de cualquier especie”, conforme lo establecido el numeral 1 del artículo 10 de la ley que rige al referido instituto educativo.

Al respecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha sostenido:

De la normativa transcrita, puede observarse que la contribución establecida en su numeral 1, cuyos sujetos pasivos resultan los patronos, encuentra su base de imposición sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagados por éstos a sus trabajadores; en consecuencia, estima este Alto Tribunal que a la hora de determinar y cuantificar la obligación tributaria habrá de precisarse la exactitud y comprensión de tales conceptos, los cuales pertenecen primordialmente al ámbito del Derecho Laboral, que encuentran regulación expresa en las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo, su Reglamento General, así como sus Reglamentos Especiales, escapando así dicha regulación de la esfera competencial de la referida Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

Aunado a lo anterior, se advierte del Reglamento de la Ley del Instituto, promulgado en el año 1960 (Gaceta Oficial N° 26.423 del 03 de diciembre de 1960) y parcialmente modificado por la precitada Ley en el año 1970 (Gaceta Oficial N° 29.115 del 08 de enero de 1970), que el mismo remite en su artículo 67 a la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, al indicar respecto a lo establecido en el Capítulo III de la señalada ley que ‘El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones, se determinarán conforme a las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo’.

En tal virtud, considera este Alto Tribunal que en el presente caso, no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’

. (Sentencia N° 1624 de la Sala Político Administrativa, de fecha 22 de octubre de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Banco Caracas, C.A. Banco Universal. Exp. N° 2003-0051).

Como se observa, la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que se debe tomar en cuenta para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal del INCE, la cual se encuentra en p.a. con las disposiciones de la Ley del INCE, garantizándose con ello el principio de legalidad, a través de la delimitación hecha en la normativa de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la base imponible de tal contribución.

En consecuencia, considera este Tribunal que deben ser aplicadas armónicamente las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo con las disposiciones de la Ley sobre el INCE, pues como bien lo señala la jurisprudencia supra citada, no se trata de aplicar con preferencia una ley con respecto a la otra, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica la definición y alcance del salario el cual se encuentra fundamentado en la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos.

Ahora bien, aclarado lo anterior habrá de determinar si las partidas incluidas en la determinación realizada por el INCE, conforme a la Resolución Nº 210.100-157-136, tales como “Bono Vacacional, Bono de Culminación, Bono de Producción y Bonos Contractuales”, por voluntad expresa del legislador se encuentran excluidas de la base imponible para el aporte del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE.

Así, el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, aplicable rationae temporis al caso bajo análisis preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentran obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el artículo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración (publicado en Gaceta Oficial Nº 35.134 del 19 de enero de 1993), el cual establece:

Artículo 1. Cuando la Ley establezca como base de cálculo el salario normal, se entenderá por tal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo como retribución por la labor prestada...

.

En este sentido, la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T., ha señalado:

...de acuerdo a la normativa transcrita, forzosamente juzga esta Sala que las partidas gravadas como ‘mano de obra directa’, ‘sueldos y salarios’ y ‘contratado’ encuadran dentro del concepto de ‘sueldo, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie’ con el cálculo del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE), por cuanto tienen como característica que son pagos regulares, permanentes y que se reciben como retribución de la labor prestada. Situación contraria pasa con las partidas gravadas por el INCE, ‘sobre tiempo’, ‘vacaciones’ y ‘gratificaciones’, cuyo elemento determinante, en el primero, es su eventualidad, es decir, no es permanente y en los restantes, no son recibidos como retribución directa de su labor

. (Sentencia N° 05891 de la Sala Político-Administrativa de fecha 13 de octubre de 2005, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A, Exp. N° 14683)

Asimismo, reiterando el criterio supra citado, en sentencia de reciente data, la Sala Político-Administrativa sostuvo:

Sobre la base de lo anteriormente expuesto, al tratarse el caso de autos de los pagos efectuados a un trabajador a destajo, debe esta Sala determinar si pueden encuadrarse dentro de las remuneraciones de cualquier especie, y por tanto, ser gravadas con la alícuota proporcional establecida en el artículo 10, numeral 1, de la Ley sobre el INCE.

A tal efecto, debe señalarse que la referida Ley no define lo que es un trabajador a destajo, con lo cual se debe acudir a lo establecido en la Ley Orgánica del Trabajo, la cual define lo que es un salario a destajo, en el artículo 141, indicando lo siguiente:

Artículo 141.- Se entenderá que el salario ha sido estipulado por unidad de obra, por pieza o a destajo, cuando se toma en cuenta la obra realizada por el trabajador, sin usar como medida el tiempo empleado para ejecutarla.

Parágrafo Único.- Cuando el salario se hubiere estipulado por unidad de obra, por pieza o a destajo, la base del cálculo no podrá ser inferior a la que correspondería para remunerar por unidad de tiempo de la misma labor

.

De la norma anteriormente transcrita, se evidencia que un salario a destajo es aquel que le corresponde al trabajador que realiza una labor ya sea por unidad de obra o de pieza determinada, sin usar como medida el tiempo empleado para ejecutar dicha labor.

Ahora bien, en el caso de autos la norma contemplada en el artículo 10, numeral 1, de la Ley sobre el INCE, establece como supuesto de hecho, el pago de ‘sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales’. De lo anterior, se desprende que la norma no hace distinción, respecto al tipo de trabajador que labora para el patrono; es decir, figuren o no en la nomina de éste, pues la norma hace alusión a la remuneración que se le pague al personal que trabaje en los establecimientos industriales o comerciales.

Es decir, basta con que se preste un servicio o se realice una obra en los establecimientos industriales o comerciales de un sujeto denominado patrono que, con motivo de esa labor realizada, la retribuya a otro sujeto, denominado personal, trabajador o contratado, para que nazca respecto al patrono la obligación de contribuir con el Instituto Nacional de Cooperación Educativa. (destacado del Tribunal)

(...)Siguiendo las ideas anteriores, observa la Sala que si lo que remunera el salario a destajo, es la prestación de un servicio o la realización de una obra determinada como retribución directa por esa labor, es indudable el carácter salarial que el mismo reviste, por lo que las ‘remuneraciones personal a destajo’, se encuentran igualmente comprendidas dentro del supuesto de hecho previsto en el artículo 10, numeral 1, de la Ley sobre el INCE; es decir, sujeto a la contribución del dos por ciento (2%) del cálculo de los aportes.

En consecuencia, se concluye inexorablemente que el a quo incurrió en un error de interpretación de la norma referida, debiendo revocarse su pronunciamiento a este respecto. Así se declara”. (Sentencia N° 05891 de la Sala Político-Administrativa de fecha 13 de octubre de 2005, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: M.C. Producciones de Televisión, S.A, Exp. N° 1998-14893)

En atención a lo expuesto, este Tribunal concluye que en el presente caso los conceptos de Bono Vacacional, Bono de Culminación, Bono de Producción y Bonos Contractuales, no forman parte de la base imponible para el cálculo del aporte del 2%, previsto en numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, en virtud de que tales pagos son eventuales y no son recibidos como retribución directa de la labor prestada por los trabajadores. Así se decide.

En consecuencia –tal como lo afirma el apoderado judicial de la accionante– el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria que las partidas “Bono Vacacional, Bono de Culminación, Bono de Producción y Bonos Contractuales” no forma parte de la base imponible, para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental perfectamente aplicable al proceso tributario, la nulidad de la cantidad total de Bs. 259.150,26, determinada por concepto de contribución parafiscal en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 210.100-157-136 de fecha 11 de marzo de 2009, dictada por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) . Así se decide.

Como consecuencia de la declaratoria anterior, como lo es la nulidad de la obligación tributaria principal, resultan lógicamente nulas las obligaciones accesorias, es decir, las sumas determinadas por concepto de intereses moratorios y multa, respectivamente, por cuanto las mismas siguen la suerte de lo principal. Así de declara.

Asimismo, observa este Tribunal, que en la resolución impugnada se determinaron aportes del ½% por la cantidad de DOS MIL SETECIENTOS TREINTA Y CINCO BOLIVARES CON TREINTA Y CINCO CÉNTIMOS (2.735,35).

Al respecto, este Tribunal observa que, de acuerdo con lo previsto en el numeral 2, del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, resulta ajustado a derecho el reparo formulado por concepto de aporte de los trabajadores del ½%, en virtud del principio de presunción de legitimidad y veracidad del cual está investido todo acto administrativo y con fundamento en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, visto que el apoderado judicial de la recurrente no demostró en autos su improcedencia, razón por la cual este Tribunal confirma la pretensión del INCE relativa al ½% , y su respectiva multa,. Así se establece.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 25 de agosto de 2003, por el abogado A.M.P. , venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad No. 5.311.404, e inscrito en el Inpreabogado bajo el No.24627, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente CONSTRUCCIONES Y MONTAJES URIMAN S.A. En consecuencia se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución N° 210.100-157-136 de fecha 11 de marzo de 2009, emitida por el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), en los siguientes términos:

1) Se ANULA La cantidad de DOSCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE MIL CIENTO CINCUETA BOLIVARES CON VEINTISEIS CÉNTIMOS (Bs. 259.150,26), por concepto de aporte del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE).

2) Se CONFIRMAN La cantidad de DOS MIL SETECIENTOS TREINTA Y CINCO BOLIVARES CON TREINTA Y CINCO CÉNTIMOS (2.735,35), por concepto de aporte del ½%.

Publíquese, regístrese y notifíquese la presente decisión la Procuraduría General de la República, de conformidad artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma con fundamento establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese a la Fiscalía General de la República, al Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES) y a la contribuyente CONSTRUCCIONES Y MONTAJES URIMAN S.A.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta y un (31) días del mes de octubre de dos mil doce (2012).

Años 202° de la Independencia y 153° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.E.S.,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy treinta y uno (31) días del mes de octubre de dos mil doce (2012), siendo las tres y media de la tarde (03:30 pm), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

ASUNTO N° AP41-U-2009-000406

LMC/JLG/ll