Decisión nº 871 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 12 de Mayo de 2008

La contribuyente CONSTRUCTORA CONDUOIL, C.A. desde el primer trimestre de 1998 al segundo trimestres de 2002, pagó indebidamente al Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, la cantidad TRES MILLONES NOVECIENTOS SESENTA Y DOS MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y UN BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 3.962.381,00) por concepto de aportes relativos al 2%, habiendo autoliquidado para el tercer trimestre de ese año como impuesto a pagar en su condición de patrono contribuyente por los salarios pagados a sus empleados la cantidad de NOVECIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS NUEVE BOLÍVARES CON TREINTA CÉNTIMOS (Bs. 944.609,30), por lo que en fecha 04 de octubre de 2002 procedió a oponer en compensación hasta el monto concurrente del débito fiscal de ese período, la cantidad pagada indebidamente, quedando aún un remanente de crédito a favor de la recurrente de TRES MILLONES DIECISIETE MIL SETECIENTOS SETENTA Y UN BOLÍVARES CON SETENTA CÉNTIMOS (Bs. 3.017.771,70), el cual solicitó le fuera reconocido con derecho a reintegro.

En fecha 27 de julio de 2004, la contribuyente CONSTRUCTORA CONDUOIL, C.A. fue notificada de la comunicación N° 210.100-347-571 de fecha 01 de julio de 2004, emitida por el Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE donde se declaró Sin Lugar la solicitud de reintegro, sin pronunciarse sobre la compensación opuesta.

En fecha 26 de agosto de 2004, el apoderado judicial de la contribuyente precedentemente identificada, interpuso recurso contencioso tributario contra el acto administrativo N° 210.100-347-571, de fecha 01/07/2004, notificado en fecha 27/07/2004, emanado del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

El apoderado judicial de la contribuyente CONSTRUCTORA CONDUOIL, C.A., señala en su escrito recursorio que “ La decisión que niega el derecho de mi representada al reintegro de la cantidad pagada indebidamente por concepto del 2% sobre las utilidades pagadas a sus empleados, pretendiendo fundamentar su decisión en la intención del legislador, luego de hacer un recuento del debate de la Comisión Legislativa del Congreso Nacional sobre el alcance de la disposición contenida en el artículo 10 del Proyecto de la Ley del INCE, y de alguna jurisprudencia de primera instancia (posteriormente revocada por el Tribunal Supremo de Justicia), fundamenta su negativa manifestando que la partida utilidades se considera gravable para efectos del aporte establecido en el ordinal primero del artículo 10 de la Ley sobre el INCE”.

Seguidamente alega que “no aporta el dictamen en base al cual se niega la solicitud de reintegro, ningún elemento de convicción distinto a los ya analizados por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que la han llevado a la conclusión sobre la no gravabilidad de la partida utilidades en cabeza del patrono”.

Continua señalando que “El alcance de la disposición contenida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE no puede ser interpretado en base a los mismo criterios asumidos para la consideración de los elementos que integran el salario para la determinación de las prestaciones sociales del trabajador; esa disposición de carácter tributario, debe ser interpretada, en primer lugar, con base a criterios de carácter tributario analizando los principios que rigen la materia y en conexión con la norma expresa reguladora de la afectación del salario con impuestos y contribuciones que contiene la Ley Orgánica del Trabajo”.

El representante de la recurrente continua alegando que “En consecuencia, para efectos tributarios no puede aplicarse el concepto genérico de salario contenido en el encabezamiento del artículo 133, sino el concepto específico que establece la exclusión de aquellas prestaciones que no tienen carácter regular y permanente”.

Señala al mismo tiempo que “Afirmamos que el concepto de utilidades o participación en los beneficios no puede considerarse como una remuneración de carácter permanente, por la sencilla razón de que dichas utilidades pueden eventualmente producirse en los resultados financieros del patrono, pero también por su misma eventualidad pueden no producirse, hecho que le quita el carácter de permanencia o regularidad exigido al salario normal por el parágrafo 4° del artículo 133 arriba transcrito”.

El apoderado judicial de la recurrente continua señalando que “con base al principio de legalidad tributaria que exige una tipificación exacta del hecho imponible y de la base de su calculo en la ley que lo establece, debemos concluir que resulta contrario a dicho principio pretender ampliar la base de cálculo del gravamen del 2% con conceptos no contenidos en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, ya que si el legislador hubiera tenido la intención de incluir el concepto de utilidades en la tipificación del gravamen del 2% en cabeza del patrono, lo ha debido incluir expresamente, como si lo hizo en el ordinal 2° al establecer el gravamen del ½% en cabeza del trabajador sobre las utilidades anuales recibidas del patrono”.

Finalmente solicita que “se declare la nulidad del acto administrativo contenido en la comunicación N° 210.100-397-571 de fecha 01-07-2004, emanado de la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), pronunciándose sobre la procedencia del reintegro de las cantidades pagadas indebidamente por nuestra representada y, en consecuencia, de la compensación opuesta”.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado, de los argumentos expuestos por el apoderado judicial de la contribuyente y la representación del INCE, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si efectivamente las partidas “utilidades” forman parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, y por consiguiente si procede la nulidad del acto administrativo contenido en la comunicación N° 210.100/397-571 de fecha 10/07/2004, emanado del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE.

ii) Si procede o no el reintegro del monto de TRES MILLONES NOVECIENTOS SESENTA Y DOS MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y UN BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 3.962.381,00) y en consecuencia la compensación opuesta, por los pagos indebidos que formuló la contribuyente, por concepto de utilidades para efecto del aporte del dos por ciento (2%), establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE

Así, para aclarar el primer aspecto, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno a la gravabilidad en cabeza del patrono del 2% del tributo establecido en el ordinal 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE sobre las partidas “utilidades” pagadas a los trabajadores.

Estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula las contribuciones parafiscales recaudadas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual no es otro que el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa:

Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1) Una contribución de los patronos, equivalente a dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagados a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia. (…)

. (Subrayado del Tribunal).

La Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

No obstante lo anterior, quien decide considera necesario que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los limites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores, estos limites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también de nuestra propia Carta Fundamental, artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la v.d.p., y nadie esta obligado a pagar un impuesto u otra contribución que no este establecida en la Ley.

En este orden, este Tribunal debe considerar la aplicabilidad de la Ley Orgánica del Trabajo, a los fines de establecer si forman parte o no de la base imponible para calcular el aporte INCE, el concepto utilidades, en virtud de que el Acto Administrativo se origina por la solicitud de reintegro que hiciera la contribuyente, de lo pagado indebidamente por concepto de aportes relativos al 2%. (Resaltado del Tribunal).

Así las cosas, pasa este Tribunal a pronunciarse previamente acerca de si la Ley Orgánica del Trabajo, que es una Ley de eminente carácter laboral, puede limitar la base imponible establecida en la Ley sobre el INCE, para luego verificar si las partidas gravadas por el Instituto están incluidas dentro del concepto de “remuneraciones de cualquier especie”, conforme lo establecido el numeral 1 del artículo 10 de la ley que rige al referido instituto educativo.

Al respecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha sostenido:

De la normativa transcrita, puede observarse que la contribución establecida en su numeral 1, cuyos sujetos pasivos resultan los patronos, encuentra su base de imposición sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagados por éstos a sus trabajadores; en consecuencia, estima este Alto Tribunal que a la hora de determinar y cuantificar la obligación tributaria habrá de precisarse la exactitud y comprensión de tales conceptos, los cuales pertenecen primordialmente al ámbito del Derecho Laboral, que encuentran regulación expresa en las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo, su Reglamento General, así como sus Reglamentos Especiales, escapando así dicha regulación de la esfera competencial de la referida Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

Aunado a lo anterior, se advierte del Reglamento de la Ley del Instituto, promulgado en el año 1960 (Gaceta Oficial N° 26.423 del 03 de diciembre de 1960) y parcialmente modificado por la precitada Ley en el año 1970 (Gaceta Oficial N° 29.115 del 08 de enero de 1970), que el mismo remite en su artículo 67 a la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, al indicar respecto a lo establecido en el Capítulo III de la señalada ley que ‘El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones, se determinarán conforme a las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo’.

En tal virtud, considera este Alto Tribunal que en el presente caso, no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’

. (Sentencia N° 1624 de la Sala Político Administrativa, de fecha 22 de octubre de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Banco Caracas, C.A. Banco Universal. Exp. N° 2003-0051).

Como se observa, la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que se debe tomar en cuenta para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal del INCE, la cual se encuentra en p.a. con las disposiciones de la Ley del INCE, garantizándose con ello el principio de legalidad, a través de la delimitación hecha en la normativa de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la base imponible de tal contribución.

En consecuencia, considera este Tribunal que deben ser aplicadas armónicamente las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo con las disposiciones de la Ley sobre el INCE, pues como bien lo señala la jurisprudencia supra citada, no se trata de aplicar con preferencia una ley con respecto a la otra, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica la definición y alcance del salario el cual se encuentra fundamentado en la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos.

Ahora bien, aclarado lo anterior habrá de determinar si la partida “utilidades” por voluntad expresa del legislador se encuentra excluida de la base imponible para el aporte del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE.

Así, el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, aplicable rationae temporis al caso bajo análisis preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentran obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el artículo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración (publicado en Gaceta Oficial Nº 35.134 del 19 de enero de 1993), el cual establece:

Artículo 1. Cuando la Ley establezca como base de cálculo el salario normal, se entenderá por tal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo como retribución por la labor prestada...

.

En este sentido, la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T., ha señalado:

...de acuerdo a la normativa transcrita, forzosamente juzga esta Sala que las partidas gravadas como ‘mano de obra directa’, ‘sueldos y salarios’ y ‘contratado’ encuadran dentro del concepto de ‘sueldo, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie’ con el cálculo del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE), por cuanto tienen como característica que son pagos regulares, permanentes y que se reciben como retribución de la labor prestada. Situación contraria pasa con las partidas gravadas por el INCE, ‘sobre tiempo’, ‘vacaciones’ y ‘gratificaciones’, cuyo elemento determinante, en el primero, es su eventualidad, es decir, no es permanente y en los restantes, no son recibidos como retribución directa de su labor

. (Sentencia N° 05891 de la Sala Político-Administrativa de fecha 13 de octubre de 2005, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A, Exp. N° 14683)

Es regla indiscutible en la interpretación de la ley tributaria que, cuando el hecho imponible se subdivide en dos tipos o clases, cada uno de ellos excluye a los demás, puesto que de no ser así, se incurría en una superposición de tributos con el efecto indeseable, por acumulativo, de la doble tributación económica. La concurrencia o superposición de tributos únicamente puede admitirse cuando el legislador lo establece en forma clara y expresa, pero no puede llegarse a ella por mera inferencia o interpretación.

En el caso de la cotización debida al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el primer subtipo es el de la contribución que pagan los patronos, cuya base gravable esta formada por la suma de los salarios y otras renumeraciones pagadas al trabajador. Pero conciente el legislador de que no sólo las empresas se benefician de la preparación de la mano de obra calificada, quiso también que los propios trabajadores contribuyeran aunque en menor medida, puesto que también ellos reciben el beneficio de su propia capacitación que les brinda mejores oportunidades de trabajo y mejor remuneración.

Por esta razón, se creó otro subtipo que tiene como sujeto pasivo a los propios trabajadores y como base imponible a las utilidades pagadas, sobre las cuales pueden soportar un pequeño sacrificio fiscal en razón de que constituyen una renumeración extraordinaria percibida una vez al año, no destinada a cubrir sus necesidades fundamentales. Además, fue la intención manifiesta del legislador aliviar la carga fiscal del patrono haciendo soportar una parte al trabajador, se trata de una cotización mixta con dos bases imponibles diferentes y dos sujetos pasivos diferentes, aunque en el segundo subtipo el patrono sea responsable pero solo en su carácter de agente de retención.

Ninguna de las disposiciones de la Ley o de su reglamento permite presumir que haya sido la intención del legislador superponer, al menos parcialmente, ambas cotizaciones, sobre la misma base imponible, por el contrario cada una de ella tiene su propia esfera de aplicación perfectamente diferenciada. Dicho de otra manera, los obreros y trabajadores cotizan sobre las utilidades percibidas y el patrono sobre el resto de las remuneraciones pagadas.

En efecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha reiterado de forma pacífica que las utilidades pagadas por las empresas a sus trabajadores no participan de las características del salario a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas. Así, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político - Administrativo Especial Tributaria II, señaló:

…De la Ley del INCE, en particular de la norma citada, se advierte claramente dos contribuciones parafiscales una de liquidación periódica trimestral (la patronal), la primera de las, tiene como sujeto pasivo a los patrones de los establecimientos que se dediquen al ejercicio de actividades comerciales o industriales, no pertenecientes a ninguna entidad político territorial, y cuya base imponible es el monto de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones a la cual se le aplica un alícuota del 2% su obligación tributaria se causará y nacerá a diario, semanal o mensualmente, según sea la forma de pago.

La segunda, tiene como sujetos pasivos los obreros o empleados de dichos establecimientos, su base imponible está determinada por el monto total de las utilidades pagadas anualmente, a la cual se le debe aplicar una alícuota del ½%. El pago de este corresponde al empleado, tomando en consideración que la utilidad anual consiste en el beneficio o ganancia efectiva que se obtiene al final de cada ejercicio, por las actividades productivas desarrolladas en dicho período y solamente con respecto a estas utilidades gravita la contribución exigida a los empleados, estando obligado el patrono a efectuar la correspondiente retención.

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en las referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%) , cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferencias alícuotas para cada contribuyente, a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal…

. (Sentencia de fecha 18 de noviembre de 1999, caso: VICSON).

Este mismo criterio lo sostiene el hoy Tribunal Supremo de Justicia, al expresar:

…Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94)

Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

‘Artículo 133: (omissis)...

Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

Artículo 146: (omissis)...

La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’

En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.

Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley, en base a una supuesta violación del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 224 del texto constitucional de 1961, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de ‘Ley Especial Tributaria’ creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente:

‘Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.’

En efecto, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, participa del carácter de ley especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, que modifique los ya creados o los suprima, si bien puede establecer los elementos tipificadores del tributo, entre otras facultades, debe hacerlo con sujeción a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual resulta principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

Finalmente, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual la recurrida dejó sin explicar donde encuadran las utilidades a los efectos de la contribución parafiscal debatida en la presente controversia, considera esta Sala que la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, es clara cuando establece:

‘El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. (omissis) ...

(Destacado de la Sala).

En tal sentido, basta la simple lectura del artículo citado para saber en dónde encuadran las utilidades y cuál resulta la alícuota impositiva aplicable a las mismas, motivo éste que lleva a la Sala a considerar carente de fundamento la afirmación hecha por los representantes del recurrente, y así expresamente lo declara.

En virtud de los argumentos desestimatorios que anteceden, resulta forzoso concluir a esta Sala que el presente recurso de apelación es improcedente. Así se declara”: (Sentencia N° 781 de fecha 5 de junio de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Makro Comercializadora, S.A., Exp. N° 15.739).

En atención a lo expuesto, este Tribunal concluye que en el presente caso el concepto de “utilidades”, no forma parte de la base imponible para el calculo del aporte del 2%, previsto en numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, en virtud de que tal pago es eventual y no es recibido como retribución directa de la labor prestada por los trabajadores. Así se decide.

Ahora bien, en virtud de que la contribuyente solicitó el reintegro de lo pagado indebidamente por concepto del aporte del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula la figura de la restitución del pago indebido, prevista en los artículos 194, 197 y 201 del Código Orgánico Tributario de 2001, para luego precisar si efectivamente la Administración Tributaria incurrió en una interpretación errónea:

Artículo 194: Los contribuyentes o los responsables podrán solicitar la restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses, sanciones y recargos, siempre que no estén prescrito

.

Artículo 197: La máxima autoridad jerárquica o la autoridad a quien corresponda resolver, deberá decidir sobre la reclamación, dentro de un plazo que no exceda de dos (2) meses contados a partir de la fecha en que haya sido recibido. Si la reclamación no es resuelta en el mencionado plazo, el contribuyente o responsable podrá optar, en cualquier momento y a su solo criterio, por esperar la decisión o por considerar que el transcurso del plazo aludido sin haber recibido constelación es equivalente a denegatoria de la misma.

Regirá en materia de pruebas y del lapso respectivo lo dispuesto en la Sección Segunda de este Capítulo.

.

Artículo 201: El procedimiento se iniciara a instancia de parte interesada, mediante solicitud escrita, la cual contendrá como mínimo los siguientes requisitos:

1. El organismo al cual esta dirigido.

2. La identificación del interesado y en su caso, de la persona que actúe como su representante

3. La dirección del lugar donde se harán las notificaciones pertinentes.

4. Los hechos, razones y pedimentos correspondientes, expresando con toda claridad la materia objeto de la solicitud.

5. Referencia a los anexos que lo acompañan, si tal es el caso.

6. Cualesquiera otras circunstancias o requisitos que exijan las normas especiales tributarias.

7. Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del interesado

.

De la norma transcrita se observa, que el Código Orgánico Tributario de 2001, prevé la figura de la repetición de lo pagado indebidamente por tributos, intereses, sanciones y recargos con la condición de que los créditos fiscales referidos no estén prescritos.

Establecido lo anterior, corresponde a esta Juzgadora considerar, si procede o no el reintegro del monto de TRES MILLONES NOVECIENTOS SESENTA Y DOS TRESCIENTOS OCHENTA Y UN BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 3.962.381,00), pagado por concepto del dos por ciento (2%), es decir, sobre lo pagado por concepto de utilidades a sus trabajadores durante los ejercicios económicos de 1998, 1999, 2000, 2001 y el primer y segundo trimestre del 2002 y en este sentido si a su vez procede la compensación de la cantidad de NOVECIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS NUEVE BOLÍVARES CON TREINTA CÉNTIMOS (Bs. 944.609,30), como monto concurrente del débito fiscal autoliquidado por la contribuyente para el tercer trimestre del año 2002, por impuesto a pagar en su condición de patrono contribuyente por los salarios pagados a sus empleados.

Así, de la revisión a las actas, que conforman el expediente judicial, se observan copia de los depósitos bancarios, en los cuales consta que la contribuyente pagó los períodos fiscales del año 1998, 1999, 2000 y 2001 y primer, segundo y tercer trimestre de 2002. Tal como se evidencia en el expediente judicial del folio 129 al 147.

AÑO TRIMESTRE CONCEPTO MONTO

1998 1ER TRIMESTRE 2% APORTE PATRONAL Bs. 248.752,40

1998 2ER TRIMESTRE 2% APORTE PATRONAL Bs. 328.232,13

1998 3ER TRIMESTRE 2% APORTE PATRONAL Bs. 120.000,00

1998 4ER TRIMESTRE 2% APORTE PATRONAL Bs. 120.000,00

1999 1ER TRIMESTRE 2% APORTE PATRONAL Bs. 330.559,85

1999 2ER TRIMESTRE 2% APORTE PATRONAL Bs. 607.425,88

1999 3ER TRIMESTRE 2% APORTE PATRONAL Bs. 1.030.947,94

1999 4ER TRIMESTRE 2% APORTE PATRONAL Bs. 1.055.067,70

2000 1ER TRIMESTRE 2% APORTE PATRONAL Bs. 1.248.214,33

2000 2ER TRIMESTRE 2% APORTE PATRONAL Bs. 1.406.346,46

2000 3ER TRIMESTRE 2% APORTE PATRONAL Bs. 1.619.327,67

2000 4ER TRIMESTRE 2% APORTE PATRONAL Bs. 2.633.067,45

2001 1ER TRIMESTRE 2% APORTE PATRONAL Bs. 3.105.182,18

2001 2ER TRIMESTRE 2% APORTE PATRONAL Bs. 3.080.516,34

2001 3ER TRIMESTRE 2% APORTE PATRONAL Bs. 2.695.304,52

2001 4ER TRIMESTRE 2% APORTE PATRONAL Bs. 3.408.318,54

2002 1ER TRIMESTRE 2% APORTE PATRONAL Bs. 1.000.143,28

2002 2ER TRIMESTRE 2% APORTE PATRONAL Bs. 1.363.101,58

Ahora bien, de lo expuesto, se observa que en efecto, la contribuyente CONSTRUCTORA CONDUOIL, C.A., pagó las contribuciones del 2% sobre lo pagado por concepto de utilidades a sus trabajadores durante los ejercicios económicos correspondientes a los años 1998, 1999, 2000, 2001 y primer y segundo trimestres del año 2002. Lo que significa que la contribuyente accionante, conforme lo expuesto precedentemente, realizó un pago indebido por contribución del 2% por concepto de utilidades a sus trabajadores.

En consecuencia, este Tribunal considera procedente la restitución de lo pagado indebidamente por concepto del aporte del 2%, solicitado por la recurrente en su escrito recursorio, en virtud de lo estipulado en el artículo 194 del Código Orgánico Tributario vigente, es decir, el reintegro de la cantidad de TRES MILLONES NOVECIENTOS SESENTA Y DOS MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y UN BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 3.962.381,00); considerando a su vez este Juzgado procedente la compensación invocada por la contribuyente, por la cantidad de NOVECIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS NUEVE BOLIVARES CON TREINTA CÉNTIMOS (Bs. 944.609,30), hasta el monto concurrente del débito fiscal que se autoliquidó para el tercer trimestre del año 2002, como impuesto a pagar en su condición de patrono contribuyente por los salarios pagados a sus empleados. Así se decide.

Por lo tanto, habiendo la Administración Tributaria interpretado erróneamente, que las partidas utilidades, forman parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, incurrió en un vicio de falso supuesto de derecho, razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad del acto administrativo contenido en la comunicación N° 210.100-347-571 de fecha 01 de julio de 2004, emanado de la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se establece.

Finalmente pasa esta juzgadora a a.l.p.d. la figura de la condenatoria en costas procesales de la parte perdidosa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, lo cual hace de seguidas previo a las siguientes consideraciones:

Anteriormente la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional (Gaceta Oficial Extraordinaria N° 1.660 de fecha 21 de junio de 1974), establecía en su artículo 10:

Artículo 10. En ninguna instancia podrá ser condenada la Nación en costas, aun cuando se declaren confirmadas las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se declaren sin lugar, se dejen perecer o se desista de ellos

.

Esta disposición legal quedó derogada por el artículo 340 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Por otra parte, la disposición inserta en el artículo 74 de la vigente Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Decreto N° 1.556 de fecha 13 de noviembre de 2001, Gaceta Oficial N° 5.554 Extraordinario de la misma fecha), contempla en términos similares a la abrogada norma, lo siguiente:

Artículo 74: La República no puede ser condenada en costas, aun cuando sean declaradas sin lugar las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se dejen perecer o se desista de ellos

.

Sin embargo, el vigente Código Orgánico Tributario regula el régimen de la condenatoria en costas, no excluyendo de ello a la Administración Tributaria. En efecto, dispone el artículo 327 del mencionado texto legal:

Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que dé lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado.

PARAGRAFO UNICO: El tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia

.

Dentro de los sistemas de regulación de la condenatoria en costas, se han estudiado dos sistemas que a lo largo del tiempo han regido la imposición de las costas en el proceso. El primero sostiene que los litigantes deben asumir el pago de las costas, por lo que más que una condena judicial, el legislador lo que hace es distribuir entre los contrincantes el pago de las mismas, debiendo cada una de ellas sufragar las costas causadas en la defensa de sus derechos. El segundo sistema comprende dos modalidades las cuales definen su orientación según se condene o no a una de las partes al pago de las costas, bajo determinadas condiciones, a saber; el sistema objetivo o de vencimiento absoluto y el sistema subjetivo. Mientras que conforme el primero las costas se deben imponer al perdidoso por el hecho objetivo, puro y simple de haber sido vencido totalmente en juicio, el segundo plantea la exoneración del pago de las costas al vencido cuando éste ha tenido motivos racionales para litigar, excluyendo así la temeridad sobre la base de la buena fe de su actuación (Cfr. GUILLERMO IZQUIERDO, M., La condena en costas procesales contra los entes públicos, Tribunal Supremo de Justicia, Colección Nuevos Autores N° 6, Caracas, 2004, p.18).

En materia contencioso-tributaria, la jurisprudencia era pacífica al reconocer el sistema subjetivo del régimen de imposición de costas, en armonía con lo dispuesto en el texto del artículo 327 del Código Orgánico Tributario. No obstante, la Sala Político-Administrativa en reciente fallo señala que, en el proceso tributario en materia de condenatoria en costas gobierna un sistema mixto, por cuanto coexisten tanto el sistema objetivo como el sistema subjetivo. En efecto, sostiene actualmente el M.T.:

De la normativa precedentemente transcrita, se observa que el legislador tributario acogió respecto de las costas procesales un sistema mixto, que da cabida tanto al denominado sistema objetivo admitido en forma general por nuestra regulación adjetiva y que prescribe la condenatoria inexorable de la parte vencida en juicio, como al sistema subjetivo de costas, en el cual contrariamente al anterior, se permite al juzgador eximir del pago de las costas procesales a la parte perdidosa, cuando le asistan motivos suficientes y racionales para litigar o sostener un juicio.

Asimismo, dispone la norma supra citada que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario, vale decir, cuando se produjere el vencimiento total del recurrente al ser declarado sin lugar su recurso contencioso. De igual manera, cuando la parte que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria, procederá su condenatoria en costas por sentencia definitivamente firme.

A mayor abundamiento, resulta oportuno acotar que desde la promulgación del primer Código Orgánico Tributario en 1982, hasta el vigente de 2001, se ha mantenido la norma que establece la condenatoria en costas a la Administración Tributaria, siendo del mismo tenor a la contenida en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, esto es, de carácter imperativo en el primero, ‘Declarado totalmente sin lugar el Recurso, (...) o cuando, a su vez, el sujeto activo del respectivo tributo resulte totalmente vencido (...) procederá en la respectiva sentencia la condenatoria en costas…’, y en el segundo, ‘A la parte que fuere vencida totalmente en un proceso (...) se la condenará al pago de las costas…’. Ambas expresiones constituyen una orden cuyo destinatario es el Juez y, por tanto la condenatoria debe ser objeto de expreso pronunciamiento en la sentencia. Esta declaratoria no está sometida a la solicitud de la parte, porque verificado el vencimiento total, el Juez estaría en la obligación de condenar a la parte vencida al pago de las costas respectivas.

El supuesto necesario para que la sentencia declare la condenatoria en costas es el vencimiento total de la parte. En el caso de autos, el a quo estimó el vencimiento total de la Administración Tributaria al declarar totalmente con lugar el recurso contencioso tributario, y en tal virtud la condenó en costas

(Sentencia N° 1290 de la Sala Político-Administrativa de fecha 18 de mayo de 2006, con ponencia del magistrado Emiro García Rosas, caso: Orinoco de Navegación Orinveca, C.A., Exp. N° 2001-0483).

En el caso sub examine se observa, que fue vencido totalmente el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), razón por la cual este Tribunal, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, condena en costas procesales al mencionado Instituto, por ser el medio previsto por el legislador para resarcir a la accionante por los gastos en que se vio obligada a incurrir para acceder a esta jurisdicción contencioso tributaria a fin de lograr la nulidad del ut supra identificado acto administrativo. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 26 de agosto de 2004, por los abogados V.A.R.C. y A.M.d.R., venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad Nros. V-1.401.807 y V-2.947.128, respectivamente, e inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 2.357 y 2.359, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente CONSTRUCTORA CONDUOIL, C.A.

En consecuencia:

1) Se ANULA el acto administrativo, objeto del presente recurso, identificado con el N° 210.100-347-571 de fecha 01/07/2004, emanado del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

2) Se ORDENA al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), reconocer a la contribuyente la cantidad de TRES MILLONES NOVECIENTOS SESENTA Y DOS MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y UN BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 3.962.381,00), que pagó indebidamente durante los ejercicios económicos 1998, 1999, 2000, 2001 y primer y segundo trimestre del 2002 por concepto de contribución del 2% sobre lo pagado por utilidades a los trabajadores por razón de la indebida interpretación que hizo del numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por lo que el mismo, deberá reconocer la compensación opuesta por la contribuyente, por la cantidad de NOVECIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS NUEVE BOLÍVARES CON TREINTA CÉNTIMOS (Bs. 944.609,30), hasta el monto concurrente del débito fiscal que se autoliquidó para el tercer trimestre del año 2002, como impuesto a pagar en su condición de patrono contribuyente por los salarios pagados a sus empleados.

3) Se ORDENA en consecuencia al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), reintegrar el remanente de crédito que queda aún a favor de la recurrente, es decir, la cantidad de TRES MILLONES DIECISIETE MIL SETECIENTOS SETENTA Y UN BOLÍVARES CON SETENTA CÉNTIMOS (Bs. 3.017.771,70).

4) Se condena en costas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por una cantidad equivalente al diez por ciento (10%) del monto total del reparo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y a la accionante CONSTRUCTORA CONDUOIL, C.A., de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los doce (12) días del mes de mayo de dos mil ocho (2008).

Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy doce (12) del mes de mayo de dos mil ocho (2008), siendo las dos y media de la tarde (2:30 pm), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

ASUNTO: AP41-U-2004-000199

LMC/JLGR/UAG