Decisión nº 773 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 25 de Abril de 2007

En fechas 24 de agosto de 2001, el ciudadano F.J.B.H., titular de la cédula de identidad N° V-6.554.054, actuando en su carácter de Representante Legal, de la contribuyente CONSTRUCTORA DYCVEN, S.A., inscrita en el Registro de Información fiscal (RIF) bajo el N° J-00084738-0, opuso la compensación de créditos fiscales originados por el pago en exceso de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio fiscal 2000, los cuales ascienden a la cantidad de DOSCIENTOS SETENTA MILLONES CUATROCIENTOS SESENTA Y SIETE MIL SETECIENTOS CUARENTA BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 270.467.740,00) contra el monto de la primera, segunda, tercera, cuarta, quinta, sexta, séptima, octava, novena, décima, undécima y duodécima porción de los dozavos correspondientes al anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio comprendido desde el 01/01/2000 al 31/12/2000, a razón de TRES MILLONES CUATROCIENTOS SETENTA Y TRES MIL TREINTA Y OCHO BOLÍVARES CON OCHO CÉNTIMOS (Bs. 3.473.038,08 c/u), cada una de las porciones, las cuales ascienden a la cantidad de CUARENTA Y UN MILLONES SEISCIENTOS SETENTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y SIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 41.676.457,00).

Como consecuencia de la referida solicitud, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT), en fecha 17 de enero de 2001, dicta la Providencia N° SENIAT-GRTICE-DR-2002/021, mediante la cual acuerda declarar improcedente la compensación opuesta por la recurrente.

En efecto, en la referida Providencia, se señala:

Ahora bien, analizada como ha sido la compensación opuesta por la contribuyente y en virtud a que la deuda tributaria que se pretende compensar no puede ser objeto de compensación, por cuanto como se indicó anteriormente, ‘el mecanismo del pago de los dozavos establecido en el artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales constituye solo un anticipo del Impuesto a pagar al final del ejercicio’, atendiendo al criterio sostenido por la Gerencia Jurídica Tributaria, en Dictamen N° HGJT-200-4635 de fecha 05-12-96, ratificado en Dictamen N° DCR-5-1113-302 del 22-06-98, según el cual los créditos fiscales producto de impuesto sobre la renta no compensados, ni reintegrados’…no podrían aplicarse sobre el sistema de dozavo del impuesto al activo empresarial, por cuanto como se indicó ut supra se estaría compensando un impuesto ya causado con otro que aún no es líquido ni exigible y que constituye sólo una estimación del impuesto a pagar al final del ejercicio’ (…)

ACUERDA

Declarar IMPROCEDENTE la compensación opuesta por la contribuyente CONSTRUCTORA DYCVEN, S.A., inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el N° J-00084738-0, por cuanto la deuda que se pretende compensar no puede ser objeto de compensación. En tal virtud, la contribuyente deberá cancelar los dozavos del Anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio fiscal que finalizó el 31/12/00, correspondientes a: la primera porción por un monto de Tres Millones Cuatrocientos Setenta y Tres Mil Treinta y nueve Bolívares sin Céntimos (Bs. 3.473.039,00), la segunda, tercera, cuarta, quinta, sexta, séptima, octava, novena, décima, undécima porción, a razón de Tres Millones Cuatrocientos Setenta y Tres Mil Treinta y Ocho Bolívares sin Céntimos cada una (Bs. 3.473.038,00 c/u), las cuales suman un total de Cuarenta y Un Millones Seiscientos Setenta y Seis Mil Cuatrocientos Cincuenta y Siete Bolívares sin Céntimos (Bs. 41.676.457,00), por lo tanto, expídase planillas de liquidación por las cantidades antes citadas.

En cuanto a la existencia y liquidez de los créditos fiscales sobre los cuales se funda el petitorio de la compensación, esta Gerencia se abstiene de emitir pronunciamiento alguno, de manera que la verificación de los mismos corresponderá cuando sean procedentes futuras solicitudes de compensación que requiera interponer la contribuyente

.

En fecha 10 de abril de 2002, los representantes legales de la contribuyente precedentemente identificada, interpusieron Recurso Contencioso Tributario contra la P.A. signada con los números y letras SENIAT-GRTICE-DR-2002/021, de fecha 17 de enero de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA y TRIBUTARIA (SENIAT).

III

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Los representantes legales de la contribuyente CONSTRUCTORA DYCVEN, S.A., señalan en su escrito recursorio los argumentos que a continuación se exponen:

i) Vicio de nulidad absoluta.

Alegan que conforme a las normas previstas en los artículos 17 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 12 de su reglamento, “los dozavos o las porciones corresponden al impuesto anticipado del Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio en curso”, se calculan o determinan en base al Impuesto a los Activos Empresariales, causado en el ejercicio anual inmediatamente anterior del contribuyente.

Señalan que su representada, “presentó su escrito de compensación en el mes de agosto de 2001, solicitando la compensación de los créditos fiscales por concepto de Impuesto sobre la Renta, que tenía pagados en exceso”, por la cantidad de 220.977.056,83, los cuales correspondían a los ejercicios fiscales que culminaron el 31/12/1999 y 31/12/2000.

En este orden, manifiestan que la compensación solicitada, era indiscutiblemente para el pago de los “anticipos del ejercicio fiscal que culminaría en diciembre de 2001, y no como lo señala la Administración que corresponden a los dozavos del año 2000”.

Arguye que “como consecuencia del error insubsanable en que incurre la Administración, procede a realizar una determinación y liquidación equivocada de los dozavos a cancelar por nuestra representada señalando que los mismos ascienden a la cantidad de Bs. 3.473.039,00, la primera porción y las once restantes Bs 3.473.038,00 cada una, totalizando Bs. 41.676.457,00”.

Sostienen que, tomando en consideración que el Impuesto a los Activos Empresariales causado en el ejercicio finalizado el 31/12/2000 fue de Bs 40.297.853,00, los dozavos correspondientes al ejercicio que finalizaría el 31/12/2001, y que empezarían a cancelarse en el mes de Abril de 2001, deberían ser por un monto de Bs. 3.358.159,00, la primera porción y las once restantes a razón de Bs. 3.358.154,00, cada una, lo que totalizaría la cantidad de Bs. 40.297.853”:

Asimismo afirman que, existe un error en la Providencia recurrida, al señalar se que la accionante “posee créditos fiscales al cierre del ejercicio 31/12/2000 por Bs. 270.467.740,00, cuando la cifra correcta de créditos fiscales por concepto de Impuesto a compensar o reintegrar es por Bs. 220.977.056,83.

Por ello, afirman que, “la Administración incurre en un vicio de nulidad absoluta, pues los actos administrativos contentivos de las planillas de liquidación y planillas para pagar son de imposible ejecución por no corresponder las mismas a los dozavos que en tal caso le correspondía cancelar”.

En cuanto al dozavo previsto en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, sostiene que “es una deuda exigible desde el mismo momento en que la situación del sujeto pasivo, valga decir del contribuyente, encuadra con el supuesto de hecho previsto por la norma para que se genere la obligación”.

Afirman que, la deuda por concepto de dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, es “una carga tributaria estimada, exigible (cada dozavo a medida que transcurran los meses respectivos) y determinada por si sola, cuyo incumplimiento acarrea las mismas consecuencias que acarrearía el incumplimiento de cualquier obligación , y cuya extinción puede darse por los mismos medios que operan para otras obligaciones, entre los que se encuentran el pago y la compensación”.

Aducen que, “el pago de los dozavos es una carga tributaria de la misma naturaleza de la carga liquidada en la declaración estimada del Impuesto sobre la Renta” la cual se paga en base al enriquecimiento neto del ejercicio anterior. “En ambos casos se está pagando anticipadamente un impuesto cuya liquidación definitiva se hará al finalizar el ejercicio”, lo cual se evidencia del segundo párrafo del artículo 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales.

Por otro lado afirma que, en la Declaración estimada de Impuesto sobre la Renta, “el impuesto resultante será pagado en varias cuotas, según los plazos establecidos en la Resolución de Finanzas”. Así sostiene que, en el formulario para la Declaración Estimada de Rentas y pago para personas naturales y herencias yacentes, así como en el formulario para Declaración Estimada de Rentas y pago para personas jurídicas, “se evidencia que una vez liquidado el impuesto a pagar (ISLR), y después de restar las respectivas rebajas, se pueden restar los impuestos pagados en exceso en ejercicios anteriores no compensados ni reintegrados”, lo cual significa que los “impuestos pagados en exceso en ejercicios anteriores que constituyan créditos, pueden servir como medio de extinción, vía compensación de esta carga tributaria (Impuesto pagado por anticipado).

En este orden, considera que de acuerdo con la norma prevista en el artículo 46 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, “el contribuyente o cesionario pueden hacer valer el crédito del que es titular (vía compensación) al momento de pagar un tributo o cualesquier (sic) accesorio, extinguiéndolo de plano derecho. Por su parte, una vez opuesta la compensación, la Administración está en la obligación, mediante un control posterior, de efectuar una verificación o comprobación de los créditos fiscales utilizados por el contribuyente o su cesionario, lo cual puede traer como resultado el levantamiento de las objeciones fiscales correspondientes”.

Arguye que “no puede interpretarse que tal verificación es anterior o previa a la compensación, ya que no tendía sentido lo que dice el Código de que la misma opera de pleno derecho”. Así, sostiene que, “cuando se afirma que la compensación opera de pleno derecho, implica que no debe haber trámite ni autorización previa para que la misma se efectué”.

En consecuencia alega que, “todo cesionario puede oponer la compensación de pleno derecho” , lo cual “no requiere de una Resolución administrativa previa, (autorización de la Administración Tributaria). La actuación de la Administración está limitada a un control posterior, de verificar a posteriori si la situación declarada por el contribuyente es cierta, actuación que debe abarcar tanto la veracidad del crédito del cedente como el hecho mismo de la cesión”.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la accionante y la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si la compensación opera de pleno derecho

ii) Si los dozavos del Impuesto de Impuesto a los Activos Empresariales, son deudas líquidas y exigibles, y en virtud de ello opera la compensación con el Impuesto sobre la Renta.

iii) Si la deuda por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales, corresponde al ejercicio fiscal comprendido desde el 01/01/2000 al 31/12/2000 o al ejercicio fiscal 01/01/2001 al 31/12/2001, y si existe un error en la determinación del monto de los dozavos correspondientes al Impuesto a los Activos Empresariales.

Una vez delimitada la litis, y a los efectos de esclarecer el aspecto invocado por el representante legal de la contribuyente accionante, como lo es el vicio de falso supuesto, esta juzgadora considera pertinente, efectuar el razonamiento siguiente:

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

En cuanto al tercer requisito de fondo, cuyo incumplimiento afecta la validez del acto administrativo, conocido como causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber : cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446)

.

Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula la figura de la compensación, prevista de manera general en el Código Civil, en su artículo 1.331, y de manera especial en el ámbito tributario, en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis.

En este orden, el Código Civil dispone:

Artículo 1.331 :Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes...

.

Así, los requisitos para que opere la compensación, de conformidad con el Código Civil son en primer lugar la simultaneidad, es decir, que las obligaciones coexistan al mismo tiempo. En segundo lugar, la homogeneidad, lo cual significa que la deuda que se da en pago debe tener el mismo objeto u objeto similar a la deuda que se extingue, de allí que el Código Civil, en su artículo 1.333 establezca lo siguiente:

Artículo 1333 : La compensación no se efectúa sino entre dos deudas que tienen igualmente por objeto una suma de dinero, o una cantidad determinada de cosas de la misma especie, que pueden en los pagos sustituirse las unas a las otras y que igualmente son líquidas y exigibles...

.

En tercer lugar, la compensación requiere que se conozca sin duda alguna, lo que efectivamente se debe y la cantidad debida como requisito de liquidez.

Como cuarto supuesto la exigibilidad, implica que las obligaciones a ser compensadas no pueden estar sometidas a ningún tipo de condición o término. Sin embargo, por mandato del artículo 1334 eiusdem, los plazos concedidos gratuitamente por el Acreedor no impiden la compensación. Y en quinto lugar, la compensación requiere reciprocidad, es decir, que las obligaciones deben ser recíprocas entre las mismas personas, y se verifica cuando las dos personas son acreedoras o deudoras una de otra por cuenta propia.

Por su parte el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, establecía la figura de la compensación, en los siguientes términos:

Artículo 46: La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procésales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente liquidas exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación, frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. En ambos casos, contra la decisión administrativa procesarán los recursos consagrados en este Código

. (Destacado del Tribunal)

Como se observa, el Código Orgánico Tributario de 1994, preveía la figura de la compensación, igualmente con unos supuestos de procedencia como lo son: la no prescripción de la deuda, la liquidez y exigibilidad de los créditos.

Asimismo, la norma in commento, impone la obligatoriedad para la Administración Tributaria de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito fiscal, a los fines de pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. En este sentido, la Administración Tributaria en uso de sus facultades de control del impuesto, debe conocer si ese crédito fiscal que se le opone es cierto, si está debidamente calculado y si se trata de una deuda de plazo vencido.

Al respecto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, se ha pronunciado reiteradamente, sobre la operatividad de la compensación, en los términos siguientes:

En atención al anterior criterio jurisprudencial, se observan las sucesivas variaciones que ha experimentado la legislación tributaria en lo que respecta a la operatividad de la compensación, como modo de extinción de la obligación tributaria. Sin embargo, por ser la legislación aplicable rationae temporis al caso concreto, cabe destacar la reforma del Código Orgánico Tributario de fecha 25 de mayo de 1994, donde se dejó expresamente indicada la necesaria intervención de la Administración Tributaria para verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos, a fin de pronunciarse sobre la procedencia de la compensación que se pretenda oponer, interpretación la cual se ratifica una vez más en el presente fallo.

En tal virtud, debe esta Sala disentir de la interpretación expuesta por el juzgador de instancia en el fallo apelado, al señalar que “..no se requiere un previo pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria para que proceda la compensación, ya que por mandato expreso del legislador dicho medio extintivo opera de pleno derecho, teniendo la Administración Tributaria que comprobar a posteriori la procedencia de los extremos legales para su procedencia”(folio 232 del expediente).

En razón de lo anterior, se revoca la sentencia recurrida por haber interpretado de manera errada que la compensación operaba de pleno derecho, una vez opuesta por el contribuyente. Así se declara

. (Sentencia N° 1948 de la Sala Político-Administrativa del 14 de abril de 2005, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: Fondo Común, C.A. Banco Universal, Exp. N° 2004-0747).

En merito de lo expuesto, este tribunal sostiene que de conformidad con el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, la compensación no opera de pleno derecho, por lo que se requiere de un pronunciamiento previo de la Administración Tributaria, quien deberá por mandato expreso del artículo in commento, una vez opuesta la compensación, proceder a: (i) verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito fiscal, y (ii) pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta, razón por la cual desestima el alegato del representante judicial de la contribuyente, sobre la operatividad ope legis de la compensación. Así se declara

Ahora bien, una vez analizada la normativa legal que regula la figura de la compensación en Venezuela, debe necesariamente esta juzgadora, vincular dicha normativa con la que regula los dozavos o anticipos del Impuesto a los Activos Empresariales, a los fines de establecer si los mismos, tienen el carácter de líquidos y exigibles a los efectos de que proceda la compensación.

En este orden, la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, (Gaceta Oficial Extraordinaria N° 3.266 de fecha 01/12/93) establece:

Artículo 17: El Ejecutivo Nacional podrá acordar que aquellos contribuyentes obligados a presentar declaración estimada a los f.d.I. sobre la Renta, igualmente presenten declaración estimada a los efectos de esta Ley, por los valores de sus activos gravables correspondientes al ejercicio tributario en curso, a objeto de la autodeterminación del impuesto establecido en esta Ley y su consiguiente pago, en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de conformidad con las normas, condiciones, plazos y formas que establezca el Reglamento.

No obstante, el Ejecutivo Nacional podrá sustituir la declaración estimada en referencia, por el pago anticipado de un impuesto mensual equivalente a un dozavo (12) del impuesto de esta naturaleza causado en el ejercicio anual inmediatamente anterior del contribuyente. (...)

.

En desarrollo de la norma ut supra, el artículo 12 del Reglamento de la Ley eiusdem, disponía:

Artículo 12: A partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto, los contribuyentes estarán obligados a efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior. Para ello, utilizarán los formularios que editará o autorizará la Administración Tributaria y enterarán el impuesto correspondiente a dicho dozavo, dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario, a partir de iniciado el cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual

.

En efecto, la norma transcrita prevé la obligatoriedad -a partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto-, de efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto. De esta manera, se observa que el Poder Ejecutivo optó por escoger un mecanismo de pago anticipado del Impuesto a los Activos Empresariales, mediante dozavas partes, calculadas sobre la base del citado tributo erogado en el ejercicio anterior.

En este sentido, la doctrina patria ha interpretado de la norma transcrita ut supra, “que la obligación pecuniaria que recae sobre el contribuyente, se encuentra determinada en toda su extensión, y por consiguiente, sin lugar a dudas, devienen en una deuda liquida”. Aunado a ello, “la obligación de pago resulta totalmente exigible al finalizar el plazo establecido, es decir, al concluir los primeros quince días continuos de cada mes calendario, no encontrándose, por consiguiente, sometida a término o condición alguna”. (ROMERO-MUCI, H., Mitos y Realidades Sobre la Compensación en el Derecho Tributario Venezolano, Libro Homenaje a J.A.O., Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1999, p.304).

En este contexto, la jurisprudencia de nuestro M.T., en Sala Político-Administrativa, ha sostenido:

De la normativa transcrita y del análisis de las actas procesales se advierte que la pretensión fiscal es improcedente, ya que dichos anticipos o dozavos constituyen, sin duda alguna, obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, todo lo cual deviene de la citada normativa (Ley de Impuesto a los Activos Empresariales). Al efecto, nótese que en ejecución puede el Fisco Nacional demandarlas, a fin de cobrar y hacer efectivas dichas deudas, si hubiere un incumplimiento por parte de los contribuyentes; lo cual procedería porque dicha obligación comporta un carácter de líquida, ya que la misma norma establece el cuantum del anticipo a pagar, es decir, está plenamente determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior, y de exigible porque la propia disposición prevé que debe ser enterado dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario. Así se declara. (Sentencia N° 1178 de la Sala-Político Administrativa, de fecha 01 de octubre de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: DOMÍNGUEZ & CIA. CARACAS, S.A. Exp. Nº 01178)

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En efecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha reiterado de forma pacífica que los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, constituyen verdaderas obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, por lo que es procedente su compensación como medio de extinción de la obligación tributaria:

(...) Previo al análisis del argumento antes señalado, considera oportuno esta Sala reiterar su criterio respecto a la posibilidad que tiene el contribuyente de oponer la compensación de deudas correspondientes a los dozavos del impuesto a los activos empresariales, dado el carácter de líquidos y exigibles de los débitos fiscales provenientes de anticipos de dicho impuesto, conforme al artículo 17 de la ley que rige dicho tributo (Ley de Impuesto a los Activos Empresariales) y 12 de su Reglamento.

En efecto, esta Sala ha establecido de manera pacífica que los anticipos del aludido impuesto a los activos empresariales, constituyen nexos obligacionales que no disienten del común de las obligaciones tributarias derivadas de otros tributos, encontrándose como prueba de ello, sujetos a las consecuencias que acarrea el incumplimiento de los mismos, vale decir, el pago de multas e intereses; representando verdaderas obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, a tenor de la referida normativa.

Dicha situación, se confirma aún más por la circunstancia relativa a su ejecución, donde puede el Fisco Nacional demandarlas, a fin de cobrar y hacer efectivas dichas deudas si hubiere un incumplimiento por parte de los contribuyentes, lo cual procedería porque dicha obligación comporta el carácter de líquida, ya que la misma norma establece el quantum del anticipo a pagar, es decir, está plenamente determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior, y de exigible, porque la propia disposición prevé que debe ser enterado dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario. Así se declara.

Ello así, surge evidente de las actas procesales que en el presente caso existe una obligación tributaria, líquida y exigible, a cargo de la contribuyente, por concepto de dozavos del impuesto a los activos empresariales, según lo pautado en los supra mencionados artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, contra la cual es oponible la compensación de créditos fiscales igualmente líquidos y exigibles (...)

. (Sentencia N° 00037 de la Sala Político-Administrativa, de fecha 11 de enero de 2006, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: SAVOY BRANDS C.A., Exp. N° 2004-3261).

Como se desprende de las disposiciones supra citadas, el mecanismo de dozavos o anticipos del Impuesto a los Activos Empresariales, constituye una obligación o deuda tributaria líquida para el sujeto pasivo, en virtud de que la misma se encuentra determinada en su monto por no estar sujeta ni a término ni a condición, existiendo asimismo, la obligación de pagar y la oportunidad de su pago, lo cual implica que la deuda es exigible.

En el presente caso, se observa de la Providencia signada con los números y letras MF-SENIAT-GRTICE-DR-2002/021 de fecha 17 de enero de 2002 impugnada, que la deuda es exigible y no está prescrita, en virtud de que la misma fue determinada por la Administración Tributaria, señalándose en la referida Providencia, que “la contribuyente deberá cancelar los dozavos del Anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales, del ejercicio fiscal que finalizó el 31/12/00, correspondiente a: la primera porción por un monto de Tres Millones Cuatrocientos Setenta y Tres Mil Treinta y nueve Bolívares sin Céntimos (Bs. 3.473.039,00), la segunda, tercera, cuarta, quinta, séptima, octava. Novena, décima, undécima y duodécima porción, a razón de Tres Millones Cuatrocientos Setenta y Tres Mil Treinta y Ocho Bolívares sin Céntimos cada una (Bs. 3.473.038,00 c/u), las cuales suman un total de Cuarenta y Un Millones Seiscientos Setenta y Seis Mil Cuatrocientos Cincuenta y Siete Bolívares sin Céntimos (Bs. 41.676.457). Por lo tanto, expídase planillas de liquidación por las cantidades antes citadas”. (folio 32)

Por su parte, del contenido de la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, se desprende indubitablemente que la finalidad de la compensación es extinguir hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, con las deudas tributarias por los mismos conceptos; igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo. En virtud de ello, puede oponerse en cualquier momento en que se deba cumplir con una obligación tributaria, debiendo proceder la Administración Tributaria a verificar los supuestos de liquidez, exigibilidad e imprescriptibilidad de dicho crédito.

Ahora bien, en cuanto al alegato expuesto por los apoderados judiciales de la contribuyente accionante, respecto a que la deuda opuesta en compensación, no corresponde al ejercicio fiscal 2000, sino al ejercicio fiscal que culminaría el 31/12/2001, este Tribunal observa que en efecto en la Providencia recurrida, se señala que la deuda opuesta en compensación por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales, corresponde a los dozavos del ejercicio fiscal que finalizó el 31/12/2000, por un monto de Tres Millones Cuatrocientos Setenta y Tres Mil Treinta y Nueve Bolívares, la primera porción (Bs. 3.473.039,00), y Tres Millones Cuatrocientos Setenta y Tres Mil Treinta y Ocho Bolívares cada una de las porciones restantes (Bs. 3.473.038, c/u), las cuales suman un total de Cuarenta y Un Millones Seiscientos Setenta y Seis Mil Cuatrocientos Cincuenta y Siete Bolívares sin Céntimos (Bs. 41.676.457,00).

No obstante, de las pruebas promovidas, advierte este Tribunal que en fecha 08 de abril de 2001, la contribuyente CONSTRUCTORA DYCVEN S.A, presentó mediante Formulario N° H-98 07 N° 014677, Declaración y pago de Impuesto a los Activos Empresariales, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 01/01/2000 al 31/12/2000, por un monto de Cuarenta Millones Doscientos Noventa y Siete Mil Ochocientos Cincuenta y Tres Bolívares sin Céntimos (Bs. 40.297.853,00).

En efecto, se evidencia que tal como lo señalan los apoderados judiciales de la contribuyente accionante, la deuda por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales, corresponde al ejercicio fiscal 2001, y no al ejercicio fiscal 2000, como fue señalado por la Administración Tributaria en la Providencia impugnada.

En este orden, cabe destacar que el artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales ut supra, establece que “a partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto, los contribuyentes estarán obligados a efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior”.

En mérito de lo expuesto, y en virtud de que la accionante declaró y pagó por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales para el ejercicio fiscal 2000, la cantidad de Cuarenta Millones Doscientos Noventa y Siete Mil Ochocientos Cincuenta y Tres Bolívares (Bs. 40.297.853,00), le correspondería pagar para el ejercicio fiscal 2001, las porciones estimadas mensualmente de los dozavos, en base a este monto que es el impuesto causado en el ejercicio anual inmediatamente anterior y no en base a 41.676.457,00, como fue señalado en la Providencia recurrida. Así se declara.

En consecuencia, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria, que los dozavos contemplados en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y su Reglamento, siendo como son anticipos de impuesto, no tienen el carácter de líquidos y exigibles, y en virtud de ello no puede operar la compensación. Así se decide.

Asimismo, observa este Tribunal que la Administración Tributaria en la Resolución impugnada, no emitió pronunciamiento en cuanto a la liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales opuestos, limitándose únicamente a declarar improcedente la compensación, en virtud de considerar que los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, no tienen el carácter de obligaciones líquidas y exigibles.

Al respecto, la jurisprudencia patria se ha pronunciado en cuanto a la obligación que tiene la Administración Tributaria -por mandato expreso del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994-, a emitir el correspondiente pronunciamiento en cuanto a la verificación de los requisitos de liquidez, exigibilidad y no prescripción de los créditos fiscales opuestos en compensación:

(...) observa esta Sala que la Administración Tributaria señaló en el acto impugnado que ‘(...) esta Gerencia se abstiene de emitir pronunciamiento alguno, de manera que la verificación de los mismos corresponderá cuando sean procedentes futuras solicitudes de compensación que requiera interponer la contribuyente...’, vale decir, que tales condiciones no fueron verificadas en su oportunidad por la Administración Tributaria, conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal.

En este contexto, esta M.I. estima pertinente y necesario llamar la atención de la Administración Tributaria respecto de tal omisión de pronunciamiento en cuanto a la correcta y oportuna verificación acerca de la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales supra señalados, opuestos en compensación por la contribuyente; toda vez que tal como fue arriba señalado, ésta resultaba obligada por imperio del aludido artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, a emitir el correspondiente pronunciamiento sobre la verificación de tales créditos.

Por la motivación que antecede, estima esta Sala preciso analizar por razones de economía procesal, las pruebas promovidas por la sociedad mercantil recurrente, a los efectos de la referida verificación, y en tal sentido observa:

Vistas las actas procesales que conforman el presente expediente, esta Sala constata que la contribuyente pretendió compensar un excedente de créditos fiscales originados por el pago en exceso de impuesto sobre la renta durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-01-94 y el 31-12-1994, por la cantidad de treinta y cinco millones novecientos seis mil setecientos un bolívares con once céntimos (Bs. 35.906.701,11), contra los precitados dozavos del impuesto a los activos empresariales generados en el ejercicio fiscal que va desde el 01-01-95 hasta el 31-12-95. Sin embargo, dicha recurrente no aportó a los autos ningún tipo de instrumento probatorio, conforme al cual pudiera concluirse efectivamente en la veracidad del monto invocado como crédito fiscal, por concepto de impuesto sobre la renta pagado en exceso durante el ejercicio fiscal referido.

En efecto, del contenido del expediente sólo se desprende una copia simple de la declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio gravable que va desde el 01-01-94 al 31-12-94 (folio 57 del expediente), y de la declaración de Impuestos a los Activos Empresariales (folio 59 del expediente), de las cuales en modo alguno puede extraerse con certeza la necesaria existencia de los créditos fiscales a los que hace referencia los apoderados judiciales de la contribuyente.

En razón de lo anterior y no obstante la carga probatoria que pesa sobre el sujeto pasivo de la relación tributaria, en torno a suministrar los soportes que justifiquen y demuestren los créditos a compensar, juzga esta Sala que respecto al caso concreto le resulta imposible emitir un pronunciamiento preciso sobre la existencia, liquidez y exigibilidad de los aludidos créditos fiscales opuestos en compensación por la sociedad mercantil contribuyente, a cuyo efecto se ordena a la Administración Tributaria que, en ejercicio y cumplimiento de sus facultades y deberes, proceda a la inmediata verificación en sus archivos de los requerimientos legales dispuestos respecto a dichos créditos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, al haber quedado demostrado en el presente fallo la existencia, liquidez y exigibilidad de la deuda tributaria de la contribuyente por las cuotas de anticipos, representadas en dozavos del impuesto a los activos empresariales.(...)

. (Sentencia N° 00131 de la Sala Político-Administrativa del 25 de enero del 2006, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: Corporación Venezolana de Cementos S.A.C.A, Exp. N° 2005-4710).

En el presente caso, observa este Tribunal, que en la Providencia N° SENIAT-GRTICE-DR-2002/021 recurrida, se señala que la contribuyente CONSTRUCTORA DYCVEN, S.A., “opone la compensación de créditos fiscales originados por pago en exceso de Impuesto sobre la Renta del ejercicio fiscal que finalizó el 31/12/00, por la cantidad de Doscientos Setenta Millones Cuatrocientos Sesenta y Siete Mil Setecientos Cuarenta Bolívares sin Céntimos (Bs. 270.467.740,00)”.

No obstante, los apoderados judiciales de la recurrente, alegan en su escrito recursorio, que existe un error al señalar la Administración Tributaria en la Providencia recurrida, que su representada, “posee créditos fiscales al cierre del ejercicio 31/12/2000 por BS. 270.467.740,00, cuando la cifra correcta de créditos fiscales por concepto de Impuesto sobre la Renta producto de las retenciones efectuadas” a su representada “pendientes por compensar o reintegrar es por Bs. 220.977.056,83”.

Asimismo, los apoderados judiciales de la accionante, promovieron dentro del lapso legal previsto para ello, las siguientes pruebas documentales en original para ser confrontados con su respectivas copias y devuelto los originales una vez certificadas las copias por el Tribunal:

i) Declaración definitiva de Rentas Forma DPJ 26, formulario N° H-00 07 05502509, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01/01/2000 al 31/12/2000, presentada por ante la División de Recaudación de Contribuyentes Especiales , en fecha 23 de abril de 2001. (folio 126)

ii) Planilla de Declaración y pago del Impuesto a los Activos Empresariales, Forma 31, N° H-98 07 0146771 presentada en fecha 04 de abril de 2001, correspondiente al ejercicio comprendido desde el 01/01/2000 al 31/12/2000. (folio 127)

Ahora bien, una vez analizadas las pruebas promovidas, este Tribunal observa que en la Planilla de Declaración definitiva de Rentas Forma DPJ 26, formulario N° H-00 07 05502509, correspondiente al ejercicio gravable comprendido desde el 01/01/1999 al 31/12/2000, (folio 126), un se señala como impuesto por compensar o reintegrar, la cantidad de DOSCIENTOS SETENTA Y DOS MILLONES SETECIENTOS UN MIL NOVECIENTOS CUARENTA Y CUATRO BOLIVARES (272.701.944,00), resultante de rebajas por inversiones, rebajas por impuesto retenido e impuesto pagado en exceso de ejercicios de años anteriores no compensados ni reintegrados.

Así, advierte este Tribunal, que existen diferencias en cuanto al monto del crédito fiscal opuesto en virtud de que: i) en la Providencia recurrida, se señala como monto a compensar, la cantidad de Bs. 270.467.740,00; ii) los apoderados judiciales de la contribuyente señalan que el crédito fiscal es por la cantidad de Bs. 220.977.056,83, y iii) en la Planilla de Declaración de Rentas, se observa el monto de Bs. 272.701.944,00, como monto a compensar o reintegrar.

En razón de lo expuesto, y en virtud de las discrepancias observadas, no puede este Tribunal declarar la existencia, liquidez, exigibilidad y no prescripción del crédito fiscal opuesto en compensación por la contribuyente CONSTRUCTORA DYCVEN C.A, por lo que se ordena a la Administración Tributaria, en ejercicio y cumplimiento de sus facultades y deberes, proceder a la inmediata verificación en sus archivos, de los supuestos legales previstos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, respecto a dichos créditos. Así se decide.

En consecuencia, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la Providencia N° SENIAT-GRTICE-DR-2002/021 de fecha 17 de enero de 2002, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 10 de abril de 2002, por los ciudadanos A.A. D’Acosta, I.A.R., G.E.M. y A.A.R., venezolanos, mayores de edad, titulares de la cédula de identidad N° 821.862, 11.409.607, 11.309.130 y 11.921.324, respectivamente, e inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 305, 59.016, 62.743 y 71.375, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente CONSTRUCTORA DYCVEN, S.A., contra el acto administrativo contenido en la P.A. signada con los números y letras MF-SENIAT-GRTICE-DR-2002/021, de fecha 17 de enero de 2002, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) y notificada a la recurrente en fecha 05 de marzo de 2002.

En consecuencia:

1. Se declara sin lugar el alegato expuesto por los apoderados judiciales de la contribuyente CONSTRUCTORA DYCVEN, S.A., en cuanto a la procedencia ope legis de la compensación tributaria, conforme al artículo 46 del Código Orgánico Tributario, aplicable rationae temporis.

2. Se ANULA la Providencia signada con los números y letras MF-SENIAT-GRTICE-DR-2002/021, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en fecha 17 de enero de 2002, y notificada a la recurrente en fecha 05 de marzo de 2002.

3. Se ordena al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y ADUANERA (SENIAT), proceder a la inmediata verificación en sus archivos, de los supuestos legales previstos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, respecto a la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales opuestos en compensación por la sociedad mercantil contribuyente CONSTRUCTORA DYCVEN, S.A.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, notifíquese al Fiscal General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT) y a la accionante CONSTRUCTORA DYCVEN, S.A, de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de abril de dos mil siete (2007).

Años 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy veinticinco (25) del mes de abril de (2007), siendo la 2:30 de la tarde (2:30 p.m), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

ASUNTO NUEVO: AF47-U-2002-000116

ASUNTO ANTIGUO: 1862

LMC/JLGR/MGR