Decisión nº 035-2008 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 10 de Marzo de 2008

ASUNTO: AF49-U-2001-000087 Sentencia N° 035/2008

ASUNTO ANTIGUO: 1761

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 10 de Marzo de 2008

197º y 149º

En fecha primero (01) de noviembre del año dos mil uno (2001), Reinal J.P.V., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 11.265.507, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 71.596, procediendo en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil CONSTRUCTORA PEGARCA, C.A., presentó ante el Juzgado Superior en lo Civil y Contencioso Administrativo de la Región Centro-Occidental, Recurso Contencioso Tributario, contra la P.A. (Investigación Fiscal) SAT-GTI-RCO-600-PI-596, de fecha 12 de mayo de 2000, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro-Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); el Acta Fiscal SAT-GTI-RCO-621-PI-596-168, de fecha 29 de agosto de 2000; la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT-GTI-RCO-600-S-2001-0344, de fecha 10 de septiembre de 2001 y las Planillas de Liquidación de Impuestos y Multas y Planillas para Pagar todas de fecha 12 de septiembre de 2001, por concepto de Excedentes de Créditos Fiscales por CIENTO TREINTA Y SIETE MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y DOS BOLÍVARES CON NOVENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 137.292,91); SEIS MILLONES SEISCIENTOS CUARENTA Y SEIS MIL TRESCIENTOS DIECIOCHO BOLÍVARES CON NOVENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 6.646.318,94) y SIETE MILLONES QUINIENTOS VEINTISÉIS MIL CIENTO TREINTA Y NUEVE BOLÍVARES CON ONCE CÉNTIMOS (Bs. 7.526.139,11) para los períodos impositivos de octubre, noviembre y diciembre de 1998, respectivamente, así como la cantidad por concepto de impuestos por la cantidad de CIENTO DIECINUEVE MILLONES VEINTIDÓS MIL CIENTO OCHENTA Y DOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 119.022.182,00), y multas por la cantidad CIENTO TREINTA Y SIETE MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE MIL SETENTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 137.459.070,00).

En fecha veintidós (22) de febrero del año dos mil dos (2001), el Juzgado Superior en lo Civil y Contencioso Administrativo de la Región Centro-Occidental remitió mediante Oficio N° 123-02-251, al Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha cinco (05) de marzo del año dos mil dos (2002), el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha veinte (20) de marzo del año dos mil dos (2002), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha siete (07) de octubre del año dos mil dos (2002), el apoderado judicial de la recurrente diligenció solicitando al Tribunal que se libren las boletas de notificación, razón por la cual el tribunal lo entendió a derecho.

En fecha siete (07) de abril del año dos mil tres (2003), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha nueve (09) de abril del año dos mil tres (2003), se abre la causa a pruebas, no haciendo uso de este derecho ninguna de las partes.

En fecha cuatro (04) de agosto del año dos mil tres (2003), siendo la oportunidad para presentar los Informes, únicamente la parte recurrida hizo uso de este derecho.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

La recurrente denuncia la incompetencia de los funcionarios firmantes de la P.A. SAT-GTI-RCO-600-PI-596 que autorizaron la investigación fiscal, sosteniendo que la misma se encuentra viciada de nulidad absoluta, por estar suscrita por una funcionario manifiestamente incompetente, la ciudadana Mivel Velandia Torres, en su supuesto carácter de Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental; en primer lugar porque es el Jefe de la División de Fiscalizaciones el funcionario a quien en virtud de la Ley expresamente le está atribuida la competencia para firmar la P.d.I.; en segundo lugar y aún en el supuesto negado que se considerase al Gerente Regional de Tributos Internos como facultado para emitir tal providencia, porque incurrió en una usurpación de atribuciones, pues continuó ejerciendo las funciones de Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Centro-Occidental de manera ilegítima, toda vez que para la fecha en que emitió la autorización de investigación fiscal, no detentaba el carácter de funcionaria que se atribuyó tal, según la Resolución 32 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria 4.881 de fecha 29 de marzo de 1995 (Artículo 98), lo que vicia de nulidad absoluta la mencionada P.A. así como todos los demás actos que de ella se deriven.

Que a partir del 09 de mayo de 2000, se designó como Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Centro-Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al ciudadano R.D.R., titular de la cédula de identidad número 590.090, según Resolución 397 de fecha 08 de mayo de 2000 del Ministerio de Finanzas.

Que desde el 09 de mayo de 2000, era el ciudadano R.D.R. y no la ciudadana Mivel Velandia Torres, el funcionario autorizado legalmente para ejercer las atribuciones contenidas en los artículos 93 y 94 de la Resolución 32. A partir de esa fecha la ciudadana Mivel Velandia Torres, fue legalmente relevada del cargo, por tanto no estaba facultada para asumir ni ejercer la facultad de autorizar la investigación fiscal sin incurrir en usurpación de funciones; pues, por mandato expreso de la República Bolivariana de Venezuela ejercida por el órgano competente para ello, como lo es el Ministro de Finanzas, en plenitud de facultades legales para ello, ordenó que a partir de 09 de mayo de 2000, el ciudadano R.D.R., fuese el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Centro-Occidental, y en consecuencia, partir de esa fecha la ciudadana Mivel Velandia Torres, perdió las atribuciones legales para el ejercicio de dicho cargo.

Que al estar autorizadas por un funcionario incompetente las ciudadanas, Yocneika Castellano y G.R., titulares de las cédulas de identidad números 11.784.680 y 9.811.485, no tienen facultades legalmente atribuidas para realizar la fiscalización; en primer lugar por haber sido dictada por una funcionaria que para esa fecha no tenía competencia para ello; en segundo lugar, porque para el 18 de mayo de 2000, fecha en la cual fue notificada la referida P.A. tanto a las funcionarias fiscales como a la recurrente, ya era público y notorio tanto dentro de la Administración Tributaria como fuera de ella el nombramiento del ciudadano R.D.R. como nuevo Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Centro-Occidental.

Que el 18 de mayo de 2000, cuando las funcionarias fueron notificadas formalmente de la misión encomendada, al tener conocimiento que para esa fecha el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Centro-Occidental era el ciudadano R.D.R. y no la ciudadana Mivel Velandia Torres, firmante de la P.A., debieron solicitar la convalidación de tal autorización, exigiendo la emisión de una nueva p.A. dictada esta vez por el funcionario competente para ello. No habiendo sido subsanado en ningún caso este grave vicio, es por lo que concluye que la actuación fiscal de los mencionados funcionarios es nula de nulidad absoluta con efectos ex tunc y ex nunc así como todos y cada uno de los actos que de ella se derivaron.

Que por todas las razones expuestas la P.A.d.I.F. SAT-GTI-RCO-600-PI-596, se encuentra viciada de nulidad absoluta, de conformidad con lo previsto en el Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así como también todos los demás actos que de ella se derivaron, y solicita que así sea declarado por el Tribunal.

Con respecto a la Resolución del Sumario Administrativo SAT-GTI-RCO-600-S-2001-0344 alega que la misma se encuentra viciada de nulidad absoluta, por estar suscrita por un funcionario manifiestamente incompetente; en primer lugar por no ser éste el titular sino el encargado de la División de Sumario Administrativo; en segundo lugar y aún en el supuesto negado que se le considerase como titular de la División, por el hecho de que el referido funcionario no tiene la investidura alegada, por no haber sido juramentado legalmente para el ejercicio de tal cargo.

Que la Resolución Culminatoria se encuentra suscrita por la ciudadana M.D.F., en su carácter en Jefe de División de Sumario Administrativo de la Región Centro Occidental, encargada según P.A. número 596 de fecha 02 de mayo de 2001, es decir, que la mencionada ciudadana no es la titular de la referida División de Sumario Administrativo, sino que tiene el carácter de encargada de esa División; pretermitiéndose de este modo lo dispuesto en los artículos 99 de la Resolución 32 eiusdem y 149 del Código Orgánico Tributario, y así solicita se declare.

Que no consta que el funcionario haya prestado juramento de sostener y defender la Constitución y las Leyes de la República y de cumplir con los deberes inherentes a su cargo; contraviniendo de esa manera lo dispuesto en los artículos 38 y 39 de la Ley de Carrera Administrativa, y mas específicamente lo previsto en el Artículo 25 del Decreto número 364 de fecha 28 de septiembre de 1994 publicado en Gaceta Oficial número 35.558 del 30 de abril de 1994, viciando la Resolución Culminatoria del Sumaria de nulidad absoluta y así pide que se declare.

Que la Resolución Culminatoria se encuentra suscrita por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Centro-Occidental, que tampoco es el funcionario competente para firmar tal Resolución, como se desprende del análisis del Artículo 94 de la Resolución número 32 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de fecha 29 de marzo de 1995, publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria número 4881 de fecha 29 de marzo de 1995, en donde se señalan expresamente sus atribuciones y en ninguno de sus numerales, ni en su encabezado, se le señala competencia para emitir la Resolución a la que hace referencia el Artículo 149 del Código Orgánico Tributario.

Que para el caso que nos ocupa, es irrelevante que el Gerente Regional de Tributos Internos haya firmado la Resolución, y bajo ningún concepto pudiese tener cabida el argumento fiscal de que la firma de ésta funcionario subsane o convalide de algún modo la viciada actuación de la ciudadana M.D.F. como supuesta Jefe de la División de Sumario Administrativo y así solicita se declare.

Que las infracciones denunciadas vician de nulidad absoluta la mencionada Resolución y, en consecuencia, todos los actos que se deriven de ella, de conformidad con lo pautado en el Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y Artículo 149 del Código Orgánico Tributario, y así solicita se declare.

Denuncia también la violación del derecho a la defensa en el proceso de determinación tributaria, sosteniendo:

Que la recurrente en fecha 24 de octubre de 2000, interpuso dentro del lapso previsto en el Artículo 146 del Código Orgánico Tributario, escrito de descargos contra los reparos contenidos en el Acta SAT-GTI-RCO-621-PI-596-168. En dicho escrito fue solicitada la práctica de la prueba de experticia, para soportar los argumentos esgrimidos en su defensa; prueba esta que se hizo a sus espaldas, pues los únicos actos notificados fueron Auto de Designación y Aceptación del Experto SAT-GRCO-600-S-2001-29, y el Auto Ordenando Experticia de Oficio SAT-GRCO-600-S-2001-30.

Que a pesar de haber indicado la recurrente con claridad y precisión los puntos sobre los cuales debía versar la misma, el experto hizo caso omiso a ésta solicitud, no se fijó el lapso para la evacuación de la prueba, no fue notificado el dictamen que contenía la experticia, para ejercer su derecho a hacer observaciones al dictamen, en conclusión se pretermitió de manera flagrante el procedimiento de la prueba de experticia contenido tanto en el Código Civil, como en el Código de Procedimiento Civil.

Que según se desprende del contenido de la Resolución Culminatoria, el experto se excedió en los puntos sobre los cuales debía versar la experticia, situación esta que fue aprovechada por el sumario para hacer nuevos reparos a la recurrente, no señalados en el Acta Fiscal.

Que la Administración Tributaria negó a la recurrente la oportunidad de defenderse en el proceso probatorio, violentando de esta forma su derecho a la defensa, de un conjunto de actos o procedimientos destinados a conocer con toda precisión los hechos que se le imputan y las disposiciones legales aplicables a los mismos, hacer oportunamente sus alegatos y hacer uso de todas y cada una de las defensas que le conceden las Leyes.

Que la Administración Tributaria evacuó la prueba de la experticia solicitada, en forma distinta a lo solicitado por la recurrente cercenándosele su derecho al control de la prueba, el principio contradictorio; prescindiendo de manera total y absoluta el procedimiento legalmente establecido en los artículos 451 al 471 del Código de Procedimiento Civil y 1422 al 1427 del Código Civil, violándosele de esta forma su derecho a la defensa y derecho al debido proceso, al principio contradictorio, el derecho a promover y hacer evacuar pruebas, el principio de investigación de la verdad real que debe regir la actividad de la Administración; viciando por tanto, de nulidad absoluta el Auto de Designación y Aceptación del Experto SAT-GRCO-600-S-2001-29, y el Auto Ordenando Experticia de Oficio SAT-GRCO-600-S-2001-30; el Dictamen sobre Experticia Practicada SAT-GTI-RCO-600-S-2001-13 y por ende la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT-GRCO-600-S-2001-0344, de conformidad con lo previsto en el Artículo 25 de la Constitución, en concordancia con el Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y así solicita se declare.

Con respecto a la improcedencia de los reparos formulados como débitos fiscales no declarados, denuncia la inmotivación señalando:

Que rechazan las cantidades de Bs. 109.999,97; Bs. 18.269,62; Bs. 3.137.600,54; Bs. 144.566,32; Bs. 1.337.536,61; Bs. 990.000,00; Bs. 112.197,07; Bs. 150.490,73; Bs. 839.885,29; Bs. 2.575.047,87 y Bs. 716.447,32; que la Administración Tributaria infiere corresponden a Débitos Fiscales No Declarados, para los períodos marzo y octubre de 1996; febrero, marzo, abril, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1997; febrero y julio de 1998, respectivamente.

Que el experto nombrado no realizó ningún pronunciamiento en su dictamen en relación con los reparos formulados por la fiscalización por este concepto, así se desprende de lo dicho en la Resolución del Sumario Administrativo, procediendo la Gerencia Regional a confirmar los reparos en relación con los débitos fiscales no declarados, fundamentándose principalmente en las Constancias de Retención de Impuesto Sobre la Renta, documentos no mencionados en el Acta Fiscal como comprobantes tomados por la fiscalización para formular los reparos, por lo que se trata de nuevos elementos probatorios incorporados a última hora por la Gerencia Regional al expediente administrativo, con los cuales se pretende justificar los mismos, dejando a la recurrente en estado de indefensión.

Que la fiscalización al formular los reparos no comprobó de manera fehaciente que se trataban de débitos fiscales no registrados, sino que a tal conclusión llegaron por inferencia de la verificación practicada de ciertas facturas y ciertos contratos de obra, que no fueron identificados en el Acta Fiscal, tal y como consta en dicha Acta al exteriorizar al alcance de la fiscalización. Tampoco la Gerencia Regional se ocupó por verificar de forma cierta esta circunstancia.

Que no necesariamente son coincidentes el momento en el cual se perfecciona el hecho imponible para el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y nace la obligación de declarar el débito fiscal y el momento en el cual el deudor de tales ingresos paga o abona en cuenta el monto adeudado y practica la retención de impuestos, de manera tal que la información contenida en la C.d.R.d.I.S. la Renta sobre los pagos realizados por el deudor en un período determinado (mes calendario) no necesariamente se corresponden con los ingresos devengados en ese mismo período, pueden corresponder a hechos imponibles verificados en meses anteriores, cuyos débitos fiscales ya fueron declarados a los f.d.I. al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por lo que no puede tenerse la C.d.R.d.I.S. la Renta como un comprobante válido para probar que ese ingreso corresponda a un hecho imponible sujeto al pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para el mismo período indicado en dicha constancia, ni puede constituirse dicho instrumento en un medio de prueba idóneo para soportar reparos, toda vez, que se corre el riesgo de gravar dos veces el débito fiscal correspondiente al mismo hecho imponible, una vez en el período o mes cuando se emite la factura o se perfecciona el hecho imponible de conformidad con el Artículo 10 eiusdem, y otra en el período o mes cuando el deudor pague y practique la retención de Impuesto Sobre la Renta.

Que al no indicarse ni en el Acta Fiscal ni en la Resolución del Sumario Administrativo en forma clara cual fue la fuente de información tomada por la Administración Tributaria para formular los reparos, y las razones de hecho para ello, se le ha dejado en un estado de indefensión y la Resolución del Sumario ha quedado viciada de nulidad absoluta por falta de motivación.

Que no basta con mencionar las normas legales que puedan ser aplicadas al caso concreto referenciado por la fiscalización para considerar que el acto está motivado, es necesario que tales normas sean claras, precisas, y sobre todo tengan relación con los hechos que se imputan, que esta correlación sea clara, precisa y no se preste a dudas, de manera que el administrado pueda tener conocimiento de los hechos que se le imputan y de las normas contravenidas, con cierta claridad y no mediatizadas y confusas como en el presente caso.

Que de los argumentos utilizados por la Gerencia Regional para pretender desvirtuar el alegato de inmotivación en el Acta Fiscal, es el hecho de que la Recurrente hizo uso del derecho a la defensa ante el Sumario Administrativo conforme al Artículo 146 del Código Orgánico Tributario. Un acto no puede tenerse como motivado por el solo hecho de que el administrado presente escrito de descargos ante el Sumario, sino porque en el acto se expresen en forma clara las razones de hecho y de derecho en que se basa la Administración Tributaria para sostener sus reparos, de manera que el administrado pueda ejercer a plenitud el derecho a la defensa sin restricción alguna, pues conforme a lo alegado por la Gerencia Regional pareciera considerar que el hecho de que el contribuyente presente escrito de descargos, convalida el acto viciado por inmotivación.

Que en virtud de todas las consideraciones precedentemente expuestas consideran que los reparos por concepto de débitos fiscales no declarados son improcedentes, al fundamentarse en el análisis de documentos cuya información no es certera, fehaciente, ni válida a la luz de la normativa del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, toda vez que la Administración fundamenta los mismos sobre hechos inciertos, interpretaciones erróneas o carentes de motivación, pide que así se declare.

Sostiene además la improcedencia de los reparos por el traslado de débitos fiscales de un período a otro, invocando el vicio de Falso Supuesto y sobre el particular señala:

Que rechaza los reparos formulados bajo la modalidad de traslado de débitos fiscales de un período a otro, por los períodos y montos que se detallan de seguida:

N°

FACTURA FECHA

FACTURA DÉBITO FISCAL Bs. PERÍODO EN QUE SE DECLARO PERÍODO EN QUE DEBIÓ DECLARARSE

22 abril 97 117.292,56 junio 97 abril 97

32 mayo 97 182.093,23 Sep. 97 mayo 97

33 mayo 97 268.698,55 Sep. 97 mayo 97

26 junio 97 150.490,73 agosto 97 junio 97

34 junio 97 142.121,55 Sep. 97 junio 97

27 julio 97 150.490,73 agosto 97 julio 97

30 julio 97 185.765,25 Sep. 97 julio 97

31 julio 97 327.802,61 Sep. 97 julio 97

44 enero 98 154.335,12 Dic. 97 enero 98

Que la Administración Tributaria procedió a trasladar de un período a otro los débitos fiscales registrados y declarados por la recurrente para los períodos en los cuales conforme a la Ley nació la obligación tributaria, partiendo del supuesto de que solamente en los períodos en los cuales se emiten las facturas es cuando se está obligado a declarar los débitos fiscales.

Que la Gerencia Regional después de hacer un análisis de la norma contenida en el numeral 4 del Artículo 10 de la ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor concluye que en el caso de contratos de tracto sucesivo como es el caso de la recurrente, la obligación no solo nace con la emisión de la factura o documento equivalente sino también en otros momentos señalados en la referida norma, como son: 1.- Cuando se emiten las facturas o documentos equivalentes por quien preste el servicio; 2.-Cuando se ejecute la prestación del servicio; 3.-Cuando se pague el precio o sea exigible la contraprestación; conclusión coincidente con lo argumentado por la recurrente en el escrito de descargo, de allí que no necesariamente los débitos fiscales deben ser registrados y declarados obligatoriamente en el mes en el cual se emite la factura, por el contrario deben registrarse y declararse en el mes en que se verifica el hecho imponible y nace la obligación tributaria conforme a lo prescrito en la norma referencial, háyase o no emitido factura.

Que el traslado de los débitos fiscales de un período a otro es un acto carente de fundamentación legal, pues se hicieron con fundamento en los artículos 44 y 45 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Que ninguna de esas normas establece o autoriza el traslado de débitos fiscales de un período a otro, pues, el Artículo 44 se refiere a la determinación de oficio con base cierta o presuntiva para los casos en que los contribuyentes no hubieren declarado el impuesto correspondiente, en tanto que el Artículo 45 se refiere a los ajustes que deben practicar los contribuyentes en el momento que detecten diferencia entre los débitos o créditos fiscales declarados y los realmente causados en cada período, así pues ninguna de las normas tomadas como base legal para sustentar los reparos formulados, hacen referencia al traslado de débitos fiscales de un período a otro, ni en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, ni en sus Reglamentos, existe disposición alguna que autorice o imponga la obligación de trasladar los débitos fiscales de un período a otro, por lo que concluye que la actuación de la Administración Tributaria adolece del vicio del falso supuesto y en consecuencia son improcedentes los traslados de débitos fiscales de un período a otro y pide que así se declare.

Que en el supuesto negado que el Tribunal declare sin lugar los argumentos anteriores, se observa que la recurrente actuó ajustada a derecho por cuanto de la lectura y análisis del Artículo 45 eiusdem, se desprende que en los casos de ajustes por débitos fiscales declarados de menos, los impuestos resultantes deberán pagarse de inmediato, y esto fue lo que hizo la recurrente, pagar los impuestos en el mes en que detectó la diferencia, todo lo cual demuestra la improcedencia de los reparos formulados y así solicita se declare.

Arguye que los reparos formulados bajo la modalidad de traslado incorrecto del libro de ventas a las declaraciones es improcedente señalando:

Que rechaza los reparos formulados bajo este concepto por las cantidades de Bs. 1.519.635,69, Bs. 2.187.430,12, Bs. 2.340.158,78, Bs. 2.919.337,70; Bs. 6.684.683,70; Bs. 4.275.631,70, Bs. 6.836.960, 96; Bs. 9.800.598,63; Bs. 14.949.485,43; Bs. 5.704.647,82; Bs. 5.445.644,28; Bs. 15.034.360,77; Bs. 14.517.641,14; Bs. 4.831.279,64; Bs. 647.905,74 y Bs. 11.135.009,78, determinados como diferencia de impuesto por traslado incorrecto del libro de ventas a la declaración de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para los períodos febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y diciembre de 1997; enero, febrero, abril, junio y octubre de 1998; enero y marzo de 1999, respectivamente.

Que la fiscalización procedió a determinar la diferencia de impuesto en lo que llamó “traslado incorrecto del libro de ventas a la declaración” tomando únicamente como base la comparación entre las cantidades registradas en el libro de ventas con las indicadas en la declaración de impuesto, en ningún momento verificó ni comprobó, si las cantidades registradas en el libro de ventas correspondían en realidad a hechos imponibles gravados por el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor o bien eran productos de errores de registro, así llegó a las diferencias que se indicaron en el Acta Fiscal SAT-GTI-RCO-612-PI-596-168.

Que el Sumario Administrativo para confirmar los reparos hechos en el acta fiscal se fundamentan en el dictamen de la experticia, informe este que la recurrente desconoce en su contenido y forma por cuanto no le fue notificado, dejándola así en un estado de indefensión, pues no conoce los términos en los que el experto fundamentó su dictamen. La única referencia que tiene al respecto son las plasmadas por la Gerencia Regional en la Resolución del Sumario Administrativo.

Que del análisis de la Resolución del Sumario Administrativo, los reparos formulados resultan viciados de nulidad absoluta, ya que la decisión tomada por el Sumario se fundamentó principalmente en el dictamen del experto, que resulta sin ningún valor, en cuanto al punto tratado, toda vez que ni la recurrente solicitó experticia en relación a este tópico, ni el experto fue autorizado para emitir pronunciamiento alguno a este respecto. Todo ello se evidencia de la Resolución del Sumario Administrativo (página 12) donde se señala que al experto le fue encomendada la misión de verificar solamente dos puntos del Acta Fiscal, uno con relación a las objeciones y bajo el concepto de “Débitos Fiscales Declarados de Menos” y el otro en cuanto a las objeciones fiscales bajo el concepto de “Traslado Incorrecto del Libro de Ventas a la Declaración”, sólo y nada más que sobre esos dos puntos tenía el experto facultad para verificar, razones por las cuales el pronunciamiento sobre éste punto resulta ilegal y consecuencialmente sin valor alguno, por lo que la decisión del Sumario Administrativo también resulta viciada de nulidad absoluta y pide que así se declare.

Con respecto a los nuevos reparos formulados en la Resolución Culminatoria del Sumario, sostiene:

Que rechazan las cantidades de Bs. 7.522.551,81; Bs. 150.490,72 y Bs. 13.606.326.60, correspondientes a los períodos octubre y noviembre de 1997 y mayo de 1998, respectivamente, por concepto de nuevos reparos formulados por Sumario Administrativo.

Que la Gerencia Regional no sólo procedió a confirmar los reparos formulados por la fiscalización, sino que adicionalmente efectuó nuevos reparos con base en el dictamen del experto, lo que evidencia un exceso del Sumario Administrativo, toda vez que éste tenía únicamente facultades para decidir sobre el contenido del Acta Fiscal.

Que el hecho de que el Sumario traiga nuevos elementos no detallados ni reparados en el Acta Fiscal, constituye una flagrante violación al derecho a la defensa de la recurrente, pues no está facultado para formular nuevos reparos bajo su propia iniciativa. No obstante lo expuesto anteriormente observan que esos nuevos reparos se fundamentan además en las constancias de retención de Impuesto Sobre la Renta que en ningún caso constituyen documentos idóneos o válidos para comprobar la existencia de hechos gravables a los efectos del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, éstas solo d.f.d. pago o abono en cuenta que hace el deudor de tales ingresos, de la retención efectuada y de la fecha en la cual se efectuó el pago; las cantidades pagadas que constan en tales comprobantes de retención, pueden corresponder a hechos imponibles verificados a los efectos del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en períodos anteriores, o pertenecer a una o varias facturas de un mismo o de varios contratos. Esta conducta abusiva por parte de la Administración en la causa o motivo del Acta afecta la validez del mismo y por ende los reparos formulados, pues esta se basó en hechos falsos, inexistentes y no relacionados con el asunto objeto de la decisión.

Que del mismo modo rechazan las cantidades de Bs. 7.522.551,76, determinada por el Sumario como un nuevo reparo basado en el dictamen del experto, todo lo cual consta en las páginas 24 y 25, de la Resolución Culminatoria, pues desconocen el procedimiento utilizado para determinar que la base imponible correspondiente al período octubre 1997 es de Bs. 45.591.222,81, cantidad esta que no aparece registrada en el comprobante de retención de impuesto tomado como fundamento para efectuar el reparo, todo lo cual hace concluir que existe una falta de motivación que anula este reparo y así solicita se declara.

Que en conclusión la Gerencia Regional fundamentó los nuevos reparos en documentos no apropiados para ello y sobre la base de cantidades inciertas, razones por las cuales resultan improcedentes los reparos formulados y así solicitan se declare.

Con respecto al rechazo de débitos fiscales declarados en exceso sostienen:

Que la decisión del Sumario Administrativo al desconocer sin dar explicación alguna para ello de las cantidades de Bs. 7.462.822,45; Bs. 1.894.282,96; Bs. 1.045.212,48 y Bs. 13.606.326,61, que la recurrente declaró de más en los períodos octubre y noviembre de 1997, marzo, abril y mayo de 1998, cantidades estas que fueron comprobadas por la fiscalización (Cuadro explicativo según página 7 y 8 del Acta Fiscal SAT- GTI-RCO-621-PI-596-168, y cuadro explicativo según página 24 de la Resolución SAT-GTI.RCO.600-S-2001-0344, obró fuera de la ley.

Que al comparar los cuadros señalados se evidencia que el Sumario Administrativo, sin motivar omitió reconocer las cantidades pagadas en exceso como débitos fiscales, los cuales son indicados, comprobados y reconocidos en el Acta Fiscal. Razón por la cual solicita que tales diferencias sean reconocidas y tomadas como créditos fiscales para el período subsiguiente a aquel en el cual se declaró de más, pide que así se declare.

Que todo lo antes narrado evidencia una ausencia absoluta de motivación, pues la administración no explicó de ninguna manera las razones de hecho y de derecho por las cuales negó el reconocimiento de estas cantidades, máxime cuando ya habían sido reconocidas en el Acta Fiscal, su deber era hacer un pronunciamiento sobre este punto, confirmándolo o modificándolo, pero pronunciarse sobre el mismo. Esta conducta omisiva por parte de la administración en perjuicio de la recurrente vicia de nulidad el acto administrativo de determinación, y así solicita se declare.

Con respecto a la improcedencia de la no deducibilidad de los excedentes de créditos fiscales de meses anteriores, señala:

Que rechaza la decisión del Sumario Administrativo de tomar en cuenta para el cálculo de los tributos los créditos fiscales de los períodos febrero, noviembre y diciembre de 1997 y junio de 1998, por las cantidades de Bs. 484.380,99; Bs. 7.350.625,38; Bs. 9.024.417,14; Bs. 782.825, 89 y Bs. 10.833.318,07, respectivamente, pues para su determinación pretermitió el procedimiento legalmente establecido por la ley para su determinación (Cuadro resumen de la determinación del tributo que constan en las páginas 26 a la 32 de la Resolución del Sumario).

Que como se evidencia del cuadro señalado el Sumario omitió incluir para el cálculo del quantum del tributo, los montos correspondientes a los excedentes de créditos fiscales de meses anteriores determinados y comprobados por la Fiscalización según consta en el Acta Fiscal (página 9), para los períodos febrero, noviembre y diciembre de 1997, abril y junio de 1998, por las cantidades de Bs. 484.380,29, Bs. 350.625,38; Bs. 9.024.417,14; Bs. 782.825,89 y Bs. 10.833.318,07, respectivamente. No obstante consideran que los montos a ser tomados como créditos fiscales de meses anteriores, con los indicados por la recurrente en las respectivas declaraciones de Impuesto, según se evidencia en el cuadro inserto en el Acta Fiscal. Esta medición del Sumario contraviene lo establecido en el Artículo 36 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, lo que constituye una flagrante violación al procedimiento de determinación de la cuantía del tributo, convirtiendo así el acto de determinación en ilegal y por consiguiente solicitan al Tribunal reconozca a la recurrente el derecho a deducir dichos excedentes, pide que así se declare.

Que como defensa subsidiaria el acto de determinación del tributo en la forma como lo pretende hacer el Sumario al no reconocer los excedentes de los créditos fiscales de meses anteriores determinados en el Acta Fiscal, además es un acto carente de motivación, pues el Sumario no expuso los argumentos de hecho y de derecho en que fundamentó su conducta; viciando de esta forma de nulidad el acto de determinación del impuesto, pide que así se declare.

Sostiene además la aplicación incorrecta de las multas arguyendo:

Que rechaza las multas determinadas por la Gerencia Regional según consta en el cuadro demostrativo inserto en las páginas 34 y 35 de la Resolución del Sumario.

Que en relación con la multa impuesta con base a la aplicación del Artículo 97 del Código Orgánico Tributario, aplicada en su término medio la consideran improcedente, toda vez que la Administración Tributaria no aplicó debidamente lo dispuesto por el Artículo 37 del Código Penal al determinar las mismas, omitiendo la aplicación de las circunstancias atenuantes que rodean el caso, previstos en los numerales 2 y 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario, toda vez que la recurrente poseía todos los comprobantes que soportan sus débitos y créditos fiscales, y que fueron rechazados al interpretar erradamente la información contable de la recurrente. En consecuencia, solicitan de este Tribunal la graduación de las multas en su límite inferior, y así solicitan se declaren.

Que la Administración Tributaria a los efectos de la graduación de la multa procedió a imputar como circunstancia agravante la reiteración prevista en el numeral 1 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario por el hecho de que la fiscalización abarcó cuatro ejercicios, interpretando de esta manera erradamente el contenido del Artículo 75 eiusdem.

Que la Administración Tributaria incurre en el vicio del falso supuesto al pretender incrementar en un 10% las multas aplicadas para los ejercicios fiscales 1998 y 1999, en las cantidades de Bs. 268.927,63 y Bs. 6.411.936,77, respectivamente, basándose en la supuesta presencia de una circunstancia agravante como lo es la reiteración, pretendiendo sancionar en forma autónoma cada uno de los períodos en los cuales detectó el incumplimiento, siendo que las infracciones cometidas por la recurrente no constituyen sino una sola infracción continuada, una repetición de omisiones a las mismas disposiciones legales, por lo que se configura en todo caso un delito continuado, sancionado no ya de manera autónoma para cada período fiscal, como erróneamente lo aprecia la Administración Tributaria, razón por la cual las multas impuestas adolecen de ilegalidad por haberse aplicado de manera independiente para cada período fiscal. No es posible considerar que por el hecho de que una misma actuación fiscalizadora o de descubrimiento se detecte una infracción cometida en varios períodos, que en este caso son consecutivos, se llegue a la conclusión de que se ha incurrido en reiteración.

Que la Administración Tributaria tergiversó la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, aplicando facultades que se ejercen a supuestos distintos a los expresamente previstos, distorsionando el debido alcance de los artículos 74 y 85 del Código Orgánico Tributario, y dejando de aplicar el Artículo 71 primer aparte eiusdem, incurriendo de esta forma en el vicio de falso supuesto.

Que la Administración Tributaria erró en la aplicación de las normas legales en materias de infracciones y sanciones, violando a la vez elementales principios que regulan la actividad sancionatoria, por lo cual solicita se declare la nulidad absoluta de la Resolución liquidadora de multas, y en el supuesto negado que no sea declarada la nulidad de las mismas pide al Tribunal que proceda a la graduación de las multas.

Que finalmente de conformidad con lo previsto en el Artículo 24 de la Constitución, invoca la eliminación de la reiteración como circunstancia agravante prevista en el Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual solicita la aplicación retroactiva del Artículo 95 del Código eiusdem.

Que con base en las razones de hecho y de derecho precedentemente expuestas, solicita a este Tribunal declare la nulidad de la P.A. que autorizó la investigación SAT-GTI-RCO-600-PI-596 de fecha 12 de mayo de 2000; del Acta de Reparo SAT-GTI-RCO-621-PI-596-168 de fecha 29 de agosto de 2000; de la Resolución del Sumario Administrativo SAT-GTI-RCO-600-S-2001-0344 de fecha 10 de septiembre de 2001 y sus anexos: las planillas de liquidación de impuestos y multas, y de las correspondientes planillas para pagar; y en consecuencia se exima a la recurrente de la obligación de pagar las cantidades allí determinadas.

Por otra parte la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida por A.F., Abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 15.582, señaló en su escrito de Informes lo siguiente:

Que ratifica el contenido de la resolución SAT-GTI-RCO-600-4450, de fecha 05 de octubre de 2000, y además formula las siguientes consideraciones:

En cuanto a la incompetencia señala que en el caso de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, rigen las mismas normas que regulan las atribuciones de las Gerencias Regionales de Tributos Internos, pues el Parágrafo Único del Artículo 81 de la Resolución número 32, establece que para los efectos de las Leyes Especiales y de la propia Resolución número 32, esta Gerencia se asimila al concepto de Gerencia Regional de Tributos Internos.

Que en consecuencia, los funcionarios designados adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental sí tenían y tienen competencia para actuar en el procedimiento de determinación tributaria llevado a cabo en cabeza de la recurrente CONSTRUCTORA PEGARCA C.A., y dicha competencia abarca tanto el conocimiento del Sumario Administrativo abierto con motivo del levantamiento del Acta Fiscal a que hace mención el Artículo 144 del Código Orgánico Tributario, la emisión y suscripción de la Resolución que pone fin a dicho Sumario, prevista en el Artículo 149 eiusdem, así como la imposición de sanciones a que haya lugar.

Que según se infiere del escrito recursivo, el disentir de la recurrente radica en que la P.A.d.I.F. SAT-GTI-RCO-600-PI-596 de fecha 12 de mayo de 2000, se encuentra viciada de nulidad absoluta, por estar suscrita por una funcionario manifiestamente incompetente, la ciudadana Mivel Velandia Torres, en su carácter de Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental; en primer lugar, porque es el Jefe de la División de Fiscalizaciones el funcionario a quien en virtud de la Ley expresamente le está atribuida la competencia para firmar la P.d.I. y aun en el supuesto negado que se considerase al Gerente Regional de Tributos Internos como facultado para emitir tal Providencia, porque incurrió en una usurpación de atribuciones, pues continuó ejerciendo las funciones de Gerente General de Tributos Internos de la Región Centro Occidental de manera ilegítima, toda vez que para la fecha en que emitió la Autorización de Investigación Fiscal, no detentaba el carácter de funcionaria que se atribuyó; por ello dicha P.A. se encuentra viciada de nulidad absoluta según lo previsto en el Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así como también los demás actos que de ella se derivaron.

Que la representación de la República pide al Tribunal, desestimar el pedimento que precede por cuanto si bien es cierto que la P.A.d.I.F. SAT-GTI-RCO-600-PI-596 fue emitida en fecha 12 de mayo de 2000 y firmada por la ciudadana Mivel Velandia Torres, en su condición de Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, también es un hecho cierto que el ciudadano R.D.R., fue nombrado Gerente Regional de Tributos Internos de la Región centro Occidental en fecha 08 de mayo de 2000; sin embargo, su nombramiento se hace efectivo a partir de su publicación en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, hecho que ocurrió el día 15 de mayo de 2000, por lo que para la fecha en que fue emitida la Providencia en cuestión, la ciudadana Mivel Velandia Torres, todavía era la Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental y por ende, la P.A. SAT-GTI-RCO-600-PI-596, fue emitida y firmada legalmente por lo que conserva toda su eficacia, como así solicita sea declarado.

Que el hecho de que la Resolución Culminatoria del Sumario se encuentre suscrita por la ciudadana M.D. señala que la ciudadana antes nombrada se encontraba ejerciendo sus funciones en su carácter de encargada según Providencia número 59 de fecha 02 de mayo de 2001, por lo que el dicho de la contribuyente en este punto debe ser desestimado, como así pide sea declarado.

En cuanto a la denuncia por violación del Derecho a la Defensa en el proceso de determinación tributaria por considerar que el experto se excedió en los puntos sobre los cuales debía versar la experticia y practicó la misma en forma distinta a la solicitada, la representación de la República observa lo siguiente:

Que del contenido del informe pericial se desprende que los puntos de hecho sobre los cuales versó la experticia, están relacionados con los hechos plasmados en el escrito de descargos, así como la necesidad de la Administración Tributaria de comprobar fehacientemente las objeciones fiscales contenidas en las Actas impugnadas y que la misma fue efectuada basándose en la revisión de los documentos presentados por la recurrente, los cuales fueron cotejados con los originales, así como también con los registros contables, tal como se dejó constancia en el Acta de Recepción SAT-GTI-RCO-600-S-2001-MC-10 de fecha 02 de agosto de 2001.

Que la Administración Tributaria tomando en consideración tanto los argumentos expresados por la contribuyente en su escrito de descargos, el resultado de la experticia fiscal así como la documentación inserta al expediente administrativo confirmó parcialmente la actuación fiscal, por lo que mal puede expresar la recurrente violación del derecho a la defensa, por cuanto la actuación fiscal fue desvirtuada parcialmente y así solicita sea declarado.

En cuanto a la improcedencia de los reparos formulados como débitos fiscales no declarados, sostiene:

Que la representación de la República observa que con lo señalado en la Resolución impugnada se desvirtúan los argumentos expuestos por la recurrente y queda suficientemente clara que la Administración Tributaria no solo fundamentó los reparos formulados en las constancias de retenciones de Impuesto sobre la Renta sino que también se fundamentó en los contratos de servicios y en el análisis de la documentación inserta en el expediente, y así solicita sea declarado.

En cuanto a la in motivación señala:

Que esta conlleva a la indefensión, y consecuencialmente a la violación del Derecho a la Defensa, pues tal efecto, sólo tiene lugar o se produce efectivamente, cuando el administrado no ha podido ejercer el recurso correspondiente como resultado del desconocimiento de las razones de hecho y de derecho en que se fundamentó la administración para emitir el acto.

Que mal podría hablarse de falta de motivación cuando los contribuyentes han podido apreciar los fundamentos de hecho y de derecho que llevaron a la Administración Tributaria a emitir los actos administrativos hoy recurridos.

Que en el presente caso, el acto recurrido menciona la base legal en que se fundamenta; determina los motivos que conllevan los reparos fiscales. Luego entonces, se puede concluir que el acto administrativo está motivado y su fundamentación es precisa y específica, adaptada al procedimiento establecido en la norma en concordancia con los hechos ocurridos, cumpliendo así con lo establecido en el Artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que mal puede pretender la recurrente solicitar la improcedencia de la actuación de la Administración Tributaria.

Que en base a lo antes expuesto, la representación de la República solicita se desestime el alegato esgrimido por el apoderado de la recurrente en cuanto a la inmotivación del acto administrativo tributario impugnado en este proceso, y así pido sea declarado.

Observa que el contenido del Acta Fiscal SAT-GTI-RCO-621-PI-596-168 de fecha 29 de agosto de 2000, como de la Resolución del Sumario Administrativo que cursa en autos, se detalla en forma clara e ilustrativa el motivo que dio lugar a la determinación de los Débitos Fiscales No Declarados para los períodos impositivos marzo y octubre de 1996, febrero y julio de 1998, por cuanto en las mismas se indican que tales reparos se originan por la prestación de servicios que de conformidad con lo previsto en el Artículo 17 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor constituyendo hechos imponibles totalmente perfeccionados, naciendo con ello la obligación de pagar tributo.

Que en consecuencia, la representación de la República rechaza el alegato de la indefensión esgrimido por la recurrente, pues tanto el Acta Fiscal como la Resolución de Sumario Administrativo fue suficiente para que la contribuyente pudiera apreciar las razones de hecho y de derecho a que se contraen los reparos formulados y pudiera la contribuyente como en efecto pudo ejercer su derecho a la defensa, pues se dejó constancia de los fundamentos legales en que se basó la Administración Tributaria para incluir los Débitos Fiscales No Declarados.

En cuanto a la improcedencia de los reparos por traslado de débitos fiscales de un período a otro, sostiene:

Que la recurrente alega el vicio de falso supuesto señalando que la Administración Tributaria después de hacer un análisis de la norma contenida en el numeral 4 del Artículo 10 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, concluye que en caso de contratos de tracto sucesivo como es el caso de la recurrente. La obligación tributaria no solo nace con la emisión de la factura o documento equivalente sino también en otros momentos señalados en la referida norma.

Que al producirse cualquier circunstancia que conecte temporalmente la cantidad anticipada al elemento sustancial del hecho generador, tal anticipo debe considerarse imponible y por tanto debe aplicarse sobre dicha cantidad la alícuota correspondiente del impuesto, así como sobre los pagos que se realicen sobre el saldo restante, si fuere el caso, del precio pactado a medida que se vayan produciendo, a los fines de la determinación del débito fiscal y su repercusión al contratante del servicio.

Que la representación de la República se adhiere al criterio sostenido por la Administración Tributaria en la Resolución impugnada.

Que por las razones anteriormente expuestas la representación de la República solicita se desestime el alegato de falso supuesto esgrimido por la recurrente y en consecuencia confirme los reparos formulados por la actuación fiscal y así solicita sea declarado.

En cuanto a la improcedencia de los reparos formulados bajo la modalidad de traslado incorrecto del libro de ventas a las declaraciones, sostiene:

Que la recurrente manifiesta su inconformidad señalando que los reparos formulados están viciados de nulidad absoluta, por cuanto al decisión tomada por el Sumario se fundamentó principalmente en el Dictamen del Experto, que resulta írrito y sin ningún valor, en cuanto al punto tratado, toda vez que ni la recurrente solicitó experticia en relación a este tópico, ni el experto fue autorizado para emitir pronunciamiento alguno a este respecto.

Que como se observa del escrito de descargos la recurrente solicitó la designación de un experto fiscal a fin de verificar los originales de las pruebas que anexó en la etapa del sumario, para lo cual la Administración Tributaria en estricto apego a lo establecido en los artículos 137 al 139 del Código Orgánico tributario vigente para los períodos investigados y en búsqueda de la verdad acordó lo conducente dictando Auto de Designación y Aceptación del Experto SA-GTI-RCO-600-S-2001-30, de fecha 26 de junio de 2001, ambos autos notificados en el domicilio de la contribuyente, en la persona del ciudadano J.L.P.C., titular de la cédula de identidad número 4.967.029 en su carácter de Presidente.

Que como se observa el contenido del informe pericial desvirtúa el alegato de la recurrente en el sentido de que los reparos resulten viciados de nulidad absoluta, por cuanto se observa que la experticia fiscal fue basada en la revisión de los documentos presentados por la contribuyente los cuales fueron cotejados con los originales, así como también con los registros contables.

Que la Administración Tributaria en la Resolución del Sumario Administrativo dejó constancia de que la recurrente no alegó nada con respecto a tales reparos, por lo que procedió a confirmar los mismos tomando en consideración el informe pericial, en el cual se pudo comprobar que efectivamente la contribuyente no trasladó todos los débitos fiscales registrados en el libro de ventas a sus declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Que por las razones que anteceden la representación de la República solicita al Tribunal desestime los alegatos expuestos por la recurrente y en consecuencia confirme los reparos formulados por la actuación fiscal y ratificados por la experticia practicada a tal efecto y así solicita sea declarado.

En cuanto a la improcedencia de nuevos reparos formulados en la Resolución Culminatoria del Sumario, aduce:

Que con respecto a estas objeciones que la recurrente señala que corresponden a nuevos elementos no detallados ni reparados en el Acta Fiscal lo cual constituye una flagrante violación al Derecho a la Defensa de la recurrente, pues no está facultado para formular nuevos reparos bajo su propia iniciativa.

Que de acuerdo a lo que señala la experticia fiscal practicada, en ningún momento puede considerarse que se trata de nuevos reparos, pues la experticia fiscal fue practicada a los documentos presentados por la contribuyente, y no están basados en nuevos recaudos o documentos solicitados en la etapa de la experticia, por lo que mal puede tratarse de elementos nuevos y así solicita sea declarado.

En cuanto a la improcedencia del rechazo de débitos fiscales declarados en exceso, es de la opinión:

Que del contenido de la Resolución impugnada se desvirtúa lo expuesto por la recurrente en el sentido de que el Sumario Administrativo sin motivar ni dar explicación alguna omitió reconocer las cantidades pagadas en exceso como débitos fiscales, por lo que solicita al Tribunal confirme los reparos formulados por la Administración Tributaria y así solicita sea declarado.

En cuanto a las atenuantes invocadas por la recurrente, relativas a no haber tenido la intención de causar daño al Fisco (numeral 2 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario), aduce:

Que la atenuante representada por el “…no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanto gravedad…” no debe confundirse con la menor o mayor intensidad con que es sancionado un hecho particular tipificado como infracción, pues la condición eficiente para que esta opere a favor del sujeto imputado, es que la acción u omisión tipificada como una infracción de menor gravedad derive en una trasgresión más dañosa sancionada con mayor gravedad.

Que en el caso bajo estudio, no se observan que en el acto administrativo tributario se haya atribuido un efecto más grave que el que se produce como consecuencia de no dar cabal cumplimiento a las obligaciones que le son inherentes al cumplimiento del deber formal a cuyos efectos, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental a los efectos de sancionar dicho incumplimiento aplicó la consecuencia desfavorable para esta infracción, razón por la cual resulta improcedente la atenuante alegada.

Con relación a la atenuante contemplada en el numeral 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario, relativo a no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas anteriores, observa que dicha atenuante tampoco debe ser oída en razón de que en todos los ejercicios que fueron verificados se encontraron omisiones, por lo que es posible, que de investigarse los tres años anteriores a 1996, también se pudieran encontrar incumplimientos.

En cuanto a la solicitud de que el Tribunal gradúe las multas para que sean aplicadas en su límite inferior, observa, que la recurrente en la oportunidad de pruebas no desvirtuó lo explanado en el acto administrativo controvertido por lo cual no se evidencia actuación alguna que pudiera atenuar la pena aplicada.

Que por todo lo expuesto solicita al Tribunal, declare sin lugar el recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil CONSTRUCTORA PEGARCA C.A., con todos los pronunciamientos de Ley. En el supuesto negado que el Recurso fuere declarado con lugar, solicita de conformidad con lo dispuesto en el Parágrafo Único del Artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, se exonere al Fisco Nacional del pago de las costas procesales en razón de haber tenido motivos raciones para litigar.

II

MOTIVA

El presente asunto se circunscribe a dilucidar los siguientes aspectos: i) Competencia de los funcionarios firmantes de la P.A. y de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, ii) Violación del Derecho a la Defensa en el proceso de determinación tributaria, iii) Procedencia de los reparos formulados como débitos fiscales no declarados por Inmotivación, iv) Procedencia de los reparos por el traslado de débitos fiscales de un período a otro por Falso Supuesto, v) Procedencia de los reparos formulados bajo la modalidad de traslado incorrecto del libro de ventas a las declaraciones, vi) Procedencia de los reparos formulados en la Resolución Culminatoria del Sumario, vii) Procedencia de los débitos fiscales declarados en exceso, viii) Procedencia de la no deducibilidad de los excedentes de créditos fiscales de meses anteriores y ix) Aplicación de las multas.

i) En primer lugar, alega la recurrente la incompetencia de los funcionarios firmantes de la P.A. y de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, señalando que la ciudadana Mivel Velandia Torres en su condición de Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental no debió suscribir la Providencia SAT-GTI-RCO-600-PI-596 donde se autoriza la investigación fiscal, por cuanto esa competencia le estaba atribuida a otro funcionario, cual es el Jefe de la División de Fiscalizaciones, y además, según su criterio, la precitada funcionaria incurrió en usurpación de atribuciones al suscribir esa autorización de investigación después del 09 de mayo de 2000, pues a partir de esa fecha ya se había designado al ciudadano R.D.R., titular de la cédula de identidad número 590.090 en el cargo del cual ella era titular, tal como consta en Resolución 397 de fecha 08 de mayo de 2000; y como consecuencia de ello las ciudadanas Yocneika Castellano y G.R., titulares de las cédulas de identidad números 11.784.680 y 9.811.485 no tenían facultades legales para practicar la fiscalización.

Por otra parte, la recurrente señala que la Resolución SAT-GTI-RCO-600-S-2001-0344, se encuentra viciada de nulidad absoluta por no ser el funcionario firmante el titular del cargo sino el encargado, y no se le juramentó adecuadamente, además que este mismo acto administrativo está suscrito por el Gerente Regional de Tributos Internos que en criterio de la recurrente tampoco es un funcionario competente para suscribirlo, invocando como sustento jurídico de tal afirmación el Artículo 94 de la Resolución número 32 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), donde según su apreciación no hay asignación legal de competencia para emitir la Resolución a que hace referencia el Artículo 149 del Código Orgánico Tributario.

Por consiguiente, alega que estas infracciones causan la nulidad absoluta de los actos aludidos y los que se deriven de ellos, de conformidad con el Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el Artículo 149 del Código Orgánico Tributario.

Planteado así este punto, cabe destacar que esta categoría de vicio de incompetencia alegado se produce cuando un órgano administrativo dicta un acto sin estar facultado legalmente para dictarlo, infringiendo el orden de asignación y distribución de competencias o poderes jurídicos de actuación de los órganos de las diferentes administraciones públicas, en consecuencia, para que este vicio acarree la nulidad absoluta del acto administrativo, deber ser manifiesto, flagrante, patente, pues de no exteriorizarse de esta forma no se trataría de un vicio que conlleve a la nulidad absoluta.

Bajo este criterio se ha pronunciado la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa, Especial Tributaria, en sentencia de fecha 22 de septiembre de 1992, expresando:

En materia de competencia del funcionario que expide las planillas de liquidación de impuesto sobre la renta y multa, esta Sala sostuvo por varios años el criterio de que la incompetencia del funcionario firmante de estas planillas es un vicio que produce la nulidad del acto recurrido, y en consecuencia, declaró que la incompetencia es un vicio que podría ser alegado en cualquier estado y grado de la causa, inclusive, en alzada, sin hacer distinción alguna de la clase de vicio en que pudo haber incurrido el funcionario.

Este es el escrito sustentado en las siguientes jurisprudencias de esta Sala: Fábrica de Cristales Ópticos, (27-03-84); R.B.Á., (13-12-84; C.A. Edificaciones, (12-04-84)); Cervecería de Oriente C.A., (06-08-85); L.M.Q. (19-02-87); C.A. Ron S.T., (21-03-88); Puestomotores C.A., (07-07-88); Cumvenca, INC, (15-12-88).

A partir de 1990 (Caso Maraven SA: 09-08-90), la sala consideró conveniente mantener este mismo criterio, pero sólo para los casos en los cuales la incompetencia del funcionario es absoluta o manifiesta, esto es flagrante y ostensible, como sería por ejemplo, si el funcionario pertenece a otra rama de la Administración Pública, o si se han firmado planillas sin identificación del funcionario ni de su cargo.

Si por el contrario, el funcionario ha actuado en ejercicio de funciones tributarias, aún sin la atribución o autorización correspondiente, pero dentro de un sector de la Administración al cual corresponden las funciones ejercidas; si lo hizo adoptando decisiones de las cuales conocieron luego en alzada autoridades administrativas superiores y con facultades para la revisión, entonces la incompetencia se reputa relativa y el acto no es nulo de pleno derecho, sino anulable; y en consecuencia, puede ser convalidado por una autoridad administrativa jerárquica superior que si sea competente; o en su lugar declarado nulo por la autoridad judicial si el administrado contribuyente invoca oportunamente su nulidad. De otro modo debe entenderse la validez del acto en cuanto a la competencia y el juez que conozca de la causa debe observar tales criterios para no declarar la nulidad de oficio…

Compartiendo el criterio plasmado en la sentencia parcialmente transcrita, este Tribunal procede a analizar el argumento sustentado en el vicio de la incompetencia resulta manifiesta, por tal razón considera en principio lo siguiente:

En cuanto a la competencia del Gerente Regional de Tributos Internos, el Artículo 94 de la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) establece:

Artículo 94.- Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilarán para los efectos correspondientes, a Los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Título V, Capítulos III y IV. Títulos X, XI, XII, de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los Artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 137, 138, 139, 142, 143, y 228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas; y, tiene además las siguientes funciones:

1.- Dirigir, planificar, coordinar, supervisar, controlar y evaluar las actividades relacionadas con la gestión administrativa y técnica de las áreas y Divisiones a su mando, e impartir las instrucción para la ejecución de las funciones y actividades correspondientes;

2.- La aplicación de los procedimientos establecidos en los procesos de recaudación, cobro, devolución y/o compensación de los tributos internos;

3.- Difundir las normas tributarias para los contribuyentes de su jurisdicción, organizar y prestar la asistencia del contribuyente;

4.- Divulgar internamente la aplicación de las normas del régimen tributario, así como también las normas técnicas, administrativas e instrucciones en general emanadas por el nivel central o normativo;

5.- Controlar la recaudación de los tributos internos, las consignaciones y los documentos de los mismos, conforme a los convenios establecidos con las entidades autorizadas para tal fin;

6.- La recepción de los lotes de declaraciones de impuestos y demás documentos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos, su archivo y mantenimiento correspondiente;

7.- Preparar y suministrar la información estadística y demás informes de actividades necesarios para la planificación, control y evaluación de los resultados de la Gerencia Regional, los Sectores y Unidades de su jurisdicción;

8.- Organizar, programar, coordinar y ejecutar las medidas relativas a la prevención y represión de ilícitos e infracciones tributarias previstas en las distintas leyes fiscales;

9.- Determinar los tributos internos y sus accesorios de conformidad con lo previsto en el Código Orgánico Tributario;

10.- Dirigir, coordinar, supervisar, ejecutar controlar en su jurisdicción las funciones de fiscalización, determinación, liquidación, recaudación e inspección de los tributos internos, de acuerdo a las instrucciones impartidas por el nivel central o normativo;

11.- Dirigir, coordinar, supervisar, ejecutar controlar en su jurisdicción las funciones de fiscalización, determinación, liquidación e inspección en materia aduanera, de acuerdo a las instrucciones impartidas por el nivel central o normativo;

12.- Coordinar la recepción, tramitar y decidir las solicitudes de admisibilidad de las deducciones por concepto de donaciones, efectuadas por los contribuyentes de su jurisdicción, así como conocer y decidir todas las peticiones interpuestas por los administrados, relacionados con las materias de su competencia;

13.- Conocer y declarar las prescripciones alegadas, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 41 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y su Reglamento;

14.- Recibir, tramitar y decidir los recursos previstos en el Código Orgánico Tributario, interpuesto por los contribuyentes sometidos a su jurisdicción conforme al ordenamiento jurídico;

15.- Autorizar la emisión y anulación de planillas de liquidación derivadas de ajustes en las declaraciones presentadas por los contribuyentes;

16.- Aplicar los procedimientos fiscales conforme a la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, el Código Orgánico Tributario en concordancia con las normas específicas de la materia y demás normas y procedimientos, e instruir el expediente respectivo;

17.- Ejercer la facultad prevista en el artículo 114 del Código Orgánico Tributario;

18.- Aplicar las normas relativas a la revisión de oficio de los actos administrativos conforme a las normas previstas el Código Orgánico Tributario y la Ley de Orgánica de Procedimientos Administrativos;

19.- Generar la información de soporte para los juicios de yacencia ante los tribunales de la jurisdicción correspondiente, de acuerdo a lo establecido en el capitulo III, sección 2 del Código Civil Venezolano;

20.- Tramitar y evacuar oportunamente las consultas formuladas tanto por los órganos de la administración tributaria como por los contribuyentes que tuvieren un interés personal, legítimo y directo, en cuanto a la interpretación y aplicación de las normas tributarias a casos concretos;

21.- Compilar y clasificar la legislación, la doctrina y la jurisprudencia tanto administrativa como tributaria;

22.- Tramitar y autorizar las solicitudes, prórrogas, fraccionamientos y plazos que sean solicitados por parte de los contribuyentes, conforme a la normativa vigente para el pago de los derechos adeudados al fisco nacional;

23.- Conocer, decidir, registrar y llevar a cabo los reintegros y compensaciones solicitados por los contribuyentes conforme a la normativa vigente;

24.- Administrar, ejecutar y controlar el presupuesto de gastos asignado a la Gerencia Regional llevar los registros contables de conformidad con las disposiciones administrativas y fiscales vigentes;

25.- Recabar informaciones de terceros y estructurar un banco de datos codificado y clasificado a novel regional, con la finalidad de que se elaboren planes de fiscalización;

26.- Elaborar, ejecutar, supervisar y controlar el plan operativo de la Gerencia Regional, de acuerdo a los lineamientos y procedimientos establecidos por la Oficina de Planificación;

27.- Controlar la administración de los bienes muebles y cumplir con las formalidades establecidas para la incorporación y desincorporación de dichos bienes de acuerdo a las normas que se dicen para tal efecto;

28.- Autorizar las marquillas para cigarrillos y fósforos, otorgar, cancelar, o revocar los registros la fabricación de cigarrillos, picadura de tabaco y fósforo;

29.- Autorizar la instalación, cambios o modificaciones de Almacenes Fiscales y Sistemas Cerrados de Producción en las industrias productivas de especies gravadas;

30.- Administrar, organizar y controlar los depósitos de materias y especies fiscales;

31.- Aplicar los procedimientos de licitaciones de acuerdo a lo establezca el nivel central o normativo y demás normas o instructivos vigentes;

32.- Aplicar los sistemas de organización y administración financiera, de acuerdo a las normas y procedimientos establecidos por el nivel central o normativo y demás providencias establecidas en el ordenamiento jurídico;

33.- Aplicar el sistema profesional de recursos humanos, de acuerdo a las normas y procedimientos establecidos por el nivel central o normativo y demás providencias establecidas en el ordenamiento jurídico;

34.- Firmar los actos y documentos relacionados con la funciones de su competencia;

35.- Representar en la jurisdicción al Superintendente Nacional Tributario en los actos y las oportunidades que él le señale; y,

36.- Las demás que se le atribuyan.

Del Artículo precedente se colige que los Gerentes Regionales de Tributos Internos, tienen diversas atribuciones legales, así pues, en la esfera de su competencia podrán practicar procedimientos fiscales, determinar los tributos internos y sus accesorios, practicar las notificaciones, requerir información a terceros, imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales, entre otras facultades.

Por lo tanto, la Gerencia Regional de Tributos Internos posee amplias facultades que inclusive algunas de éstas han sido distribuidas a otros órganos subordinados a su competencia, la cuales se han desconcentrado para el mejor desenvolvimiento de la Administración Tributaria Nacional, al respecto se observa que el Artículo 94 numerales 9, 10, 16 y 34 de la Resolución Sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), por ejemplo, le confiere la facultad de determinar los tributos y sus accesorios, ejecutar la funciones de fiscalización, determinación, liquidación, recaudación e inspección de los tributos internos, instruir los expedientes respectivos, las facultades previstas en el Artículo 127 del Código Orgánico Tributario, anteriormente consagrado en el Artículo 112 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994.

Cabe destacar que aún cuando en el Artículo 99 numeral 4 de la Resolución sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), establece directamente al titular de la División de Sumario Administrativo la facultad de emitir y suscribir la Resolución Culminatoria del Sumario, no obsta para que el superior la suscriba por cuanto del Artículo 94 eiusdem, se desprenden las facultades para instruir el procedimiento de fiscalización y determinar el tributo correspondiente, así como una serie de atribuciones legales que lo facultan, inclusive en caso de no tener la facultades expresadas, la misma actuación no constituiría un vicio de tal magnitud que conlleve a la nulidad absoluta en razón de la incompetencia manifiesta, sino de nulidad relativa.

Por las razones antes expuestas y de acuerdo a las referidas normas, se evidencia que al suscribir el acto impugnado tanto el Jefe de la División de Sumario Administrativo como el superior de éste, no existe la incompetencia manifiesta aludida por la recurrente. Así se declara.

En cuanto a la competencia del Gerente Regional de Tributos Internos para emitir la P.A., en el presente caso se observa que el Gerente Regional de Tributos Internos, autorizó a las funcionarias Yocneika Castellano y G.R., titulares de las cédulas de identidad números 11.784.680 y 9.811.485, ambas en su carácter de Fiscales Nacionales de Hacienda, para practicar la investigación fiscal correspondiente, mediante P.A. N° SAT-GTI-RCO-600-PI-596, de fecha 12 de mayo de 2000.

Así la recurrente expone que la citada P.A. debió suscribirla el Jefe de la División de Sumario Administrativo de conformidad con lo establecido en el artículo en el Artículo 98 numeral 13 de la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, publicada en Gaceta Oficial N° 4.881 Extraordinario, de fecha 29 de marzo de 1995, sin embargo, en criterio de este Juzgador, tal atribución no le está vedada únicamente al mencionado cargo, pues de conformidad con lo dispuesto en el artículo 94 de la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, publicada en Gaceta Oficial N° 4.881 Extraordinario, de fecha 29 de marzo de 1995, en concordancia con el Artículo 112 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994, queda patente que la misma también podrá ejercerla el Gerente Regional de Tributos Internos.

En virtud de lo expuesto quien aquí decide considera improcedente la denuncia de incompetencia manifestada por la recurrente, toda vez que el funcionario que suscribió la P.A. goza de la competencia para instruir el proceso administrativo de fiscalización, la cual se inicia mediante la citada providencia. Así se decide.

En cuanto a la denuncia de incompetencia sobre la base de que el Gerente Regional de Tributos Internos firmante había sido sustituido para la fecha en que se le notifica la providencia autorizatoria a la recurrente y que firmante de la Resolución Culminatoria es incompetente por no estar debidamente juramentado, tenemos que la doctrina nacional ha diferenciado dentro del acto administrativo los siguientes elementos subjetivos, cuales son: a) Regularidad de la Investidura; b) La Imparcialidad; y c) La capacidad de obrar y la ausencia de vicios en el consentimiento.

El primero de los nombrados esta concernido al nombramiento regular o funcionario que lo dicta; el segundo hace referencia a la ausencia, en los titulares del órgano, de elementos de cualquier clase o naturaleza, internos o cognoscitivos o bien externos que eliminen la imparcialidad debida en la producción de los actos administrativos que afecten la esfera jurídica subjetiva de los administrados, pues sería contrario al interés general una decisión parcializada, y es preciso, en este caso, observar que el órgano será completamente competente pero su titular no puede actuar en el caso concreto porque está parcializado por un interés particular. Finalmente el tercer requisito alude a la conformidad del acto a derecho aún si su titular carece de capacidad según el derecho privado o hay vicios en el consentimiento, pues esta es una perspectiva distinta de la establecida en el Derecho Privado que solo puede tener excepciones referentes al caso en concreto que deben analizarse, precisamente, en ese sentido.

En base a la anterior, cabe resaltar que la competencia es la aptitud legal del órgano para actuar en determinadas condiciones de espacio, jerarquía, tiempo y materia, por lo que estos elementos tan solo son parte de las manifestaciones del elemento subjetivo mencionado, de lo que se concluye claramente que el que detenta la competencia no es el titular del órgano sino este último, pues es a este a quien la ley le ha otorgado cierta parcela dentro del aparato administrativo para actuar legítimamente.

Siendo ello así, y partiendo del principio general, de que todo acto administrativo debe ser escrito y firmado por el funcionario que emite o autoriza el acto, se advierte que la dicotomía en cuanto al titular para la fecha en que se notifica el acto no genera dudas en cuanto a la validez del acto impugnado, máxime si se toma en consideración que el ciudadano R.D. fue efectivamente nombrado como Gerente Regional según consta en la Gaceta Oficial Nº 36.950 de fecha 15 de mayo de 2000, y el acto donde se autoriza el inicio de la investigación es de fecha 12 de mayo de 2000, es decir, tres días antes de la publicación oficial del nombramiento, siendo notificada la recurrente el 18 de mayo de 2000 de la autorización librada a los fiscales actuantes, no siendo necesario cambiar las providencias autorizatorias cada vez que un funcionario asume la posesión de su cargo, cargo sobre el cual se presume incluso su juramentación al momento de su toma de posesión.

En todo caso, este Tribunal considera que en el presente caso el requisito necesario para que el órgano ejerciera las atribuciones y competencias que corresponden viene a ser un requisito formal cuyo incumplimiento ni vicia con igual intensidad la validez del acto ya que dicha falta puede subsanarse recurriendo a otros de orden lógico, que efectivamente sucedieron y convalidaron la voluntad del ente recaudador de fiscalizar. Por tanto, es criterio de este sentenciador que este alegato debe desecharse por irrelevante, y confirmarse la legitimidad de la actuación fiscal. Así se decide.

ii) Luego, denuncia la recurrente que en el proceso de determinación tributaria se violó su derecho a la defensa, por cuanto al evacuarse la prueba de experticia solicitada por la recurrente en el escrito de descargos, en su criterio, la tramitación de la misma no se ajustó a derecho, pues únicamente se le notificó el auto de designación y aceptación del experto, así como el auto ordenando la experticia de oficio; así como tampoco se evacuó la misma con base al procedimiento establecido en el Código de Procedimiento Civil, vale destacar, que no se dirigió a determinar los puntos sobre los cuales debía versar la misma, haciéndose nuevos reparos con base en la información allí contenida, todo lo cual conculcó su derecho a controlar la prueba, se violó el Principio Contradictorio, se prescindió de manera total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, el derecho a promover y a evacuar pruebas, el Principio de Investigación de la Verdad Real, todo lo cual vicia el acto recurrido y lo hace absolutamente nulo, con base en el Artículo 25 constitucional y el Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Al respecto, la representación judicial de la República señala que del contenido del informe pericial se desprende que los puntos de hecho sobre los cuales versó la experticia, están relacionados con los hechos plasmados en el escrito de descargos, comprobándose fehacientemente las objeciones fiscales contenidas en las Actas impugnadas en base a la revisión de los documentos presentados por la recurrente, los cuales fueron cotejados con los originales, así como también con los registros contables, tal como se dejó constancia en el Acta de Recepción SAT-GTI-RCO-600-S-2001-MC-10 de fecha 02 de agosto de 2001, por lo que en su criterio no existe violación del Derecho a la Defensa, por cuanto ciertamente la actuación fiscal fue desvirtuada parcialmente en base al dictamen evacuado por el experto.

De esta forma se debe precisar, que el marco normativo regulador de la prueba de experticia dentro del Derecho Procesal venezolano está previsto en el Artículo 451 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, siendo en definitiva una actividad de índole procesal realizada por personas especializadas, en principio, previo mandato judicial, relativa a hechos que requieren para su reconocimiento, de conocimientos especiales, mediante la cual se suministra a un órgano de decisión, argumentos o razones para la formación de su convencimiento respectos de hechos cuyo entendimiento escapa de las aptitudes del común de las personas y del propio juzgador.

No debe pasar por alto este Tribunal, que la Administración Tributaria no envió el expediente administrativo en su totalidad, tal situación se puede apreciar cuando en la foliatura de la Administración Tributaria se puede evidenciar que salta del folio 242 al folio al 280, (ver folio del expediente judicial 498 y 499 y 500), también esto se puede apreciar cuando en el auto que ordena la experticia realizada en sede administrativa se señala “…Escritos de Descargos ambos interpuestos en fecha 24/10/2000 bajo los Nros. 004649 y 004650…” (folio 485 del expediente judicial), y la Administración Tributaria sólo presenta la copia certificada del 004649, el cual cursa en el presente asunto en el folio 476 y que para la numeración de la Administración Tributaria corresponde al folio 240, que luego salta al folio 213, como se puede ver de la página que lo antecede (folio 475 del expediente judicial), razón por la cual el Tribunal debe analizar la causa con los elementos de autos y bajo las presunciones que tenga bien considerar de conformidad con el Artículo 509 y 510 del Código de Procedimiento Civil.

En cuanto a este punto aprecia este Juzgador que en el folio 75 del expediente, corre inserta la página 11 de la Resolución Culminatoria impugnada, donde se evidencia que la Administración Tributaria dejó constancia de los puntos de hecho sobre los cuales versó la experticia evacuada, estableciendo en resumen dos puntos esenciales, cuales son i) las objeciones en el concepto “Débitos Fiscales Declarados de Menos” en cuanto a la diferencia existente entre la base imponible declarada y la determinada por la actuación fiscal en los períodos impositivos de enero, mayo, julio y noviembre de 1996; y ii) las objeciones fiscales bajo el concepto de “Traslado Incorrecto del Libro de Ventas a la declaración” para comprobar fehacientemente los montos de las objeciones fiscales.

Igualmente se dejó constancia que el método utilizado en el dictamen pericial fue la revisión de los documentos presentados por la recurrente, los cuales fueron debidamente cotejados con los originales y los registros contables, así como también de las conclusiones plasmadas en el correspondiente dictamen pericial.

Así las cosas, vistos los puntos sobre los cuales se basó el dictamen pericial, y los puntos que son objeto de controversia en el presente juicio de conformidad con las alegaciones formuladas en el escrito recursivo, aprecia quien aquí decide que no existe afectación alguna del Derecho a la Defensa de la recurrente, toda vez que los puntos de hecho sobre los cuales versó la experticia, están relacionados con aquellos indicados en el escrito de descargos, evidenciándose también que la Administración Tributaria producto de esa misma experticia pudo comprobar fehacientemente las objeciones fiscales formuladas; todo ello con basamento en los documentos presentados por la misma recurrente, siendo debidamente cotejados con sus originales y los libros contables.

Es por ello que en criterio de este Juzgador el dictamen presentado cumple con los requisitos de validez esenciales establecidos en los Artículos 453 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, y aunado a ello, la recurrente en sede administrativa no impugnó la tramitación de dicha prueba, a pesar de encontrarse a derecho y con plena posibilidad de acceder al expediente de este asunto en sede administrativa y conocer las actuaciones que se producían, incluso los puntos de hecho sobre los cuales se pronunció el experto designado ciudadano M.A.C.V., titular de la cédula de identidad número 7.313.335, Fiscal Nacional de Hacienda, adscrito a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), resultan congruentes con parte de los hechos debatidos, con lo cual no existe quebrantamiento sustancial de su derecho a la defensa, de otro lado, el objeto del dictamen resulta pertinente con el objeto del debate, no hubo objeción de la recurrente conforme lo establecido en el Artículo 453 eiusdem de tal suerte que quedara puesto de manifiesto en sede administrativa la inconformidad de la parte promoverte de la prueba, se observa una adecuada fundamentación de la motivación del dictamen y en definitiva, no se observan circunstancias que puedan afectar la eficacia probatoria de la experticia evacuada o que la tramitación de la misma haya menoscabado la promoción efectuada por la recurrente o el ejercicio de su actividad probatoria, por lo que debe desestimarse la denuncia planteada en este punto, toda vez que conforme los razonamientos precedentes, no se aprecia que la Administración Tributaria haya prescindido en forma total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, no se patentiza violación de su Derecho a la Defensa o al Debido Proceso, mucho menos que se haya inobservado el Principio de Investigación de la Verdad Real o el Principio Contradictorio, o el derecho de promoción y evacuación de pruebas, esto es, a todas luces, la inexistencia de violación sustancial del Derecho a la Defensa de la recurrente en relación con la evacuación de la prueba de experticia de marras, puesto que incluso en dos oportunidades fue notificado del auto que la ordena y de la designación del mismo, debiendo este Tribunal desechar tales denuncias. Así se decide.

iii) En cuanto a la improcedencia de los reparos formulados como débitos fiscales no declarados la recurrente rechaza las cantidades de Bs. 109.999,97; Bs. 18.269,62; Bs. 3.137.600,54; Bs. 144.566,32; Bs. 1.337.536,61; Bs. 990.000,00; Bs. 112.197,07; Bs. 150.490,73; Bs. 839.885,29; Bs. 2.575.047,87 y Bs. 716.447,32; que la Administración Tributaria infiere corresponden a Débitos Fiscales No Declarados, para los períodos marzo y octubre de 1996; febrero, marzo, abril, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1997; febrero y julio de 1998 respectivamente.

Así pues, fundamenta la recurrente tal criterio en que la fiscalización al formular los reparos no comprobó de manera fehaciente que se trataban de débitos fiscales no registrados, y señala que a tal conclusión llegaron por inferencia de la verificación practicada de ciertas facturas y ciertos contratos de obra, que no fueron identificados en el Acta Fiscal, tal y como consta en dicha Acta al exteriorizar al alcance de la fiscalización; igualmente señala que la Gerencia Regional se ocupó por verificar de forma cierta esta circunstancia.

En criterio de la recurrente no necesariamente son coincidentes el momento en el cual se perfecciona el hecho imponible para el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y nace la obligación de declarar el débito fiscal y el momento en el cual el deudor de tales ingresos paga o abona en cuenta el monto adeudado y practica la retención de impuestos, de manera tal que la información contenida en la C.d.R.d.I.S. la Renta sobre los pagos realizados por el deudor en un período determinado (mes calendario) no necesariamente se corresponden con los ingresos devengados en ese mismo período, pueden corresponder a hechos imponibles verificados en meses anteriores, cuyos débitos fiscales ya fueron declarados a los f.d.I. al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor, por lo que no puede tenerse la C.d.R.d.I.S. la Renta como un comprobante válido para probar que ese ingreso corresponda a un hecho imponible sujeto al pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para el mismo período indicado en dicha constancia, ni puede constituirse dicho instrumento en un medio de prueba idóneo para soportar reparos, toda vez, que se corre el riesgo de gravar dos veces el débito fiscal correspondiente al mismo hecho imponible, una vez en el período o mes cuando se emite la factura o se perfecciona el hecho imponible de conformidad con el Artículo 10 eiusdem, y otra en el período o mes cuando el deudor pague y practique la retención de Impuesto Sobre la Renta.

Al particular aprecia este Juzgador de la motivación contenida en la Resolución Culminatoria impugnada, que la Administración Tributaria analizó la documentación inserta en el expediente administrativo, basándose en la determinación de los Débitos Fiscales no declarados por la recurrente, en las Constancias de Retenciones emitidas por el ente pagador, en las facturas de ventas y no sólo en los contratos de obras.

Es por ello, que al basarse el criterio de la Administración en los contratos de servicios, facturas de ventas y constancias de retenciones, y así quedar expresamente manifestado en el acto recurrido, no encuentra este Juzgador la falta de claridad, inmotivación, o elemento que inficione de nulidad el mismo, o cause indefensión al contribuyente, pues al contrario de lo afirmado en el escrito recursivo, hay una concisa pero clara evidencia del fundamento que motivó a la Administración a concluir en tales términos; y por el contrario, no se aprecia que la recurrente haya aportado suficientes elementos de convicción que desvirtúe la existencia de Débitos Fiscales no declarados en los períodos aludidos, por lo que se impone ratificar en este punto la presunción de legalidad y de legitimidad de los actos impugnados, lo cual trae como consecuencia, que quien pretenda desconocer la legitimidad y legalidad del acto, tiene que probarlo y por tanto, se invierte la carga de la prueba. Por ello, para desvirtuar esta presunción, que es iuris tantum, el interesado, al intentar un recurso para impugnar el acto ante la Administración o ante los Tribunales, según el caso, no solo debe atacarlo, sino probar su acierto de que el acto es ilegal, lo cual no ocurrió en el presente asunto. Así se declara.

Al no poderse extraer del expediente de este asunto elementos de convicción que demuestren las interpretaciones erróneas o carentes de motivación, o falta de certeza denunciada por la recurrente, deben confirmarse los reparos efectuados por este concepto. Así se decide.

iv) Respecto de la improcedencia de los reparos por el traslado de débitos fiscales de un período a otro, tenemos que la recurrente rechaza los reparos indicados en la narrativa del presente fallo por cuanto se manifiesta inconforme con el criterio fiscal relativo a que solamente en los períodos en los cuales se emiten las facturas es cuando se está obligado a declarar los débitos fiscales, pues en su criterio existen otros momentos para hacerlo, de conformidad con el Artículo 10 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, cuales son: a) cuando se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien preste el servicio, b) cuando se ejecute la prestación del servicio, c) cuando se pague el precio o sea exigible la contraprestación; de allí que en su criterio, no necesariamente los débitos fiscales deben ser registrados y declarados obligatoriamente en el mes que se emite la factura, por el contrario, deben registrarse y declararse en el mes que se verifica el hecho imponible y nace la obligación tributaria conforme a lo prescrito en la norma antes indicada, en su criterio, háyase o no emitido la factura.

Así, la denuncia precedente implica en esencia, que en criterio de la recurrente la Administración habría incurrido en falso supuesto respecto de este particular. En este orden de ideas, este Tribunal debe precisar que el Artículo 10 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se refiere a la temporalidad de los hechos imponibles, que en los casos de contratos de servicios de tracto sucesivo, como el caso de electricidad, telecomunicaciones, aseo urbano de transmisión de televisión por cable o por cualquier otro medio tecnológico, a título oneroso, se entenderán ocurridos o perfeccionados los hechos imponibles y en consecuencia nacida la obligación tributaria al momento en que se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien preste el servicio, todo esto de conformidad con el numeral 3 del Artículo 10 de la Ley en referencia.

Igualmente se puede precisar del numeral 4 del Artículo 10 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, así como en el Artículo 32 del su Reglamento que en los casos de prestación de servicios distintos a los mencionados en el numeral 3 (contratos de tracto sucesivo), se considera ocurrido el hecho imponible cuando se emita la factura o documentos equivalentes por quien presta el servicio, se ejecute la prestación, se pague o sea exigible la contraprestación, señalando en su parte final, que se produce según lo que ocurra primero.

Ahora bien, tomando en cuenta que el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, establece períodos impositivos de un mes, independientemente de la actividad gravada (venta, importación o prestación de servicios), el contribuyente debe reflejar en ese mes los montos soportados por concepto de compras, importaciones o recepción de servicios, como un crédito fiscal y debe a su vez compensar, en forma técnica, lo recibido en su carácter de perceptor del impuesto que fue trasladado en los casos de ventas, o prestación de servicios, con el objeto de calcular la cuota tributaria.

Lo anterior no genera ningún tipo de problemas en el caso de las ventas de bienes, toda vez que sea a crédito o de contado, se produce la obligación tributaria y en consecuencia debe reflejarse el débito en el libro del vendedor, dentro del mes en que ocurrió la venta, de aquí que sea una práctica habitual en el comercio, en los casos de ventas a crédito, que el comprador adelante el monto correspondiente al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (hoy Impuesto al Valor Agregado), para que no sea el vendedor el que lo asuma con su patrimonio, al momento del pago de la cuota tributaria.

El otro supuesto a analizar resulta de la prestación de un servicio, el cual puede materializarse dentro del período impositivo de un mes o puede perdurar en el tiempo. En el primero de los casos al emitirse la factura o documento equivalente, se ejecute la prestación, se pague, o sea exigible la contraprestación, o se entregue o se ponga a disposición del adquiriente el bien que hubiera sido objeto del servicio, se produce la obligación tributaria y en consecuencia al igual que en el supuesto de las ventas se debe incorporar esa operación a los ingresos gravables y proceder a compensarlos técnicamente.

En el segundo de los casos, el asunto es más complicado por cuanto la prestación del servicio perdura en el tiempo, es decir, dura varios meses, superando los períodos impositivos, no pudiendo aplicarse el numeral 4 del Artículo 10 en su totalidad, toda vez que, no se puede tomar como ocurrido el hecho imponible cuando se ejecute la prestación, por cuanto se tiene conocimiento del momento en que ha comenzado la prestación del servicio, pero no cuando ha cesado la prestación, a menos que las partes contractualmente fijen un lapso para la culminación de su prestación (contrato a tiempo determinado), por lo que el legislador ante esta eventualidad señaló otros supuestos, como el pago, que en el presente caso es trimestral, la exigibilidad de la contraprestación, que por la naturaleza del contrato es permanente mientras dure o tenga vigencia y que a su vez excede el mes impositivo del impuesto indirecto y un último supuesto referido a la puesta a disposición del bien que hubiera sido objeto del servicio en los casos en que el contrato no sea de tracto sucesivo.

Del numeral 4 del Artículo 10 se infiere que este es aplicable a los contratos de prestación de servicios de tracto sucesivo distintos a los señalados en el numeral 3 de ese mismo Artículo, que el hecho imponible se entiende ocurrido al momento en que ocurran los supuestos en el indicado.

Lo anterior significa que la norma pretende establecer situaciones fácticas en los cuales se considera que ha ocurrido el hecho imponible, y esto se ve reforzado por el contenido del numeral 2 del Artículo 36 Código Orgánico Tributario de 1994, que señala lo siguiente:

Artículo 36.- Se considera ocurrido el hecho imponible y existentes sus resultados:

1. En las situaciones de hecho, desde el momento en que se hayan realizado las circunstancias materiales necesarias para que produzca los efectos que normalmente les corresponden.

2. En las situaciones jurídicas, desde el momento en que estén definitivamente constituidas de conformidad con el derecho aplicable.

Así pues, ante la falta de una norma que obligue en la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, a los prestadores de servicios de tracto sucesivo distintos a los mencionados en el numeral 3 del Artículo 10, a facturar mensualmente, este sentenciador considera que en esos casos se entiende ocurrido el hecho imponible y nacida en consecuencia la obligación tributaria al momento de la emisión de la factura, o se realice el pago, cualquiera de lo que ocurra primero, ya que la prestación del servicio perdura en el tiempo excediendo el período mensual previsto en la ley, siendo necesario fijar una forma de estimar los créditos y débitos que concurren en un mes, por lo que resulta correcta la apreciación fiscal al no existir el vicio de falso supuesto denunciado, toda vez que para el presente caso, no fue desvirtuada la apreciación fiscal efectuada por la Administración siendo en consecuencia irrelevante el hecho de que el contrato sea de tracto sucesivo, porque la Administración Tributaria tomó como hecho generador de la obligación tributaria el ingreso mensual (pago) conforme al numeral 4 del Artículo 10 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sin incurrir en el vicio denunciado, por lo que es improcedente el argumento de la recurrente sobre este particular; y resulta conforme a derecho el ajuste correspondiente efectuado por la Administración a los Débitos Fiscales conforme el criterio precedente en base a los Artículos 44 y 45 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en las facturas identificadas con los números 22, 32, 33, 26, 34, 27, 30, 31, 44. Así se declara.

v) En cuanto a la improcedencia de los reparos formulados bajo la modalidad de traslado incorrecto del Libro de Ventas a las declaraciones para los períodos impositivos Febrero a Diciembre de 1997, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y octubre de 1998, enero y marzo de 1999 por las cantidades relacionadas en el Anexo número 01 que forma parte del Acta Fiscal SAT-GTI-RCO-621-PI-596-168, observa este despacho que la Administración Tributaria tomó como fundamento para efectuar los reparos correspondientes, el Dictamen Pericial SAT-GTI-RCO-600-S-2001-13 de fecha 08 de agosto de 2001, donde se concluyó que efectivamente la recurrente no trasladó los Débitos Fiscales registrados en el Libro de Ventas a sus Declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en los períodos y hasta por los montos allí señalados, generándose las omisiones indicadas en los períodos precedentes; por lo que al considerar este Tribunal el Dictamen de marras como válido, otorgándole plena eficacia probatoria, conforme las explicaciones realizadas en este fallo sobre ese punto y aunado a ello, siendo que la recurrente no aportó al proceso judicial suficientes elementos de convicción que desvirtuaran efectivamente la circunstancia fáctica justificante del reparo y por ende que los Débitos Fiscales registrados en el Libro de Ventas fueron trasladados a las correspondientes Declaraciones conforme la relación puntual efectuada a tal efecto, se debe confirmar el referido reparo y desestimar la denuncia efectuada respecto de este particular por resultar infundada. Así se decide.

vi) Por otra parte la recurrente rechaza los reparos formulados en la Resolución Culminatoria del Sumario que fueron efectuados sobre la base del Dictamen del Experto, por cuanto, en su criterio, el hecho de que el Sumario traiga nuevos elementos no detallados ni reparados en el Acta Fiscal, constituye una flagrante violación al Derecho a la Defensa; y aunado a ello, esos “nuevos reparos” se basan en las constancias de retención de Impuesto Sobre la Renta, que según su juicio, no son documentos idóneos o válidos para comprobar la existencia de hechos gravables a los efectos del Impuesto al Consumo Suntuario y las Ventas al Mayor, pues las cantidades pagadas que constan en esos comprobantes, pueden corresponder a hechos imponibles verificados a los efectos del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en períodos anteriores, o pertenecer a una o varias facturas de un mismo o de varios contratos.

De esta forma, el aspecto controvertido en el marco de la denuncia objeto de análisis en este punto del fallo, obliga a este sentenciador a determinar si la Administración Tributaria puede en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, imponer nuevos reparos con base en los elementos probatorios evacuados en ese procedimiento, sin que los mismos se basen en objeciones plasmadas en el Acta Fiscal levantada; así como también precisar en que medida se produce en este caso una violación al Derecho a la Defensa del contribuyente que amerite la nulidad de los reparos efectuados en la forma que se denuncia como ilegal.

En este orden de ideas, debe comenzarse por acotar a grandes rasgos que el procedimiento sumario tiene su origen en la providencia que la Administración Tributaria debe librar al contribuyente donde se precisen los funcionarios autorizados para practicar la fiscalización y demás particulares contenidos en el Artículo 178 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, debiéndose abrir el correspondiente expediente donde se archive la documentación que soporte la actuación fiscal.

Finalizada la fiscalización, se levanta un Acta de Reparo, conforme los requisitos contenidos en el Artículo 183 del Código Orgánico Tributario. Esta Acta es el instrumento por cuyo intermedio se le formula una reclamación a un contribuyente o responsable, constituye un “acto administrativo” expedido por la Administración Tributaria, debidamente suscrito por un funcionario autorizado por la Ley y previo cumplimiento de todas las formalidades legales, inclusive la debida motivación en cuanto a los hechos y el derecho. Esta Acta debe ser notificada al contribuyente o responsable por cualquiera de los medios previstos en el Artículo 162 eiusdem, vale destacar que la misma goza de presunción de legitimidad y veracidad, especialmente en cuanto a los elementos de hecho en ella contenidas, haciéndose innecesaria toda prueba para demostrar lo allí plasmado, producto de la eficacia probatoria que produce la plena fe conferida por la Ley.

Vencido el plazo de veinte y cinco días hábiles previstos en el encabezamiento del Artículo 188 del Código Orgánico Tributario, y si efectivamente hubieren sido presentados los “descargos”, procede la apertura de un lapso para “evacuar las pruebas promovidas”. Este lapso tendrá una duración de quince días hábiles, pudiendo haber una prórroga por otros quince días, cuando el lapso inicialmente abierto no fuere suficiente y medien razones que lo justifiquen, de las cuales se dejará constancia en el expediente. Vale precisar, que en este lapso fue que se promovió y evacuó la prueba de experticia efectuada por el perito identificado previamente, con base en la cual ciertamente se determinó la existencia de obligaciones tributarias pendientes de pago que no fueron identificadas en el Acta de Reparo levantada previamente.

Como quiera que la discusión está concernida íntimamente con la materia probatoria en el m.d.S.A. que prevé la normativa procesal especial en materia tributaria, debe destacarse que la misma está regulada conforme lo establecido en los Artículos 156 al 160 del Código Orgánico Tributario; sin embargo, a los efectos de dilucidar el punto de mero derecho que trasluce el aspecto controvertido objeto de análisis por este Tribunal, resulta fundamental considerar el Parágrafo Único del Artículo 189 del Código Orgánico Tributario que protege los derechos de la Administración Tributaria al disponer que el lapso previsto para la evacuación de pruebas no le es aplicable a este órgano, pues ésta podrá “promover y evacuar en cualquier momento, las pruebas que estime pertinentes”, de conformidad con la Ley, esto es, las que fueren permisibles.

Siguiendo esta línea argumental, no existe limitación ni en el actual Código del año 2001 ni en el del año 1994, para que la Administración pueda en el transcurso del Sumario Administrativo obtener un dictamen pericial sobre la base de los elementos documentales requeridos en la fiscalización, y en la oportunidad de proveer la Resolución Culminatoria, determinar la existencia de obligaciones tributarias pendientes de pago, o sanciones cuya exigencia derive por virtud de haberse cometido algún ilícito tributario y efectuar un reparo con base a ello, todo esto producto de las conclusiones aportadas por el experto. Lo que si irrefragablemente conculcaría el Derecho a la Defensa de la recurrente en sede administrativa, es que se conculque su derecho a promover y evacuar la pruebas sobre los puntos de hecho que en su criterio procurarían el esclarecimiento de una situación fáctica que pudiera haber sido apreciada incorrectamente por la fiscalización, sin embargo, observa este Tribunal que ello no ocurrió, pues ciertamente la prueba de experticia comprendía tanto la solicitud de proveimiento de un dictamen tanto sobre los hechos señalados por la recurrente, como otros aspectos que la Administración consideró relevante solicitar, actividad sobre la cual no existe limitación alguna en el ordenamiento jurídico positivo vigente y precisamente se encuentra protegida conforme la justificación legal contenida en el Parágrafo Único del Artículo antes citado, por lo que el dictamen del experto en este sentido es perfectamente válido y también el reparo que con base en las conclusiones allí contenidas se realizó en la Resolución Culminatoria. Así se declara.

Si bien el hecho de no haberse efectuado las observaciones en el Acta Fiscal por no haber sido detectadas en esa oportunidad, en principio limitaría el ejercicio del Derecho a la Defensa en el marco del procedimiento sumario, pues no cabe duda que éstas no eran conocidas previamente por la recurrente en la oportunidad de presentar sus descargos, lo cierto es que, una vez evacuado el Dictamen, la recurrente ejerciendo el debido control de la prueba, ciertamente puede, en caso que considere que las conclusiones aportadas estaban alejadas de la realidad, presentar sus observaciones a las apreciaciones que a tal efecto se produzcan en dicho Dictamen, dado que no tiene limitación temporal o legal alguna para ello y el procedimiento administrativo por naturaleza comporta, de un lado, flexibilidad en este sentido, y del otro, la obligación del órgano decisor de apreciar todas las denuncias y defensas que sean efectuadas respecto de la actuación fiscal o las pruebas que configuren el sustento del criterio administrativo, no escapando el procedimiento sumarial de marras de esta situación; aunado a ello, puede perfectamente la recurrente desvirtuar la realidad fáctica determinada por el experto tanto en un procedimiento de revisión del acto administrativo dictado como en la jurisdicción contencioso tributaria, proveyendo los elementos probatorios y las explicaciones correspondientes que generen convicción sobre una errónea apreciación de los hechos o cualquier otro elemento que vicie la voluntad de la Administración, sin embargo, ello no ocurrió, simplemente la recurrente basa su argumento en esta instancia respecto de este particular, en la violación que le produce el hecho de haberse valorado ese Dictamen, aspecto sobre el cual existe pronunciamiento previo suficiente en este fallo, no aportando ningún elemento de convicción que demuestre la ilegalidad del reparo efectuado, por lo que, conforme a las motivaciones precedentes, se hace meritoria la confirmación de tales reparos y, por ende, desestimar las defensas de la recurrente al carecer de fundamento jurídico idóneo para lograr el efecto perseguido en el escrito recursivo.

Además las retenciones efectuadas si bien son instrumentos de la Ley de Impuesto sobre la Renta, este Tribunal no comulga con el argumento sobre el cual la recurrente sostiene que estas pruebas no son idóneas para la determinación de los montos debidos por Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, ya que a través de estos se supo con certeza o de una forma más precisa sobre la situación fiscal de la reparada, siendo improcedente la denuncia tratada en este punto. Así se declara.

vii) Denuncia también la recurrente que es improcedente el rechazo fiscal a la deducibilidad de créditos fiscales de meses anteriores, específicamente en lo que respecta a tomar en cuenta para el cálculo de los tributos los créditos fiscales de los períodos febrero, noviembre y diciembre 1997 y junio de 1998, por las cantidades de Bs. 484.380,99; Bs., 7.350.625,38; Bs. 9.024.417,14; 782.825,89 y Bs. 10.833.318,07 pues para su determinación se pretermitió incluir para el cálculo del quantum del tributo, los montos correspondientes a los excedentes de créditos fiscales de meses anteriores determinados y comprobados por la fiscalización según consta en el Acta Fiscal para los períodos y hasta por los montos antes señalados, y aunado a ello, denuncia en forma subsidiaria que el acto administrativo recurrido, en este punto, es inmotivado pues no se expusieron los argumentos de hecho y derecho en que fundamentó su conducta, viciando de esta forma de nulidad el acto de determinación del impuesto.

Vista la naturaleza de las alegaciones precedentes, considera este Tribunal que la denuncia de fondo realizada por la recurrente en este punto, hace contradictoria la alegación de inmotivación planteada posteriormente, pues queda puesto de relieve en modo incontrovertible que la recurrente efectivamente pudo conocer a las principales razones de hecho y derecho y demás particulares del caso, todo conforme lo cual se efectuó el reparo correspondiente, en consecuencia, la denuncia de fondo planteada permite concluir que efectivamente la recurrente si conocía la motivación de la Administración al efectuarle los reparos allí plasmados, al punto de alegar la improcedencia de los mismos y presentar sus defensas, razones y pruebas contra ellos, razón por la cual, al quedar comprobada esta situación, debe declararse improcedente la denuncia de inmotivación efectuada en el escrito recursivo en cuanto a este aspecto, y resolverse la denuncia de fondo planteada. Así se declara.

Ahora bien, en cuanto al fondo de la denuncia planteada no encuentra este Tribunal que se hayan aportado a los autos elementos de convicción suficientes que permitan determinar que la Administración Tributaria pretermitió incluir para el cálculo del quantum del tributo, los montos correspondientes a los excedentes de créditos fiscales de meses anteriores determinados y comprobados por la fiscalización según consta en el Acta Fiscal para los períodos y hasta por los montos antes señalados, evidenciándose del acto recurrido una motivación congruente debidamente fundamentada en la experticia evacuada en sede administrativa, que debe ser desvirtuada a través de cualquiera de los medios probatorios permisibles en materia procesal tributaria y en forma subsidiaria, en el ordenamiento procesal civil que regula la materia probatoria, y de esta forma la recurrente cumpliera con la carga procesal que le corresponde en cuanto a probar debidamente sus respectivas afirmaciones de hecho; por lo que, al no poderse extraer del expediente tales elementos esenciales para determinar la efectiva existencia del vicio denunciado, debe desecharse la denuncia de fondo planteada en este punto y confirmarse el reparo efectuado. Así se declara.

viii) La recurrente rechaza la decisión del Sumario Administrativo al desconocer las cantidades de Bs. 7.462.822,45; Bs. 1.894.282,96; Bs. 1.045.212,48 y Bs. 13.606.326,61, que la recurrente declaró de más en los períodos octubre y noviembre de 1997, marzo, abril y mayo de 1998, cantidades estas que fueron comprobadas por la fiscalización (Cuadro explicativo según página 7 y 8 del Acta Fiscal SAT- GTI-RCO-621-PI-596-168, y cuadro explicativo según página 24 de la Resolución SAT-GTI-RCO-600-S-2001-0344.)

Al respecto observa este Tribunal que, al comparar los cuadros señalados se evidencia que efectivamente se omitió incluir las cantidades pagadas en exceso como débitos fiscales, los cuales efectivamente fueron indicados, comprobados y reconocidos en el Acta Fiscal; por lo que resulta procedente que tales diferencias, según sea el caso, sean reconocidas y tomadas como créditos fiscales para el período subsiguiente a aquel en el cual se declaró de más, una vez efectuados los ajustes de rigor conforme las motivaciones del presente fallo. Así se declara.

ix) Por lo que respecta a la incorrecta aplicación de las multas denunciada en el escrito recursivo, observa este Tribunal que fue impuesta sanción por contravención de conformidad con lo establecido en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario, en su termino medio, es decir, en un 105% del tributo omitido para cada período fiscalizado, octubre 1996, febrero a diciembre de 1997, enero, febrero, abril, mayo, junio, y julio de 1998, enero, marzo y abril de 1999; sanción que efectivamente en criterio de este Tribunal se encuentra ajustada a derecho en cuanto a su procedencia, en tanto y cuanto concurre la situación fáctica planteada en cada período con el presupuesto de hecho genérico establecido en la norma sancionatoria anteriormente indicada, conforme las motivaciones realizadas en la presente sentencia respecto de cada uno de los puntos denunciados en el escrito recursivo. Así se declara.

Ahora bien, alega la recurrente que esa sanción fue indebidamente calculada, pues no se tomaron en cuenta las atenuantes establecidas en los numerales 2 y 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario, y se aplicó indebidamente la agravante por reiteración prevista en el numeral 1 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis.

Al respecto este Tribunal considera que efectivamente la agravante por reiteración considerada por la Administración a los efectos de imponer la sanción in comento, no se encuentra ajustada a derecho por cuanto la reiteración, como agravante de la sanción, requiere de una circunstancia determinante, tal como ha sido interpretado por el Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político Administrativa, al expresar en la sentencia de fecha 02 de mayo de 2000. Caso: Construcciones ARX,C.A, lo siguiente: “…esta Sala aprecia que tampoco la Administración Tributaria hizo una justa interpretación de la norma en comento, por cuanto no es posible considerar que por el hecho de que en una misma actuación fiscalizadora se detecte una infracción cometida en varios períodos, que en este caso son consecutivos., se haya incurrido en reiteración. En efecto la correcta interpretación de la norma bajo análisis, es la de considerar que para que se incurra en reiteración, es condición necesaria que en distintos procedimientos fiscalizadores, tramitados independientemente, y sin que en ninguna haya recaído decisión definitivamente firme, se detecten infracciones de la misma índole, dentro del término de cinco ( 5) años entre ellas.”

Acogiendo el criterio sostenido en la sentencia parcialmente transcrita, este Tribunal considera improcedente aplicación de la reiteración como circunstancia agravante en el caso de las multas impuestas, pues en el presente caso, no se comprobó la existencia de una decisión definitivamente firme donde se detecten infracciones de la misma índole, por el contrario, se cumple el supuesto motivacional de la sentencia, relativo a que en una misma actuación fiscalizadora se detectó una infracción cometida en varios períodos consecutivos, lo cual conforme el criterio precedente que este sentenciador comparte plenamente, no es una circunstancia que pueda ser representativa de reiteración. Así se declara.

En cuanto a la alegación formulada respecto de la procedencia en el presente caso de la atenuante establecida en el numeral 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario, no se evidencia la comisión de algún otro ilícito tributario durante los tres (3) años anteriores a éste, asimismo, la representación fiscal no aportó ninguna probanza que permitiera a este Juzgador determinar la perpetración de algún ilícito anterior al discutido con el objeto de desvirtuar la atenuante invocada por la contribuyente recurrente, pues recae en este último la carga de la prueba, en consecuencia, quien aquí decide observa que, en el presente asunto, la Administración Tributaria Nacional debió compensar la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4, segundo aparte del Artículo 85 Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.

Por otra parte, la recurrente expone que la situación fáctica planteada se subsume en el supuesto contemplado en el numeral 2, del segundo aparte del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que este Tribunal debe señalar que para la procedencia de la circunstancia atenuante establecida en el Artículo 85, segundo aparte, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1994, es necesario que el infractor no tenga la intención de ocasionar el ilícito que le ha sido atribuido de tanta gravedad.

En estos casos, necesariamente el infractor comete un ilícito muy grave que no se equipara con la voluntad que tenía para cometerlo, pudiendo haber sido de menor gravedad el ilícito consumado, es decir, el infractor no tenía en vista el resultado de su acción u omisión, porque su proceder era razonable para no causar el resultado producido.

Ahora bien, como quiera que la naturaleza de las infracciones determinadas se tratan de un ilícitos tributarios con una conducta y un único resultado, no se trata de la aplicación de una sanción de mayor escala sino la que efectivamente le corresponde, en consecuencia, el elemento volitivo en la conducta del infractor no tiene incidencia a los efectos del cálculo de la sanción aplicable conforme lo establecido en la norma sancionatoria cuya atenuación se solicita. Así se declara.

III

DECISIÓN

Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil CONSTRUCTORA PEGARCA, C.A., contra la P.A. (Investigación Fiscal) SAT-GTI-RCO-600-PI-596, de fecha 12 de mayo de 2000, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro-Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); el Acta Fiscal SAT-GTI-RCO-621-PI-596-168, de fecha 29 de agosto de 2000; la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT-GTI-RCO-600-S-2001-0344, de fecha 10 de septiembre de 2001 y las Planillas de Liquidación de Impuestos y Multas y Planillas para Pagar todas de fecha 12 de septiembre de 2001, por concepto de Excedentes de Créditos Fiscales por CIENTO TREINTA Y SIETE MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y DOS BOLÍVARES CON NOVENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 137.292,91); SEIS MILLONES SEISCIENTOS CUARENTA Y SEIS MIL TRESCIENTOS DIECIOCHO BOLÍVARES CON NOVENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 6.646.318,94) y SIETE MILLONES QUINIENTOS VEINTISÉIS MIL CIENTO TREINTA Y NUEVE BOLÍVARES CON ONCE CÉNTIMOS (Bs. 7.526.139,11) para los períodos impositivos de octubre, noviembre y diciembre de 1998, respectivamente, así como la cantidad por concepto de impuestos por la cantidad de CIENTO DIECINUEVE MILLONES VEINTIDÓS MIL CIENTO OCHENTA Y DOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 119.022.182,00), y multas por la cantidad CIENTO TREINTA Y SIETE MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE MIL SETENTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 137.459.070,00).

Se ORDENA que las sanciones sean ajustadas en los términos del presente fallo una vez firme la presente decisión.

No hay condenatoria en costas por cuanto ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los diez (10) días del mes de marzo del año dos mil ocho (2008). Años 197° y 149° de la Independencia y de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.

El Secretario,

F.I.P.

Asunto: AF49-U-2001-000087

En horas de despacho del día de hoy, diez (10) de marzo de dos mil ocho (2008), siendo las tres horas y veintinueve minutos de la tarde (03:29 p.m.), bajo el número 035/2008, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P.