Decisión nº 0374 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 27 de Abril de 2007

El 25 de abril de 2003, la administración tributaria municipal emitió el Informe Fiscal Nº 27/2003 y el Acta de Apertura Nº AP-38/2003, con el fin de practicar una revisión fiscal a la contribuyente, en la cual constató que ésta omitió ingresos brutos en la declaración por la Actividad Económica “Ventas de Bienes Inmuebles”, con una alícuota de 9/1000 para el ejercicio fiscal 2002, determinando un reparo fiscal, multa e intereses moratorios por la cantidad total de bolívares quince millones seiscientos treinta y siete bolívares sin céntimos (15.637.337,00).

El 12 de mayo de 2003, la contribuyente fue notificada del acta de apertura antes mencionada.

El 02 de junio de 2003, la contribuyente interpuso escrito de descargos ante la administración tributaria contra el Informe Fiscal Nº 27/2003 del 25 de abril de 2003.

El 16 de marzo de 2004, la Directora de Hacienda del Municipio Naguanagua emitió la Resolución N° H-092/2004, mediante la cual resolvió ratificar el Informe Fiscal Nº 27/2003 del 25 de abril de 2003.

El 23 de marzo de 2004, la contribuyente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 19 de mayo de 2004, la contribuyente interpuso recurso jerárquico o de apelación ante la administración tributaria contra la Resolución N° H-092/2004 del 16 de marzo de 2004.

El 01 de noviembre de 2005, el Alcalde del Municipio Naguanagua emitió la Resolución N° 281/2005, mediante el cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto, imponiéndole una sanción por la cantidad de bolívares quince millones seiscientos treinta y siete mil trescientos treinta y siete sin céntimos (Bs. 15.637.337,00) por conceptos de impuesto sobre patente de industria y comercio causados y no liquidados.

El 16 de diciembre de 2005, la contribuyente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 03 de febrero de 2006, la contribuyente interpuso ante este tribunal el correspondiente recurso contencioso tributario.

El 08 de febrero de 2006, se le dió entrada al recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 14 de noviembre de 2006, el alguacil mediante diligencia consignó resultas de la última boleta de notificación, signada al Contralor General de la República a los fines legales consiguientes.

El 21 de noviembre de 2006, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario mediante sentencia interlocutoria N° 0751.

El 22 de noviembre de 2006, la administración municipal consignó copias certificadas del expediente administrativo del acto impugnado mediante oficio N° DA-1089/2006.

El 23 de noviembre de 2006, el tribunal dictó auto mediante el cual ordenó agregar a los autos expediente administrativo del acto impugnado.

El 29 de noviembre de 2006, la contribuyente presentó escrito de reforma libelar y mediante diligencia confirió poder especial a los abogados Á.F.M.R. y C.L.R.T., inscritos en el instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 86.274 y 86.273, respectivamente.

El 06 de diciembre de 2006, mediante auto, este tribunal considera que no tiene materia sobre la cual proveer en virtud de que el escrito de reforma libelar fue presentado por la contribuyente de manera extemporánea. En esta misma fecha, se venció el lapso de promoción de pruebas. Se dejó constancia que las partes no hicieron uso de ese derecho. Se fijó el término para la presentación de los respectivos informes.

El 06 de diciembre de 2006, se venció el lapso de promoción de pruebas. Se dejó constancia que las partes no hicieron uso de ese derecho. Se fijó el término de informes.

El 22 de enero de 2007, se venció el término para la presentación de los informes y el apoderado judicial de la contribuyente presentó escrito. La contraparte no hizo uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 23 de marzo de 2007, se dictó auto en el cual se difiere el pronunciamiento de la sentencia y se fijó un lapso adicional de treinta (30) días calendarios consecutivos adicionales.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Como punto previo, la recurrente aduce vicio de falso supuesto en el que incurrió la administración tributaria municipal, en virtud de afirmar que debido a los documentos que reposan en el Registro Subalterno de los Municipios Naguanagua y San Diego, la contribuyente aparece como vendedora de inmuebles y sin ninguna otra observación ni motivación concluye que estos elementos son suficientes para encuadrar a la actividad económica ejercida como “Actividad de compras y ventas de bienes inmuebles (incluye las agencias de bienes y raíces )”.

La recurrente aduce que ejerce la actividad económica industrial de construcción de inmuebles y que para ello cuenta con el permiso de Patente de Industria y Comercio N° H-6147/02 emitida por la Alcaldía de Naguanagua para ejercer la actividad económica de “Construcciones en general”, según el Código Clasificador N° 5001001 y una alícuota de 1.6/1000, que se anexa en copia fotostática marcada “B”.

Exponen los recurrentes que el artículo 2 de la Ordenanza de Reforma de la Ordenanza sobre impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, en concordancia con el artículo 36 del Código Orgánico Tributario vigente, define el hecho generador en los siguientes términos: “… el hecho generador del impuesto de patente de industria y comercio es el ejercicio, en o desde la jurisdicción de éste Municipio, de una actividad industrial, comercial o económica de índole similar con fines de lucro...”.

A los mismos efectos, alega la recurrente que la administración pública del Municipio Naguanagua al emitir el acto administrativo confundió el hecho generador del impuesto de patente industria y comercio, constituido por la actividad industrial de la construcción, con la base imponible del impuesto, constituido en el presente caso, por el precio total de las ventas del producto final construido, motivo por el cual solicita la nulidad del acto administrativo impugnado por falso supuesto, de conformidad con lo establecido en el artículo 19 ordinales 4 y 3 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Expresa la recurrente que el hecho generador de tributos para la empresa es el ejercicio de la industria de la construcción de bienes inmuebles en la jurisdicción del Municipio Naguanagua, ejerciendo esta actividad con el fin último de obtener un beneficio económico, el cual a su vez, no lo obtiene solo en el momento en que se celebra los actos de naturaleza civil como lo son los contratos de compras y ventas, es decir, el lucro o utilidad del ejercicio de la actividad industrial que obtiene como producto final al terminar la construcción del inmueble; por las razones antes expuestas la contribuyente aduce la violación del aspecto que se refiere a la finalidad de lucro de la actividad industrial de construcción ejercida por la contribuyente.

En cuanto al código clasificador de actividades reflejado en la resolución impugnada al señalar al código Nº 831001 con alícuota de nueve por mil (9/1.000), “Actividades de compra y ventas de bienes inmuebles (incluye las agencias de bienes raíces)”, aduce que solo resulta aplicable a aquellos contribuyentes que compren bienes inmuebles y que además de comprar los bienes inmuebles los vendan con el fin de obtener un beneficio o lucro en el ejercicio de esa actividad, todo ello de conformidad con lo establecido en el artículo 4 del Código Civil. Afirma la recurrente que la administración tributaria incurrió en falso supuesto de derecho al encuadrar al actividad de la contribuyente en el código clasificador de la Ordenanza de Patente como Actividades de Compra y Venta de Bienes Inmuebles ( Incluye las Agencias de Bienes Raíces) como una alícuota de 9/1.000 y el código clasificador número 831001, por tal motivo solicita se declare la nulidad de conformidad con lo establecido en el artículo 19 ordinales 3 y 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

La contribuyente trae a colación extensas consideraciones doctrinarias y jurisprudenciales en materia de nulidad del abuso y exceso de poder y falso supuesto como causales de nulidad absoluta del acto administrativo.

IV

ALEGATOS DE LA ALCALDÍA DEL MUNICIPIO NAGUANAGUA

Define la administración tributaria que la patente de industria y comercio es una contribución municipal que grava específicamente el establecimiento y el ejercicio de la actividad económica industrial o de actividad económica comercial de una empresa en una determinada jurisdicción.

Manifiesta la recurrida que la Potestad Tributaria de los Municipios esta regulada por lo establecido ene la artículo 180 de la Constitución de la república Bolivariana de Venezuela, el cual le confiere la potestad tributaria suficiente para desarrollar un régimen jurídico que le permite recaudar sus ingresos tributarios ordinarios “ ...la tasa por el uso de sus bienes o servicios, las tasas administrativas por licencias o autorizaciones; los Impuestos sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio, Servicio o de Índole similar...”

Afirma la administración tributaria, que después de la revisión practicada por el auditor fiscal constató que la contribuyente se dedica como fin último a la actividad correspondiente al código clasificador 831001 (venta de inmuebles) con la alícuota impositiva equivalente al 9.00/1.000 y un mínimo tributable de sesenta y dos mil quinientos bolívares (Bs. 62.500,00), tomando como base la declaración del contribuyente a quien ampara la presunción de buena fe.

Aduce la administración que de acuerdo a las potestades que tiene de fiscalización que le permite verificar y comprobar a través de todos los medios legales, la exactitud de lo declarado y hacer las correspondientes rectificaciones en la clasificación (código) y monto (alícuota) de la patente, cuando la información suministrada por el contribuyente no sea ajustada a la realidad de conformidad con lo establecido en el artículo 127 y siguientes del Código Orgánico Tributario y 70 de la Ordenanza sobre Impuestos a las Actividades Económicas de Industria y Comercio, Servicios y de Índole Similar.

Afirma la administración tributaria que: “ ...la alícuota (500101) del código clasificador de actividades ésta reservada exclusivamente a la actividad de la construcción por cuenta ajena, es decir, aquella que se hace por cuenta de otro y mediante contrato de obra, cuyo ingreso bruto lo constituye el precio recibido por la obra o por la construcción realizada, y no por la venta de los inmuebles construidos destinados a la venta, pues en este caso estamos en presencia de una actividad netamente inmobiliaria, cuyo objetivo final no es la construcción en sí misma sino la venta de inmuebles, quedando en este caso subsumida la actividad constructiva a la actividad inmobiliaria que es el fin ultimo de su actividad y su renta....”. (Subrayado por el juez).

(...)

...Ahora bien, en el caso de que una misma la empresa construya un edificio para apartamentos y los venda como propietaria de los mismos, no hay la menor duda que su actividad constructiva se desnaturaliza y asume la conducta mercantil del propietario de la obra cuyo fin último es obtener sus ingresos con el producto de la venta de los apartamentos, por lo que es evidente que la alícuota aplicable a la contribuyente es la prevista en la actividad descrita en el código clasificador Nro. 831001 pagando el 9.00/1.000 sobre sus ingresos brutos (venta de apartamentos) pues en este caso la actividad de la construcción queda subsumida en la actividad inmobiliaria que es el propósito final de la empresa contribuyente y de donde obtiene su renta que ha de declarar...

. (Subrayado por el Juez).

Asevera la alcaldía que en “… el presente asunto, el reparo consiste en no haber calculado sus ingresos brutos provenientes de la ventas de apartamentos con base a la alícuota correspondiente al código clasificador Nro. 831001 y no con base al código clasificador 500101 como se evidencia de sus declaraciones; este diferencial que arroja dichas alícuotas es lo que (sic) es objeto del reparo fiscal...”.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, procede este tribunal analizar los fundamentos de las partes para decidir en consecuencia, según la narrativa expuesta y apreciados y valorados los documentos que cursan en el expediente, con todo el valor que de los mismos se desprende y pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:

En primer lugar y como punto previo, observa el juez que este recurso similar a la causa signado con el número 0038 sentenciado por este tribunal el 03 de junio de 2004, según sentencia definitiva Nº 0023, proceso que se originó por diferencia de impuesto sobre patente de industria y comercio causados y no liquidados correspondientes a los ejercicios fiscales 1998/1999, 1999/2000 y 2000/2001, por lo cual, necesariamente y con el objetivo de uniformar criterios y no producir decisiones contradictorias considera oportuno transcribir la parte motiva de la sentencia con el propósito de explicar la clasificación de la contribuyente respecto a la actividad de “construcciones en general” o como “compra y venta de bines inmuebles” y en consecuencia, definir qué actividad ejerce la contribuyente, y, si ejerce una actividad mixta y como debe ser clasificada para el pago de la alícuota adecuadamente, y determinar si la actividad económica ejercida de la contribuyente encuadra dentro de la clasificación de “ actividades de compras y ventas de bienes inmuebles (incluyendo las agencias de bienes raíces)” por lo cual la sentencia supra citada es perfectamente aplicable al presente caso:

“…En la “Ordenanza de reforma parcial a la ordenanza sobre impuestos a las actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar”, publicada en la Gaceta Municipal Nº 68 Extraordinario del 5 de noviembre de 2002, se especificaba como código 500101: “Construcción, reforma, reparación y demolición de edificios para vivienda y casas de habitación, oficinas, locales comerciales, hospitales, clínicas, escuelas, liceos, universidades, hoteles, recreación, industrias, talleres fabriles y similares (incluye la actividad del propietario y/o empresario de la construcción por cuenta propia de manera directa a o través de contratistas, con fines de venta ulterior , y así mismo, la actividad de la construcción por cuenta ajena”. (Subrayado del juez).

(…)

Debe ahora el juez entrar a analizar cual es el código clasificador de la actividad económica que Dena, C. A. debería haber utilizado en el periodo objeto de revisión (30 de junio de 1998 a 30 de junio de 2001). Observa el juez que en la descripción del código 500101 vigente para los periodos mencionados se lee: “Construcción, reforma, reparación y demolición de edificios para vivienda y casas de habitación, oficinas, locales comerciales, hospitales, clínicas, escuelas, liceos, universidades, hoteles, recreación, industrias, talleres fabriles y similares”, no incluye la actividad de venta de inmuebles en una actividad inmobiliaria como se conoce suficientemente en las costumbres mercantiles y antes bien en el código 831001, expresamente incluye dicha actividad como “…oficina de compra y venta de inmuebles”. Es una actividad mixta, construye y vende los inmuebles pero no por cuenta de otro sino en su propio nombre.

(…)

Se deduce de los fundamentos expuestos que la controversia se concreta a clasificar, para el momento en que se emitió el acta de reparo, a la contribuyente dentro de uno de los dos supuestos pretendidos, construcciones en general o ventas y compras de bienes inmuebles; es obvio para este juzgador que la contribuyente ejerce ambas actividades…. Es por todo ello que el juez necesariamente debe proceder a interpretar, con base en los argumentos de las partes, cual es la clasificación correcta tomando en cuenta la realidad de la actividad económica de la contribuyente independientemente de la expresión por cuenta ajena.

Debe el juez pronunciarse sobre en que código debe clasificarse una actividad mixta de construcción y venta de inmuebles, todo por el mismo realizado por el mismo contribuyente.

Está para este juzgador perfectamente definido en la ordenanza, que la actividad de construcción en general por cuenta ajena debe ser clasificada en el código 500101 (5,3 por mil), uno coma seis por mil (1,6) para los períodos objeto de revisión, de conformidad con los artículos de la ordenanza supra explanados y al igual considera que la actividad mixta de construir y vender debe ser clasificada con el código 831001 (9 por mil), para permitir que toda la actividad de venta de inmuebles, independiente si fueron construidos o comprados para vender, sea gravada con la misma alícuota, de lo contrario se crearía una discriminación injusta e innecesaria entre unos vendedores y otros con evidente distorsión de las cargas impositivas a las cuales está sometida dicha actividad y menos cuando la cuantía entre 5,3 y 9 por mil no representa una cifra significativa que afecte el valor de la vivienda pero que redundará no sólo en racionalizar los ingresos de los municipios para cumplir con su finalidad social sino también regularizar la actividad comercial de venta de inmuebles desde el punto de vista de los impuestos, todo ello amparado por las definiciones incluidas en la ordenanza. Así se decide. (Subrayado del juez).

Considera importante el juez traer a colación estratos de la sentencia número 0022 perteneciente al expediente N° 0001, en caso similar al presente, la cual también se corresponde exactamente con los fundamentos de la presente causa:

(...)

...El 22 de noviembre de 2001, la contribuyente solicitó el cambio de código en la Alcaldía del Municipio Naguanagua, de “construcciones en general” con alícuota de uno coma seis por mil (1,6/1.000) a “compra y venta de bienes inmuebles” con alícuota de nueve por mil (9/1.000), aduciendo en el escrito del recurso que lo hizo presionada para poder vender los inmuebles, afirmación ésta que no comprobó en autos y que de ninguna forma justifica que con pleno conocimiento de su actividad hiciera la solicitud para vender y después de vender liquidar con la clasificación anterior para la cual no estaba autorizada.

El 27 de marzo de 2002, la contribuyente liquidó el anticipo de industria y comercio con base a la alícuota de 1,6 por mil en la actividad de construcción en general código 500101 para un total de Bs. 693.600, correspondientes a ingresos brutos por Bs. 433.500.000,00, a pesar de que la patente vigente correspondía al código 831001 (9 por mil) que ella misma había solicitado el 22 de noviembre del 2001.

El 17 de abril de 2002, después de haber liquidado la patente con el código para el cual aún no había obtenido autorización, la contribuyente hizo nueva solicitud de cambio de código de “compra y venta de bienes inmuebles“, código 500101 (9 por mil), a “construcciones en general”, código 831001 (1,6 por mil), por lo que indubitablemente se demuestra que pagó la patente de industria y comercio con la alícuota de 1,6 por mil (500101), a pesar de que había ella mismo solicitado y obtenido autorización para usar la patente de 9 por mil (831001).

El juez no considera un procedimiento ajustado a las sanas y transparentes prácticas comerciales e institucionales que la contribuyente proceda a solicitar cambio de su actividad para poder vender los inmuebles que ella construyó, aduciendo presiones que no demostró, para después de obtener los permisos para vender, regrese a solicitar el código anterior y además que proceda a cancelar una alícuota para la cual no estaba autorizada, antes de obtener una nueva autorización o patente. Así se decide…

De los párrafos anteriormente transcritos se observa que la contribuyente, solicitó el cambio de código en la Alcaldía del Municipio Naguanagua, de “construcciones en general” con alícuota de uno coma seis por mil (1,6/1.000) a “compra y venta de bienes inmuebles” con alícuota de nueve por mil (9/1.000), hecho este que fue afirmado en el recurso contencioso tributario signado con el número 0001 (nomenclatura de este tribunal); a juicio del juzgador, la conducta del contribuyente es a todas luces es confusa, en virtud a la pretensión ya decidida en el expediente número 0001 con identidad de partes y causa, resuelto por este tribunal el 31 de mayo de 2004.

Por otra parte, las sentencias antes transcritas, se corresponden exactamente con los fundamentos del juez ante la presente causa. A tal efecto, el juez forzosamente declara:

En armonía con las sentencias de este mismo tribunal referidas, el juez necesariamente mantiene el mismo criterio y se pronuncia con base en él, por todo lo cual declara que de conformidad con la Ordenanza del Municipio Naguanagua, la actividad de la contribuyente: CONSTRUCTORA URAPAL, C.A., es la establecida en el código clasificador de actividades económicas bajo el Nº 831001 es decir el 9/1.000 por ejercer la actividad de compra y ventas de bienes inmuebles, e igualmente considera quien decide que la contribuyente ejerce una actividad mixta de construir y vender, motivo por el cual debe ser clasificada con dicha actividad, y además ratifica el deber de incluir en sus ingresos brutos totales los provenientes de la venta de los apartamentos con base a la alícuota correspondiente al código número 831001 y no con base al código número 500101. Así se decide.

VI

DECISIÒN

Por las razones antes expuestas, este Tribunal de lo contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1- SIN LUGAR el recurso contencioso de nulidad interpuesto por la ciudadana M.A.I.F., en su carácter de administrador CONSTRUCTORA URAPAL, C.A., asistido por el ciudadano Á.F.M.R., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº 281/2005 emanada de la Alcaldía del Municipio Naguanagua del Estado Carabobo, mediante la cual resolvió declarar sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución Nº H-092/2004, en la cual se formuló reparo fiscal, multa e intereses moratorios, por concepto de impuestos causados y no liquidados en el ramo de Industria y Comercio, por un monto total de bolívares quince millones seiscientos treinta y seis mil trescientos treinta y siete sin céntimos (Bs. 15.637.337,00).

2 –RATIFICA la obligación de CONSTRUCTORA URAPAL, C.A, de pagar a la ALCALDÍA DEL MUNICIPIO NAGUANAGUA, total de bolívares quince millones seiscientos treinta y seis mil trescientos treinta y siete sin céntimos (Bs. 15.637.337,00) por diferencia de impuesto, multa e intereses moratorios, por concepto de impuestos causados y no liquidados en el ramo de Patente Industria y Comercio.

3 –VIGENTE para CONSTRUCTORA URAPAL, C. A. en su actividad de construcción y venta de inmuebles en el MUNICIPIO NAGUANAGUA del Estado Carabobo, el código 831001 con alícuota 9 por mil, correspondiente a “actividades de compras y ventas de bienes inmuebles (incluye las agencias de bienes raíces”.

4 –CONDENA a CONSTRUCTORA URAPAL, C.A., al pago de las costas procesales por una cantidad equivalente al diez por ciento (10%) de la cuantía del presente recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión mediante oficio a los ciudadanos Sindico Procurador del Municipio Naguanagua y Contralor General de la República con copia certificada y Alcalde del Municipio Naguanagua y mediante boleta de notificación a la Representante de la contribuyente Constructora Urapal, C.A. Líbrense los oficios la boleta correspondiente. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintisiete (27) días del mes de abril de dos mil siete (2007). Años 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G.L. Secretaria Titular,

Abg. M.S..

En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S..

Exp. N° 0727

JAYG/dhtm/ale.