Sentencia nº 01237 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 12 de Julio de 2007

La Oficina de Inspección y Fiscalización de Ingresos, adscrita a la Dirección de Fiscalización y Examen de Ingresos de la Contraloría General de la República, realizó una investigación fiscal con ocasión de las Declaraciones de Rentas Nros. 002541-J y 010275-J presentadas por la contribuyente Penta Internacional, C.A. en fechas 27 de abril de 1990 y 30 de abril de 1991, respectivamente, levantando las Actas Fiscales Nros. DGAC-4-3-2-93.003-02 y DGAC-4-3-2-93.003-03, ambas del 21 de junio de 1993, en las que se efectuaron objeciones a las mencionadas declaraciones así: 1) la formulación de reparos por los conceptos y montos que se detallan a continuación: a) Gastos indirectos de operación, por la cantidad Ochenta Mil Dieciséis Bolívares (Bs. 80.016,00), b) Rechazo de la deducción de sueldos y salarios por falta de retención, por la cantidad de Setecientos Sesenta y Ocho Mil Bolívares (Bs. 768.000,00); c) Gastos de arrendamientos, por la cantidad de Quinientos Treinta y Cuatro Mil Bolívares (Bs. 534.000,00); d) Gastos de transporte, por la cantidad de Dos Millones Cuatrocientos Trece Mil Bolívares (Bs. 2.413.000,00); y 2) Aplicación de la sanción de multa por contravención de conformidad con lo previsto en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1983, aplicable ratione temporis, por un monto de Ciento Ochenta Mil Seiscientos Veintisiete Bolívares con Cinco Céntimos (Bs. 180.627,05), correspondiente a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1989 y 1990.

La referida fiscalización concluyó con la emisión de las Resoluciones Nros. DGAC-4-3-2-01 y DGAC-4-3-2-02, ambas de fecha 20 de enero de 1994, por medio de las cuales se confirmaron las referidas Actas Fiscales, determinándose a cargo de la empresa recurrente la obligación de pagar la cantidad de Dos Millones Seiscientos Treinta y Seis Mil Setecientos Veinte Bolívares con Veintidós Céntimos (Bs. 2.636.720,22), por concepto de impuesto sobre la renta y sanciones de multa.

En fecha 14 de marzo de 1994 la representación judicial de la contribuyente, ejerció el recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda contra las aludidas resoluciones, fundamentándose en lo siguiente:

Que las resoluciones impugnadas deben declararse nulas por cuanto el Órgano Contralor, aplicó a la sociedad mercantil recurrente el procedimiento de fiscalización previsto en la Ley que rige sus funciones, cuando lo correcto era aplicarle el procedimiento establecido en los artículos 143 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1983.

Expresó, que “no se ordenó la apertura del sumario administrativo tal y como lo establece el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, y como consecuencia de ello tampoco se abrió lapso probatorio alguno, negándose de esta manera el derecho que tenía nuestra mandante de interponer ante el organismo contralor todas las pruebas que considerara favorables a su causa, derechos estos consagrados expresamente en los artículos 138 y siguientes del referido Código”.

En cuanto al reparo formulado a su representada por concepto de gastos indirectos de operación, alegó que el Órgano Contralor al haberle negado a la empresa contribuyente los lapsos procesales a los cuales tenía derecho conforme a lo establecido en el Código Orgánico Tributario, no pudo demostrar suficientemente que podía recuperar los comprobantes extraviados por motivo de mudanza, a efectos de fundamentar la deducción objetada.

Respecto al rechazo de las deducciones (por falta de retención) efectuadas por la sociedad de comercio contribuyente por concepto de sueldos y salarios, gastos de arrendamientos y gastos de transportes; expresó que “el Código Orgánico Tributario desde el año 1993 (sic) derogó expresamente el Parágrafo Sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al derogar todas las disposiciones de otras leyes tributarias reguladas por él.”, añadiendo que “siendo ello así, es evidente que no tiene aplicación el parágrafo Sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que el mismo se refiere a una disposición sancionatoria, y esas (sic) son (sic) materia exclusivamente regidas por el Código Orgánico Tributario”.

Con relación al rechazo por parte del Órgano Contralor de la deducción realizada por la empresa recurrente en su declaración de rentas por concepto de gastos de transporte; manifiestó que para la época en que fueron efectuados los pagos por ese concepto, no estaban sujetos a retención de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 2 del Decreto N° 1.506 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, de fecha 01 de abril de 1987, por cuanto aplicaba únicamente la referida deducción a las personas o comunidades dedicadas a la explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas.

Finalmente, la apoderada de la sociedad mercantil reparada, solicitó en el recurso que se declarase improcedente la sanción de multa aplicada a su mandante por el Órgano Contralor, de conformidad con lo establecido en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1983, toda vez que la norma tipificada en el numeral 3 del artículo 105 y artículo 108 de la Ley de de Impuesto sobre la Renta, era la aplicable a los ejercicios investigados en razón de su vigencia temporal.

II

DE LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, mediante sentencia de fecha 06 de febrero de 1995 declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 14 de marzo de 1994 por la apoderada judicial de la contribuyente Penta Internacional, C.A., en los siguientes términos:

(…) Por lo demás, no existe, dentro de las normas relativas a los procedimientos constitutivos o formativos, en el Código Orgánico Tributario aplicable, como sí existe para los procedimientos revisorios o de impugnación (Artículos 167, in fine, y 220), disposición alguna según la cual los reparos que formule la Contraloría en materia Tributaria deben regirse por el procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario, de donde es lógico concluir que tales reparos, formulados por la Contraloría, deben regirse por el procedimiento pautado en la Ley Orgánica. Los Artículos 142 y siguientes del Código Orgánico Tributario se refieren al procedimiento que debe seguirse en los casos de verificación de las declaraciones y en los casos de las determinaciones de oficio, bien sea sobre base cierta o sobre base presunta, y es claro que la Contraloría ni verifica declaraciones ni hace determinaciones de oficio.

Es de advertir que el reparo no se efectuó a una cuenta de la Administración Pública sino directamente a la recurrente.

De manera que resulta improcedente el alegato de falta de procedimiento, así como de violación del artículo 68 de la Constitución, y así se declara.

El artículo 39, Parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable, dispone que entre otras, la deducción de los sueldos y arrendamientos sólo sera (sic) admisible cuando se haya retenido el impuesto. El Decreto N° 1.506 de 1-4-87, Artículo 2, numeral 18, permite la deducción de los gastos de transporte también cuando se haya retenido el impuesto. No es aplicable el numeral 4 ejusdem, por tratarse de gastos territoriales, como lo admite la propia recurrente y por no haber probado, en todo caso, que los beneficiarios no sean ´no domiciliados ni residentes en Venezuela’. Pero el Código Orgánico Tributario aplicable dispone que las normas tributarias punitivas tienen efecto retroactivo cuando supriman hechos punibles o infracciones legales o establezcan sanciones más benignas.

Una de esas normas con efecto retroactivo es el artículo 72, Parágrafo Único, ejusdem (sic), según el cual la infracción de no retener será sancionada según el artículo 101 ejusdem (100 anterior) sin que las leyes especiales puedan establecer aumentos o recargos en tributos o pérdida de otros beneficios, como son las deducciones, en razón de tal incumplimiento, la falta de retención. Así que lo que procedería sería la multa pero no el rechazo de la deducción, de manera que los reparos gastos sin retención resultan improcedentes. Así se declara.

Los gastos y deducciones sin comprobación se refieren a gastos indirectos de operación, concretamente a reparaciones originarias (hechas por terceras personas) subcontratistas. La recurrente presentó comprobantes en la Contraloría y ésta hizo los ajustes correspondientes, pero por el resto no llegó a promover los comprobantes en este Tribunal como lo había anunciado, de donde el reparo por falta de comprobación conforme al artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable se encuentra ajustado a derecho y así se declara.

La omisión de multas reparadas conforme al Artículo 98 del Código Orgánico Tributario resulta legalmente improcedente según la eximente contenida en el artículo 105, numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por haber sido los reparos formulados con fundamento exclusivo en la declaración, en efecto, lo que determinó la Contraloría fue el rechazo de deducciones señaladas en las declaraciones y no omisiones de rentas, así, para rechazar los gastos sin retención, le bastó con revisar los comprobantes de retención y confrontarlos con las declaraciones o verificar su inexistencia, y para rechazar los gastos sin comprobantes, le bastó con pedirlos y que la recurrente no se los entregara. De manera que los reparos fueron formulados ‘con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración’, así que el reparo por omisión de multas es ilegal, tal y como se declara (…)

.

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 01 de junio de 1995 la abogada L.J.R.A., antes identificada, actuando con el carácter de apoderada judicial de la Contraloría General de la República, consignó ante esta Sala escrito de fundamentación de la apelación con base en los razonamientos de hecho y de derecho que se expresan a continuación:

Denuncia, que el fallo dictado por el tribunal a quo incurrió en el vicio de incongruencia negativa, toda vez que no se pronunció sobre todo lo alegado por ese Órgano Contralor, concretamente, lo referente al rechazo de la deducción realizada por la empresa contribuyente por concepto de sueldos, arrendamientos y gastos de transporte, respecto de los cuales no se hizo la retención del impuesto correspondiente.

Asimismo, expresa que la sentencia apelada no tomó en consideración las defensas expuestas por esa representación fiscal en los informes consignados en la primera instancia el 13 de diciembre de 1994.

Igualmente, afirma que “es una condición de admisibilidad de la deducción que pretenda quién pague sueldos, arrendamientos y gastos de transporte, la obligación de retener y enterar sobre esas cantidades, el impuesto sobre la renta que las grave; luego, lo que jurídicamente sucede cuando el contribuyente que realiza el pago y no cumple aquella obligación es que no nace el derecho a deducir, toda vez que tal nacimiento está sujeto al cumplimiento de la mencionada presentación por parte del contribuyente”.

Manifiesta, su inconformidad con lo decidido por la recurrida respecto a la multa que le impuso el Órgano Contralor a la sociedad de comercio contribuyente de conformidad con lo establecido en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1983, por cuanto los reparos que se le formularon no se fundamentaron en los datos exclusivamente suministrados y aportados por ésta, si no en los resultados de la fiscalización practicada por funcionarios competentes adscritos a ese organismo, los cuales constan en las Actas de Fiscalización Nros. DGAC-4-3-2-93.003-02 y 03, ambas de fecha 21 de junio de 1993.

Por último, solicita a esta M.I. exima de las costas procesales al “Fisco Nacional” por tener suficientes motivos para obtener un pronunciamiento de esta Alzada sobre los puntos recurridos.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial de la Contraloría General de la República, la Sala para decidir observa: la controversia planteada se circunscribe a decidir, en primer lugar, si la sentencia dictada por el Tribunal a quo incurrió en el vicio de incongruencia; y, en caso de ser desestimado el aludido vicio, deberá verificarse la procedencia o no de los reparos formulados a la referida empresa por concepto de falta de retención de sueldos y salarios, gastos de arrendamiento, y gastos de transporte; así como la procedencia de la multa impuesta a la sociedad de comercio recurrente, por contravención de conformidad con lo previsto en el artículo 98 del Código Orgánico de 1983.

Delimitada, así la litis, pasa la Sala a decidir en base a las siguientes consideraciones:

Del presunto vicio de incongruencia:

Expone la representante judicial de la Contraloría General de la República en su escrito de fundamentación de la apelación consignado ante esta Alzada, que el Tribunal a quo al dictar la sentencia apelada violó la disposición contenida en el ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto no tomó en consideración todas las defensas hechas valer con relación al rechazo efectuado por esa representación fiscal a las deducciones realizadas por la sociedad de comercio contribuyente en su declaración de rentas, correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1989 y 1990, por los conceptos de sueldos y salarios, gastos de arrendamiento y gastos de transporte.

Al respecto, ha señalado esta Sala de acuerdo con las exigencias impuestas por la legislación procesal, que toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa, con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia (ordinal 5° del artículo 243 y artículo 12 del Código de Procedimiento Civil).

Para cumplir con este requisito de forma exigido para los fallos judiciales, la decisión que se dicte en el curso del proceso no debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, el contenido de la sentencia debe ser expresado en forma comprensible, cierta, verdadera y efectiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades; debiendo para ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate, y de esa manera dirimir el conflicto de intereses que constituye el objeto del proceso.

Estas exigencias de carácter legal, como requisitos fundamentales e impretermitibles que deben contener las sentencias, han sido categorizadas por la jurisprudencia en tres requerimientos al Juez: el deber de pronunciamiento, la congruencia y la prohibición de absolver la instancia.

En este orden de ideas, la Sala ha expresado lo que debe entenderse por incongruencia negativa en numerosos fallos, entre ellos el dictado en su sentencia Nº 05406 del 4 de agosto de 2005 y, más recientemente, en fecha 23 de enero de 2007, N° 00056 (Caso: Plaza´s Cadena Corporativa 2030, C.A.), señalando lo siguiente:

...En cuanto a la congruencia, dispone el segundo precepto del ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que la decisión debe dictarse ‘con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas’. Luego, cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Precisamente ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia negativa, visto que el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial...

(Destacado de esta Sala).

Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se evidencia que la representación fiscal alegó la omisión en que incurrió el a quo al soslayar parte de las consideraciones respecto a los alegatos esgrimidos por la Administración Contralora, a objeto de sostener la legalidad de los actos impugnados.

Sobre dicha advertencia, pudo esta Alzada observar, contrariamente a lo sostenido por la parte apelante, que los alegatos esgrimidos por el Órgano Contralor en el proceso instaurado en instancia, sí fueron tomados en cuenta por el a quo al dictar la sentencia recurrida, toda vez que en su parte narrativa reseñó tanto sus pretensiones como las de la sociedad mercantil recurrente.

Así, se aprecia que el sentenciador de instancia luego de detallar las incidencias ocurridas en sede administrativa, indicó que la contribuyente fundamentaba su recurso contencioso tributario en que el acto administrativo impugnado se encontraba viciado de nulidad absoluta “al no haberse la Contraloría General de la República ajustado al procedimiento establecido en los artículos 143 y siguientes del Código Orgánico Tributario y no haber cumplido con los numerales 1y 2 de la Ley Orgánica que la rige”, pasando seguidamente a revisar el aludido vicio de nulidad; concluyendo que los referidos actos no eran nulos, por cuanto el Órgano Contralor se ciñó al procedimiento establecido en la Ley Orgánica que lo rige, y no era aplicable el procedimiento pautado en los artículos 143 y siguientes del Código Orgánico Tributario.

En refuerzo de lo anterior, cabe resaltar que el Tribunal a quo al considerar que en el caso concreto no se había configurado el mencionado vicio, procedió a analizar cada uno de los alegatos formulados por las partes relativos a las partidas correspondientes a sueldos y salarios, gastos de arrendamiento y gastos de transporte (objeto de la controversia de fondo) para concluir que resultaban improcedentes los reparos formulados por los mencionados conceptos; razón por la cual la Sala advierte la confusión en que la representación judicial de la Administración Contralora incurre en el sentido de considerar que alguno o algunos de sus alegatos fueren desestimados por el juez de instancia con el hecho de que la sentencia apelada no consideró sus argumentos o defensas expuestas por ese Organismo.

Con vista a lo indicado, esta Sala estima que de la revisión efectuada a la sentencia recurrida no se advierte una falta de correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, concretamente las de la Administración Contralora, como para que modificar la controversia judicial debatida y prosperar la denuncia de incongruencia negativa por omisión de pronunciamiento, formulada por la representación judicial de la Contraloría General de la República. Así se declara.

Resuelta como ha quedado la denuncia de incongruencia negativa por omisión de pronunciamiento, esta Alzada entra a decidir sobre el fondo del asunto controvertido, y al respecto, observa:

1. - Reparos:

   Improcedencia de las deducciones por concepto de Sueldos y Salarios, Gastos de Arrendamientos y Gastos de transporte, por falta de retención:

   El Tribunal de Instancia, a los fines de declarar improcedentes los reparos formulados por la Contraloría General de la República a la referida sociedad de comercio contribuyente, con ocasión de las deducciones por ésta realizadas por los conceptos antes citados, señaló textualmente lo siguiente:

   “(…) El artículo 39, Parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable, dispone que entre otras, la deducción de los sueldos y arrendamientos sólo será admisible cuando se haya retenido el impuesto. El Decreto N° 1.506 del 1-4-87, Artículo 2, numeral 18, permite la deducción de los gastos de transporte también cuando se haya retenido el impuesto. No es aplicable el numeral 4 ejusdem, por tratarse de gastos territoriales, como lo admite la propia recurrente y por no haber probado, en todo caso, que los beneficiarios no sean ´no domiciliados ni residentes en Venezuela´. Pero el Código Orgánico Tributario aplicable dispone que las normas tributarias punitivas tienen efecto retroactivo cuando supriman hechos punibles o infracciones legales o establezcan sanciones más benignas.

   Una de esas normas con efecto retroactivo es el artículo 72, Parágrafo Único, ejusdem, según el cual la infracción de no retener será sancionada según el artículo 101 ejusdem (100 anterior) sin que las leyes especiales puedan establecer aumentos o recargos en tributos o pérdida de otros beneficios, como son las deducciones, en razón de tal incumplimiento, la falta de retención. Así que lo que procedería sería la multa pero no el rechazo de la deducción, de manera que los reparos (sic) gastos sin retención resultan improcedentes. Así se declara (…)”.

   A tal efecto, considera esta Sala oportuno citar el contenido de la norma establecida en el artículo 39, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable ratione temporis al caso bajo estudio, cuyo tenor es el siguiente:

   Artículo 39: Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento.

   (…)

   PARÁGRAFO SEXTO: Las deducciones a que se contrae este artículo, objeto de retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales egresos haya retenido el impuesto que los grava y enterado éste en un oficina receptora de fondos nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el mismo Reglamento. Igual norma regirá para los egresos imputables al costo

   .

   La norma anteriormente transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o un gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos establecidos en el texto normativo (Ley o Reglamento).

   En refuerzo a lo anterior, esta M.I. considera pertinente traer a colación el criterio que sobre la naturaleza no punitiva del rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención, ha venido sosteniendo en numerosos fallos entre ellos los dictados el 22 de marzo y 20 de diciembre de 2006 (Casos: Textilana, S.A., N° 00764 y Banco Venezolano de Crédito S.A.C.A., N° 02974), en los que dejó sentado lo siguiente:

   (…) Así pues, en diversos fallos de este M.T. como los que arriba se citan, se ha insistido, al comentar la norma a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo (Ley o Reglamento).

   De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe, según la letra de la disposición antes transcrita, cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

   Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

   En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos designados por la ley o por el reglamento ( previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 del Código Orgánico Tributario de 1994, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

   Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal en su artículo 28, entre el agente de retención y el contribuyente.

   Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma objeto de la presente controversia, prevista en el artículo 39, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis.

   En tal sentido, se desprende del contenido de la disposición, anteriormente transcrita, que cuando un egreso o gasto esté sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

   1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

   2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

   3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, ‘(...) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación’.

   A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

   En virtud de lo anterior y en atención a los fundamentos de la apelación ejercida por la representación del Fisco Nacional, se hace necesario analizar la naturaleza de dicha norma, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.

   En tal sentido, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada ha sido el esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), y en el precitado fallo de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

   No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

   En consecuencia, la norma contenida en el artículo 39, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, no posee naturaleza sancionatoria. Así se declara (…)

   . (Destacados de la Sala).

   Aplicando el criterio jurisprudencial precedentemente reseñado al caso concreto, esta Sala Político-Administrativa concluye que la norma prevista en el artículo 39, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable en razón de su vigencia temporal, no posee naturaleza sancionatoria al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por no haberse efectuado la retención ni enterado el importe retenido dentro de los lapsos establecidos en la Ley. En consecuencia, no existiendo demostración en autos de haberse realizado la retención y enteramiento en el lapso previsto al efecto, se revoca la sentencia recurrida debido a que el tribunal a quo incurrió en el vicio de errónea interpretación del artículo 39, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, siendo entonces procedentes los reparos formulados por la Administración Contralora como consecuencia del rechazo de las deducciones efectuadas por la empresa contribuyente en sus declaraciones de rentas correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1989 y 1990, en las partidas referentes a sueldos y salarios, gastos de arrendamientos y gastos de transporte, por falta de retención. Así se declara.

2. - Multa:

   La representación judicial del Organismo Contralor señaló en su escrito de alegatos de la apelación, que los reparos formulados a la sociedad de comercio contribuyente no se sustentan en los datos exclusivamente suministrados por ésta, sino que su fundamentación se basa únicamente en los resultados de la fiscalización practicada por funcionarios adscritos a ese Organismo, los cuales constan en las Actas de Fiscalización Nros. DGAC-4-3-2-93.003-02 y 03, ambas de fecha 21 de junio de 1993.

   Con relación a la mencionada multa, se aprecia que el Tribunal de instancia expresó lo siguiente:

   (…) La omisión de multas reparada conforme al artículo 98 del Código Orgánico Tributario resulta legalmente improcedente según la eximente contenida en el Artículo 105, numeral 3, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por haber sido los reparos formulados con fundamento exclusivo en su declaración, en efecto, lo que determinó la Contraloría fue el rechazo de deducciones señaladas en las declaraciones y no omisiones de rentas, así, para rechazar los gastos sin retención, le bastó con revisar los comprobantes de retención y confrontarlos con las declaraciones o verificar su inexistencia y, para rechazar los gastos sin comprobantes, le bastó con pedirlos y que la recurrente no se los entregara. De manera que los reparos fueron formulados ´con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración’, así que el reparo por omisión de multas es ilegal, tal y como se declara (…)

   .

   En el prefijado orden de ideas, pasa esta Alzada a determinar la normativa aplicable al caso bajo análisis, para lo cual se permite traer a colación el criterio sostenido en numerosos fallos entre ellos el dictado en fecha 21 de noviembre de 2000, (Caso: Motores Cagua, C.A., N° 02209), en el que se dejó sentado lo que de seguidas se transcribe:

   (…) En este contexto, es preciso destacar que el Código Orgánico Tributario promulgado en 1.982, vigente en la oportunidad con que se realizó la determinación tributaria impugnada y se impuso dicha sanción, al enumerar las eximentes de responsabilidad penal en su artículo 71, literal c, remite a ‘cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a las sanciones tributarias’, lo cual hace aplicable la eximente de responsabilidad supra citada, no obstante haber declarado la Sala la procedencia del reparo impuesto por la Contraloría General de la República (deducción de intereses pagados diferidos).

   Además, debe considerarse que la reiterada Jurisprudencia, tanto de los Tribunales de Instancia como de la extinta Corte Suprema de Justicia, ha sostenido que la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en la norma supra citada, procede en todo caso en que la fiscalización no haga modificaciones a los datos, tanto singulares como globales, suministrados por el contribuyente, bajo juramento, en el correspondiente formulario de declaración de rentas; de tal manera que al verificar aquellos datos con los libros o soportes contables y demás registros, observe que aún habiéndose efectivamente realizado la operación que origina el egreso o ingreso declarado, no se cumple en él algún requisito exigido legalmente para ser tomado en cuenta, a los efectos de la determinación del enriquecimiento gravable.

   En tanto que dicha eximente no procede cuando existen objeciones a aquellos datos, que provienen de fuentes distintas, extrañas a dicha Declaración de Rentas y que, por ende, configuran omisiones voluntarias de rentas, u ocultamiento doloso de enriquecimientos gravables.

   De acuerdo con el precitado dispositivo legal, se le quita punibilidad al hecho cuando los reparos se formulan exclusivamente sobre la base de datos suministrada por el contribuyente en sus declaraciones de rentas y, en consecuencia, provienen básicamente de la simple revisión y verificación detallada que realice el fiscal actuante en los libros y registros contables de la contribuyente, de las partidas y datos que aparecen en las referidas declaraciones, siendo irrelevante el hecho de que el funcionario se haya trasladado o no al domicilio de la contribuyente a los efectos reparados.

   Cabe observar que, de los recaudos insertos en autos, se aprecia que la contribuyente en el Anexo A-300 H-84 Nº 123176, que acompañó a su declaración definitiva de rentas correspondiente a su ejercicio gravable del 01-01-85 al 31-12-85 (folios 30 al 35), dedujo la cantidad de Bs. 7.864.385,88, por concepto de ‘intereses de los capitales tomados en préstamos e invertidos en la producción de la renta’, de la cual pudo extraerse el componente de Bs. 927.628,37, correspondientes a ‘intereses pagados al cierre de 1.984 diferidos’, mediante la revisión de asientos contables realizada por el funcionario fiscal, al proceder a la verificación de los datos aportados en su declaración por la contribuyente, todo lo cual incluso consta en la respectiva acta de fiscalización signada Nº DGAC-4-3-088-4, levantada el 22 de septiembre de 1.986 (folios 43 al 45).

   En consecuencia, resulta evidente que el reparo formulado provino exclusivamente de los datos suministrados por la contribuyente en su declaración de rentas del año civil de 1.985; resultando así improcedente el reparo por omisión de sanción liquidado a cargo de la sociedad mercantil H. MOTORES CAGUA, C.A.(…)

   .

   Atendiendo al citado criterio jurisprudencial, esta M.I. concluye que los reparos formulados por la Contraloría General de la República provienen exclusivamente de los datos aportados por la contribuyente apelante en su declaraciones definitivas de rentas para los ejercicios investigados, aún cuando en el curso de la fiscalización fueron advertidas diferencias contables las cuales, precisamente, originaron los reparos formulados a las deducciones pretendidas por la referida empresa recurrente; por lo que contrariamente a lo señalado por el Órgano Contralor, se confirma lo decidido por el Tribunal a quo respecto a la referida sanción. Así se declara.

   VI

   DECISIÓN

   En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación interpuesta por la representación judicial de la Contraloría General de la República contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario del Distrito Federal y Estado Miranda de fecha 06 de febrero de 1995.

2. Se REVOCA PARCIALMENTE la decisión dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda de fecha 06 de febrero de 1995, en lo que respecta a la improcedencia decretada por el a quo atinente a los reparos formulados a la sociedad mercantil Penta Internacional, C.A., por concepto de sueldos y salarios, gastos de arrendamientos y gastos de transporte.

   En consecuencia, quedan FIRMES los aludidos reparos y se CONFIRMA el pronunciamiento emitido por el Tribunal a quo respecto a la nulidad de la sanción aplicada a la sociedad mercantil contribuyente.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los once (11) días del mes de julio del año dos mil siete (2007). Años 197º de la Independencia y 148º de la Federación.

   La Presidenta - Ponente

   EVELYN MARRERO ORTÍZ

   La Vicepresidenta

   Y.J.G.

   Los Magistrados,

   L.I.Z.

   HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

   E.G.R.

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En doce (12) de julio del año dos mil siete, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01237.

   La Secretaria,

   S.Y.G.