Sentencia nº 02209 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 21 de Noviembre de 2000

MAGISTRADO PONENTE: L.I. ZERPA EXP. Nº 11.532 En fecha 17 de febrero de 1.995, la abogada COROMOTO YEPEZ CEBALLOS, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 50.111, actuando en representación de la Contraloría General de la República, ejerció recurso de APELACIÓN para ante la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia de la sentencia número 423, dictada en fecha 27 de octubre de 1.994 por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, la cual declaró CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil H. MOTORES CAGUA, C.A, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº DGSJ-3-1-148 de fecha 26 de junio de 1.987, expedida por la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República, confirmatoria del Reparo signado Nº DGAC-4-3-055 del 23 de diciembre de 1.986, previamente formulado a su cargo por la cantidad de Bs. 570.491,45, en concepto de impuesto sobre la renta y referido al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1.985.

El 15 de marzo de 1.995 se dio cuenta en Sala y, por auto de la misma fecha, se designó ponente al Magistrado Humberto J. La Roche; la representación del órgano contralor presentó formalización oportuna de su recurso el 5 de mayo de 1.995, la cual fue contestada por la apoderada de la contribuyente mediante escrito consignado el 2 de mayo de 1.995; luego, el 8 de junio de 1.995, tuvo lugar el acto de informes y, por auto de la misma fecha, se dijo “VISTOS”.

Conforme consta de auto fechado 23 de mayo de 1.996, emanado de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, dicha Sala procedió a reconstituirse en Sesión del día 30 de abril de 1.996 y ordenó la continuación del procedimiento.

Preciso es destacar la comparecencia de los representantes de la Contraloría General de la República, a través de sucesivas diligencias fechadas 15 de octubre de 1.996, 11 de junio de 1.997, 12 de marzo de 1.998, 23 de septiembre de 1.999 y 25 de abril de 2.000, a objeto de solicitar en resguardo de los intereses fiscales debatidos, fuera dictada sentencia definitiva en el presente juicio.

Por cuanto la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.860 de fecha 30 de diciembre de 1999, estableció un cambio en la estructura y denominación de este M.T. y en virtud de que la Asamblea Nacional Constituyente, mediante Decreto de fecha 22 de diciembre de 1.999, designó los Magistrados de este Tribunal Supremo de Justicia, quienes se juramentaron el 27 del mismo mes y año, y por cuanto en Sesión de fecha 10 de enero de 2000 se constituyó la Sala Político-Administrativa, integrada por los Magistrados Carlos Escarrá Malavé, J.R. Tinoco y L.I. Zerpa; mediante auto de fecha 18 de enero del mismo año se ordenó la continuación de la causa en el estado en que se encontraba y se designó ponente al Magistrado L.I. Zerpa, quien con tal carácter suscribe el presente fallo.

- I -

FUNDAMENTOS DEL ACTO RECURRIDO El acto administrativo controvertido en el caso bajo análisis se encuentra contenido en la Resolución Nº DGSJ-3-1-148 de fecha 26 de junio de 1.987, suscrita por el Director de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República, confirmatoria del Reparo signado Nº DGAC-4-3-055 del 23 de diciembre de 1.986, formulado éste por la Dirección de Fiscalización y Examen de Ingresos del referido organismo, por un monto total de Quinientos Setenta Mil Cuatrocientos Noventa y Un Bolívares Con Cuarenta y Cinco Céntimos (Bs. 570.491,45), en concepto de impuesto sobre la renta y referido al ejercicio gravable coincidente con el año civil 1.985, el cual se fundamenta en la fiscalización practicada sobre la declaración de rentas signada H-81 Nº 313996, presentada por la contribuyente el primero de abril de 1.986, cuyos resultados constan en el acta fiscal Nº DGAC-4-3-86088-4 de fecha 22 de septiembre de 1.986.

De acuerdo a las especificaciones contenidas en el pliego del reparo antes identificado, las cuales fueron confirmadas por el acto de determinación impugnado, las objeciones del órgano contralor derivan del hecho advertido por éste, en cuanto a que la contribuyente incluyó entre sus deducciones por concepto de “intereses de los capitales tomados en préstamos e invertidos en la producción de la renta” la cantidad de Bs. 927.628,37, correspondiente a “intereses pagados diferidos”, lo cual, según asevera la Contraloría General de la República, contraviene lo dispuesto en el encabezamiento del artículo 39 y primera parte del artículo 46 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por cuanto no fueron causados en el ejercicio en referencia, infiriendo pues que mal podía ser deducido. A su vez, que el rechazo de la mencionada cantidad condujo al aumento del enriquecimiento neto declarado de Bs. 1.098.240,33 a Bs. 2.025.868,70.

Finalmente, la Administración Contralora estimó que por cuanto en la fiscalización efectuada se determinó la referida objeción, la contribuyente “se acarreó un reparo por omisión de sanción pecuniaria”, el cual fue formulado por Bs. 292.202,45, o sea, en su término medio, en razón de que no concurren circunstancias atenuantes ni agravantes; conforme a lo dispuesto en el artículo 37 del Código Penal y 98 del Código Orgánico Tributario. Conforme a lo expuesto, la controversia en vía administrativa del presente caso quedó circunscrita a determinar cuándo es deducible para un contribuyente el gasto ocasionado por el pago de intereses de capitales tomados en préstamo para producir la renta, siendo esta decidida, no obstante las defensas opuestas por la contribuyente, por la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República a través de la Resolución confirmatoria signada Nº DGSJ-3-1-048 del 26 de junio de 1.987, en los términos siguientes.

(...)el asunto planteado no representa mayores problemas por cuanto el supuesto de hecho se encuentra expresamente contenido en el numeral 2º de la comentada norma legal y su oportunidad para deducir también está expresamente señalada, de tal suerte que ello no puede ser objeto de controversia y menos del modo como la reparada pretende, quien por medio de una ‘interpretación de buena fe’, según sus propias palabras, de los artículos 3, 39 y 46 de la Ley de Impuesto, da una orientación forzada al asunto bajo análisis con el evidente propósito de fundamentar un procedimiento y, por ende, un provecho no establecido por el legislador

(...) el legislador ha considerado todo lo relacionado con ingresos y gastos de acuerdo con lo pautado en los artículos 3º y 46 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, de modo que no puede decirse, como lo afirma la recurrente, que este Organismo interpreta en forma aislada el tantas veces mencionado artículo 39, lo que sucede (...), es que los intereses en comento no se vinculan con un ingreso en particular, según el artículo 3º de la Ley, por cuanto corresponden a un préstamo de capital que ha sido invertido en el giro propio de negocio con el objeto de producir la renta y por ello, el legislador permite su deducción pero, condicionado al momento de su causación lo cual armoniza con el resto de la Ley, (...)

Respecto al reparo formulado a cargo de la contribuyente por “omisión de sanción pecuniaria”, observa la Contraloría que el mismo no está fundamentado en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, sino en el régimen sancionatorio establecido en el Código Orgánico Tributario vigente a partir de 1.983, por tanto aplicable al ejercicio reparado; en cuya virtud rechaza los alegatos de la contribuyente para contrariar su legalidad y ratifica el reparo en cuestión.

- II - FUNDAMENTOS DEL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO Mediante escrito de fecha 24 de agosto de 1.987, el ciudadano G.A. HERRERA BLANCO, titular de la cédula de identidad Nº 7.002.861, actuando en el carácter de factor mercantil de la contribuyente “H. MOTORES CAGUA, C.A”, sociedad mercantil constituida conforme a documento inscrito en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua en fecha 04 de junio de 1.982, bajo el Nº 34, Tomo 48-B, debidamente autorizado al efecto según consta de documento registrado en la Oficina Subalterna de Registro del Distrito Sucre del referido Estado en fecha 21 de mayo de 1.985, bajo el Nº 41, folios 245 al 250, Protocolo 3º y en el precitado Registro Mercantil en fecha 9 de septiembre de 1.986, bajo el Nº 55, Tomo 204 y asistido por la abogada R.A.P.P.D.P., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 610, interpuso recurso contencioso tributario contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº DGSJ-3-1-148 de fecha 26 de junio de 1.987, suscrita por el Director de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República, confirmatoria del Reparo signado Nº DGAC-4-3-055 de fecha 23 de diciembre de 1.996, por la suma de Bs.570.491,45 , formulado éste a cargo de la referida sociedad mercantil, en concepto de impuesto sobre la renta, correspondiente al ejercicio gravable coincidente con el año civil 1.985.

Así, la contribuyente en su escrito recursorio inicia su exposición demarcando la actividad mercantil fundamental que realiza, cual es la compra-venta de vehículos, aunada a otras actividades mercantiles, adicionales o complementarias, previstas en sus Estatutos, como es el financiamiento de las ventas a crédito de sus vehículos, en cuyo supuesto dice “... el comprador se compromete a pagar además del saldo del precio, los intereses previamente estipulados. Para el pago del saldo del precio y sus intereses, se emiten letras de cambio, las cuales posteriormente son cedidas a institutos de crédito mediante una operación de descuento, recibiendo en dicha oportunidad una cantidad inferior a la establecida en esas mismas letras de cambio”.

Luego, expone sus argumentos contra el acto administrativo confirmatorio del reparo fiscal cuyo fondo se debate, los cuales, resumidamente, son los siguientes.

Respecto al reparo formulado por las deducciones en concepto de “Intereses de los capitales tomados en préstamos e invertidos en la producción de la renta”, afirma la recurrente que en virtud de la ficción legal que contiene el artículo 3º de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el precio por la venta de los bienes muebles se considera disponible desde el momento en que se realiza la operación que lo produce, aún cuando se trate de ventas a crédito, en razón de lo cual existe la obligación de incluir en la renta bruta la totalidad del precio establecido, a pesar de que tal precio no haya sido recibido, pero por ello no puede pretenderse la no deducibilidad ni la deducibilidad periódica de una comisión pagada por el descuento de letras emitidas por el saldo del precio pendiente de pago, en razón del contrato de compra-venta, pues no existe una disposición legal que autorice a ello.

En apoyo a lo expuesto, invoca el régimen fiscal establecido en el artículo 46 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con el artículo 39 eiusdem (numeral 22), máxime cuando la contribuyente no solo tiene causado el egreso reparado u objetado, sino que además lo tiene pagado, en cuya virtud mantiene la procedencia y legalidad de la deducción de la cantidad que le cobra la institución bancaria por las operaciones de descuento y, por ende, la improcedencia del reparo formulado por el órgano contralor.

Respecto a la sanción pecuniaria impuesta a la contribuyente, a tenor de lo previsto en el artículo 37 del Código Penal y el artículo 98 del Código Orgánico Tributario, su representante contradice todas y cada una de las afirmaciones que al efecto se contienen en el Reparo Nº DGAC-4-3-055 del 23 de diciembre de 1.986 y en la Resolución confirmatoria Nº DGSJ-3-1-148 del 26 de junio de 1.987.

En primer término, aduce que la legalidad y procedencia de la referida sanción está necesariamente supeditada a la decisión que recaiga sobre el recurso contencioso interpuesto contra el reparo formulado a la contribuyente, visto lo cual ratifica su impugnación en vía contenciosa de la multa impuesta, por ser ésta a su decir “inoportuna y extemporánea”.

Además, contradice lo dicho por el órgano contralor en la Resolución confirmatoria citada ut supra, cuando afirma que la multa en cuestión no está fundamentada en la Ley de Impuesto sobre la Renta sino en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario, vigente a partir de 1.983, el cual establece un nuevo régimen en la parte sancionatoria de esta materia, pues, a su entender, el artículo 98 de dicho texto orgánico resulta aplicable cuando “...no se constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código” , lo cual, lejos de derogar el artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta lo corrobora y amplía, estableciendo que cualquier acción u omisión que cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, será penado con una multa, lo cual , en todo caso, no es procedente en el presente caso, al no existir ninguna acción u omisión de su representada, causante de una disminución ilegítima de ingresos tributarios u obtención indebida de exoneración u otros beneficios fiscales.

Asimismo, sostiene que si bien es cierto que el referido artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta contiene, entre otros preceptos, el mandato de imponer determinadas sanciones, también es cierto que señala expresamente los casos en los cuales la sanción no es aplicable, como es el previsto en su ordinal 3º, que establece el supuesto de inaplicación cuando “... el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en datos suministrados por el contribuyente en su declaración”, supuesto el cual, a decir de la recurrente, se sucede en el presente caso, no obstante haber sido ello omitido por el órgano contralor, sobre la base de haberse hecho necesaria la investigación de la contabilidad de la sociedad mercantil tributante.

- III - DECISIÓN JUDICIAL APELADA Mediante sentencia Nº 423 dictada en fecha 17 de febrero de 1.995, el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario procedió a declarar CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la apoderada de la sociedad mercantil contribuyente “H. MOTORES CAGUA,C.A, a cuyo efecto expuso:

Alega la contribuyente, que por cuanto percibe ‘por el descuento de las letras de cambio, una cantidad inferior a la establecida en esas mismas letras, es esa precisamente la oportunidad cuando se causa la deducción representada por la comisión de descuento o intereses descontados... se impone en virtud de la naturaleza de la operación de descuento...’, lo que a juicio de este Tribunal constituye una deducción admisible por haberse causado y pagado dentro del ejercicio, ya que es precisamente con ocasión del descuento de las letras, a través de una institución bancaria, cuando se realiza la comisión por el descuento, siendo de destacar que el error de la contribuyente fue deducirlos como ‘intereses de los capitales tomados en préstamo e invertidos en la producción de la renta’, cuando ha debido en todo caso acusarlos como gastos normales y necesarios hechos para la producción de la renta.

Por otra parte, como bien asienta la contribuyente ‘tratándose de la comisión de descuento o de los intereses descontados, como también se le llama, su pago, que se impone virtud de la naturaleza de la operación de descuento, ha sido causado precisamente por la operación de descuento’, y así se declara.

En cuanto a la sanción impuesta en su término medio, resulta improcedente, por cuanto el reparo fue formulado con base a los datos aportados por el contribuyente en su declaración, abstracción hecha de que un funcionario fiscal se traslade a verificar algunos particulares de la declaración, de conformidad con lo previsto en el artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente para el ejercicio reparado.

(...), constituye eximente de multa, el hecho cierto de que los reparos provengan de datos contenidos en la declaración del contribuyente y así se declara.”

- IV -

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 05 de abril de 1.995, formaliza la representante la Contraloría General de la República la apelación interpuesta el 17 de febrero del mismo año contra la sentencia descrita en el capítulo precedente, fundamentando las razones que le asisten para contrariar la declaratoria contenida en la recurrida, en los términos siguientes.

1. - Aduce que, desde el punto de vista formal, el fallo recurrido adolece del vicio de incongruencia negativa, el cual, según afirma, se produce cuando el juez omite el debido pronunciamiento sobre alguno de los términos del problema judicial.

   En tal virtud alega que, si bien es cierto que en el presente caso la sentencia señaló la improcedencia de la objeción fiscal, al considerar admisible la deducción solicitada para el año 1.985, por cuanto la misma se causo en dicho ejercicio, sobre la base de que cuando se produjo la operación de descuento de la letras de cambio se causó la deducción representada por los intereses descontados, no es menos cierto que la decisión no analizó debidamente la cuestión de fondo planteada por el órgano contralor, no produciéndose la necesaria correspondencia formal que debe existir entre la sentencia dictada y las pretensiones debatidas.

   En apoyo al alegato precedente, invoca a su favor el principio procesal de la exhaustividad y el criterio jurisprudencial sentado sobre el particular por la Sala de Casación Civil de la extinta Corte Suprema de Justicia, contenido en los fallos fechados 16/04/86 y 14/02/90.

   Por tanto, solicita a este Tribunal Supremo que, en acatamiento del artículo 209 del Código de Procedimiento Civil, proceda a resolver el fondo de la causa de autos y, de acuerdo a sus alegatos, declare la nulidad del fallo apelado.

2. - En lo atinente al fondo de la controversia, la recurrente orienta su defensa a definir, primeramente, el tipo de operaciones que realiza la contribuyente (venta y compra de vehículos de motor, a crédito y de contado), así como la actividad de ésta origen de los reparos debatidos, a saber, los descuentos bancarios, visto que el órgano contralor rechazó los intereses, a su decir, no causados y deducidos en dichas operaciones.

   A tal efecto, expone en su escrito de formalización que el descuento es un contrato innominado por el cual el descontante (un banco, aunque no necesariamente) anticipa al descontado (un cliente) un dinero que es el importe de un crédito (no vencido), que el descontado cede al descontante “salvo buen fin” (prosolvendo), deduciendo los intereses correspondientes que median entre la fecha del abono o del anticipo y la devolución del crédito. Por su parte destaca, “el interés es el fruto que se obtiene adicionalmente al capital, por el hecho de dejar este último en manos y disposición de un tercero durante un determinado tiempo, cuya obligación de pago nace periódicamente a tenor de lo previsto en el artículo 552 in fine del Código Civil; dispositivo el cual resulta aplicable a todos los intereses, aun a los moratorios”.

   Precisados los conceptos que anteceden, la representante de la Administración Contralora invoca como base del reparo controvertido la normativa contenida en el ordinal 2º del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable y en el artículo 46 eiusdem, según la cual los intereses pagados por concepto de descuentos bancarios, para poder ser deducidos deben estar causados, siendo que en el caso de autos éstos no se habían causado; a partir de lo cual afirma que el Tribunal a quo confunde los “intereses gastos” con los “intereses ingresos”, concluyendo equivocadamente que los intereses resultaban deducibles para el pagador en el mismo momento en que se realizaron las operaciones de descuento. En tanto que, los ‘intereses gastos’, cuya deducción fue la objetada por la Contraloría, se originan por los préstamos solicitados y adelantados, por lo que, a su decir, “(...), su deducción está supeditada a su causación en el tiempo, momento este que es el mismo que el vencimiento que tienen los créditos que los producen”

   En lo concerniente al reparo por omisión de la sanción que le fuera formulada a la contribuyente, la Contraloría discrepa y estima carente de toda lógica el criterio asumido al efecto por la recurrida, cuando considera improcedente la mencionada objeción fiscal, por ser aplicable la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el ordinal 3º del artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis al ejercicio reparado, ya que en el caso bajo análisis, la inexactitud de la declaración de rentas presentada por la sociedad mercantil reparada y la consecuente omisión lesiva a los intereses del Fisco Nacional, se pudo constatar de un proceso de fiscalización, no así de los datos aportados por la propia contribuyente; siendo improcedente la aplicación de la eximente en cuestión.

   -V- MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las objeciones formuladas por la apelante, en representación de la Contraloría General de la República, la controversia planteada en el caso sub judice se circunscribe a conocer y decidir respecto a la procedencia y legalidad de los siguientes aspectos:

1. -La deducción pretendida por la contribuyente de su renta bruta, declarada para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1.985, por concepto de intereses diferidos (intereses de los capitales tomados en préstamo e invertidos en la producción de la renta), que ésta declara haber pagado al cierre del ejercicio económico del año 1.984, por un monto de Bs. 927.628,37.

2. - El reparo por omisión de sanción pecuniaria, impuesta en su término medio por un monto de Bs. 292.472,10, a tenor de lo previsto en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario, aplicable ratione temporis, y conforme a los resultados obtenidos en el proceso de intervención fiscal contenidos en el Acta Nº DGAC-4-3-86.088-4 del 22 de septiembre de 1.986.

   Ahora bien, previamente a dilucidar los aspectos que anteceden, debe esta Sala determinar si, conforme afirma la apelante, el fallo recurrido en la presente causa adolece del vicio que ésta califica de incongruencia negativa, al grado de conducir a su nulidad por disposición del artículo 209 del Código de Procedimiento Civil, sobre la base del principio procesal de la exhaustividad.

1. - PREVIO PRONUNCIAMIENTO.

   Para decidir sobre el particular, se observa que el vicio de incongruencia que constituye infracción del artículo 12 y del ordinal 5º del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, tiene lugar cuando el sentenciador no decide todo lo alegado o no decide sólo sobre lo alegado por las partes, en las oportunidades procesales señaladas para ello. Por ello, es requisito esencial para producir una sentencia congruente con las alegaciones de hecho formuladas por las partes, que el juzgador resuelva y falle de manera clara y precisa sobre todos los puntos objeto del debate y solamente sobre todos ellos, dando así cumplimiento al principio que la doctrina procesal ha llamado de la “exhaustividad de la sentencia”, so pena de incurrir en el vicio de incongruencia negativa por la infracción de los artículos supra citados, criterio el cual ha sido pacíficamente asumido por este M.T. y ratificado en recientes fallos de su Sala de Casación Civil de fechas 13 de abril y 06 de octubre de 2.000.

   A partir de las consideraciones precedentes, la Sala pudo constatar que el vicio de incongruencia negativa denunciado por la representante de la Contraloría General de la República no existe en el caso sub judice, pues de acuerdo al texto íntegro de la sentencia recurrida, el Juez Suplente del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario fundamentó suficientemente su pronunciamiento respecto a todo lo alegado en autos por las partes, hecho que incluso fue reconocido por la apelante en su escrito de formalización, cuando expresa “(...), si bien es cierto que la sentencia que se impugna señaló la improcedencia de la objeción fiscal en razón de que consideró admisible la deducción solicitada, para el año 1985, por cuanto la misma se causó dentro de ese ejercicio; justificándose tal afirmación en el hecho de que (...)” , a lo cual agrega que “No niega este Organismo que el Juez no está obligado a examinar minuciosamente todo lo alegado por las partes;(...)”.

   De acuerdo a lo expuesto, habiendo el a quo decidido todas las alegaciones y defensas que integraban la controversia, no obstante lo sucinto de su decisión, es criterio de la Sala que la recurrida no incurrió en el vicio de incongruencia denunciado. Así se decide.

2. - FONDO CONTROVERTIDO

   Determinada la improcedencia de la denuncia formulada por la apelante, pasa la Sala a conocer y decidir en torno a los aspectos de fondo que integran el debate de autos.

   En este orden de ideas, debe esta alzada pronunciarse, en primer término, respecto a la deducción que hizo la contribuyente de su renta bruta por concepto, entre otros, de intereses pagados diferidos (intereses de los capitales tomados en préstamo e invertidos en la producción de la renta), por la cantidad de Bs. 927.628,37, para su ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1.985, deducción rechazada por la Administración Contralora en la fiscalización practicada en materia de impuesto sobre la renta, por considerar que éstos no corresponden a egresos causados en el ejercicio en referencia, contraviniendo lo dispuesto en el encabezamiento artículo 39 y primera parte del artículo 46 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable.

   A tal fin, es preciso observar que condición indispensable para admitir la deducibilidad del egreso cuestionado era su causación, según lo establecen los dispositivos citados ut supra. Sin embargo, según se evidencia de las actas procesales que conforman este expediente, la contribuyente pretendió la deducción de gastos incurridos en operaciones de descuento al cierre de su ejercicio económico de 1.984, por concepto de “intereses pagados diferidos” en su ejercicio fiscal de 1.985, por la cantidad supra indicada, es decir, de egresos diferidos, no así de egresos causados.

   Frente a dicho supuesto, sólo restaba a la contribuyente demostrar que la cantidad cuya deducción fue objetada por el órgano contralor, correspondía a egresos realmente causados durante el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1.985, los cuales, pagados o no, serían los únicos deducibles conforme a los dispositivos citados, ya que los “diferidos” en un ejercicio como “gastos pagados por anticipado”, son causados sólo en ejercicios posteriores, en la medida que transcurre el tiempo.

   En efecto, de acuerdo a la normativa legal aplicable, los gastos relacionados en los 22 numerales del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, requieren para ser deducibles estar causados en el ejercicio en que se pretenden deducir; no obstante, cuatro (4) de ellos deben, además, ser pagados dentro de ese ejercicio para dar derecho a la deducción, tales como son: las contribuciones (numeral 3º), los gastos de conservación y administración de inmuebles (numeral 11), las liberalidades (numeral 19) y las donaciones (numeral 20).

   De lo expuesto, se infiere que cualquier rechazo u objeción fiscal en torno a la deducibilidad de un gasto de los contribuyentes sólo puede derivar, a tenor de lo previsto en el artículo 46 eiusdem, por una parte, de que el gasto no haya sido causado en el ejercicio declarado o, por la otra, de que el gasto no haya sido pagado, tratándose de alguno de los cuatro supuestos anteriormente señalados, en los cuales, además de causado se exige su pago para tener derecho a la deducción.

   Nótese que en el caso sub judice, el reparo fiscal por la pretendida deducibilidad del gasto no provino del hecho de que el gasto no había sido pagado para los casos en que así se requiere, sino que exclusivamente deviene de la primera circunstancia señalada ut supra, es decir, del hecho de que no había sido causado en el ejercicio fiscal de 1.985, ya que, conforme fue advertido por la Contraloría, se trata de “intereses pagados diferidos”, y como tales sólo podían ser deducidos en los ejercicios dentro de los cuales se produjera su causación. El gasto es causado y por tanto deducible cuando se ha originado y corresponde a un determinado ejercicio.

   El problema surge cuando los gastos, bien se trate de intereses, arrendamientos, salarios, etc , son pagados anticipadamente y corresponden a uno o varios ejercicios posteriores, en cuyo supuesto sólo la respectiva porción es causada y deducible en cada uno de los correspondientes ejercicios, y no la totalidad del gasto en uno sólo de ellos .En consecuencia, el gasto pagado por anticipado debe registrarse dentro del ejercicio en el cual se realiza el pago, como un gasto “diferido” en lo relativo a la porción que corresponda a los ejercicios aún no transcurridos; y sucesivamente se irá deduciendo como “gasto causado”, en la medida en que dichos ejercicios transcurran y en la proporción que a cada uno de ellos corresponda.

   De modo que ante un reparo tan especificamente formulado, no era pertinente ni en lo absoluto necesario, argüir tan prolijamente como lo hizo la apoderada de la contribuyente, para demostrar que el gasto en cuestión había sido realmente pagado, pues, en todo caso, dicha circunstancia no fundamentó el reparo fiscal formulado por la Contraloría General de la República. Sin lugar a dudas, dicho reparo se sustenta en la naturaleza del gasto pagado por anticipado o “egreso diferido”, que pretendió deducir la contribuyente como “gasto causado” en su ejercicio fiscal de 1.985, pretensión la cual, conforme fue advertido por la administración contralora, resulta improcedente por mandato de los artículos 39 y 46 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis a la presente causa.

   En virtud de los razonamientos precedentes, la Sala estima improcedente el criterio del Tribunal a quo, según el cual la deducción de las cantidades pretendida por la contribuyente es admisible por haberse “causado y pagado” dentro del ejercicio investigado, ya que ni la disponibilidad del ingreso por la entidad bancaria que hizo la operación de descuento, ni la circunstancia de que el gasto fuera efectivamente pagado (por anticipado), son suficientes o relevantes para sustentar la admisión de la deducción pretendida por la contribuyente.

   Conforme a las consideraciones expuestas y reiterando en esta oportunidad la jurisprudencia sentada sobre el particular por la Sala Especial Tributaria de la extinta Corte Suprema de Justicia, contenidas en los fallos de fechas 16/11/95 y 4/12/97 (Casos: H .Motores San Carlos, C.A y H. Motores Cagua, C.A), para esta Sala resulta procedente el reparo formulado por la Contraloría General de la República, y así se declara.

   Respecto al reparo formulado por omisión de sanción pecuniaria, por la cantidad de Bs. 292.202,45,05, liquidada a cargo de la contribuyente en su término medio, el órgano contralor fundamenta su imposición en las razones siguientes:

   (...), la referida contribuyente es también sujeto de sanción pecuniaria, toda vez que de la investigación de los datos expresados en el cuerpo mismo de su declaración de rentas..., y presentada con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal, resultaron objeciones que surgen de la verificación del contenido de las declaraciones con los libros de contabilidad y sus comprobantes respectivos, configurándose de esa manera una disminución ilegitima de ingresos tributarios; razón por la cual se impone la sanción establecida en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario (...), y como no concurren circunstancias atenuantes ni agravantes, se gradúa la sanción en sus término medio, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 37 del Código Penal.

   Por su parte, la contribuyente aduce que la multa es improcedente por cuanto el reparo ha sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados en su respectiva declaración, alegando en su favor la causal de impunibilidad contemplada en el numeral 3º del artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.981, aplicable rationae temporis al debate de autos, argumento el cual fue estimado con lugar por el a quo.

   En este contexto, es preciso destacar que el Código Orgánico Tributario promulgado en 1.982, vigente en la oportunidad con que se realizó la determinación tributaria impugnada y se impuso dicha sanción, al enumerar las eximentes de responsabilidad penal en su artículo 71, literal c, remite a “ cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a las sanciones tributarias”, lo cual hace aplicable la eximente de responsabilidad supra citada, no obstante haber declarado la Sala la procedencia del reparo impuesto por la Contraloría General de la República (deducción de intereses pagados diferidos).

   Además, debe considerarse que la reiterada Jurisprudencia, tanto de los Tribunales de Instancia como de la extinta Corte Suprema de Justicia, ha sostenido que la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en la norma supra citada, procede en todo caso en que la fiscalización no haga modificaciones a los datos, tanto singulares como globales, suministrados por el contribuyente, bajo juramento, en el correspondiente formulario de declaración de rentas; de tal manera que al verificar aquellos datos con los libros o soportes contables y demás registros, observe que aún habiéndose efectivamente realizado la operación que origina el egreso o ingreso declarado, no se cumple en él algún requisito exigido legalmente para ser tomado en cuenta, a los efectos de la determinación del enriquecimiento gravable.

   En tanto que dicha eximente no procede cuando existen objeciones a aquellos datos, que provienen de fuentes distintas, extrañas a dicha Declaración de Rentas y que, por ende, configuran omisiones voluntarias de rentas, u ocultamiento doloso de enriquecimientos gravables.

   De acuerdo con el precitado dispositivo legal, se le quita punibilidad al hecho cuando los reparos se formulan exclusivamente sobre la base de datos suministrada por el contribuyente en sus declaraciones de rentas y, en consecuencia, provienen básicamente de la simple revisión y verificación detallada que realice el fiscal actuante en los libros y registros contables de la contribuyente, de las partidas y datos que aparecen en las referidas declaraciones, siendo irrelevante el hecho de que el funcionario se haya trasladado o no al domicilio de la contribuyente a los efectos reparados.

   Cabe observar que, de los recaudos insertos en autos, se aprecia que la contribuyente en el Anexo A-300 H-84 Nº123176, que acompañó a su declaración definitiva de rentas correspondiente a su ejercicio gravable del 01-01-85 al 31-12-85 (folios 30 al 35), dedujo la cantidad de Bs. 7.864.385,88, por concepto en concepto de “intereses de los capitales tomados en préstamos e invertidos en la producción de la renta”, de la cual pudo extraerse el componente de Bs. 927.628,37, correspondientes a “intereses pagados al cierre de 1.984 diferidos”, mediante la revisión de asientos contables realizada por el funcionario fiscal, al proceder a la verificación de los datos aportados en su declaración por la contribuyente, todo lo cual incluso consta en la respectiva acta de fiscalización signada Nº DGAC-4-3-088-4, levantada el 22 de septiembre de 1.986 (folios 43 al 45).

   En consecuencia, resulta evidente que el reparo formulado provino exclusivamente de los datos suministrados por la contribuyente en su declaración de rentas del año civil de 1.985; resultando así improcedente el reparo por omisión de sanción liquidado a cargo de la sociedad mercantil H. MOTORES CAGUA, C.A.

   De lo expuesto puede afirmarse que, contrariamente al pronunciamiento del a quo, los reparos formulados por el órgano contralor provienen exclusivamente de los datos suministrados por la sociedad mercantil contribuyente en su declaración definitiva de rentas para el ejercicio gravable de 1.985 y anexos, aún cuando en el curso de la fiscalización fueren advertidas diferencias contables, las cuales precisamente originaron los reparos formulados a las deducciones pretendidas en concepto de intereses pagados diferidos. Resulta, pues, improcedente el reparo por omisión de sanción liquidada a cargo de la sociedad mercantil H. MOTORES CAGUA, C.A. Así se declara

   -VI- DECISIÓN Por las razones que anteceden, el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación interpuesta por la representante de la Contraloría General de la República, contra la sentencia número 423, dictada el 27 de octubre de 1.994 por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, la cual por tanto se revoca parcialmente. En consecuencia:

1. - Declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil H. MOTORES CAGUA, C.A, al declararse la nulidad de la multa impuesta por el órgano contralor en el pliego de reparo Nº DGAC-4-3-055 de fecha 23 de diciembre de 1.986, liquidada por la cantidad de Bs. 292.202,45; quedando firme la liquidación por concepto de impuesto sobre la renta, por monto de Bs. 278.288,51, igualmente determinada en el precitado pliego de reparo, y que fuera confirmado mediante la Resolución signada Nº DGSJ-3-1-148 del 26 de junio de 1.987.

2. - Se ordena a la Administración Contralora modificar el acto administrativo confirmatorio contenido en la Resolución supra indicada, circunscribiendo el mismo a la ratificación del reparo formulado en concepto de impuesto sobre la renta.

   Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

   Dada, firmada y sellada en la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los 21 días del mes de noviembre de 2000. Años 190º de la Independencia y 141º de la Federación.

   El Presidente,

   CARLOS ESCARRA MALAVE

   El Vicepresidente,

   J.R. TINOCO

   L.I. ZERPA Magistrado Ponente La Secretaria Interina,

   S.Y.G.

   Exp. Nº 11.532 LIZ/ gbs.

   Sent. N° 02209