Sentencia nº 02473 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 6 de Noviembre de 2001

MAGISTRADO PONENTE: LEVIS IGNACIO ZERPA

Exp. Nº 11493

La abogada N. delV.H., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 18.881, actuando en representación de la CONTRALORIA GENERAL DE LA REPÚBLICA, según consta en la Resolución Nº CG-022 de fecha 30 de agosto de 1995 y publicada en la Gaceta Oficial Nº 35.789 del día 05 de septiembre del mismo año, interpuso el 20 de enero de 1995 recurso de apelación para ante la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, contra el pronunciamiento desfavorable contenido en la sentencia Nº 404, dictada en fecha 20 de diciembre de 1994 por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, la cual declaró Parcialmente Con Lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la apoderada judicial de la contribuyente PFAFF DE VENEZUELA, S.A. (J-00029314-7), sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 1º de diciembre de 1959, bajo el Nº 43, Tomo 4-A, contra los actos administrativos expedidos a su cargo por el órgano contralor, los cuales se indican a continuación:

Reparo Nº	Acta Fiscal Nº	Concepto	Monto en Bs.
DGAC-4-3-2-002 del 16-03-90.	DGAC-4-3-2-89-001-01 del 8-6-89.	Impuesto sobre la Renta	336.012,70
		Multa	384.313,34
DGAC-4-3-2-003 del 16-03-90.	DGAC-4-3-2-89-007-01 del 8-6-89.	Impuesto sobre la Renta	2.551.034,27
		Multa	2.678.585,98
DGAC-4-3-2-004 del 16-03-90.	DGAC-4-3-2-89-007-02 del 8-6-89.	Impuesto sobre la Renta	2.880.889,29
		Multa	3.024.933,75

Según consta en auto fechado el 13 de febrero de 1995, la apelación interpuesta fue oída libremente por el tribunal de la causa y remitido el original del expediente a la Sala Político Administrativa de la extinta Suprema Corte, lo cual consta en oficio Nº 1.813 del día 15 del mismo mes y año.

En fecha 23 de febrero de 1995 se dio cuenta en Sala, se designó Ponente a la Magistrada Josefina Calcaño de Temeltas y se fijó el 10º día de despacho para comenzar la relación.

El 22 de marzo del citado año, la representación de la Contraloría General de la República formalizó su recurso de apelación y la apoderada judicial de la contribuyente presentó su escrito de contestación el 04 de abril de 1995. Luego, esta consignó escrito de promoción de pruebas fechado el día 25 del mismo mes y año, las cuales fueron admitidas por el Juzgado de Sustanciación de la Sala el 25 de mayo de 1995.

Mediante diligencia de fecha 16 de mayo de 1995, la representación de la Contraloría General de la República solicitó, visto el tiempo transcurrido desde que venció el lapso probatorio, el pase del expediente a la Sala a los fines de la continuación de la causa, lo cual se acuerda el 21 del mes y año citado.

Según consta en el auto de fecha 28 de mayo de 1996, la Sala Político Administrativa procedió a reconstituirse el día 30 de abril del citado año.

En fecha 20 de junio de 1996 tuvo lugar el acto de informes, compareciendo al efecto sólo la representante del órgano contralor, seguidamente a lo cual se dijo VISTOS.

Por diligencias fechadas 13 de febrero, 22 de abril y 23 de septiembre de 1997; 19 de febrero y 19 de mayo de 1998, la representación de la Contraloría General de la República solicitó de la Suprema Corte, en razón de los intereses fiscales debatidos, se dictara sentencia en la presente causa.

Conforme consta en auto de fecha 28 de octubre de 1998, la Sala Especial Tributaria procedió a reconstituirse, con la incorporación del Dr. J.P.P., en su carácter de primer Conjuez-Ponente de la misma, quien fue designado para conocer del presente caso, y de acuerdo al auto fechado el 14 de enero de 1999, se reconstituye nuevamente la referida Sala.

Mediante diligencia del 28 de septiembre de 1999, la representante del órgano contralor solicitó, en resguardo de los intereses fiscales debatidos, se dictara decisión en el presente caso.

En virtud del cambio en la estructura y denominación de este M.T. establecido de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.860 de fecha 30 de diciembre de 1999, y previa designación de la Asamblea Nacional Constituyente por Decreto del 22 de diciembre de 1999, en Sesión de fecha 27 de diciembre de 1999 se juramentan y toman posesión de sus cargos los nuevos integrantes de la Sala Político Administrativa, seguidamente a lo cual, mediante auto de fecha 18 de enero de 2000, procedió a designarse como ponente de la presente causa al Magistrado Levis Ignacio Zerpa.

Luego, vista la designación de los Magistrados Hadel Mostafá Paolini y Y.J.G. y la ratificación del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, por la Asamblea Nacional en Sesión de fecha 20 de diciembre de 2000, publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.105 del día 22 del mismo mes y año, se reconstituyó la Sala Político Administrativa en fecha 27 de diciembre de dicho año, y se ratificó como ponente de la causa al Magistrado último citado, quien con tal carácter suscribe el presente fallo.

Mediante diligencias fechadas 13 de julio del 2000 y 08 de febrero del 2001, el ente contralor ratifica su solicitud de sentencia en la presente causa.

-I- ANTECEDENTES Los actos administrativos recurridos en el caso de autos se encuentran contenidos en los pliegos de reparos citados ut supra, expedidos por la Dirección de Fiscalización y Examen de Ingresos de la Contraloría General de la República, como consecuencia de las fiscalizaciones practicadas por ésta a tenor de lo dispuesto en el artículo 76 de la ley orgánica que la regula, sobre los libros, registros y comprobantes relacionados con las declaraciones de rentas presentadas por la referida contribuyente para sus ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1985, 1986 y 1987, con especial atención a las declaraciones de rentas exoneradas (D-206J-Personas Jurídicas); cuyos resultados, detallados en las actas fiscales supra indicadas, se contraen a objetar la inclusión como partidas no gravables, de las siguientes cantidades: Bs. 813.361,35 para el ejercicio fiscal 1985, provenientes de enriquecimientos exonerados conforme al artículo 1º del Decreto Nº 900 del 15 de diciembre de 1980, por concepto de intereses recibidos de participaciones en certificados D.P.F. ; Bs. 1.276.759,87 para el ejercicio fiscal 1986, provenientes de enriquecimientos exonerados de acuerdo con el artículo 1º del Decreto Nº 922 de fecha 14 de diciembre de 1985, por concepto de intereses devengados por depósitos a plazo no menor de 90 días; y Bs. 1.129.863,48 para el ejercicio fiscal 1987, provenientes de enriquecimientos exonerados de acuerdo al Decreto Nº 1.396 del 17 de diciembre de 1986, por igual concepto de intereses devengados por depósitos a plazo no menor de 90 días.

Cabe observar que las referidas partidas estaban registradas contablemente en el rubro de “Intereses Mesa de Dinero”, y de su revisión el órgano contralor pudo determinar que las referidas cantidades corresponden a intereses devengados por participaciones y mesa de dinero en los Bancos Provincial, Mercantil y Latino, cuya exoneración no está incluida en el supuesto del ordinal 12º del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable ratione temporis ni contemplada en los aludidos Decretos, por tratarse de depósitos a plazos menores de noventa (90) días.

Asimismo, la Contraloría objetó respecto al ejercicio económico de 1986, la deducción de las cantidades de Bs.8.892.691,64 y Bs. 1.600.317,52, pretendida en concepto de “Pérdida por diferencia de cambio”, al estimar que no constituyen un egreso causado.

En consideración a las razones expuestas y conforme a lo dispuesto en el artículo 50 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República de 1975, en concordancia con el artículo 63 de su Reglamento, el máximo órgano de control procedió a formular a cargo de la contribuyente los reparos por los montos señalados en el cuadro demostrativo supra, así como a imponerle del consecuente reparo por omisión de sanción, de acuerdo a lo previsto en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario.

Seguidamente, mediante escrito de fecha 30 de abril de 1990, la abogada R.C.B., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 23.221, actuando en el carácter de apoderada judicial de la contribuyente PFAFF DE VENEZUELA, S.A., supra identificada, según se evidencia de documento poder otorgado en fecha 09 de abril de 1990, por ante la Notaría Pública Novena de Caracas, anotado bajo el Nº 68, Tomo 13-A de los libros respectivos, interpuso recurso contencioso tributario contra los actos administrativos descritos, invocando a favor de su representada la nulidad de los mismos por las razones siguientes: 1- Inmotivación de los reparos; 2- Incompetencia del órgano contralor para practicar fiscalizaciones a contribuyentes; 3- Incompetencia del funcionario que levantó las referidas actas fiscales, actuando como examinador fiscal de la Oficina de Inspección y Fiscalización de Ingresos; 4- Violación del procedimiento legalmente establecido, a su decir, el pautado por el Código Orgánico Tributario; 5- Improcedencia de los reparos formulados, por la exoneración de los intereses devengados por depósitos a plazos no menor de 90 días y por la deducción de la pérdidas por diferencia de cambio, y 6- Improcedencia de las multas por omisión de sanción, conforme lo previsto en el ordinal 3º del artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y artículo 79 del Código Orgánico Tributario (eximente de responsabilidad penal).

-II-

DECISIÓN JUDICIAL APELADA Mediante la sentencia N° 404 dictada en fecha 20 de diciembre de 1995, el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario procedió a examinar y a decidir Parcialmente Con Lugar el debate planteado ante esa instancia por la contribuyente, a cuyo efecto declaró la nulidad de los actos administrativos impugnados con base al alegato de incompetencia de la Contraloría General de la República para practicar en forma autónoma fiscalizaciones y reparos a los contribuyentes, a partir de la siguiente argumentación:

Una sana y lógica hermenéutica jurídica nos conduce necesariamente a entender que toda la labor fiscalizadora e investigadora de la Contraloría en el ramo de ingresos, se circunscribe a hacer la misma con fundamento exclusivo en las cuentas que examina. De ninguna manera puede extenderse dicha labor a sustituirse en la Administración activa y practicar por si misma inspecciones y fiscalizaciones de contribuyentes sin cumplir con lo que su propia ley le ordena en el artículo 50.

Como se evidencia de autos, los reparos formulados por la Contraloría en el presente caso, no tienen, o por lo menos no se expresa de ese modo ni en las Actas ni en los pliegos de reparos, una cuenta que se examine, y por ende, tampoco a qué periodos corresponde la cuenta ni la fecha en que la misma fue presentada. Es decir, (...) los funcionarios actuantes de la Contraloría practicaron fiscalizaciones e investigaciones que a su arbitrio creyeron del caso, arrogándose atribuciones que no les competían y que de ninguna manera tienen sino en ejercicio de facultades que la ley les otorga para examinar si las cuentas de ingresos examinados , están ajustadas a la normativa que se les impone en el citado artículo de su Ley. Por otra parte, el artículo 223 del Código Orgánico Tributario de 1.982, (230 del actual), efectivamente deroga todas las disposiciones de otras leyes sobre las materias que él regula, las cuales, según ordena, estarán regidas únicamente por sus normas y por las Leyes a las que el Código remite

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(...), y por cuanto la autoridad dotada de competencia tiene el derecho y el deber de hacer uso únicamente de las facultades que la Ley le asigna, y siendo que en el presente caso la Contraloría se arrogó funciones que no le correspondían, el Tribunal estima que la actuación de dicho ente no estuvo ajustada a derecho,..., siendo nulos los actos por ella realizados para formular los reparos

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No obstante la declaratoria de nulidad que antecede, el a quo estimó pertinente analizar todos los alegatos traídos a su consideración por la recurrente y, en tal sentido, declaró improcedentes los vicios por ella denunciados, atinentes a la inmotivación de los actos de reparo y a la prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido para su expedición. Pero así mismo, declaró procedente el alegato de incompetencia del funcionario actuante que levantó las actas fiscales y, por ende, nulas éstas y todos los posteriores actos administrativos emitidos en base a ellas.

Además, a partir de las objeciones formuladas por ente contralor y de las alegaciones contrarias de la recurrente, el juzgador se pronunció respecto a la materia de fondo controvertida. Con relación al punto de los ingresos por intereses sobre depósitos a plazo no menores de 90 días, calificadas como mesas de dinero, el a quo pudo inferir de los autos que los depósitos manejados por los bancos intermediarios, fueron mantenidos por más de 90 días, aun cuando el depósito original, en su mayoría, no fue hecho por plazo mayor a dicho lapso, de lo cual concluyó que siendo la exoneración objetiva, los intereses producidos por los referidos depósitos gozan de la dispensa tributaria para los ejercicios investigados, abstracción hecha de que su tramitación por el intermediario se efectuara en forma de colocaciones en mesa de dinero, y así lo declara.

Respecto a la deducción por “pérdida en cambio” anotada en la contabilidad de la contribuyente durante el año 1986, y que como tal fue objetada por la Contraloría al considerar que la misma no constituye un egreso causado, el a quo estimó que la deducción pretendida sí debe aceptarse, sobre la base de que la pérdida estaba causada, aun cuando no estuviese pagada la correspondiente diferencia en el cambio, como consecuencia del acto de disposición gubernativo que devaluó la moneda nacional en el año 1983.

Siendo declarados improcedentes los reparos, resultó de obligada consecuencia al juzgador declarar también la improcedencia de la multas impuestas a la sociedad mercantil contribuyente.

-III-

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN En fecha 22 de marzo de 1995, la representación de la Contraloría General de la República formalizó su apelación contra el fallo descrito en el capítulo precedente, fundamentando las razones de hecho y de derecho que le asisten para contrariar la declaratoria de nulidad de los actos impugnados, en los términos siguientes:

1. - En primer lugar, afirma que el sentenciador “..., pareciera ignorar las facultades constitucionales y legales que tiene atribuida la Contraloría General de la República, la cual además de la competencia para formular reparos derivados del examen de la cuenta, también tiene competencia para fiscalizar contribuyentes y, en consecuencia, formular los correspondientes reparos, si así resultara de la investigación.”, en apoyo a lo cual transcribe y analiza el articulado que integra la normativa constitucional y legal que en su criterio fundamentan dichas facultades y a la actuación del ente contralor, en vigilia del comportamiento tributario de los contribuyentes, tales como son los artículos 234 de la Constitución de 1961; 1º y 76 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y 86 de su Reglamento Interno, así como las Normas relativas a la Organización y Funcionamiento de la Dirección General de Control de la Administración Central, contenidas en la Resolución Organizativa Nº 4, publicada en la Gaceta Oficial Nº 3963 Ext. de fecha 17 de febrero de 1987.

2. - Alega que el fallo es contradictorio pues, por una parte, afirma que la labor de fiscalización de la Contraloría se contrae a verificar las cuentas de ingresos que examina y, por la otra, al analizar la supuesta incompetencia del funcionario actuante, luego interpreta que “... el Organo tiene competencia para hacer fiscalización, pero no se concreta cual funcionario, dentro de ese órgano, puede realizar tal función”.

3. - Respecto a la materia de fondo debatida, la apelante aduce que la normativa que rige y concede la exoneración del impuesto (Decretos Nros 900 y 922 de fechas respectivas 12-12-80 y 04-12-85) son normas de excepción que, como tales, deben ser interpretadas en forma limitativa no extensiva y sus exigencias deben cumplirse taxativamente. De allí, que resulte incuestionable el reparo formulado a la contribuyente, al no incluir entre sus ingresos brutos para los ejercicios reparados la suma de los intereses obtenidos por colocaciones a plazo, por cuanto erróneamente consideró que tales montos no eran gravables al constituir intereses exonerados del pago del impuesto sobre la renta.

Asimismo, manifestó su desacuerdo con la declaratoria de deducibilidad de las pérdidas opuestas por la contribuyente por diferencia en cambio, pues sostiene que la devaluación por sí misma no es capaz de producir ni pérdidas ni ganancias y, en todo caso, la pérdida objetada se originó por ajustes contables determinados por la sociedad mercantil, como consecuencia de las regulaciones cambiarias establecidas por el Ejecutivo Nacional y registradas a Bs. 4,30 por dólar estadounidense, reconsideradas luego a la tasa de Bs. 7,50, lo cual se reflejó para 1986 en las cuentas “diferencia en cambio realizadas”, y en 1985 en la cuenta “diferencia en cambio no realizada”, siendo que la causación de dicha pérdida se da en forma simultanea con el pago de los pasivos que la originan y, por ende, no está sujeta a rectificaciones posteriores por fluctuaciones cambiarias. Por tanto, estas no son deducibles de conformidad con lo dispuesto en el artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por cuanto no constituye un egreso causado.

-IV-

PUNTO PREVIO

Revisadas como han sido las actas que componen el presente expediente, pudo esta Sala constatar la paralización de la causa por falta de gestión procesal de las partes entre el 19 de mayo de 1998, cuando la representación del órgano contralor solicitó se dictara sentencia en la presente causa, hasta el 28 de septiembre de 1999, fecha en la cual el representante de la Contraloría General de la República solicitó nuevamente que la extinta Suprema Corte dictara decisión del caso de autos.

Así las cosas y en atención al criterio asumido por esta Sala de manera pacífica y reiterada respecto a la perención después de dicho “Vistos” para los procedimientos que cursan ante esta alzada, en sentencia Nº 095, dictada en fecha 08 de febrero de 2001 por esta Sala Político Administrativa en ponencia conjunta (Caso: Molinos San Cristóbal), podría ésta, sin más trámites, declarar consumada la perención de oficio y de suyo quedaría firme la sentencia apelada. Sin embargo, consta en autos que en la presente causa se debate la observancia de normas atributivas de competencia y el correcto ejercicio de ésta, así como la supuesta desaplicación de reglas procedimentales legalmente establecidas, vale decir, la violación de normas de evidente orden público, de lo cual se infiere, a todas luces, que debe este M.T. decidir respecto a la legalidad del fallo apelado. Así se declara.

-V- MOTIVACIONES PARA DECIDIR En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las alegaciones formuladas por la apelante en representación de la Contraloría General de la República, la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a decidir, en primer término, si el máximo organismo de control era competente para ejercer en forma autónoma y directa su facultad de fiscalización respecto a los contribuyentes, así como para formular los respectivos reparos de ser procedentes, o si , por el contrario, la Contraloría se arrogó funciones que no le correspondían, como dice el a quo actuó dicho organismo en el presente caso. Sólo ante el supuesto del correcto ejercicio de sus facultades legales por parte del órgano contralor, seguidamente debe esta Sala entrar a conocer de la declaratoria de incompetencia del funcionario actuante que levantó las actas fiscales y, eventualmente, habrá de examinar el pronunciamiento atinente a la materia de fondo debatida.

En este sentido, pasa la Sala a decidir y observa:

Siendo el primer aspecto a dilucidar la competencia de la Contraloría General de la República para ejercer directa y plenamente sus actividades de control respecto a los contribuyentes, y vista la máxima relevancia que un pronunciamiento en tal sentido representa en el contexto del Régimen de Control Fiscal, debe entonces la Sala examinar la normativa de orden constitucional y legal que regula y enmarca la oportunidad y alcances de su intervención, así como los límites que la condicionan y su régimen competencial.

Así, se observa que nuestro régimen del control fiscal tiene su fuente primaria en el texto constitucional, pues de él emanó la creación del órgano encargado de ejercerlo, vale decir, la Contraloría General de la República (Artículo 234 Constitución de 1961), a cuya ley se encomendó la asignación de sus principales funciones; le reconoció su autonomía funcional y organizativa y, además, le reconoció el carácter de órgano auxiliar del Congreso de la República en su función de control de la Hacienda Pública (Artículo 236). Cabe destacar que, en términos similares, la vigente Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999 le consagra sus atribuciones (Artículos 287 y 289) y le ratifica su carácter de órgano dotado de autonomía funcional, administrativa y organizativa, no sujeto a subordinación o dependencia de ningún órgano del Poder Público, no obstante que ahora integre, junto a la Defensoría de Pueblo y al Ministerio Público, el llamado Poder Ciudadano (Artículo 273).

De la citada normativa constitucional se desprende que la Contraloría General de la República se haya sólo sometida al mandato constitucional y legal correspondiente, independencia que es esencial, inmanente y consustancial a su condición de órgano de vigilancia y fiscalización del manejo de los ingresos, gastos, bienes y demás recursos públicos, en particular, de la forma de causarse los gastos, liquidarse los ingresos, y la conservación, administración y custodia de los bienes, que realizan las dependencias de la Administración Activa.

Resultan, pues, incuestionables las amplias facultades que, con la finalidad de preservar y defender el patrimonio público, entendido en su sentido más amplio, constitucionalmente se le han atribuido al referido organismo en materia de control, vigilancia y fiscalización de estos recursos públicos, funciones y potestades que han sido progresivamente desarrolladas en la Ley Orgánica que rige la organización y funcionamiento de esta institución y en sus sucesivas reformas.

Debe destacarse que del texto de la sentencia apelada se entiende que el a quo comparte con este Supremo Tribunal algunos de los conceptos precedentemente expuestos, adicionando incluso la previsión contenida en el artículo 57 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, no inaplicado ni derogado por el Código Orgánico Tributario del 1º de julio de 1982 ni tampoco por la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República del 04 de enero de 1.975, dispositivo que establece:

Todas las industrias o actos gravados con alguna contribución nacional, los establecimientos o locales destinados a la producción, venta o depósito de especies o materias gravadas, y el comercio, el transporte y el consumo de dichas especies o materias, están sujetos a la vigilancia de la Contraloría, a la fiscalización por parte de los empleados competentes y a visitas de inspección y verificación de los mismos, quienes con arreglo a la Ley y Reglamentos especiales, podrán practicar en todos los lugares, edificios, establecimientos, vehículos, libros y documentos requeridos, las investigaciones y reconocimientos que fueren necesarios para el ejercicio de las funciones de inspección y fiscalización de rentas, pudiendo apremiar a los que se opusieren al cumplimiento de estas funciones con las penas que se establezcan.

Además, transcribe las disposiciones consagradas en el Capítulo II de la precitada Ley Orgánica de la Contraloría General de la República de 1975, aplicable al presente caso, en apoyo a las inspecciones, fiscalizaciones e investigaciones practicadas por dicho ente (artículos 75 al 90), con base a las cuales el juzgador dedujo que la función contralora comprende la facultad de fiscalizar por sí misma todo lo referente a las cuentas de ingresos que le sean presentadas y, asimismo, que la actuación del organismo contralor “no está limitada en cuanto al hecho de efectuar todas las fiscalizaciones que estime pertinentes y de verificar contribuyentes...”, pero asevera que para cumplir su cometido, que a su decir se contrae al examen de las cuentas de ingresos de la administración activa que sean sometidas a su análisis y aprobación, la Contraloría tiene la posibilidad de efectuar inspecciones o fiscalizaciones sólo sobre la base de las cuentas examinadas. Por tanto, de ninguna manera puede sustituir a la administración activa en cuanto a practicar por si misma inspecciones y fiscalizaciones de contribuyentes, sin cumplir con lo que su propia ley le exige en el artículo 50, lo que afirma ocurrió en el presente caso, pues no se evidencia de los recaudos insertos en autos la cuenta de ingresos de cuyo examen derivaron los reparos impugnados.

Ahora bien, a juicio de esta alzada, los abundantes argumentos expuestos por el sentenciador para fundamentar su declaratoria de nulidad de los actos impugnados por incompetencia del órgano que los expide resultan insuficientes a los efectos debatidos, pues de acuerdo a la orientación del constituyente de 1961, reiterada en su referida ley orgánica, las atribuciones y competencias de la Contraloría se extienden a ejercer un amplio control, vigilancia y fiscalización de los ingresos, gastos y bienes públicos. Luego entonces, pudo dicho organismo intervenir y controlar las actividades de los particulares que incidieran en los recursos públicos objeto de control, entre las cuales se cuentan las actividades económicas de las personas naturales o jurídicas que fueran contribuyentes en el especial ámbito de los ingresos de naturaleza tributaria, tal y como se sucedió en el caso de autos respecto a la sociedad mercantil PFAFF DE VENEZUELA, S.A.

Sólo así, a la luz del principio de la universalidad del control, podía entenderse el ejercicio de las potestades fiscalizadoras de la Contraloría General de la República, sin que ello implique la ejecución de la mismas sobre un conjunto indeterminado de sujetos, ya que lo contrario significaría restringir irracional e injustificadamente el ámbito subjetivo del control fiscal y, por ende, la casi imposible consecución de los fines y funciones que le fueron otorgadas por el Constituyente.

Nótese la vigencia y desarrollo en el tiempo del citado propósito, cuando el legislador en su reforma de 1995 enumera, con mayor claridad y precisión, quiénes son los sujetos pasivos del control fiscal, incluyendo como tales a “Las personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes o que en cualquier forma contraten, negocien o celebren operaciones con cualquiera de los organismos o entidades mencionados en los numerales anteriores, (...)” (numeral 7 del artículo 5) , así como también dispuso para fortalecer el control de los ingresos nacionales, la utilización de los “métodos de auditoria o convencionales de examen de cuentas y cualquier otro que se considere necesario para velar por la correcta y oportuna recaudación de los ingresos, así como para combatir la evasión tributaria y los delitos fiscales” (Artículo 38).

Para este Supremo Tribunal, inadvertir los planteamientos precedentes para dirimir el caso de autos sería tanto como negar a la Contraloría General de la República su carácter de órgano de creación constitucional dotado de autonomía, cuya competencia y modos de actuar están regidos por el texto fundamental y son desarrollados por su ley orgánica, premisa que fue sentada por esta Sala a través de su reciente fallo N° 1996, publicado el 25 de septiembre de 2001, (Caso: C.G.R. vs. Inversiones Branfema, S.A.), y que en esta oportunidad se ratifica.

Así las cosas, resulta impertinente oponer a dicho juicio que el máximo ente de control se arrogó funciones que no le correspondían, cuando de los autos se infiere que su actuación respecto a la supra citada contribuyente, a través de los actos administrativos impugnados, se enmarcó en los límites legales que le eran aplicables, es decir, de acuerdo a lo previsto en el artículo 50 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República de 1975, en concordancia con el artículo 63 de su Reglamento, dando así estricto cumplimiento al principio de legalidad administrativa consagrado en el artículo 117 de la Constitución de 1961. Así se declara.

Vinculado directamente a lo anterior, resulta imperativo a esta alzada destacar la abierta contradicción evidenciada en el fallo del a quo, cuando por una parte declaró la incompetencia de la Contraloría General de la República en el contexto supra examinado, pero sin embargo decidió que en el caso bajo análisis no hubo prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, a pesar de que el procedimiento aplicado por ésta en el curso de la fiscalización practicada y reparos impuestos a la contribuyente fue el dispuesto a los citados efectos en su propia Ley; pronunciamientos que a todas luces se oponen entre sí. Así se declara.

Una vez determinado el alcance de las actividades de control desplegadas por la Contraloría General de la República y, por tanto, desestimada como ha sido la declaratoria de incompetencia de dicho órgano para ejercer en forma autónoma y directa su facultad de fiscalización respecto a la citada contribuyente, así como para formular a su cargo los reparos impuestos mediante los actos recurridos, seguidamente habrá esta Sala de entrar a conocer y decidir sobre la pertinencia y legalidad de la declaratoria de incompetencia del funcionario actuante en el caso concreto, quien levantó las actas fiscales de las cuales derivaron dichos reparos, a cuyo efecto observa:

En su fallo, el juzgador de instancia declaró la incompentencia del ciudadano I.L.V., como funcionario actuante en el levantamiento de las actas fiscales que preceden los reparos recurridos en el caso sub examine, pues, a su juicio, de los respectivos documentos de personal insertos en autos ( Memorándum Nº DGAC-4-157 del 29/08/85 y Movimientos de Personal signados Nros. 3.055 y 484), así como de la normativa citada como base de sus atribuciones, contenida en la Resolución Organizativa Nº 4, publicada en la Gaceta Oficial Nº 3963 Ext. de fecha 17 de febrero de 1987, sólo pudo concluir, conforme denunció la apoderada de la contribuyente, que el referido funcionario no era competente al efecto y, por ende, que las actas en cuestión son nulas, como nulos son todos los actos posteriores emitidos en base a ellas.

Sobre este particular, precisó la Sala analizar los referidos documentos comprobatorios de personal (folios 322 al 224), y verificar la condición del aludido funcionario a la fecha de la fiscalización cuestionada, como Examinador Fiscal III (01/03/89), adscrito a la Oficina de Inspección y Fiscalización de Ingresos de la Contraloría General de la República, y luego como Avaluador Fiscal III (16/10/89), cuya ubicación administrativa correspondía a la Dirección General de Control de la Administración Central, Dirección de Control Previo de Gastos, Oficina de Avaluos, de los cuales se pudo evidenciar que, contrariamente a lo decidido por el a quo, los mismos efectivamente acreditan el carácter invocado por la representación contralora a los fines controvertidos, con especial referencia al primero de dichos movimientos, no obstante que su copia certificada inserta en autos fue de difícil lectura. A continuación, se debe analizar y determinar la aplicación de la normativa citada como base de las atribuciones ejercidas por el mencionado funcionario, contenida en la Resolución Organizativa Nº 4, publicada en la Gaceta Oficial Nº 3963 Ext. de fecha 17 de febrero de 1987.

En tal sentido, surge incuestionable para esta alzada que, a partir de lo previsto en el numeral 2 del artículo 7 de dichas normas, la Oficina de Inspección y Fiscalización de Ingresos, a la cual estaba adscrito el funcionario actuante en el caso debatido, era competente, entre otras, para “Efectuar las fiscalizaciones que considere necesarias en los lugares, establecimientos, edificios, vehículos, libros y documentos de personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes, o que en cualquier forma contraten, negocien o celebren operaciones relacionadas con ingresos nacionales”.

Así las cosas, de acuerdo a los autos y a la normativa supra transcrita, no debió el sentenciador concluir que el referido funcionario era incompetente para ejercer la función antes descrita, y de seguidas declarar la nulidad de la correlativas actas fiscales y de los sucesivos reparos, por cuanto de acuerdo a lo expuesto en modo alguno se configuró el vicio de incompetencia sobre los actas levantadas por la Administración Contralora. Así se declara.

En atención a los pronunciamientos que anteceden y verificada como ha sido la validez de los actos administrativos impugnados, corresponde ahora conocer y decidir respecto a la materia de fondo controvertida, la cual deriva de las objeciones formuladas por la Contraloría General de la República a las declaraciones de rentas presentadas por la referida sociedad mercantil para sus ejercicios económicos coincidentes con los años civiles de 1985, 1986 y 1987, atinentes a los siguientes aspectos:

1- Con relación al punto de los ingresos de la contribuyente en concepto de intereses devengados por depósitos a plazos no menores de 90 días, declarados por la contribuyente para sus referidos ejercicios fiscales como rentas exoneradas del impuesto sobre la renta, se observa como ya se expuso en la narrativa que fueron objetadas por el ente contralor al considerar que no estaban incluidas en el supuesto de exoneración previsto por el ordinal 12º del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable ratione temporis, ni contempladas en los aludidos Decretos signados Nº 922 del 14 de diciembre de 1985, Nº 1.396 del 17 de diciembre de 1986 y Nº 1.815 de fecha 04 de noviembre de 1.987, por tratarse de depósitos a plazos menores de noventa (90) días; contrariamente a lo cual el sentenciador juzgó, en base a los autos, que sí resultaba procedente la exoneración pretendida, ya que derivaron de depósitos mantenidos por más de noventa (90) días, aun cuando el depósito original no fue hecho por plazo mayor a dicho lapso e independientemente de que su tramitación por el intermediario se efectuara a través de colocaciones en mesa de dinero.

Sin embargo, para esta alzada dicha solución fue adoptada por el juzgador sin mayor análisis, bajo la única premisa de estimar a la exoneración como una dispensa objetiva, cuando existen razones suficientes como para afirmar válidamente que los beneficios, enriquecimientos o intereses derivados de colocaciones en mesa de dinero, no están exonerados del impuesto sobre la renta, a tenor de lo dispuesto en los aludidos Decretos, sino que, por el contrario, resultan gravables por el mencionado tributo, pues, en primer término, estos depósitos no figuran en los supuestos de hecho previstos en el Decreto N° 992, sucesivamente prorrogado, de donde se infiere que no son del tipo de colocaciones que quiso el legislador estimular con la exoneración contenida en los mencionados Decretos.

Por otra parte, debe entenderse que la exoneración está pautada exclusivamente para los intereses que produzca la totalidad del título correspondiente de forma ininterrumpida e integral, no así como decidió el a quo en el caso concreto, pues los intereses exonerados siempre serán los correspondientes a cada uno de los títulos y bajo las condiciones y términos que en él se especifican.

Por tanto, siendo que en el presente caso la contribuyente pretendió indebidamente la exoneración de los intereses devengados de depósitos colocados a un plazo menor de noventa (90) días, es obvio que dichas rentas a la luz de la precitada normativa eran gravables a los efectos del impuesto sobre la renta, en razón de lo cual la objeción formulada en tal sentido por el órgano contralor resulta ajustada a derecho y, por ende, legalmente procedentes los reparos que así lo advierten para cada ejercicio, por las siguientes cantidades: Bs. 813.361,35 (ejercicio 1985); Bs. 1.276.759,87 (ejercicio 1986) y Bs. 1.129.863,48 (ejercicio 1987). Así se declara.

2- Respecto a la deducción por “pérdida en cambio” anotada en la contabilidad de la contribuyente durante el año 1.996, que como tal fue objetada por la Contraloría, al considerar que la misma no constituía un egreso causado, la Sala observa:

A fin de determinar si las pérdidas por diferencial cambiario solicitadas por la contribuyente reparada constituyen o no la deducción prevista en la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable, se debe atender a los dispositivos contenidos en sus artículos 3, 39, ordinal 22º, y 46, con especial referencia al cumplimiento de los requisitos concurrentes que contempla el precitado ordinal 22º del artículo 39, a saber que los gastos sean normales y necesarios; que sean hechos en el país; que sean causados y con el objeto de producir la renta.

Así, de los autos se infiere que las pérdidas acusadas por el precitado concepto en el caso concreto, por montos de Bs. 8.892.691,64 y Bs. 1.600.317,52, tienen su causa en el régimen de control de cambios establecido en nuestro país el 18 de febrero de 1983, en virtud del cual la sociedad mercantil contribuyente, teniendo una deuda privada externa contraida a Bs. 4,30 por dólar, determinó que requería una mayor cantidad de bolívares para cumplir con dicha obligación en moneda extranjera. De allí que, acogiéndose a lo establecido en el Convenio Cambiario Nº2, debió suscribir con el Banco Central de Venezuela el respectivo Contrato de Suministro de Divisas (11-08-87), con la garantía de un cambio preferencial del dólar a Bs. 7, 50 por cada dólar estadounidense.

Ahora bien, a juicio de esta alzada, para dirimir el aspecto debatido debe partirse de un hecho indubitable, cual es que la pérdida por diferencial cambiario solicitada como deducción, derivó de un acto de disposición gubernativa de devaluación monetaria (no mera fluctuación), decretada en nuestro país por el Ejecutivo Nacional y experimentada en el tipo de cambio a él impuesto, por acuerdo entre aquél y el Banco Central de Venezuela, de lo cual se infiere que con tan sólo ser reconocida la obligación contraida en moneda extranjera ya se causaba el egreso y, como consecuencia, se produjo también la pérdida a la contribuyente, en razón del cambio diferencial.

Por tanto, esta Sala ratifica el pronunciamiento que sobre el particular mantuvo el tribunal de la causa, conforme al cual se estimó procedente la deducción solicitada por el referido concepto, a tenor de lo previsto en el ordinal 22º del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable y, por ende, juzgó improcedente el reparo formulado en tal sentido por la Contraloría General de la República . Así se declara.

Finalmente, en cuanto a los reparos por omisión de sanciones impuestos por el órgano contralor a tenor de lo dispuesto en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario, por montos de Bs. 384.313,34 (Ejercicio 1985), Bs. 2.678.585,98 (Ejercicio 1986) y Bs. 3.024.933,75 (Ejercicio 1987), resulta imperativo a esta Sala, de acuerdo a los precedentes pronunciamientos atinentes a los aspectos de fondo debatidos, declarar la procedencia de los reparos impuestos por tal concepto a la contribuyente para sus ejercicios gravables de 1985 y 1987, según lo especificado en los pliegos de reparos signados Nº DGAC-4-3-2-002 y Nº DGAC-4-3-2-004, ambos del 16 de marzo de 1990, por montos respectivos de Bs. 384.313,34 y Bs. 3.024.933,75. En tanto que, se decide la improcedencia del reparo así impuesto para el ejercicio de 1986 (Reparo Nº DGAC-4-3-2-003 del 16-03-90), por la cantidad de Bs. 2.678.585,98. Así se declara.

-VI-

DECISIÓN

Por las razones que anteceden, el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación de la Contraloría General de la República, contra el pronunciamiento desfavorable a dicho órgano contenido en la sentencia Nº 404, dictada en fecha 20 de diciembre de 1994 por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, fallo el cual se revoca parcialmente en los términos expuestos en la presente decisión.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

Dada, firmada y sellada en la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los 01 días del mes de noviembre del año dos mil uno. Años 191º de la Independencia y 142º de la Federación.

El Presidente Ponente,

LEVIS IGNACIO ZERPA

El Vicepresidente,

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

Y.J.G.

Magistrada

La Secretaria,

ANAÍS MEJÍA CALZADILLA

LIZ/gbs

Exp. N|° 11493

En seis (06) de noviembre del año dos mil uno, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 02473.