Sentencia nº 00290 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 15 de Febrero de 2007

Del escrito recursorio y de las actas que cursan insertas en el expediente se evidencia:

Mediante Resolución de Autorización de Investigación Fiscal N° 252.013-200176 de fecha 15 de agosto de 2000, se procedió fiscalizar a la sociedad mercantil Digas Tropiven S.A.C.A., para el período comprendido “…desde el tercer (3er.) trimestre del año 1996 hasta el segundo (2do.) trimestre del año 2000…”.

En fecha 29 de septiembre de 2000, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) dictó “…el Acta de Reparo N° 029642 y 029643…” a cargo de la empresa Digas Tropiven S.A.C.A., en razón de “…diferencias en los aportes por presentar errores en los cálculos del 2% y montos objetados correspondientes a las deducciones realizadas desde el 2° trimestre de 1999 hasta el 1° trimestre del 2000; así como por aporte insoluto de las utilidades del 2000…”.

El 7 de noviembre de 2000, la representante legal de la citada empresa presentó escrito de descargos ante el referido Instituto, a través del cual manifestó su inconformidad con la fiscalización “…por cuanto no se hace referencia a la fecha de los documentos que fueron utilizados y que sólo se indica haber contado con el Registro Mercantil, declaraciones definitivas de rentas, balances de comprobación y planilla de cancelación de aportes INCE, inconformidad con la objeción de cursos de los años 1999 y 2000 …omissis… e inconformidad con el Acta de Reparo por la gravabilidad de las partidas de bonificación especial, otras bonificaciones y bonificación de fin de año…”.

Mediante Resolución N° 1738 de fecha 5 de octubre de 2001, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), declaró improcedente los descargos formulados por la representación legal de la contribuyente Digas Tropiven S.A.C.A., y en consecuencia, ratificó el contenido de la precitada Acta de Reparo N° 029642/43 del 29 de septiembre de 2000, abstracción hecha de la actualización monetaria e intereses compensatorios, por no hacer ninguna mención al respecto. En dicha resolución se determinó las siguientes cantidades:

…por concepto de aportes la cantidad de SESENTA Y UN MILLONES SEISCIENTOS SETENTA Y TRES MIL OCHOCIENTOS TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 61.673.803,00).

…resuelve imponer multa de conformidad con lo establecido en el artículo antes mencionado (artículo 97 del Código Orgánico Tributario) en concordancia con el artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente según las agravantes 3 y 4 y las atenuantes 2 y 5 por la cantidad de SESENTA Y CUATRO MILLONES SEISCIENTOS CINCO MIL VEINTIUN BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 64.605.021,00) equivalente al 105% del monto del tributo omitido por la empresa.

…imponer multa según lo establecido en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario vigente en concordancia con el artículo 85 eiusdem según las agravantes 3 y 4 y las atenuantes 2 y 5, por la cantidad de SETENTA Y NUEVE MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y SIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 79.867,00), equivalente al 55% del monto del tributo del ½% calculado en base a las utilidades no retenidas por la empresa durante el 2000.

…atendiendo a lo dispuesto en el artículo 74 del mencionado Código Orgánico Tributario se establece el procedimiento a seguir en caso de concurso de infracciones tributarias el monto total de la multa a imponer es de SESENTA Y CUATRO MILLONES SEISCIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y CUATRO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 64.644.954,00), sin perjuicio de la obligación que tiene de pagar la deuda discriminada en el Capítulo II, cuyo monto asciende a la cantidad de SESENTA Y UN MILLONES SEISCIENTOS SETENTA Y TRES MIL OCHOCIENTOS TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 61.673.803,00)…

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Contra la referida resolución, los apoderados judiciales de la contribuyente Digas Tropiven, S.A.C.A., en fecha 3 de diciembre de 2001 interpusieron recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces denominado Distrito Federal y Estado Miranda (Distribuidor), hoy Distrito Capital, alegando las razones de hecho y de derecho siguientes:

Que el precitado acto administrativo “…está viciado de nulidad relativa insubsanable por inmotivación…”, en virtud de que no se expresan en el mismo, las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta la pretensión fiscal y que le permitan a la mencionada empresa “…saber con plena certeza, qué partidas fueron las que incluyó la fiscalización en su supuesta determinación oficiosa sobre base cierta, para establecer el monto imponible gravable en concepto de aporte patronal del 2% …omissis… y, cuál fue el monto que correspondió a la partida del ½% correspondiente al aporte de trabajadores…”.

Que el acto recurrido es nulo de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, a razón de haber sido dictado sin cumplir con el procedimiento legalmente establecido “…ya que, en primer lugar, se omitió la apreciación de cada uno de los motivos de impugnación contenidos en el escrito de descargos …omissis… y en segundo lugar, por la manifiesta prescindencia del procedimiento de determinación de la obligación tributaria…”.

Que el acto recurrido adolece del vicio de falso supuesto de hecho y a su vez vulneró el principio de presunción de inocencia contemplado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Que el acto recurrido adolece del vicio de falso supuesto de derecho “…por la inclusión de las utilidades en la base de cálculo de la contribución patronal del 2% al INCE…”.

En sentencia N° 0021/2004 del 11 de marzo de 2004, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que conoció de la causa previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, siendo objeto de impugnación a través del recurso de apelación en fecha 13 de septiembre de 2004, el cual a su vez es objeto del presente análisis.

-II-

DE LA DECISIÓN APELADA

La sentencia recurrida, estuvo fundamentada en las consideraciones siguientes:

…La Representación Judicial de la recurrente alega que el acto recurrido adolece de ‛inmotivación’ al no fundamentarse en el mismo, las causas de la determinación del tributo.

Este Tribunal para decidir observa:

(…)

En el presente caso la Resolución N° 1738, de fecha 05-10-2001, como acto administrativo impugnado, en apreciación de este Órgano Jurisdiccional, no adolece de vicio de inmotivación ya que en su contenido se expresa el motivo de dicho acto, una vez notificado, la recurrente ha podido tener cabal conocimiento de los hechos y del derecho que lo justifican como pretensiones del Ince, y sobre todo que el mismo le ha permitido ejercer la defensa que ha considerado procedente. Se declara (sic).

Sobre el fondo de la controversia

El Tribunal delimita la controversia planteada, en el siguiente aspecto: la pretensión del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de incluir como formando parte de la base imponible para el cálculo del tributo establecido en el numeral 1° del Artículo 10 de la Ley del INCE, los pagos efectuados por la recurrente, por concepto de utilidades.

(…)

Reparo por aporte del 2% por la inclusión de los pagos de Utilidades para el cálculo del tributo establecido en el artículo 10, numeral 1° de la Ley del Ince.

La base imponible de las contribuciones especiales exigidas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), tienen su asidero legal en el Artículo 10 de la Ley que lo rige, cuyo texto señala:

(…)

Ahora bien, la contribución exigible de conformidad con el artículo 10, numeral 1°, ejusdem, tiene su base imponible en el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los patronos a sus trabajadores. Conforme al planteamiento de la litis este se contrae a dilucidar si dentro de la expresión ‛remuneraciones de cualquier especie’, pueden quedar comprendidas las utilidades anuales pagadas por los patronos a sus trabajadores, a los efectos de la contribución establecida en el mencionado numeral.

(…)

Así mismo, entiende el Tribunal que cuando el numeral 1° del artículo 10 ejusdem, hace referencia a los conceptos jornales y remuneraciones de cualquier especie, está refiriéndose, en forma expresa, al carácter salarial de dichas remuneraciones; por lo tanto, considera este Juzgador que la expresión ‛Remuneraciones de cualquier especie’, debe ser entendida a pagos efectuados por los patronos distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto de la Ley, bien el artículo 10, numeral 1°, o en otro de sus numerales …omissis… Así, la Ley previene la gravabilidad expresa de las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota específica, expresa, distinta a la gravabilidad de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, de lo cual se deduce que el legislador hizo la distinción de la contribución parafiscal que creó, atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma y a la base imponible para realizar el cálculo de la contribución.

Por las razones antes expuestas, este Tribunal considera que las denominadas utilidades no están incluidas dentro de las definiciones de salario, ni sueldos y, mucho menos bajo la frase de ‛remuneraciones de cualquier especie’…

(…)

Reparo por aporte del ½% sobre utilidades pagadas (artículo 10, numeral 2°): Bs. 135.300,00.

(…)

Ahora bien, el Tribunal no encuentra que la recurrente haya negado o contradicho este reparo, en forma directa o expresa, en el sentido de negar que no sea cierta la imputación efectuada por la actuación fiscal. Tampoco aportó pruebas que demuestre lo contrario de la pretensión fiscal del INCE, razón por la cual, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, acogiendo el principio de la legalidad, legitimidad y veracidad del que están investidos los actos administrativos …omissis… considera que no se ha producido una violación al principio de la legalidad tributaria, tal como ha sido alegada por la recurrente; en consecuencia, el reparo formulado con fundamento en el artículo 10, numeral 2° de la ley del Ince, por omisión de aportes del ½% sobre las utilidades pagadas por la recurrente, no es contrario a derecho, por lo tanto lo considera procedente. Así se declara.

(…)

Multas.

Con relación a la multa impuesta de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario …omissis… el Tribunal considera que ante las modificaciones que ha sufrido la cantidad reparada como consecuencia de la procedente declaratoria de improcedencia del reparo por concepto de diferencia de aporte del dos por ciento (2%) sobre las remuneraciones pagadas, al quedar sin efecto el reparo formulado (Bs. 61.528.591,00); por vía de consecuencia, se declara improcedente e inaplicable la multa impuesta conforme al artículo 97 del Código Orgánico Tributario, aplicable ratione temporis, por la cantidad de Bs. 64.605.021,00. Así se declara.

Con relación con la multa impuesta (Bs. 79.867,00) por haber retenido una cantidad menor a la debida, por aplicación del ½%, sobre las utilidades pagadas …omissis… el Tribunal considera que habiéndose declarado procedentemente la procedencia (sic) del reparo por omisión de aporte del ½%, sobre las utilidades pagadas; por vía de consecuencia, también es procedente la multa impuesta por este concepto, por un monto de Bs. 79.867,00. Se declara.

V

DECISIÓN

…este Tribunal Superior Segundo …omissis… declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario…

En consecuencia, se declara:

Primero: Improcedente: La inclusión de los pagos por concepto de utilidades, como formando parte de las remuneraciones pagadas para el cálculo del porcentaje del 2% …omissis… En consecuencia, Improcedente el reparo por omisión de aportes del 2% sobre remuneraciones pagadas, por un monto de Bs. 61.526.591,00.

Segundo: Procedente la omisión de aportes no pagados sobre utilidades pagadas cuyo cálculo se efectuó de conformidad con el artículo 10, numeral 2, de la Ley del INCE. En consecuencia, procedente el reparo por omisión de aportes del ½% sobre utilidades pagadas, por la cantidad de Bs. 145.212,00.

Tercero: Improcedente la multa impuesta por la no inclusión de las utilidades pagadas como formando parte de las remuneraciones pagadas gravadas con el 2%, por monto de Bs. 64.605.021,00.

Cuarto: Procedente la multa por la omisión de aportes sobre utilidades pagadas, gravadas con el ½%, por un monto de Bs. 79.867,00…

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-III-

ARGUMENTOS DE LA APELACIÓN INTERPUESTA

Mediante escrito presentado en fecha 24 de noviembre de 2004, la apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) fundamentó el recurso de apelación ejercido, alegando las razones de hecho y de derecho siguientes:

Que la expresión “remuneración de cualquier especie”, no deja lugar al intérprete que permita restringir los conceptos sobre los cuales se debe aplicar el porcentaje del 2% al que hace referencia el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) “…para determinar el aporte al cual están obligados cumplir los sujetos pasivos de la relación tributaria INCE…”.

Señaló que, de conformidad con lo preceptuado en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1991 y su posterior reforma en 1997, “…la participación en los beneficios o utilidades, horas extras y compensación de vacaciones…”, forman parte del salario y por tanto sujetas a las disposiciones contempladas en el prenombrado numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE.

Esgrimió que el criterio según el cual los mencionados conceptos remunerativos no deben ser gravados con la alícuota prevista en el referido numeral 1 del artículo 10 “…vulneran el espíritu, propósito y razón de la Ley sobre el INCE, específicamente al limitar la base de cálculo contenida en su artículo 10, solamente al concepto salario, a todo evento contrario a la intención del legislador y opuesto al contenido del propio artículo 133 de la propia Ley Orgánica del Trabajo de 1991, reformada en 1997, que establece el carácter salarial de las utilidades y de las demás partidas aludidas…”.

Que no hay dudas sobre la inclusión de las utilidades “…como parte de los conceptos a los cuales se debe aplicar el gravamen del 2% del ya nombrado artículo 10 ordinal 1° de la Ley sobre el INCE, no porque las mismas constituyan o no salario recibido por el trabajador, sino porque las utilidades conforman una remuneración pagada al personal que trabaja para la empresa…”.

Señaló que el sujeto pasivo de la contribución del ½%, calculadas sobre las utilidades pagadas a los obreros y empleados, prevista en el numeral 2 del prenombrado artículo 10 es el trabajador y al patrono “…se le asigna el papel de agente de retención del aporte debido por el trabajador, con lo cual se desprende con suficiente claridad que la obligación del patrono se limita al hecho de retener y enterar el tributo al INCE…”.

En este sentido, solicitó se “…ratifique en todas y cada una de sus partes, la Resolución N° 541 de fecha 28 de julio de 2002, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) con ocasión al recurso interpuesto por la sociedad mercantil DIGAS TROPIVEN, S.A.C.A., en contra del acto administrativo contenido en la Resolución N° 1738 de fecha 05 de octubre de 2001…” y de igual manera de acuerdo a lo establecido en el parágrafo único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario, solicitó que “…El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) sea eximido del pago de costas…”.

-IV-

DE LA CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

Al escrito de fundamentación de la apelación ejercida, el apoderado judicial de la contribuyente en fecha 7 de diciembre de 2004, presentó escrito de contestación, alegando las razones de hecho y de derecho siguientes:

Que la base imponible para las contribuciones, tasas e impuestos, tanto para los trabajadores como para los patronos, es el salario normal establecido en el artículo 133, parágrafo cuarto de la Ley Orgánica del Trabajo y no el salario integral “…como de forma equivocada se pretende aplicar en el escrito de fundamentación de la apelación ejercida, invocando de forma acomodaticia el contenido de la norma aludida…”.

Señaló que todo lo que no forme parte del salario normal debe ser excluido como base imponible a los efectos tributarios de la alícuota del 2% que corresponde al patrono, de conformidad con la Ley sobre el INCE.

Manifestó que las utilidades no forman parte del salario normal y en consecuencia no son gravables “…conforme a lo establecido en el numeral 1° del artículo 10 de la ley del INCE…”, apoyándose a su vez en criterios jurisprudenciales emanados por este M.T..

Que lo único que puede ser integrado a la base impositiva de la contribución patronal del 2% es lo que se considera “salario normal” esto es, “…lo efectivamente devengado en el mes inmediatamente anterior de labores, en el caso de los trabajadores con salario fijo, y al promedio del año inmediatamente anterior, en el caso de los trabajadores con salario variable…”, quedando excluidas, a su juicio, “…las vacaciones, las horas extras, las utilidades, viáticos, las gratificaciones, bonos y cualquier otra remuneración no conforme con el salario normal…”.

En este orden de alegatos, solicitó se declare sin lugar la apelación ejercida, se ratifique la sentencia de instancia y se condene en costas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por no haber tenido motivos racionales para litigar.

-V-

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse sobre la apelación ejercida por la apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y previamente precisa lo siguiente:

Visto que no hubo disconformidad por parte del apoderado judicial de la empresa contribuyente con relación a la procedencia del “…reparo por omisión de aportes del ½% sobre utilidades pagadas, por la cantidad de Bs. 145.212,00…” y de la multa impuesta “…por la omisión de aportes sobre utilidades pagadas, gravadas con el ½%, por un monto de Bs. 79.867,00…”, tal y como fue considerado por el juzgador de instancia a través de la sentencia recurrida, esta Sala declara firmes las referidas cantidades. Así se decide.

Precisado lo anterior, se observa que la presente controversia se circunscribe a determinar si resultaba procedente o no la gravabilidad de las utilidades con la tarifa del 2%, prevista en el artículo 10 numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por la cantidad de Bs. 61.528.591,00 y consecuencialmente si resultaba procedente o no el monto determinado por concepto de multa por Bs. 64.605.021,00.

En este contexto, alegó la apoderada judicial del mencionado Instituto que el reparo formulado a cargo de la empresa Digas Tropiven S.A.C.A., resulta procedente, por cuanto la partida derivada de las utilidades forma parte del salario, pues están inmersas en la expresión “…remuneraciones de cualquier especie…”, toda vez que las mismas “…conforman una remuneración pagada al personal que trabaja para la empresa…” y en consecuencia “...deben ser tenidas en cuenta a los efectos del gravamen del 2% establecido en la Ley sobre el INCE…”.

Por su parte, el apoderado judicial de la empresa contribuyente esgrimió que aún cuando las utilidades forman parte de lo que se conoce como salario integral, sin embargo no son parte del salario normal, pues sólo lo son, las remuneraciones periódicas, regulares y permanentes y que a su vez, las utilidades están gravadas por la contribución del ½% por disposición expresa del numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE)

Visto lo anterior, la Sala observa lo siguiente:

El artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), sobre el cual se fundamentó la autoridad fiscal para levantar la prenombrada acta fiscal y posteriormente dictar la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 1738 del 5 de octubre de 2001, en sus numerales 1 y 2, textualmente dispone:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1°) Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneración de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2°) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia

(…)

En relación a la transcripción que antecede y específicamente respecto a la gravabilidad de la partida de utilidades a los efectos del cálculo del aporte patronal del 2% dispuesto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), resulta pertinente destacar la pacífica jurisprudencia sobre el particular de esta Sala Político-Administrativa, desde la sentencia N° 220, dictada en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), N° 00003 del 27 de enero de 2004 (Caso: Hilados Flexilón, S.A.), entre otros, decisiones en las que quedó sentado su criterio en los siguientes términos:

...Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

(…)

Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).

Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte del artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

‘Artículo 133: (omissis)...

Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se cause el pago.

Artículo 146: (omissis)...

La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’

En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.

Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas.

. (Destacado de la Sala).

Criterio éste que igualmente ha sido ratificado más recientemente por esta Sala en sentencias Nros. 03676 de fecha 2 de junio de 2005, caso: Laboratorios Gentek, C.A.; y 02529 del 15 de noviembre de 2006, caso: Banco Mercantil, C.A., S.A.C.A.

Ahora bien, tomando en consideración lo antes señalado, el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, aplicable ratione temporis al caso bajo análisis preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentren obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el artículo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración (publicado en Gaceta Oficial Nº 35.134 del 19 de enero de 1993), el cual establece:

Artículo 1. Cuando la Ley establezca como base de cálculo el salario normal, se entenderá por tal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo como retribución por la labor prestada...

. (Destacado de la Sala).

Por tanto, conforme a la reiterada y pacífica jurisprudencia de este Alto Tribunal antes reseñada y de acuerdo a la normativa transcrita, aplicables al presente debate, juzga esta Sala que, conforme fue apreciado por el a quo, las utilidades no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en razón de que tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½ %) distinta a la establecida para los “sueldos, salarios y jornales” y además se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo, pues cuando la Ley que regula la estructura y funcionamiento del prenombrado Instituto en su numeral 1 del artículo 10 alude a los citados conceptos, estos son “sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie”, lo hace atendiendo a su carácter remunerativo dentro de la relación laboral producto de su ejercicio continuo. Así se decide.

Lo arriba indicado en modo alguno significa la aplicación preferente de una disposición normativa con respecto a otra, pues por el contrario para delimitar el concepto del término salario y otras especies remunerativas a las que hace alusión el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), debe necesariamente acudirse a lo establecido en la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, sin que ello deba interpretarse como la preeminencia de un instrumento normativo sobre el otro y así fue sostenido por este M.T. a través de la sentencia N° 1624 de fecha 22 de octubre de 2003, caso: Banco Caracas, C.A., Banco Universal.

Al resultar improcedente la gravabilidad de las utilidades con la tarifa del 2% prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), deviene igualmente la improcedencia de la cantidad impuesta por concepto de multa por Bs. 64.605.021,00, tal y como fue considerado por el tribunal de instancia. Así se declara.

En consecuencia, se ordena la emisión de las planillas sustitutivas a los fines de que la empresa contribuyente haga efectivo el pago de las cantidades determinadas a razón del reparo formulado por la omisión del ½% sobre utilidades pagadas y por concepto de multa, las cuales fueron declaradas firmes en la presente decisión. Así se decide.

En este sentido, la Sala debe declarar sin lugar el recurso de apelación ejercido por la apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), contra la sentencia N° 0021/2004 del 11 de marzo de 2004, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. En consecuencia, se confirma la citada sentencia en los términos expuestos. Así finalmente se declara.

-VI-

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), contra la sentencia N° 0021/2004 del 11 de marzo de 2004, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces denominado Distrito Federal y Estado Miranda. En consecuencia, se CONFIRMA la citada sentencia.

SE CONDENA EN COSTAS al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, conforme al dispositivo contenido en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, aplicable supletoriamente por mandato del artículo 332 del Código Orgánico Tributario vigente.

Se ORDENA la emisión de las planillas sustitutivas, a los fines de que la empresa contribuyente haga efectivo el pago de las cantidades por Bs. 145.212,00 a razón del reparo formulado por omisión del ½% sobre utilidades pagadas y Bs. 79.867,00, por concepto de multa, las cuales fueron declaradas firmes en la presente decisión.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los catorce (14) días del mes de febrero del año dos mil siete (2007). Años 196º de la Independencia y 147º de la Federación.

La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta - Ponente

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

E.G.R.

La Secretaria,

S.Y.G.

En quince (15) de febrero del año dos mil siete, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00290, la cual no esta firmada por el Magistrado Hadel Mostafá Paolini, por no estar presente en la discusión por motivos justificados.

La Secretaria,

S.Y.G.