Sentencia nº 00487 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 27 de Marzo de 2003

MAGISTRADO PONENTE: L.I. ZERPA.

EXP. N° 2002-0593 El Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, adjunto al Oficio N° 128-2/2.002 del 05 de junio de 2002, remitió a esta Sala el expediente contentivo del recurso de apelación ejercido por el abogado J. deD.N., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 12.782, actuando con el carácter de apoderado judicial del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (I.N.C.E.), representación ésta que consta según poder contenido en el documento otorgado en fecha 06 de diciembre de 2001, por ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Libertador del entonces Distrito Federal, hoy Distrito Capital, anotado bajo el N° 32, Tomo 298 de los Libros de Autenticaciones; contra la sentencia dictada por ese Tribunal en fecha 04 de febrero de 2002, mediante la cual se declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil PRODUCTOS DE VIDRIO S.A. (PRODUVISA), inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 04 de diciembre de 1962, bajo el N° 53, Tomo 36-A y cuya última modificación estatutaria consta según asiento inscrito en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua en fecha 04 de julio de 1988, bajo el N° 12, Tomo 284-B; contra la Resolución de Sumario Administrativo N° 376 de fecha 29 de septiembre de 1997, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, en la cual se ratificaron las objeciones fiscales contenidas en el Acta N° 004016 del 15 de octubre de 1996 y en la Hoja de Actualización Monetaria anexa a dicha acta.

El 04 de julio de 2002 se dio cuenta en Sala y por auto de igual fecha, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia establecido en el Capítulo III del Título V de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, se designó ponente al Magistrado L.I. Zerpa y se fijó el décimo (10°) día de despacho para comenzar la relación.

El 31 de julio de 2002, siendo la oportunidad señalada para comenzar la relación en el presente juicio, comparecieron los abogados J. deD.N. y F.A.P., actuando con el carácter de apoderados judiciales del Instituto, según consta de instrumento poder supra identificado; y consignaron el escrito de fundamentación de su apelación.

En fecha 13 de agosto de 2002, compareció ante esta Sala la abogada N.A., inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 75.973, actuando con el carácter de apoderada judicial de la contribuyente, según se desprende de la sustitución de poder apud acta hecha por el abogado Pedro Elías Ledezma, en fecha 03 de agosto de 2001, a objeto de consignar el escrito de contestación a la apelación. Posteriormente, el 20 de septiembre de 2002, la abogada J.A., compareció ante esta Sala y sustituyó apud acta, reservándose el ejercicio, el poder que le fuera a su vez sustituido en fecha 03 de agosto de 2001, en la abogada A.D.O.C., inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 90.813.

Por auto de fecha 26 de septiembre de 2002, se fijó el décimo (10°) día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes; seguidamente, en la oportunidad legal para la realización del señalado acto (22 de octubre de 2002), comparecieron los abogados F.A.P., actuando en representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa y J.A., actuando en representación de la contribuyente, y consignaron sus respectivos escritos de informes. Se dijo “Vistos”.

-I-

ANTECEDENTES Una vez analizado el presente expediente, se observa que en fecha 18 de octubre de 1996, la contribuyente PRODUVISA (N° de aporte al I.N.C.E. 764.456), recibió el Informe de Actualización Fiscal de fecha 15 de octubre de 1996, suscrito por la ciudadana Y.P., titular de la cédula de identidad N° 7.217.659, actuando en su carácter de Fiscal de Cotización II, adscrita a la Unidad de Ingresos Tributarios (Aragua) del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, en el cual se recogen los resultados de la investigación realizada a los períodos comprendidos entre el primer trimestre del año 1992 y el segundo trimestre del año 1996, de la cual se generaron objeciones fiscales a tales períodos. Asimismo, el 15 de octubre de 1996, fue recibida el Acta N° 004616 y la Hoja de Actualización Monetaria anexa a dicha Acta, contentivas del reparo formulado a cargo de la contribuyente en concepto de aportes patronales, por contribuciones presuntamente pendientes de pago por la cantidad de Bs. 9.639.828,66, menos un costo deducible de Bs. 2.113.068,66, más actualización monetaria por Bs. 6.627.402,00, intereses compensatorios por Bs. 1.417.014,00 y multa correspondiente al 10% del monto del tributo omitido por la cantidad de Bs. 752.676,00; resultando así un total a pagar por la suma de Bs. 16.323.852,00.

En disconformidad con los referidos actos, fue consignado escrito de descargos, en el cual fue alegada la incompetencia de la ciudadana Y.P., supra identificada; la comisión por parte del Instituto del vicio de falso supuesto, vista la no gravabilidad de las utilidades pagadas por el patrono a sus trabajadores con el aporte del 2% establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; la improcedencia de la multa, de la actualización monetaria e intereses compensatorios, y por último, fue solicitado el reintegro de las cantidades pagadas en exceso por la contribuyente por tales conceptos. Luego, el 29 de octubre de 1997, fue notificada la Resolución de Sumario Administrativo N° 376 de fecha 29 de septiembre de 1997, dictada por el ciudadano Tulio González Lozada, Gerente General de Finanzas del referido Instituto, en la cual se confirma en todas sus partes el reparo formulado a la contribuyente; siendo ello así, ésta procedió a interponer el recuso contencioso tributario.

En tal sentido, el 26 de noviembre de 1997, el abogado Pedro E. Ledezma C., inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 26.230, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil contribuyente, según documento poder otorgado en fecha 12 de mayo de 1993, por ante la Notaría Pública Segunda de Caracas, anotado bajo el N° 34, Tomo 35 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; interpuso ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en su condición de distribuidor, recurso contencioso tributario contra la mencionada Resolución de Sumario Administrativo N° 376 del 29 de septiembre de 1997, alegando, como punto de previo pronunciamiento, la incompetencia de los funcionarios Y.P. (Fiscal de Cotización II) y Tulio González Lozada (Gerente General de Finanzas), ello por cuanto, en su opinión, la primera de dichos funcionarios no ostentaba el señalado cargo y en el supuesto negado de que lo tuviese, no tenía la competencia debida para suscribir actos administrativos determinativos de aportes, y respecto al segundo de ellos, por no estar legalmente facultado para dictar Resoluciones de Sumario Administrativo; igualmente, denunció que la resolución impugnada no indicó cuáles medios de impugnación procedían contra la misma, violando las disposiciones que sobre el particular contiene la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Por otra parte, alegó que el acto administrativo impugnado no apreció las pruebas aportadas y defensas invocadas en defensa de su representada y, respecto al fondo controvertido, sostuvo que la Administración incurrió en el vicio de falso supuesto al pretender gravar con el aporte del 2%, contenido en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.), las utilidades anuales pagadas por la contribuyente a sus trabajadores, siendo que las mismas no forman parte del salario normal que debe ser tomado en cuenta para el cálculo de dicha contribución parafiscal. Sostuvo, que las utilidades no constituyen salario y que sólo son tomadas en cuenta a los fines del cálculo de las prestaciones sociales que puedan corresponder al trabajador al terminar la relación laboral; señaló asimismo, que éstas ya resultaban gravadas con el aporte del ½%, previsto en el numeral 2 del señalado artículo, por lo que gravarlas con el 2% establecido en el numeral 1 del artículo 10, entrañaría una doble tributación contraria a la ley.

Finalmente, indicó que su representada para salvaguardar sus derechos ante una decisión adversa de la Administración y aún estando en contra de los actos administrativos dictados por ésta, procedió a cancelar las cantidades reparadas, las cuales ascendían a la suma de Bs. 16.323.852,00, y para demostrar tal circunstancia, consignó copia simple de la planilla de pago N° 733.040. No obstante lo anterior, considera que siendo el reparo totalmente improcedente, debido a que las utilidades no forman parte del salario gravado con el aporte previsto en el numeral 1 del citado artículo 10, su representada pagó indebidamente dicha cantidad y, en consecuencia, debe ordenarse el reintegro del referido monto más los intereses legalmente procedentes.

-II-

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Para decidir en torno a la controversia planteada, el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso dictó sentencia en fecha 04 de febrero de 2002, declarando con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la citada contribuyente. En este sentido, se observa que el a quo consideró improcedente el alegato relativo al vicio de incompetencia manifiesta de los funcionarios que suscribieron tanto el Acta N° 004616 como la Resolución N° 376, supra identificadas.

En cuanto al fondo del asunto sometido a su consideración, comenzó por señalar que el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distingue claramente dos tipos de aportes en concepto de contribución especial, a saber, el debido por los patronos y calculado según el dos por ciento (2%) de los sueldos y demás remuneraciones salariales pagados por éstos a sus trabajadores, y el que recae sobre los propios trabajadores calculado sobre el ½% de las utilidades pagadas anualmente a éstos, que debe ser retenido por el patrono y enterado posteriormente al Instituto. Así, una vez señalado lo anterior, consideró que la resolución impugnada partió de un error al señalar que las utilidades anuales eran salario, sin considerar lo que a tales efectos disponían los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1991, en concordancia con lo preceptuado en el artículo 1 de su Reglamento, los cuales establecían que las utilidades sólo forman parte del salario integral que sirve de base para el cálculo de la antigüedad, en los casos de culminación de la relación laboral. Por otra parte, respecto a la solicitud de reintegro formulada por la contribuyente, sostuvo que:

Observa el Tribunal, con base al principio de la comunidad de la prueba que no existe controversia en lo atinente al pago que realizó la contribuyente a favor del Instituto por la cantidad de Bs. 16.323.852,00 para satisfacer los aportes, intereses y multas señalados en la resolución 376. En este sentido, aprecia el Juzgador que no existe discusión entre las partes, y así está acreditado en los autos, que el contribuyente pagó la totalidad y el Ince recibió el pago efectuado.

De manera que si bien es cierto no procede el reparo del INCE (sic), como ya antes ha sido declarado, este Tribunal considera que excede de los alcances de su competencia la repetición del pago a favor del contribuyente (sic), la cual queda sujeto (sic) a lo previsto en la sección séptima del capítulo III del título IV del Código Orgánico Tributario, por lo que necesariamente, si ya no se hizo, la solicitud de reintegro debe interponerse ante la máxima autoridad jerárquica del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.) a tenor de lo establecido en el Artículo 195 eiúsdem.

-III-

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

Visto el fallo dictado por el Tribunal a quo, los abogados F.A.P.L. y J. deD.N., supra identificados, actuando en representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.), procedieron a fundamentar en fecha 31 de julio de 2002, el recurso de apelación interpuesto contra dicha decisión. En tal sentido, indican que la contribuyente en fecha 15 de noviembre de 1996, mediante planilla de depósito N° 733.040 del Banco Provincial, procedió a pagar la totalidad de las cantidades reparadas, las cuales ascendían a la suma de Bs. 16.323.852,00; en consecuencia, consideran que todo lo actuado en el juicio contencioso tributario debe ser anulado, ello por cuanto, en su entender, habiendo sido extinguida mediante el pago la obligación tributaria principal así como sus accesorios, no existe materia sobre la cual decidir.

Para el caso de que esta alzada decida lo contrario, alegan que conforme al artículo 4 del Código Orgánico Tributario, sólo a la ley corresponde crear, modificar, o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar sujetos pasivos del mismo, es decir, que corresponde a la ley tributaria dicha competencia en forma exclusiva, por tal virtud sostienen que “mal puede pensarse que la Ley Orgánica del Trabajo que es una Ley eminentemente de carácter laboral pueda limitar la base imponible establecida en la Ley del INCE que es la Ley especial tributaria que establece la contribución parafiscal”.

Además, que la base imponible de la contribución en referencia, establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la señalada Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, es clara al señalar que la misma recae sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagadas por los patronos a sus trabajadores, siendo que en el último de los conceptos mencionados encuadran, en su opinión, las utilidades anuales pagadas a los trabajadores. En este mismo orden de ideas, sostienen que si bien desde el punto de vista de la Ley Orgánica del Trabajo las utilidades sólo se consideran parte del salario a los efectos del cálculo de las prestaciones sociales, ello no implica que desde el punto de vista tributario no pueda aplicarse a las mismas la alícuota del 2% correspondientes a los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones de cualquier especie. Por otra parte, aducen que “¿Si las utilidades tiene carácter salarial y son salario y no encajan dentro de las remuneraciones de cualquier especie a que se contrae el Ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, dónde entonces encuadran tales remuneraciones?.

Finalmente, denuncian que el aparte último del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, pretende cambiar el momento en que se causa la contribución establecida en la Ley del I.N.C.E.; sostienen que de conformidad con lo dispuesto en dicha ley, la causación ocurre cuando se produce el pago y no al mes inmediato anterior a aquel en que se cause el pago, como lo establece el señalado artículo 133, por lo que consideran que tal disposición colide con la ley especial creadora del tributo y así piden sea declarado por esta Sala.

De la Contestación a la Apelación

Por su parte, la abogada N.A., supra identificada, actuando con el carácter de apoderada judicial de la contribuyente, aduce en su escrito de contestación a la fundamentación a la apelación, que el alegato esgrimido por los representantes del Instituto relativo a la nulidad de todo lo actuado porque la contribuyente extinguió la obligación tributaria al formular el pago, es totalmente improcedente y no susceptible de hacer valer ante esta alzada, toda vez que su representada efectivamente pagó las cantidades reparadas por dicho Instituto, pero lo hizo para evitar los efectos adversos que pudieran producirse ante la aplicación del parágrafo único del artículo 59 del código Orgánico Tributario de 1994, norma ésta que fue posteriormente declarada inconstitucional por la entonces Corte Suprema de Justicia, ahora Tribunal Supremo de Justicia; por tal motivo, su representada canceló las cantidades determinadas por dicho ente, lo cual no significa que estuviera en conformidad con las mismas, por el contrario dejó expresa constancia de no estar de acuerdo con tal circunstancia, tanto en su escrito de descargos, como en el escrito del recurso contencioso tributario, en los cuales alegó que el presente caso se trataba de un pago de lo indebido por lo que procedía el reintegro de dichas cantidades.

Finalmente, respecto al fondo de la materia debatida, considera que los representantes del I.N.C.E., incurren en un error al señalar que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, resulta ley especial tributaria respecto a la Ley Orgánica del Trabajo y su Reglamento; en este sentido, señala que ninguno de estos cuerpos normativos resultan “ley especial tributaria”, lo único que contienen son disposiciones tributarias. Asimismo, sostiene que según el sistema de prelación de leyes previsto tanto en la Carta Magna de 1961 como en la de 1999, las leyes orgánicas ostentan un rango superior a las leyes ordinarias, motivo por el cual siendo la Ley del Trabajo una ley orgánica y habiendo sido dictada en fecha posterior a la Ley del I.N.C.E., deben prevalecer las disposición contenidas en dicha ley orgánica. Además, indica que el propio Reglamento de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1960, remite en su artículo 67, a los efectos de determinar los sueldos sobre los cuales debe aplicarse la alícuota correspondiente al aporte patronal, a las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo y su Reglamento, particularmente para este caso en específico al Reglamento sobre la Remuneración (Gaceta Oficial N° 35.044 del 08 de septiembre de 1992, sustituido por el Decreto N° 2.751, publicado en la Gaceta Oficial N° 35.134 del 19 de enero de 1993).

Por todo lo anterior, considera que el recurso de apelación intentado por los representantes del Instituto debe ser declarado sin lugar y confirmada la decisión de la instancia, visto que las utilidades anuales, tal como lo señaló el a quo, no resultan gravadas con el aporte del 2% establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la ley que rige las funciones de dicho Instituto.

-IV-

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo apelado y de las objeciones formuladas por los representantes del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (I.N.C.E.), la controversia planteada en el caso sub examine queda circunscrita a decidir si, a los efectos de la contribución establecida en la Ley que regula las funciones de dicho Instituto, las utilidades anuales que cancela la contribuyente de autos a sus trabajadores, resultan sujetas o no al gravamen del 2% establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la señalada ley.

Asimismo, debe la Sala decidir en torno a la procedencia o no del alegato esgrimido por la representación del I.N.C.E., relativo a la presunta nulidad de todas las actuaciones cumplidas ante el Tribunal a quo, vista la extinción de la obligación tributaria por parte de la contribuyente.

Respecto al argumento esgrimido por los representantes del Instituto cuando señalan que la ley que crea la contribución en referencia es “Ley Especial Tributaria” y, en consecuencia, es de aplicación preferente respecto de la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, debe esta Sala observar que, en principio, una ley será especial respecto de otra, cuando regule los elementos propios de una determinada materia. Ahora bien, del análisis del texto de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se advierte que la misma fue dictada para crear, organizar y establecer los fines y el funcionamiento de dicho Instituto, delimitando asimismo su objeto en la promoción, capacitación y desarrollo del aprendizaje de personal especializado y en la lucha por el analfabetismo, entre otros aspectos (artículo 3). Por otra parte, de proseguir el análisis del citado instrumento legal se denota que el legislador al establecer las fuentes de ingresos de dicho Instituto, creó en el Capítulo III, artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, una contribución de las llamadas parafiscales, que son aquellas percibidas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo.

De la misma forma, y conforme a lo anteriormente expuesto, puede señalarse que dicha ley resulta, en principio, especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, ello no le imprime, per se, el carácter de ley especial en materia tributaria, pues al efecto sería necesario que dicha ley regulara el ámbito material del señalado tributo, tal como lo hace la Ley del Impuesto sobre la Renta respecto a dicho impuesto, citada a título de ejemplo. En este sentido, debe indicarse que existen dentro de nuestro ordenamiento jurídico positivo otras leyes dictadas para regular materias distintas a la tributaria, pero que contienen determinadas disposiciones que interesan al Derecho Tributario, siendo que no por tal circunstancia adquieren el carácter de leyes especiales en materia tributaria; a partir de lo cual, disiente esta Sala del alegato invocado por la representación del Instituto y así lo declara.

Una vez señalado lo anterior, debe esta alzada pronunciarse sobre lo invocado por la representación judicial del apelante, cuando sostiene que el juzgador de instancia cometió un error al considerar que la Ley Orgánica del Trabajo, que es una ley de eminente carácter laboral, pueda limitar la base imponible establecida en la Ley del I.N.C.E. En tal sentido, la Sala considera conveniente observar lo dispuesto por el artículo 10 del precitado instrumento legal, el cual resulta del siguiente tenor:

“El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.

3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto. (Destacado de la Sala)

De la normativa transcrita puede observarse que la contribución establecida en su numeral 1, cuyos sujetos pasivos resultan los patronos, encuentra su base de imposición sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagados por éstos a sus trabajadores; en consecuencia, estima este Alto Tribunal que a la hora de determinar y cuantificar la obligación tributaria habrá de precisarse la exactitud y comprensión de tales conceptos, los cuales pertenecen primordialmente al ámbito del Derecho Laboral, que encuentran regulación expresa en las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo, su Reglamento General, así como sus Reglamentos Especiales, escapando así dicha regulación, de la esfera competencial de la referida Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

Aunado a lo anterior, se advierte del Reglamento de la Ley del Instituto promulgado en el año 1960 (Gaceta Oficial N° 26.423 del 03 de diciembre de 1960) y parcialmente modificado por la precitada Ley en el año 1970 (Gaceta Oficial N° 29.115 del 08 de enero de 1970), que el mismo remite en su artículo 67 a la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, al indicar respecto a lo establecido en el Capítulo III de la señalada ley que“El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones, se determinarán conforme a las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo”. En tal virtud considera este Alto Tribunal que, en el presente caso, no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y el Reglamento sobre la Remuneración, supra identificados, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término “salario”.

Por tanto, la aplicación de la señalada normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo y el Reglamento de la Remuneración no colide, en opinión de esta Sala, con las disposiciones de la Ley del I.N.C.E., ni constituye violación alguna del principio de legalidad, éste resulta plenamente tutelado con la delimitación hecha en la referida normativa de la base imponible de tal contribución. Así se declara.

Ahora bien, respecto al fondo de la controversia, aluden los representantes del Instituto apelante que las utilidades anuales pagadas por los patronos a sus trabajadores resultan gravadas con el aporte establecido en el numeral 1 del citado artículo 10 de la Ley del I.N.C.E., toda vez que, en su opinión, las mismas resultan comprendidas dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie” a la cual hace referencia dicho numeral.

En tal sentido, debe señalarse que esta Sala en anterior oportunidad a la presente se ha pronunciarse sobre el tema al decidir un caso similar al de autos (ver sentencia N° 781 del 05 de junio de 2002, caso I.N.C.E vs. MAKRO COMERCIALIZADORA S.A), indicando, en este sentido, que del análisis del artículo 10, supra transcrito, se advierte de sus numerales 1 y 2 la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes; la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible estará determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); y la segunda, que tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento (½%), debiendo ser retenida por el patrono en virtud del mandato expreso contenido en dicha Ley.

Asimismo, y respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Por tal virtud, toca a esta Sala decidir, si dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

En este orden de ideas, advierte la Sala que la decisión dictada por el a quo sostuvo, contrariamente a lo invocado por el apelante, que la contribución consagrada en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), así como en el artículo 1 del Reglamento sobre la Remuneración (Gaceta Oficial N° 35.044 del 08 de septiembre de 1992), aplicables en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen, y los cuales resultan del siguiente tenor:

Artículo 133. LOT: (omissis)...

Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

Artículo 146 LOT: (omissis)...

La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.

Artículo 1 RRLOT:

Cuando la Ley establezca como base para el cálculo el salario normal, se entenderá por tal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo como retribución por la labor prestada, excluyendo los siguientes ingresos:

a) Los percibidos por labores distintas a la pactada.

b) Los considerados por la Ley como de carácter no salarial.

c) Los esporádicos o eventuales.

d) Los provenientes de liberalidades del patrono.

Para el cálculo del monto correspondiente a cualesquiera de los conceptos que integran el salario normal, ninguno de ellos será tomado en consideración para producir efectos sobre si mismo.

(Destacado de la Sala).

Con fundamento en la normativa parcialmente transcrita, la recurrida concluyó que las utilidades anuales no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas al terminar la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo. De allí, la Sala considera necesario indicar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por lo que dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido Instituto.

Del análisis del señalado artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se percibe que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada, tal como se indicó supra, por la aplicación de un porcentaje fijo de 2%, sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos. En este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos si bien lo hace distinguiendo el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores, ello sólo obedece a la connotación salarial de tipo remunerativa que se deriva de la relación laboral.

Como derivado de lo anterior, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, se ésta haciendo referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores, con ocasión a la prestación efectiva de una determinada actividad con carácter regular y permanente; motivo éste por el cual, esta alzada considera que cuando la citada disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales, esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada, sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución.

Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia, gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley, atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser distintas las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el Instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del Instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley y en el Código Orgánico Tributario, bajo una supuesta violación del artículo 4 eiúsdem, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de “Ley Especial Tributaria” creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el señalado artículo 4 del código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente:

Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.

En efecto, tal y como se señaló supra la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, resulta especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, debe sujetarse a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual constituye la principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que aplicar sobre las utilidades anuales, el gravamen contenido en el numeral 1 del citado artículo 10, conllevaría a la natural consecuencia de gravar doblemente un mismo concepto, y asimismo aplicar, una alícuota distinta a la establecida por la ley para dichas utilidades; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así se decide.

Respecto a la interrogante planteada por los apoderados del I.N.C.E., acerca de dónde encuadran las utilidades anuales, sólo resta a esta Sala indicar a dichos representantes que la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, resulta suficientemente clara y específica cuando establece:

El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. (omissis) ...

(Destacado de la Sala).

En tal sentido, basta la simple lectura del artículo citado para evidenciarse dónde encuadran las utilidades y cuál resulta la alícuota impositiva aplicable a las mismas, por lo que esta alzada estima carente de fundamento la interrogante formulada por dichos apoderados. Así se declara.

Una vez expuestas las anteriores consideraciones de fondo, debe esta Sala pronunciarse sobre la presunta nulidad de las actuaciones cumplidas en el juicio contencioso tributario, vista la extinción de la obligación tributaria por parte de la contribuyente. Al efecto, pudo la Sala observar, una vez analizado el presente expediente, que en fecha 15 de noviembre de 1996, la contribuyente procedió a cancelar la suma de Bs. 16.323.852,00, resultante del reparo formulado a su cargo por parte del Instituto Nacional de Cooperación Educativa; asimismo puede advertirse, que sobre la verificación de dicho pago no existe controversia alguna, toda vez que el mismo ha sido expresamente reconocido, tanto por el referido Instituto como por la contribuyente. Sin embargo, el apelante sostiene que una vez efectuado el pago, se extinguió de pleno derecho tanto la obligación tributaria principal como sus accesorios, a tenor de lo dispuesto en el artículo 38 del Código Orgánico Tributario de 1994 y ello acarrea, indefectiblemente, la nulidad de todas las actuaciones cumplidas ante el a quo para solicitar la nulidad del acto administrativo impugnado, así como la repetición de dichas cantidades, que fueron canceladas, a decir de la contribuyente, en forma indebida.

Sobre el referido particular, observa este Alto Tribunal que tanto en su escrito de descargos como en el escrito del recurso contencioso tributario, la contribuyente dejó expresamente constancia de haber cancelado el total de la suma reparada por el Instituto en forma indebida, es decir, que dichas cantidades habían sido determinadas sin fundamento legal, ante lo cual fue solicitado el reintegro de las mismas. Ahora bien, la citada cantidad fue determinada por el Instituto en concepto de presuntos aportes del 2%, calculados sobre el monto repartido por la contribuyente de autos a sus trabajadores en utilidades anuales, dejados de cancelar, a tenor de lo dispuesto en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, así como por actualización monetaria, intereses compensatorios y multa; no obstante, tal como se decidió ut supra, las utilidades anuales pagadas por los patronos a sus trabajadores no resultan objeto del gravamen establecido en dicho numeral.

Como derivado de lo anterior, resulta forzoso concluir a esta Sala que, en el presente caso, no nació obligación tributaria alguna respecto a los conceptos arriba indicados, ello por cuanto, tal y como se señaló supra, dicha contribuyente no se encontraba legalmente obligada a cancelar ningún gravamen en concepto de la contribución parafiscal contenida en el numeral 1 del citado artículo 10, sobre las utilidades que había cancelado a sus trabajadores; por tal motivo, este M.T. rechaza por improcedente el alegato esgrimido por la representación del Instituto, relativo a la extinción de la obligación tributaria, ya que ésta nunca llegó a verificarse y sólo se trataba de una controversia inherente al pago de lo indebido. Así finalmente se decide.

-V-

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por el abogado J. deD.N., actuando con el carácter de apoderado judicial del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (I.N.C.E.), contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en fecha 04 de febrero de 2002. En consecuencia, queda firme dicha decisión.

No obstante la declaratoria que antecede, observa esta Sala que el Instituto apelante tuvo motivos racionales para litigar respecto a la interpretación que debe dársele a la disposición contenida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, particularmente a la mención “remuneraciones de cualquier especie”, contenida en dicho numeral y si las utilidades anuales pagadas por los empleadores a sus trabajadores podían ser consideradas como integrantes del salario normal que sirve de base para el cálculo de la contribución parafiscal consagrada en el artículo 10 del texto de la señalada Ley; o si por el contrario, éstas sólo formaban parte del salario integral a ser tomado en cuenta para determinar las prestaciones sociales y demás indemnizaciones correspondientes a los trabajadores, que se generan una vez finalizada la relación laboral. Por tales motivos se le exime del pago de las costas procesales de conformidad con el parágrafo único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiseis (26) días del mes de marzo de dos mil tres (2003). Años: 192º de la Independencia y 144° de la Federación.

El Presidente Ponente,

L.I. ZERPA El Vicepresidente, HADEL MOSTAFÁ PAOLINI Magistrada

Y.J.G.L. Secretaria,

ANAÍS MEJÍA CALZADILLA

Exp. N°. 2002-0593 LIZ/ mc. En veintisiete (27) de marzo del año dos mil tres, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00487.