Decisión nº 015-2009 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 13 de Febrero de 2009

ASUNTO: AF49-U-2001-000118 Sentencia N° 015/2009

ASUNTO ANTIGUO: 1647

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 13 de Febrero de 2009

198º y 149º

En fecha 08 de junio del año 2001, la ciudadana I.R., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 7.449.296, abogado en ejercicio e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 65.678, actuando en su carácter de apoderada judicial de CORIMON PINTURAS, C.A., sociedad mercantil domiciliada en Caracas, inscrita originalmente ante el Registro Mercantil II de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 16 de mayo de 1962, bajo el número 3, Tomo 18 A, presentó ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución GCE-SA-R-114, de fecha 15 de septiembre de 2000, notificada el 29 de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), donde se exige el pago de i) la cantidad de Bs. 1.745.323,00; (Bs.F. 1.745,32) por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor dejado de cancelar ii) la cantidad de Bs. 16.612.362,00; (Bs.F. 16.612,36) por concepto de rechazo de créditos fiscales de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, iii) la cantidad de Bs. 22.684.951,00; (Bs.F. 22.684,95) por concepto de multas y iv) la cantidad de Bs. 22.575.972,00; (Bs.F. 22.575,97) por concepto de intereses moratorios de acuerdo a lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, monto total que asciende a la cantidad de SESENTA Y TRES MILLONES SEISCIENTOS DIECIOCHO MIL SEISCIENTOS OCHO (Bs. 63.618.608,00) (Bs.F. 63.618,61).

En fecha 20 de junio del año 2001, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 16 de julio del año 2001, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 25 de marzo del año 2002, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 03 de mayo del año 2002, la recurrente presentó escrito de promoción de pruebas.

En fecha 19 de enero del año 2004, tanto la recurrente, antes identificada, como la representación de la REPÚBLICA DE VENEZUELA, ejercida por la abogada A.F., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 3.628.023, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 15.582, presentaron sus escritos de informes respectivos.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

La recurrente señala:

En cuanto a la diferencia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor determinada por la Administración Tributaria, es especial el rechazo de créditos fiscales en facturas que no cumplen con los requisitos legales o reglamentarios, manifiesta expresamente adeudar al Fisco Nacional la cantidad de Bs. 1.745.323,00 por concepto de diferencia de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, resultante de la declaración número H-94-1088340 correspondiente al período de imposición agosto de 1996.

En cuanto al rechazo de créditos fiscales en facturas que no cumplen con los requisitos legales o reglamentarios la recurrente argumenta:

Que el criterio de la Administración se basa en la aplicación del inconstitucional Artículo 28, Único Aparte de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y del desconocimiento absoluto del derecho de los contribuyentes a deducir las cantidades de impuestos efectivamente soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios gravados con dicho tributo.

En consecuencia, alega puntualmente que tal proceder administrativo viola “…la exigencia constitucional de que todo tributo debe responder a una capacidad económica…” desarticulándose, en su criterio, la estructura del impuesto gravado de forma artificial manifestándose en la capacidad contributiva que no existe, producto de la materialización del gravamen tributario en cabeza del empresario quien ante la situación denunciada se le impide efectuar la correspondiente deducción de la cuota de impuesto soportada, cuando la propia estructura traslativa de los impuestos al consumo, exigen que este sea soportado por el consumidor final.

Por tanto, considera la recurrente que una norma de control fiscal como la que se hizo referencia anteriormente, no puede ser apta para crear medios de prueba ni mucho menos suprimir, desconocer o disminuir el valor de las pruebas reconocidas como pertinentes y legales en un ordenamiento jurídico dado, de allí que afirme que es inconstitucional e ilegal considerar a la factura completa como la única prueba y exclusiva del derecho a la deducción de los créditos fiscales derivados de operaciones gravadas con el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, siendo lo correcto, según su dicho, que la Administración imponga la sanción que corresponda por incumplimiento de deberes formales, pero no que se rechace la deducción de cuotas impositivas efectivamente soportadas, pues considera que una factura, aún incompleta, no pierde su carácter de medio a través del cual se documenta un negocio jurídico susceptible de lograr en el juzgador la convicción de que se ha producido una operación gravable entre las partes.

Continúa argumentando, que si bien es cierto la Resolución impugnada sustenta el criterio asumido sobre este particular en la ampliamente conocida sentencia de la Sala Políticoadministrativa del caso “La Cocina” proferida en fecha 05 de abril de 1993, donde no se admitió la deducibilidad del gasto por no haberse efectuado la retención correspondiente; los Tribunales Superiores en lo Contencioso Tributario han venido progresivamente asumiendo otro criterio más apegado al texto fundamental, citando algunas de ellas a los efectos ilustrativos consiguientes, donde se señala que en situaciones como la que nos ocupa, el incumplimiento determinado no puede tiene más que naturaleza sancionatoria.

En base a estos argumentos, la recurrente solicita que se declare la improcedencia del rechazo de pérdidas fiscales por la cantidad de Bs. 16.612.362,00.

En cuanto a la sanción impuesta por contravención:

La recurrente considera que la sanción impuesta por contravención de conformidad con el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario está fuera de lugar, en virtud a que se aplica a otras infracciones no tipificadas en ese Código, siendo lo correcto desde su punto de vista, que se haya impuesto la sanción por incumplimiento de deberes formales establecida en el artículo 106 eiusdem.

En tal virtud, solicita que se declare la improcedencia de la sanción impuesta por contravención, establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario.

En cuanto a la sanción impuesta por incumplimiento de deberes formales:

La recurrente al particular alega que la pena impuesta por este concepto debe ser graduada a su término mínimo, por cuanto deben aplicarse las circunstancias atenuantes previstas en el los numerales 2, 4 y 5 artículo 85 del Código Orgánico Tributario, por cuanto afirma no haber cometido infracción alguna dentro del período de 3 años mencionado en el citado artículo, y además, no ha tenido la intención de causar un daño de tanta gravedad.

De suyo, afirma que la sanción fue calculada en base a la consideración de los actos reparados en forma aislada, cuando según su criterio, los mismos son de un mismo tipo, dirigidos a un mismo designio y da lugar a una sola infracción, por lo que aplicar la figura de la reiteración sería un absurdo, pues la reiteración de conformidad con el artículo 75 del Código Orgánico Tributario implica la comisión de una nueva infracción de la misma índole, dentro del término de 5 años después de cometida la anterior.

En cuanto a los intereses determinados por la Administración Tributaria:

Sobre este aspecto, la recurrente argumenta que los intereses moratorios únicamente pueden causarse sobre créditos ciertos líquidos y exigibles; siendo que solo es posible la exigibilidad de un crédito tributario: i) cuando haya transcurrido íntegramente el lapso legal para la interposición del respectivo recurso sin que el contribuyente lo hubiere llevado a cabo o ii) cuando habiéndose impugnado legalmente, sea decidida a favor de la Administración Tributaria, quedando de este modo firme el acto de liquidación cuestionado.

En base a lo anterior, afirma que en el presente caso no se han verificado ninguno de los dos supuestos antes señalados, circunstancia ésta evidenciable en el acto administrativo de efectos particulares dictado por la Gerencia Regional del Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de allí que, en su criterio, es improcedente el cobro de intereses moratorios a su representada.

Por otro lado, la representación de la República, plenamente identificada, sostiene en su escrito de informes lo siguiente:

En relación a la diferencia del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor:

La Administración Tributaria manifiesta que la contribuyente reconoce adeudar al Fisco Nacional la cantidad de Bs. 1.745,32 resultante de la declaración número H-94-1088340, correspondiente al período de imposición agosto 1996 y que, una vez conciliados los débitos y los créditos se muestra tal diferencia; no obstante, en cuanto a la negativa de la recurrente a pagar dicha deuda en virtud de que la planilla de liquidación número H-99-0443184 emitida por la cantidad de Bs. 2.271,55 contiene un monto de impuesto adicional relacionado con los créditos fiscales rechazados porque las facturas no cumplen con los requisitos legales o reglamentarios, puntualmente argumenta que, con base en el Artículo 52 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, en concordancia con el Artículo 28 eiusdem y el Artículo 63 del Reglamento de la referida Ley, es claro que el cumplimiento de las formalidades en las facturas representa un requisito de procedencia a los fines de ejercitar el derecho a deducir créditos fiscales del impuesto a las ventas.

Por tanto, sostiene que las formalidades establecidas en la ley para las facturas no constituye un deber formal por parte del receptor de las mismas, sino sencillamente una condición de procedencia para gozar del crédito fiscal. Ello lleva a decir, que el destinatario de la operación es “quien debe exigir al expedidor la correspondiente factura y que esta reúna todos los requisitos legales”.

En base a lo anterior, considera que la ausencia de cualesquiera de los requisitos o formalidades que prevé la normativa antes citada en lo atinente a las facturas, tiene como consecuencia la pérdida, de pleno derecho, de la deducción del crédito fiscal en el impuesto a las ventas.

Puntualiza la representación de la Administración que la actuación fiscal determinó que la contribuyente declaró créditos fiscales soportados en facturas por concepto de compras de bienes y recepción de servicios las cuales no cumplen con lo establecido en los literales e), j), k) y m) y el parágrafo tercero del Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por cuanto no contiene el número de inscripción del emisor en el Registro de Información Fiscal, el domicilio fiscal del adquiriente del bien o receptor del servicio, el número de inscripción del adquiriente en el Registro de Información Fiscal, la condición de la operación – sea esta de contado o a crédito y su plazo -, especificación en forma separada del precio y remuneración, cuando corresponda, del monto del impuesto y el equivalente en moneda nacional, pues de la norma establecida en el artículo 33 del la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se infiere que para que proceda la deducción de los créditos por parte de los contribuyentes con motivo de la adquisición – importación de bienes muebles o servicios, se requerirá que la operación que lo origine esté debidamente documentada con la factura y documento equivalente .

Asimismo, señala que el Párrafo Segundo del Artículo 28 eiusdem, dispone que no generará créditos fiscales los impuestos incluidos en las facturas que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios, enumerando el Artículo 63 tales requisitos.

Que partiendo de la definición de crédito fiscal contenida en el Artículo 54 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en concordancia con el Artículo 40 eiusdem, explica que la naturaleza jurídica de esta figura la consagra como un derecho, condicionado al cumplimiento de todos los requisitos para su procedencia, con el objeto de disminuir el impuesto a pagar al Fisco Nacional y disminuir la carga tributaria del contribuyente.

Sustenta sus argumentos al particular en la comentada sentencia de la Sala Político Administrativa del M.T. de fecha 05 de abril de 1993 del caso La Cocina, C.A., que en un caso similar, pero relacionado con las retenciones, definió un criterio similar al que se alude en este punto de la narrativa.

Con base en estas consideraciones, solicita que se desestime la argumentación recursiva al particular, pues conforme al Principio de Legalidad, debe observarse que cuando no se producen los requisitos de hecho y de derecho establecidos en la Ley, simplemente no se admite la deducción, pero no porque se sancione al sujeto negándole un derecho que tenía, sino porque en su criterio, no nació el derecho, pues el contribuyente no se hizo acreedor del mismo, y por lo tanto, no existe el presupuesto que haría deducible el crédito fiscal.

Sobre la denuncia recursiva relativa al carácter sancionatorio de la negativa fiscal a deducir créditos fiscales con base en el artículo 63 de la Ley en comentarios, la Administración argumenta que, desde un punto de vista material, los requisitos que se exigen para la emisión de las facturas repercuten sobre la aceptación o rechazo del impuesto soportado (créditos fiscales) a los efectos de la determinación del gravamen impositivo; en consecuencia, no puede decirse que la incidencia o el efecto patrimonial que se produce en la esfera del contribuyente tenga su origen en dicha disposición, pues desde un ángulo neta y estrictamente formal, el rechazo de los créditos fiscales por el incumplimiento de las disposiciones reglamentarias sobre tal particular, tiene su fundamento, en una norma de rango legal, es decir, en el Aparte Único del Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

En base a lo anterior, solicita que se desestime el alegato recursivo referido a este particular.

Con respecto a la prueba de informes solicitada por la recurrente a las empresas Refinadora de Sustancias Cuyuní, C.A., y JLM Industries, C.A. a los fines de que se informe al Tribunal: i) si en los períodos de imposición correspondientes a los meses de febrero, abril, mayo, junio y julio de 1996 y marzo, agosto y diciembre de 1996 y marzo, julio, septiembre y octubre de 1997, dichas empresas vendieron bienes a su representada, ii) si las referidas empresas trasladaron débitos fiscales por los montos que ellos señalan y iii) si su representada procedió al pago de los montos reflejados en ellas y de que forma; la Administración afirma que dichas pruebas no lograron desvirtuar la actuación fiscal, por cuanto según se observa en la diligencia de fecha 04 de septiembre de 2003 suscrita por el Alguacil del Juzgado del Municipio Sifontes del Segundo Circuito de la Circunscripción Judicial del Estado Bolivar, la empresa Refinadora de Sustancias Cuyuní, C.A., no existe y la empresa JLM Industries, C.A., no contestó dicha prueba; razón por la cual solicitó la confirmación de los reparos formulados.

En cuanto a la sanción impuesta:

La Administración considera que los reparos formulados por efectivamente causaron una disminución ilegítima de ingresos tributarios, calificada como contravención de conformidad con el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario, razón por la cual solicita se confirme la sanción impuesta por este concepto.

Con relación a la solicitud de graduación de las multas impuestas en su término mínimo, la Administración considera que no deben ser oídas, por cuanto no tuvo la debida diligencia de promover algún medio probatorio que sustente sus afirmaciones y en consecuencia, no se habría desvirtuado la presunción de legalidad y veracidad de las actas fiscales, en los términos establecidos en el Artículo 144 eiusdem.

Destaca que la contravención excluye completamente la consideración de elementos subjetivos como la intencionalidad, dado que se cataloga como una “evasión tributaria no dolosa” que ocurre cuando los ingresos fiscales se ven mermados “mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas” en el Código Orgánico Tributario. Esta definición legal evidencia la naturaleza “residual”, según su criterio, de la infracción, lo cual no significa que el sujeto pasivo de la obligación tributaria que incumpla con la misma, no se le imponga la sanción establecida para los casos de contravención, pues pretender tal situación, como lo hace la recurrente, sería tanto como ignorar el perjuicio causado al Fisco.

II

MOTIVA

Vista la presente controversia, el thema decidendum se contrae a dilucidar, previo análisis, a determinar la legalidad de los reparos formulados por la Administración Tributaria, referidos a i) rechazo de créditos fiscales en facturas que no cumplen con los requisitos legales o reglamentarios, ii) la sanción impuesta por contravención, iii) la procedencia de la aplicación de las circunstancias atenuantes previstas en el los numerales 2, 4 y 5 artículo 85 del Código Orgánico Tributario, iv) la aplicación de la reiteración como circunstancia agravante, v) procedencia de los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria.

En cuanto al primer particular, relativo a la deducibilidad de los gastos soportados en facturas que no cumplen con los requisitos legales contenidos en el Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, aprecia este Tribunal que la recurrente manifiesta expresamente adeudar al Fisco Nacional la cantidad de Bs. 1.745.323,00 por concepto de diferencia de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, resultante de la declaración número H-94-1088340 correspondiente al período de imposición agosto de 1996, razón por la cual, al no representar un punto controvertido la procedencia del aludido reparo, se confirma el mismo hasta por la cantidad de Bs. 1.745.323,00. Así se declara.

Empero, la fiscalización procedió a rechazar las cantidades de Bs. 187.500,00, Bs. 122.996,25, Bs. 585.000,00, Bs. 356.250,00, Bs. 1.068.750,00, Bs. 356.250,00, Bs. 526.232,03, Bs. 333.780,41, Bs. 540.670,68, Bs. 1.249.961,40, Bs. 1.751.637,23, Bs. 2.070.723,41, Bs. 1743.456,68, Bs. 1.674.825,84, Bs. 1.612.370,30 y Bs. 2.431.958,43 para los períodos de imposición febrero, abril, mayo, junio y julio de 1996 y marzo, agosto y diciembre de 1996 y marzo, julio, septiembre y octubre de 1997, por concepto de créditos fiscales declarados, los cuales estaban soportados por facturas que no indicaban el número de inscripción del emisor en el Registro de Contribuyentes; denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica, sociedad de hecho o irregular, comunidad y demás entes económicos o jurídicos, públicos o privados; número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes, condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo, así como también la indicación de la moneda en que se haya producido la operación, infringiendo lo establecido en el Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, aplicando la consecuencia establecida en los artículos 33 y 28 Párrafo Segundo de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Ahora bien, el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor señala lo siguiente:

Artículo 28.- Los contribuyentes que hubieran facturado un débito fiscal superior al que corresponda según este Decreto deberán atenerse al monto facturado para determinar el débito fiscal del correspondiente período de imposición salvo que hayan subsanado el error dentro de dicho período.

No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario

Por su parte el Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en cuanto a los requisitos de las facturas señala:

Artículo 63.- Las Facturas deben emitirse cumpliendo y llenando los datos siguientes:

(a) Contener la denominación de “Factura”.

(b) Numeración consecutiva, única. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numeración consecutiva única, por cada establecimiento.

(c) Nombre completo y domicilio fiscal del vendedor o prestador del servicio, en caso de que se trate de una persona natural.

(d) Denominación o razón social del emisor y su domicilio fiscal en caso de que se trate de una persona jurídica o comunidad, sociedad de hecho o irregular, consorcio u otro ente jurídico o económico, público o privado.

(e) Número de inscripción del emisor en el Registro de Contribuyentes.

(f) Domicilio fiscal, número telefónico, si existiere, de la casa matriz y del establecimiento o sucursal, del emisor.

(g) Fecha de emisión.

(h) Nombre o razón social del impresor de las facturas, su domicilio fiscal, número telefónico si lo hubiere, y su número de inscripción en el Registro de Contribuyentes.

(i) Nombre completo y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, si se trata de una persona natural.

(j) Denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica, sociedad de hecho o irregular, comunidad y demás entes económicos o jurídicos, públicos o privados.

(k) Número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes.

(l) Indicación del número y fecha de la orden de entrega o guía de despacho, si ésta fue emitida con anterioridad.

(m) Condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo.

(n) Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con indicación de la cantidad, precio unitario, valor de la venta, o de la remuneración y de las respectivas alícuotas aplicables.

(ñ) Indicación de los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio o remuneración convenidos, para las operaciones gravadas.

(o) Especificación de las deducciones del precio o remuneración, bonificaciones y descuentos, a que se refiere el artículo 22 de la Ley.

(p) Indicación del sub-total correspondiente al precio neto gravado.

(q) Especificación en forma separada del precio o remuneración, cuando corresponda, del monto del impuesto según alícuota general aplicable y la adicional, en cada caso, así como de la disposición legal que establece la exención del impuesto, cuando fuere procedente.

(r) Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde...

Sobre tal particular, observa este Tribunal que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en decisión número 395 de fecha 05 de febrero de 2002, caso: Industria Cerrajera El Tambor, C.A. (INCETA), destacó la improcedencia de la deducción de créditos fiscales cuando éstos no estuvieran debidamente soportados en las facturas fiscales, dejando sentado en esa oportunidad lo siguiente:

... esta Sala considera que si bien la contribuyente mediante las pruebas aportadas en esta instancia logró demostrar el requisito referente al pago efectivo de los respectivos servicios y la tolerancia del pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, no es menos cierto que las facturas en las cuales se registraron las operaciones gravadas con dicho impuesto no cumplían a cabalidad los requisitos establecidos por la propia Ley y su Reglamento para considerar que se habían generado créditos fiscales a favor de la contribuyente...

No obstante, tal criterio fue reinterpretado en aras de garantizar una justicia más equitativa y proporcionada así como en mayor resguardo de los derechos constitucionales de los sujetos que intervienen en la relación jurídico tributaria, reforzando en consecuencia, la admisión del principio de libertad probatoria en materia tributaria contemplado en el Artículo 269 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con el Artículo 395 del Código de Procedimiento Civil, aplicable a dicha materia por disposición del Artículo 273 del mencionado instrumento orgánico, según consta en sentencia de la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., número 4581 de fecha 30 de junio de 2005, caso Cervecería Polar del Centro (CEPOCENTRO); donde se ratificó una vez más el criterio jurisprudencial sentado en la sentencia N° 2158 del 10 de octubre de 2001, caso Hilados Flexilon, S.A., y en la sentencia N° 2991 del 18 de diciembre de 2001, caso C.A. Tenería Primero de Octubre, conforme a las cuales se destacó el carácter de las facturas fiscales a los efectos de la deducibilidad de los créditos fiscales y el principio de la libertad probatoria en materia tributaria.

En armonía con los criterios establecidos en las precitadas sentencias, una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha percibido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad por concepto de impuesto.

Por ello, la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, requiere el cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

En tal sentido, este Tribunal se encuentra obligado a a.s.l.r. reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma. De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente sufriría las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.

Lo medular en esta situación es inquirir si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar; por cuanto si al contrario de lo antes afirmado, la facultad de la Administración Tributara no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces debe declararse cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.

Señala de modo determinante la sentencia N° 2158 del 10 de octubre de 2001, caso Hilados Flexilon, S.A emanada de la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. de la República, como postulados de justicia tributaria en la materia que nos ocupa lo siguiente:

…Esta Sala no comparte el criterio expresado por la contribuyente, porque la normativa legal contempla el efecto denegatorio del beneficio fiscal no sólo en caso de las facturas consideradas falsas o fraudulentas, sino también cuando carecen de los requisitos formales exigidos por la Ley y el Reglamento. Pero de otra parte, la Sala tampoco comparte el criterio de la Fiscalización al sostener que la falta en las facturas de uno cualquiera de los requisitos previstos en los diecinueve literales del artículo 63 reglamentario, produce indefectiblemente el gravísimo efecto del desconocimiento de la deducción del crédito fiscal.

En efecto, una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma.

De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.

En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.

Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales. Así se declara.

Si por el contrario el requisito que se exige en la factura es simplemente formal, su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias a los administrados, por no haber cuidado el contenido de las facturas recibidas, y las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario. Así también se declara.

Este criterio de diferenciación de los requisitos formales y sus efectos, contenido en el presente fallo, se encuentra recogido en las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos contenidas en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 del Ministerio de Finanzas, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859, de fecha 29 de diciembre de 1999, no aplicable al caso de autos por razón del tiempo, de su entrada en vigencia, en el sentido de sostener que la falta de algunos requisitos formales produce el rechazo a la deducción de los créditos fiscales y la falta de otros sólo acarrea una sanción pecuniaria por incumplimiento de deberes formales.

Debe inferirse de la sentencia parcialmente transcrita, que el incumplimiento a los requisitos legalmente establecidos para la emisión de las facturas debe ser de tal entidad, que desnaturalize por completo el objeto de este documento y en consecuencia se pierda el derecho a deducir créditos fiscales con fundamento en las mismas. De otro lado, si los requisitos incumplidos se reputan como formales y no impiden a la Administración Tributaria ejercer su necesario control fiscal, el contribuyente o responsable quedaría sujeto únicamente a las sanciones pecuniarias establecidas en el Código Orgánico Tributario por un incumplimiento de deberes formales.

Sobre la base del criterio contenido en las precitadas sentencias emanadas de nuestro M.T. de la República y tomando en consideración aquellos elementos que las precitadas sentencias le imponen analizar a los Jueces Tributarios, este Tribunal observa que la omisión del requisito comprendido en el literal e) del Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas, relativo a la obligatoriedad de que la factura contenga el número de inscripción del emisor en el Registro de Contribuyentes, es un requisito esencial y trae como consecuencia la pérdida del derecho a deducir el crédito fiscal correspondiente, ya que el control de los créditos y débitos por parte de la Administración Tributaria se ve limitada, siendo un requisito esencial.

Distinta consideración merece lo relativo a la indicación del número de Registro de Información Fiscal del adquiriente del bien o del servicio, requisito establecido en el literal k) del Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por cuanto la Administración Tributaria los conoce al estar presente en el domicilio fiscal realizando la respectiva verificación fiscal, por lo que bien puede solicitar su número de inscripción, incluso la Administración Tributaria al emitir la Resolución Culminatoria del Sumario y al realizar actuaciones hace mención al Registro de Información Fiscal (RIF).

Igual tratamiento merece la falta de denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica, sociedad de hecho o irregular, comunidad y demás entes económicos o jurídicos, públicos o privados, en el literal j) del Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas, resultando que este no es un requisito esencial a los efectos de la deducibilidad del crédito, por lo que aquellas facturas que omitan este requisito deben ser tomadas en cuenta para tales efectos.

Con semejante criterio debe ser tratado lo relativo a la indicación de la condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo, requisito establecido en el literal m) del Artículo 63 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por cuanto indistintamente como sea la operación, el negocio jurídico se considera realizado, en consecuencia, la obligación tributaria y demás formalidades por parte del vendedor quien debe enterar las cantidades percibidas en razón del traslado.

Como quiera que las facturas objetadas en los períodos de imposición febrero, abril, mayo, junio y julio de 1996 y marzo, agosto y diciembre de 1996 y marzo, julio, septiembre y octubre de 1997 por el concepto aludido en este punto, fueron rechazadas únicamente por no cumplir con los requisitos a que se contrae el párrafo precedente; este Tribunal, con fundamento en las motivaciones precedentes, declara procedentes los reparos efectuados con base en el rechazo de aquellas facturas que no den cumplimiento del literal e) del tantas veces mencionado Artículo 63 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, debiendo revocarse cualquier reparo que rechace la deducibilidad de créditos fiscales en base en los literales j); k) y m) eiusdem, pues los mismos no desnaturalizan por completo el objeto de este documento y en consecuencia se pierde el derecho a deducir créditos fiscales con fundamento en las mismas. Así se declara.

iii) En cuanto a la procedencia de la concurrencia aplicada, debe previamente señalar este Tribunal que en el pronunciamiento sobre la misma el cómputo recaerá sobre la porción de la infracción confirmada por incumplimiento del literal e) del Artículo 63 del Reglamento del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en razón de haberse considerado que el resto de los ordinales no generan la pérdida del crédito fiscal, al no imposibilitar el control de la Administración Tributaria y en consecuencia no hay disminución de ingresos tributarios por las cantidades contenidas en el reparo que fueron revocadas.

En este sentido, el cálculo de la sanción de la contravención debe recaer sobre el monto que resulte de las facturas que no contienen el número de registro del emisor de la factura, debiendo además aplicarse la sanción por no llevar los libros conforme a las formalidades establecidas en las leyes y reglamentos por la cantidad de 31,25 U.T, por una sola vez, en primer lugar por cuanto la sanción no está sometida en sus supuestos a la mensualidad que caracteriza los períodos del impuesto en cuestión y por aplicación del Artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, y el primer aparte del Artículo 106 eiusdem que parte de aplicar la sanción en una media de 62,5 Unidades Tributarias. Así se declara.

Debe resaltar este Tribunal que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención necesariamente requiere como requisito de procedencia para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, y que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; en tal sentido, la naturaleza de dicha sanción resulta de tipo profundamente objetivo, ello significa, que con solo materializarse el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), se configura la infracción y por tanto, hace que ésta sea imputable al contribuyente o responsable. Ello no es óbice para que si se llegase a probar de manera fehaciente en determinados casos la existencia de alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure; toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.

No obstante, aprecia este Tribunal que la hipótesis genérica abstracta que hace procedente la aplicación de la consecuencia jurídica contenida en la referida norma, consiste en “causar una disminución ilegítima de ingresos tributarios”, colocada en cabeza de un sujeto de derecho que la produzca “mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código”. Es claro que la referida acción u omisión no debe constituir otra de las infracciones tipificadas en el Código Orgánico Tributario aplicables al mismo ilícito tributario de carácter formal, pues el criterio restrictivo de interpretación de las normas sancionatorias así lo justifica.

v) Por lo que respecta a la solicitud de aplicación de las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2, 4 y 5 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario observa este Tribunal lo siguiente:

En lo relativo a la atenuante prevista en el numeral 2 del Artículo 85 eiusdem, el Tribunal debe declarar improcedente la aplicación de esta atenuante en el caso concreto, por cuanto el sólo hecho de haber cometido una infracción, produce como consecuencia una sanción que origina una multa, máxime si se trata de incumplimiento a deberes formales, por lo que es imposible medir el incumplimiento de un deber de este tipo, no se trata de que tan grave pueda ser el daño, sino de que el recurrente haya cometido una infracción tributaria quebrantando la Ley. Así se declara.

En cuanto a la procedencia de las circunstancia atenuante previstas en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario por no haber cometido infracción alguna dentro del período de 3 años mencionado en el citado artículo, observa este Tribunal que es procedente la aplicación de la mencionada atenuante, pues no se aprecia en autos elementos de convicción que demuestren que la Administración haya comprobado la comisión de infracción alguna dentro del referido período, a pesar que puntualmente se encuentra obligada a ello. Así se declara, por lo que debe disminuirse la sanción en un 25%.

vi) En torno a los intereses moratorios liquidados, la recurrente pretende su improcedencia por cuanto la obligación tributaria no se ha hecho líquida y exigible, ni está firme el plazo para su pago.

Sobre este particular, este Tribunal nuevamente reitera su criterio, en el sentido de que, en efecto, los intereses moratorios no se causan sino frente a una obligación tributaria determinada mediante un acto administrativo definitivamente firme y por tanto, líquida y exigible dentro de un plazo legalmente establecido.

Cabe destacar que el criterio antes expuesto es el fundamento jurídico del fallo dictado por la extinta Corte Suprema de Justicia en Pleno el 14 de diciembre de 1999, con ocasión de declarar parcialmente con lugar el recurso de nulidad por inconstitucionalidad interpuesto contra el dispositivo contenido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, regulador de la materia bajo análisis, en cuya oportunidad se sostuvo:

...una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, en su Sala Político-Administrativa, es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista.

Consecuencialmente, los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto.

Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes, so pena de que el contribuyente incurra en mora respecto de su obligación fiscal. Vuelve, pues, esta Corte, en base a los razonamientos que preceden, al criterio que pacíficamente había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1.999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

Es con base a estas consideraciones que la Corte estima que el artículo 59 del Código Orgánico Tributario fija intereses moratorios, de acuerdo con los principios que regulan esta figura como resarcimiento al retardo en el cumplimiento de las obligaciones civiles (tributarias en este caso) y, de allí, que el mismo no resulte inconstitucional como se ha denunciado. Así se declara…

.(Sentencia expediente 1046, Caso J.O.P.P. y otros) (Subrayado de la Sala )

Luego, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, al realizar la aclaratoria que fuera solicitada por el Fisco Nacional respecto del fallo citado ut supra, luego de transcribir la parte pertinente del mismo, observó:

Esta Sala Constitucional no puede –como pretende la representación fiscal-, mediante una aclaratoria, contrariar lo dispuesto en el fallo, por cuanto ello constituiría una reforma del mismo, lo cual atentaría no sólo contra lo dispuesto en el artículo 252 del Código de Procedimiento Civil precedentemente examinado, sino contra el principio de la cosa juzgada. De allí que, la única interpretación constitucional de la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario es la realizada en el fallo que fuera parcialmente transcrito.

(Aclaratoria dictada el 26 de julio de 2000)

En fuerza de todo lo anteriormente expuesto, este Tribunal encuentra que en el presente caso la Administración procedió a liquidar intereses moratorios a cargo de la contribuyente, sobre un crédito ilíquido, no exigible para el momento en que se realizó su cálculo por cuanto el acto administrativo que determinó la obligación tributaria principal, no se encontraba definitivamente firme. En tal virtud, sólo será a partir de la declaratoria de firmeza y la culminación del tiempo que se otorgue para el cumplimiento voluntario del presente fallo que podrá constituirse en mora al contribuyente deudor y procederá el cobro de los correspondientes intereses. Así se decide.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por CORIMON PINTURAS, C.A., sociedad mercantil domiciliada en Caracas, inscrita originalmente ante el Registro Mercantil II de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 16 de mayo de 1972, bajo el número 3, Tomo 18 A, contra la Resolución GCE-SA-R-114, de fecha 28 de septiembre de 2000 notificada el 29 de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.

Se declara la NULIDAD PARCIAL de los actos impugnados, en los términos expresados en la motiva de la presente sentencia..

En consecuencia de la decisión que antecede, este Tribunal ORDENA a la Administración Tributaria ajustar el acto administrativo impugnado y las planillas de liquidación a las motivaciones del presente fallo.

No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes a los efectos procesales previstos en el Parágrafo Primero del Artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los trece (13) días del mes de febrero del año dos mil nueve (2009). Años 198° y 149° de la Independencia y de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.

El Secretario,

F.I.P..

ASUNTO: AF49-U-2001-000118.

Antiguo: 1647.

En horas de despacho del día de hoy, trece (13) de febrero del año dos mil nueve (2009), siendo las tres y treinta minutos de la tarde (03:30 p.m.), bajo el número 015/2009, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P..