Decisión nº 011-2005 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Lara, de 6 de Julio de 2005

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL

Barquisimeto, seis de julio de dos mil cinco

195º y 146º

SENTENCIA DEFINITIVA N°: 011/2005.

ASUNTO: KP02-U-2004-000056

Recurrente: CORPORACION AGROINDUSTRIAL CORINA C.A, sociedad Mercantil domiciliada en la ciudad de Acarigua, Distrito Araure del Estado Portuguesa e inscrita en el Registro de Comercio llevado por el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Portuguesa, en fecha 24 de Septiembre de 1986, bajo el Nº 89, folios 193 fte al 197 vto.

Apoderados de la Recurrente: abogados R.P.A., A.R.v.d.V., A.P.M. y H.A. SARRACINO, titulares de las cédulas de identidad Nros. V-3.967.035, V-9.969.831, V-12.959.205 y V-13.871.776, respectivamente, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 12.870, 48.453, 86.860 y 96.095.

Actos Recurridos: Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SAT-GTI-RCO-600-S-2004-002, de fecha 20 de enero de 2004, emanada de la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL, mediante la cual se confirma el Acta de Reparo N°. SAT-GTI-RCO-621-APJR-26 de fecha 18 de Diciembre de 2002.

Administración Tributaria Recurrida: GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL.

Tributo: Impuesto Sobre la Renta e Impuesto a los Activos Empresariales.

I

Se inicia la presente causa mediante Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 26 de febrero de 2004, por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), distribuido a este Tribunal Superior el 27 de febrero del mismo año; el mismo fue ejercido por los ciudadanos R.P.A., A.R.v.d.V., A.P.M. y H.A. SARRACINO, venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad Nros. V-3.967.035, V-9.969.831, V-12.959.205 y V-13.871.776, respectivamente, abogados en ejercicio, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 12.870, 48.453, 86.860 y 96.095, en su carácter de Apoderados de la Sociedad Mercantil “CORPORACION AGROINDUSTRIAL CORINA C.A”, según consta en poder otorgado por ante la Notaría Pública Novena del Municipio Libertador del Distrito Capital, en fecha 15 de octubre de 2002, inserto bajo el N° 1, Tomo 209 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, representando en esta causa a la empresa “CORPORACION AGROINDUSTRIAL CORINA C.A”, sociedad Mercantil domiciliada en la ciudad de Acarigua, Distrito Araure del Estado Portuguesa e inscrita en el Registro de Comercio llevado por el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Portuguesa, en fecha 24 de Septiembre de 1986, bajo el Nº 89, folios 193 fte al 197 vto, inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F) bajo el N° J-08805836-3; procediendo en esta oportunidad de conformidad con el artículo 259 y siguientes del Código Orgánico Tributario, en contra de la Resolución Culminatoria de Sumario N° SAT-GTI-RCO-600-S-2004-002, de fecha 21 de enero de 2004, emanada de la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL y contra del Acta de Reparo N°. SAT-GTI-RCO-621-APJR-26 de fecha 18 de Diciembre de 2002.

Mediante auto de fecha 2 de marzo de 2004, este Tribunal Superior procedió a darle entrada al Recurso Contencioso Tributario y ordenó las notificaciones mediante oficio a los ciudadanos Procurador General de la República, Contralor General de la República y Fiscal General de la República, así como al Gerente Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) de la Región Centro Occidental, ordenando a este último organismo la remisión del expediente administrativo correspondiente a la empresa “CORPORACIÓN AGROINDUSTRIAL CORINA C.A”.

Según Sentencia Interlocutoria N°. 038/2004 de fecha 21 de septiembre de 2004, el Tribunal admitió el recurso y se declaró la causa abierta a pruebas.

En fecha 14 de octubre de 2004, se libró auto ordenando agregar al presente asunto las pruebas promovidas por los abogados R.P.A., A.R.v.d.V. y A.P.M., venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad Nros. V-3.967.035, V-9.969.831 y V-12.959.205, respectivamente, abogados en ejercicio, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 12.870, 48.453 y 86.860, en su carácter de Apoderados de la Sociedad Mercantil “CORPORACION AGROINDUSTRIAL CORINA C.A”, parte recurrente en la presente causa, dejándose constancia en el mismo que la parte recurrida no hizo uso del derecho a la promoción de pruebas.

El día 25 de octubre de 2004, se libró auto admitiendo las pruebas documentales y la prueba de experticia contable promovidas por los abogados R.P.A., A.R.V.D.V. y A.P.M., inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 12.870, 48.453 y 86.860, actuando en su carácter de autos.

En fecha 10 de febrero de 2005, se dio inicio al término para la presentación de los respectivos informes, al décimo día de despacho siguiente.

En fecha 18 de febrero de 2004, se dictó auto que ordenó aperturar cuaderno separado para tramitar la suspensión de efectos solicitada por la recurrente. En esta misma fecha se dictó Sentencia Interlocutoria N°. 019/2005, mediante la cual este Tribunal Superior decide no suspender los efectos de la Resolución Culminatoria de Sumario N° SAT-GTI-RCO-600-S-2004-002, de fecha 20 de enero de 2004, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) de la Región Centro Occidental y contra el Acta de Reparo N°. SAT-GTI-RCO-621-APJR-26 de fecha 18 de Diciembre de 2002, solicitada por la contribuyente “CORPORACION AGROINDUSTRIAL CORINA C.A”; librándose comisión y boleta de notificación al Juzgado Noveno de Municipio de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, para la práctica de la notificación de la sentencia dictada por este Tribunal a los apoderados judiciales de la recurrente y oficio dirigido al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela.

El día 9 de marzo de 2005, los apoderados judiciales de la parte recurrente, presentaron su respectivo escrito de informes. En esta misma fecha, el ciudadano M.O.G., venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad N°. V-4.051.870, inscrito en el Inpreabogado bajo el N°. 21.546, actuando en su carácter de sustituto de la Procuradora General de la República, representante de la República, adscrito a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), según se evidencia en instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital en fecha 10 de septiembre de 2004, quedando inserto bajo el N°. 44 Tomo 222, presentó su respectivo escrito de informes.

El 11 de abril de 2005 se dictó auto para mejor proveer, de conformidad con lo establecido en el artículo 276 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el ordinal 2° del artículo 514 del Código de Procedimiento Civil, ordenando solicitar mediante oficio a la Gerencia Regional del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) de la Región Centro Occidental, el envío a este juzgado del expediente administrativo de la recurrente y de las providencias administrativas SAT-GTI-RCO-600-PXVI-251 y SAT-GTI-RCO-600-PXVI-252 de fechas 7 de junio de 2001, notificadas el 21 de junio de 2001; providencias administrativas de investigación fiscal Nros. SAT-GTI-RCO-600-PXVI-291 y SAT-GTI-RCO-600-PXVI-291 de fechas 9 de septiembre de 2002 y notificadas el 7 de octubre de 2002; Acta Fiscal N°. SAT-GTI-RCO-621-APJR-27 del 18 de diciembre de 2002 y acta de reparo N°. SAT-GTI-RCO-621-AP-159 de fecha 20 de diciembre de 2001, librándose en esta misma fecha el referido oficio.

En fecha 6 de mayo de 2005, se libró auto ordenando agregar al presente asunto el oficio N°. 4900 de fecha 5 de mayo de 2005, emanado del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en el cual la administración da cumplimiento al oficio N°. 252/2005, relativo al auto para mejor proveer dictado por este Tribunal, iniciándose en fecha 7, del mismo mes y año, el lapso para dictar sentencia definitiva.

En fecha 13 de junio de 2005, se agregó en el cuaderno de medidas, la resulta de la comisión librada por este Tribunal Superior, emanada del Juzgado Vigésimo Primero de Municipio de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante oficio N°. 0262-05 de fecha 26 de mayo de 2005.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. - La Recurrente.-

   Alega la contribuyente, que la Administración Tributaria incurre en una serie de apreciaciones equivocadas tanto con respecto a la interpretación de las normas aplicables, como frente a los hechos analizados en su investigación, lo cual vicia en su causa a los actos administrativos impugnados, en los siguientes términos:

   1. Errónea interpretación del artículo 5 parágrafo tercero de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de 1.995.

      La contribuyente presentó para los ejercicios fiscales 1998/1999 y 1999/2000 sus declaraciones consolidadas de impuesto sobre la renta, dentro del plazo reglamentario, como una unidad económica integrada por las sociedades mercantiles: CORPORACION AGROINDUSTRIAL CORINA C.A, C.A PROMESA, MOLINOS SAGRA C.A, ALIMENTOS Y PRODUCTOS VENEZOLANOS C.A, ALIMENTOS PROCRIA C.A y REFINADORA DE MAIZ VENEZOLANA C.A (REMAVENCA). En la resolución impugnada, la Administración Tributaria expone no muy hondamente las razones por las cuales procede a desconsolidar las rentas declaradas para los ejercicios fiscales ya referidos, en atención a la disposición contenida en el parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de 1995.

      Aunque la Administración lo afirma expresamente, del contenido de la normativa vigente para el período investigado, se evidencia claramente que la Administración Tributaria parte del criterio según el cual no está dado a los contribuyentes: 1) la facultad de considerarse o no – motu propio – consolidados respecto a sus enriquecimientos obtenidos en un ejercicio fiscal determinado sin una norma expresa que los obligue a ello, específicamente en cuanto a las condiciones de modo, tiempo y lugar en que las declaraciones consolidadas respectivas deban ser presentadas por tales contribuyentes y menos aún, 2) obviar la potestad calificadora y autorizadora de la Administración Tributaria a fin de que los contribuyentes procedan o no a la declaración consolidada de sus rentas, una vez que los supuestos legales del parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta se cumplan.

      En este sentido, la recurrente considera que las condiciones o elementos para la procedencia de la consolidación, son:

      1) Un elemento subjetivo: configurado por el literal a del artículo 5 parágrafo tercero de la Ley de Impuesto Sobre La Renta, que requiere para su existencia que las acciones de las empresas deben ser propiedad de las mismas personas que administren dichas empresas o integren sus respectivos directorios. A tal efecto, es necesario que las personas que ejercen la administración en forma común a las empresas sean accionistas o propietarios de las mismas. La norma, al hacer referencia a la identidad entre los accionistas o propietarios, impone como condición para que pueda darse la consolidación, que los propietarios o accionistas que ejerzan la administración sean los mismos en las empresas que se consolidan, es decir, que integren el directorio tanto en una como en otra compañía. En consecuencia, por “…identidad entre los accionistas o propietarios que ejerzan la administración o integren el directorio de una u otra compañía o empresa…” deberá entenderse que los administradores comunes de las empresas consolidadas tienen que ser al mismo tiempo los accionistas o propietarios de las empresas involucradas en la consolidación.

      2) Un elemento objetivo: (alternativo, no concurrente) que se produce cuando las empresas del conjunto económico realizan operaciones industriales, comerciales o financieras entre sí, en una proporción igual o mayor a la prevista en el literal b de la norma en comentario (50%) con respecto al total de las actividades que realizan.

      Estas circunstancias no deben darse de manera concurrente, sino que es condición necesaria y suficiente que se dé alguna de las dos para poder darse la consolidación. Basta que la empresa o contribuyente verifique la existencia de cualesquiera de los supuestos previstos en el parágrafo tercero de artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta para que pueda acogerse como Unidad Económica a los efectos de ésta ley, pues la norma atribuye un derecho del sujeto pasivo, al momento de llevar a cabo la autodeterminación del impuesto sobre la renta correspondiente que, a todo evento comportará una carga para dicho sujeto en demostrar, frente a la Administración, que reúne los requisitos de ley para proceder bajo los supuestos, en este caso, de la Unidad Económica.

   2. Falso Supuesto de derecho derivado de la errónea interpretación del artículo 78 primer aparte parágrafo sexto de la Ley de Impuesto Sobre La Renta.

      Se efectuaron retenciones por los montos de Bs. 238.236.135,42 y Bs. 690.733,78 para los ejercicios fiscales 1997/1998 y 1998/1999 respectivamente, las cuales fueron enteradas tardíamente por la recurrente, por lo que la Administración Tributaria rechazó el monto de dichos gastos al considerar que la deducción de los mismos se encuentra condicionado por el enteramiento temporáneo de las cantidades retenidas, conforme a lo dispuesto en el artículo 78 parágrafo sexto primer aparte de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de 1995. Este artículo constituye una clara violación al principio de capacidad contributiva, pues el rechazo de la deducción de los gastos efectuados, sobre los cuales se realizó la retención pero las enteró tardíamente, desvirtúa el propósito de gravar determinada magnitud económica (base imponible: renta neta) produciéndose un desdibujamiento o desnaturalización del impuesto sobre la renta.

      La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, contempla el principio de capacidad contributiva como base del sistema tributario en su artículo 316, el cual consiste en la aptitud para soportar las cargas tributarias en la medida económica y real que tácticamente le viene dada a un sujeto frente a su propia situación fiscal en un período determinado, medida con base en la cual aporta la contribución debida al Estado, es decir, este principio obliga al legislador a estructurar un sistema tributario en el que la participación del ciudadano en el sostenimiento del gasto público se realice de acuerdo con sus posibilidades económicas, concebidas como titularidad de un patrimonio, percepción de una renta o tráfico de bienes.

      En el caso del impuesto sobre la renta se hace necesario para la determinación del tributo causado aplicar a los ingresos brutos obtenidos, los costos y deducciones autorizados en la ley pues, de esta forma se tiende, junto con la aplicación de alícuotas impositivas progresivas, hacia la imposición de una manifestación real de capacidad contributiva. Es por ello que al rechazar la fiscalización, montos efectivamente pagados por la recurrente, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento, circunstancia ésta no desconocida por la fiscalización está desvirtuando la naturaleza del impuesto, desdibujando un aspecto consustancial del mismo, cual es la base imponible, pues, sin lugar a dudas al desconocer o rechazar la deducción de un gasto efectivamente realizado y vinculado a la generación del enriquecimiento, tiende a la gravabilidad de una renta bruta y cuidado si no a la del ingreso bruto, que mal puede reflejar una verdadera capacidad contributiva. Al rechazarse la deducción de montos pagados, cuya disminución de la renta bruta autoriza la ley, por el hecho de que no se efectuaron las retenciones, o de que aún habiéndose practicado las mismas en la forma debida, se enteraron las cantidades correspondientes fuera del plazo reglamentariamente fijado, se está pretendiendo el cobro de un impuesto que no refleja una justa y verdadera capacidad contributiva, ya que al desconocerse la deducción del gasto se está incrementando artificiosamente e ilegítimamente la base imponible, por lo que el impuesto resultante no puede ser jamás el causado sobre el resultado de una gestión económica y fiscal sensata.

      Así, el efecto que causa el rechazo de la deducción de los gastos en la forma descrita, crea una base imponible ficticia, alejada totalmente de la realidad económica del contribuyente que ha sido de este modo sancionado y que configura una franca violación al principio de capacidad contributiva consagrado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

      El rechazo fiscal a la deducibilidad del gasto es improcedente y se haya viciado de ilegalidad, ya que lo conducente en todo caso sería la aplicabilidad de la sanción prevista en el Código Orgánico Tributario, para el caso de que se enteren extemporáneamente las cantidades retenidas.

   3. Conciliación Fiscal (Reajuste por Inflación. Ajuste de aumento de patrimonio improcedente).

      La contribuyente disiente del criterio expuesto en la resolución impugnada por considerar que la Administración Tributaria incurre en una errónea interpretación de los artículos 103 y 104 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta, aplicable rationae temporis, al rechazar Bs. 5.901.443,00 por restituciones de cuentas por cobrar accionistas, lo cual derivó en un aumento de la pérdida monetaria declarada por la contribuyente en la cantidad de Bs. 1.528.474,00 para el período finalizado el 30 de Septiembre de 1998.

      En efecto, la recurrente alega que si bien es cierto que la Ley de Impuesto Sobre La Renta no menciona en forma expresa las recuperaciones de cuentas por cobrar a accionistas y afiliadas como aumentos patrimoniales, también lo es que desde el punto de vista financiero, tales cobros se traducen en una transformación del activo.

      La contribuyente considera que no se trata de aumentos patrimoniales, sino de una restitución del patrimonio neto fiscal que ha sido disminuido por la exclusión del derecho de crédito al inicio del ejercicio y por lo tanto, el hecho de su recuperación conduce a restituir el patrimonio neto fiscal ajustable, toda vez que las cuentas por cobrar excluidas al inicio dejan de existir como tales y en su lugar se convierten en otros activos.

      Considera que la administración tributaria incurre en una errónea interpretación de las normas contenidas en la Ley de Impuesto Sobre La Renta con referencia a la metodología de determinación del ajuste por inflación, cuando obvia que tal metodología responde a un resultado integral del sistema y que la determinación de los ajustes a cada sección del balance financiero del contribuyente, bien sea el activo, el pasivo o, como es el caso de la objeción fiscal, del patrimonio, deben analizarse en un sentido integral y no aislado, por cuanto la realidad financiera subyacente en todo el esquema es el de encontrar la ganancia o pérdida inflacionaria, derivada de las partidas monetarias que conforman el patrimonio del contribuyente (activos y pasivos entre los cuales se encuentran los derechos de crédito frente a accionistas y afiliadas) a través de una determinación indirecta o lo que es lo mismo, mediante el ajuste a las partidas no monetarias de los estados financieros del contribuyente.

      Con referencia a las exclusiones del patrimonio expresas en la Ley de Impuesto Sobre La Renta, contrario al criterio esbozado por la Administración Tributaria, no conllevan a un aislamiento o exclusión absoluta de las cuentas por cobrar a los accionistas y afiliadas de la esfera determinativa del ajuste por inflación. Todo lo contrario, esta exclusión obedece a una medida de control fiscal prevista en la Ley de Impuesto Sobre La Renta, puesto que tales derechos de crédito, como activos monetarios que son, conducen a la generación de pérdidas monetarias. Al partir del hecho de que las creencias con empresas afiliadas, administradores o accionistas, deben ser tratadas como disminuciones del patrimonio neto fiscal al inicio del ejercicio gravable en el mismo momento en que son excluidas, también es cierto que, al momento en que se verifique la extinción de tales acreencias durante el ejercicio gravable, ello se traduce en la conformación del activo representado en el patrimonio, traducido en una disminución de las cuentas por cobrar y en un aumento bien sea del efectivo, bien sea de derechos de cobro con terceros, bien de activos corporales o incorporales, en fin, surgirían dentro del activo otras partidas que de acuerdo a su naturaleza, se enmarcarían como partidas monetarias, según sea el caso.

   4. Pérdidas de años anteriores (traslado de pérdidas provenientes del Ajuste por Inflación).

      En la resolución impugnada, la administración tributaria rechaza el traslado de pérdidas por las cantidades de Bs. (4.288.591.102,00) al 30 de Septiembre de 1999 y de Bs. (6.633.750.000) al 30 de Septiembre de 2000. Sin embargo, partiendo del artículo 56 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta, aplicable rationae temporis al presente caso, la determinación de la base imponible del tributo a través de la suma aritmética de los ingresos, costos y deducciones autorizados por la ley, debe incluir las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, con lo cual se verifica una traslación de resultados de un ejercicio a otro a los efectos de la determinación del impuesto sobre la renta, traslación o compensación que no puede efectuarse más allá de tres ejercicios fiscales subsiguientes a aquel del cual proviene la pérdida fiscal, según limitación temporal expresamente señalada por el legislador.

      Así, las pérdidas monetarias causadas y determinadas mediante el sistema de ajuste por inflación se originan por la mayor tenencia de activos monetarios, lo cual condujo durante los períodos en los cuales se originaron, a una pérdida monetaria neta de índole financiera y causada por la inflación. Las pérdidas así determinadas fueron trasladadas y rechazadas por la Administración Tributaria pues a su juicio no constituyen pérdidas de explotación, descuidando por completo el origen, causas y su estrecha vinculación a la actividad económica de nuestra representada.

      En tal sentido, resulta importante señalar que la Ley de Impuesto Sobre La Renta, en su artículo 2, al definir los incrementos patrimoniales como hecho imponible del tributo no establece distinciones o no excluye los resultados provenientes del sistema de ajuste por inflación.

      De este modo, los resultados arrojados por este sistema de ajuste por inflación son considerados incrementos o disminuciones patrimoniales y así son, respectivamente gravados o imputados como una reducción de la base imponible del impuesto sobre la renta del ejercicio en el cual se verifiquen.

      La contribuyente considera que en el supuesto de que las pérdidas fiscales hubiesen provenido en su totalidad del ajuste por inflación, tales pérdidas son trasladables a ejercicios subsiguientes como disminuciones patrimoniales experimentadas por la contribuyente y que la Ley de Impuesto Sobre La Renta permite trasladar en virtud de la norma contenida en el artículo 56 cuando se refiere a “pérdidas de explotación”, por cuanto este concepto no se ciñe, como pareciera ser el criterio de la administración, en la determinación de la base imponible a la diferencia menor resultante de la suma aritmética de ingresos, costos y gastos, sino que abarca asimismo, los resultados determinados del ajuste por inflación fiscal.

      El concepto de “pérdida de explotación” contiene las disminuciones patrimoniales no sólo derivadas de la diferencia entre ingresos, costos y gastos, sino también a aquellas generadas por las incidencias inflacionarias en la estructura financiera de la entidad, medidas fiscalmente, a través del sistema de ajuste por inflación. Así, considera que el concepto de “perdida de explotación” debe adaptarse al contexto económico actual y por lo tanto, no sólo por las bases legales a que se ha hecho referencia sino por las circunstancias económicas que inciden en la determinación de sus resultados como medida de su capacidad contributiva y por lo tanto, incluye las pérdidas monetarias a los efectos de su traslado a ejercicios subsiguientes.

   5. Sobre la procedencia de la corrección monetaria de diversos conceptos trasladados e imputados en las declaraciones definitivas de rentas.

      En la resolución impugnada la Administración Tributaria procede a rechazar la imputación de varios conceptos que fueron trasladados a los ejercicios investigados, provenientes de otros períodos fiscales, a los cuales se les aplicó como mecanismo de corrección monetaria la actualización de su valor conforme a la variación de la unidad tributaria así:

1. Rechazo de la corrección monetaria calculado sobre las pérdidas fiscales trasladables, imputadas al cierre del período finalizado el 30 de Septiembre de 1999, por un total de Bs. 3.401.624.545,00.

2. Rechazo de la actualización por variación de la unidad tributaria sobre los saldos de rebajas por nuevas inversiones imputados a los períodos finalizados el 30 de Septiembre de 1998, 1999 y 2000, por las cantidades de Bs. 322.292.427,00, Bs. 481.025.845,00 y Bs. 656.281.600,00 respectivamente.

3. Rechazo de la corrección monetaria aplicada sobre cantidades que constituyen rebajas por impuesto pagado en exceso en ejercicios anteriores, no compensados ni reintegrados, por un monto de Bs. 9.319.746,00 para el ejercicio1998/1999.

4. Rechazo de la actualización de las rebajas por crédito de Impuesto a los Activos Empresariales, por aplicación de la unidad tributaria, lo cual llevó a ajustar las cantidades de Bs. 174.728.697,00, Bs. 389.877.686,00 y Bs. 560.697.600,00 para los ejercicios 1997/1998, 1998/1999 y 1999/2000.

   Estos reparos tienen como elemento común, la aplicación de mecanismos correctivos que permite restituir el daño o erosión causado sobre el patrimonio del contribuyente, por la incidencia del fenómeno inflacionario.

   La corrección monetaria calculada mediante la variación de la unidad tributaria conduce a una restitución del daño o perjuicio patrimonial experimentado por el contribuyente, a través de la compensación en valores nominales que, con el transcurso del tiempo, va experimentando una disminución real. En este sentido, la restitución del patrimonio en el tiempo va disminuyendo en la medida que, los incrementos patrimoniales subsiguientes a los cuales serán imputados dichos conceptos, originados en ejercicios fiscales anteriores. Es por ello que el ajuste realizado, es el representativo de la inflación anual, lo que ha de entenderse como una restitución de la erosión monetaria causada por este fenómeno macroeconómico en los bolívares en los que se encuentran expresadas las partidas, a los efectos de su traslado interanual.

   5. Errónea aplicación de las multas.

      En virtud de que los reparos formulados a través de la resolución recurrida son improcedentes, lo son también, por vía de consecuencia y por tratarse de accesorios de la obligación tributaria, las multas impuestas en el presente caso. Sin embargo, si este Tribunal considerara procedente la aplicación de las multas impuestas, solicita la aplicación del artículo 79 literal c del Código Orgánico Tributario de 1994, referente a que constituye eximente de responsabilidad penal tributaria, el error de derecho excusable constituido por la errónea interpretación de las normas legales aplicables, en cuanto a: 1) la posibilidad de considerar la existencia de una unidad económica a los fines de presentar una declaración consolidada; 2) la razonabilidad de entender que la recuperación de las cuentas por cobrar a una empresa afiliada implica la transformación de un activo de naturaleza diferente que viene a sustituir a otro que estaba excluido, desde el punto de vista fiscal, del patrimonio del contribuyente; 3) la posibilidad de considerar el traslado de las pérdidas provenientes de la aplicación del ajuste por inflación, en vista de que la jurisprudencia lo ha declarado procedente y la Ley de Impuesto Sobre La Renta, en sus reformas más recientes, así lo ha acogido y 4) la posibilidad de aplicar mecanismos de corrección monetaria que permitan proteger de la inflación y expresar en valores constantes las pérdidas fiscales, rebajas por inversiones, retenciones efectuadas en exceso y créditos de Impuesto a los Activos Empresariales.

      Asimismo, solicita se consideren circunstancias atenuantes como: 1) ausencia de intención dolosa o de defraudación; 2) no comisión de violación alguna de normas tributarias en períodos anteriores a los investigados y 3) colaboración prestada a la fiscalización, de conformidad con el artículo 85, numerales 2 y 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable por razón del tiempo.

   6. Finalmente solicita se condene en costas a la República, pues no existen motivos racionales para litigar por parte de la Administración Tributaria, de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

2. - La Representación Fiscal.

   1. En cuanto al alegato de la supuesta errónea interpretación del parágrafo 3° del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta para el período investigado, referente a la consolidación fiscal de rentas por la aplicación de la figura de la unidad económica, es a la Administración Tributaria a quién le está dada la facultad de determinar la existencia de una unidad económica, tal y como lo sostuvo la Gerencia Jurídico Tributaria en Oficio N° HGJT-95-1752 de fecha cuatro (04) de septiembre de 1995, siempre que constate la existencia de una de las circunstancias señaladas en el referido artículo, lo cual no ocurrió en el caso de autos.

   2. En lo que se refiere al alegato mediante el cual los apoderados judiciales de la contribuyente sostienen la existencia de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 78, primer aparte, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto Sobre La Renta vigente para los períodos investigados, la representación de la República sostiene que para el ejercicio fiscal comprendido del 01/10/1997 al 30/09/1998, incluyó en las deducciones la cantidad de Bs. 238.926.869,20, por concepto de honorarios profesionales, publicidad, fletes, sueldos y salarios sobre los cuales efectuó la retención a que estaba obligada, sin embargo los impuestos causados fueron enterados en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales fuera del plazo legal establecido, es decir, dentro de los tres primeros días hábiles del mes siguiente del pago o abono en cuenta, contraviniendo lo establecido en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta vigente a partir del 01/07/1994 y el artículo 21 del Decreto Reglamentario N°. 1808 publicado en la Gaceta Oficial N°. 36.203 de fecha 12/05/1997.

      Sostiene que el agente de retención constituye un sujeto pasivo en calidad de responsable, en la relación jurídica tributaria y que al mismo tiempo es deudor del contribuyente. El agente de retención es un sujeto que por su función pública, actividad, oficio o profesión se encuentra en contacto directo con un importe dinerario propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual está en la obligación de retener la parte que le corresponda al Fisco Nacional por concepto de tributo. Así pues, una vez efectuada la retención o percepción, el agente de retención, pasa a ser un substituto en la obligación de pagar el impuesto y será el único que debe responder ante el fisco nacional por el importe retenido.

      Ahora bien, para la determinación de los enriquecimientos netos es necesario tener en consideración el incremento de patrimonio que resulte después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos por la Ley. Al respecto es preciso diferenciar entre el requisito de admisibilidad constituido por el hecho de retener y enterar, para tener derecho a la deducibilidad de los pagos hechos por la contribuyente y otra situación muy distinta, que es la sanción por el incumplimiento de los agentes de retención de la obligación de retener en la fuente y lo establecido por el referido artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta parágrafo sexto, significa que quién no retenga sobre ciertos conceptos ni entere las cantidades retenidas en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales, no podrá deducir tales cantidades pagadas o abonadas en cuenta, vale decir, que para la procedencia de las deducciones, es indispensable la concurrencia de los dos supuestos como lo son el de retener y el de enterar el impuesto correspondiente. De allí que la pérdida de la deducción por enterar extemporáneamente el impuesto, constituye el incumplimiento de una condición para la procedencia de la referida deducción.

   3. En cuanto al alegato mediante el cual los apoderados judiciales de la contribuyente sostienen que el reajuste por inflación y el ajuste de aumento del patrimonio hecho mediante la conciliación fiscal de rentas son improcedentes, por cuanto a su parecer la Administración incurre en una errónea interpretación de los artículos 103 y 104 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta aplicable por razón del tiempo, la representación de la República observa que el aumento del patrimonio al que se refiere el legislador, es aquel con que se aumentarían los recursos de la empresa tales como los nuevos aportes en efectivo o especie que aumentan los activos o la conversión de las obligaciones con los accionistas por préstamos de dinero, que es un aumento de capital social que conlleva a una reducción del pasivo. Al excluirse las cuentas por cobrar accionistas del sistema de ajuste por inflación para el inicio del ejercicio gravable, no pueden tomarse en cuenta durante el transcurso de dichos ejercicios los movimientos de sus saldos.

   4. En cuanto a la objeción hecha por los apoderados judiciales de la contribuyente al rechazo total realizado por la Administración Tributaria de las pérdidas fiscales imputadas por las cantidades y ejercicios impositivos: al 30 de septiembre de 1999 por la cantidad de Bs. 7.690.215.647,00 y al 30 de septiembre de 2000, por la cantidad de Bs. 6.633.750.000,00, la representación fiscal considera que la recurrente violentó la normativa contemplada en la Ley de Impuesto Sobre La Renta al ajustar por el valor de la unidad tributaria las pérdidas ocurridas durante períodos impositivos anteriores, para los cuales estuvieron vigentes otros valores inferiores en la unidad tributaria. Asimismo, se determinó que las pérdidas de años anteriores por un monto total de Bs. 4.426.267.585,00, en su mayoría son resultados de pérdidas del reajuste por inflación según se desprende del análisis de las declaraciones definitivas de rentas de los ejercicios 1995/1996, 1996/1997 y 1997/1998, siendo únicamente procedente para el ejercicio 1998/1999 la cantidad de Bs. 68.838.240,00, monto que corresponde realmente a pérdida de explotación determinada para el ejercicio 1996/1997. Estas pérdidas no son traspasables por cuanto no se originan de la explotación de la actividad propia del contribuyente.

   5. En lo referente al disentimiento sostenido por los apoderados judiciales de la contribuyente contra el criterio acogido por la Administración para declarar la improcedencia del traspaso de la rebaja de impuesto por inversiones de años anteriores producto del ajuste por inflación y la actualización por la unidad tributaria actual, de la verificación fiscal realizada se constato que los montos solicitados como rebajas por inversión para los ejercicios fiscales comprendidos del 01/10/97 al 30/09/1998, 1998/1999, 1999/2000, fueron ajustados por efectos de la inflación y los resultados obtenidos fueron convertidos en unidades tributarias, tomando en consideración el valor de la misma para la fecha de presentación de la declaración, hecho que contraviene lo dispuesto en los artículos 58 y 59 de la Ley de Impuesto Sobra La Renta.

   6. En cuanto a la procedencia de las rebajas por impuesto pagado en exceso en ejercicios anteriores no compensados no reintegrados, producto de la actualización por la unidad tributaria, se observa que la contribuyente en la declaración definitiva de rentas para el ejercicio 1998/1999 solicitó como rebaja de impuesto la cantidad de Bs. 9.319.746,00 por concepto de impuesto pagado en exceso en ejercicios anteriores no compensados ni reintegrados. De la revisión fiscal practicada se constató que el monto indicado tiene su origen en el ajuste por la unidad tributaria vigente actual de los valores que ciertamente corresponden a retenciones de impuesto sobre la renta practicadas a la contribuyente, contraviniendo de manera clara lo establecido en el artículo 60 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta.

   7. En cuanto al alegato de falso supuesto de derecho derivado de la errónea interpretación del artículo 11 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta, de la investigación fiscal practicada se constató que los montos cuyas rebajas de impuestos fueron solicitadas por el contribuyente, tienen su origen en el ajuste por la unidad tributaria vigente actual de los valores que ciertamente corresponden a impuestos causados de activos empresariales después de haber restado el impuesto sobre la renta causado en el ejercicio. Tal proceder incumple de manera clara lo previsto en el artículo 11 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, pues no contempla en ninguna parte de su texto el ajustar esa retención por la unidad tributaria a los efectos de solicitar su rebaja. El rechazo fiscal de las cantidades de Bs. 174.728.697,00, Bs. 389.877.686,00 y Bs. 560.697.600,00 correspondientes a los ejercicios fiscales 1997/1998, 1998/1999 y 1999/2000, respectivamente, es la consecuencia de no admitir la actualización de las rebajas de impuesto por crédito a los activos empresariales por la unidad tributaria, pues esta figura opera solamente sobre las expresiones nominales fijas que regulan la estructura del tributo, sin extenderse a otras expresiones nominales variables, como es el caso de las rebajas de impuesto por crédito de impuesto a los activos empresariales traspasables, en virtud de que las mismas no están previstas en la ley como un monto equivalente a unidades tributarias, sino que la autorización versa sobre una expresión monetaria y por lo tanto, no requiere la actualización que justifique el mecanismo de corrección monetaria.

   8. En vista de que todos los alegatos de la recurrente fueron rebatidos uno a uno, y en consecuencia proceden los reparos formulados, solicita se apliquen las multas respectivas.

   9. En cuanto al alegato de eximente de responsabilidad penal tributaria, alega la representación fiscal que para que se configure el error de derecho excusable, es preciso que se verifique la existencia de una equivocada aplicación e interpretación de la ley o el error de apreciación en torno a ella. El error identificado como causa de la infracción tributaria exime de responsabilidad penal, cuando el infractor haya demostrado fehacientemente que incurrió en el mismo de buena fe y no por falsedad consciente ni por negligencia. Tal error de derecho únicamente opera como eximente de responsabilidad penal tributaria en caso de que el mismo fuera invencible, es decir, que su inevitabilidad va a depender de la diligencia empleada para disipar la duda, hecho que por demás no ha sido demostrado en el caso de autos, donde la recurrente se limita a señalar que en su caso se configuró el error de derecho excusable sin aportar las pruebas de su invencibilidad.

   10. En cuanto a la falta de consideración de circunstancias atenuantes de responsabilidad penal expuesta por los apoderados judiciales de la contribuyente, la representación de la República considera que respecto a la circunstancia contenida en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, es preciso indicar que en lo que atañe a las sanciones por incumplimiento de deberes formales el elemento volitivo no presenta relevancia alguna en la comisión de este tipo de infracciones. El incumplimiento de los deberes constituye en esencia una contravención por omisión de disposiciones administrativas tributarias, cuya materialización no admite ningún elemento de valorización subjetiva cuando tales ilícitos se configuran y son constatados por la Administración, surgiendo por efecto del acto omisivo, la inmediata consecuencia desfavorable para el contribuyente, cual es la sanción de carácter patrimonial.

       Respecto al argumento de que la recurrente no cometió violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a los períodos reparados, considera que la contribuyente debió demostrar su afirmación con pruebas suficientes para dejar sin efecto los actos objeto de impugnación.

       Finalmente solicita se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario, y en el supuesto negado de que sea declarado con lugar, se exonere a la República Bolivariana de Venezuela del pago de las costas procesales por haber tenido suficientes motivos para litigar.

       DE LOS INFORMES

       La parte recurrente en su escrito de informes, luego de realizar un resumen de las pruebas promovidas, sintetizó los argumentos de hecho y de derecho expuestos en su recurso contencioso tributario en contra del acto impugnado. La representación fiscal presentó su escrito de informes, resumiendo el contenido del acto recurrido y los alegatos del recurrente, para finalmente contradecir punto por punto, las defensas del contribuyente.

       DE LAS PRUEBAS

       Sólo los apoderados judiciales de la sociedad mercantil recurrente en el presente juicio, promovieron las pruebas que a continuación se enuncian y que fueron admitidas en su debida oportunidad por este Tribunal Superior:

1. - Documentales:

   1.1.- Copia simple del Acta de Asamblea Ordinaria de Accionistas de “Refinadora de Maíz Venezolana C.A” (REMAVENCA) celebrada el 1º de diciembre de 1998 e inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda bajo el Tomo 80-A-Pro, Nº 38.

   1.2.- Copia simple del Acta de Asamblea Ordinaria de Accionistas de “Refinadora de Maíz Venezolana C.A” (REMAVENCA) celebrada el 2 de diciembre de 1999 e inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda bajo el Nº 48 Tomo 27-A-Pro.

   1.3.- Copia simple del Acta de Asamblea Ordinaria de Accionistas de “Refinadora de Maíz Venezolana C.A” (REMAVENCA) celebrada el 23 de noviembre de 2000 e inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda bajo el Nº 23 Tomo 43-A-Pro.

   1.4.- Copia simple del Acta de Asamblea General Ordinaria de Accionistas de “Corporación Agroindustrial Corina C.A” celebrada el 25 de noviembre de 1998 e inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Portuguesa.

   1.5.- Copia simple del Acta de Asamblea General Ordinaria de Accionistas de “Corporación Agroindustrial Corina C.A” celebrada el 25 de noviembre de 2000 e inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Portuguesa.

2. - Experticia Contable, con la finalidad de que los expertos designados, con vista de las declaraciones de rentas, comprobantes, facturas, libros contables, registros de contabilidad y demás documentación de apoyo contable comprueben y determinen lo solicitado por la recurrente en su escrito de promoción de pruebas.

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Visto lo alegado y probado por las partes en el presente juicio, así como el contenido de autos, este Tribunal Superior a los fines de proceder a decidir de manera justa, observa:

   1. Respeto a la Unidad Económica: Alega la recurrente que el reparo realizado por la Administración Tributaria, tiene su causa y origen en la desconsolidación de las rentas declaradas como Unidad Económica, para los ejercicios fiscales 1998-1999 y 1999-2000, las cuales fueron presentadas oportunamente e integradas por las sociedades mercantiles: CORPORACION AGROINDUSTRIAL CORINA C.A, C.A PROMESA, MOLINOS SAGRA C.A, ALIMENTOS Y PRODUCTOS VENEZOLANOS C.A, ALIMENTOS PROCRIA C.A y REFINADORA DE MAIZ VENEZOLANA C.A (REMAVENCA), ésta última como titular del grupo económico. Dichas declaraciones encuentran su fundamento en el parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta, aplicable por razón del tiempo, que establece cuales son los requisitos de procedencia de la Unidad Económica, siendo necesario y suficiente, que se materialice uno de los elementos para que proceda la consolidación.

      Por su parte, la Administración Tributaria alega que es a ésta a quién le está dada la facultad de determinar la existencia de una unidad económica, siempre que constate la existencia de una de las circunstancias establecidas en el parágrafo tercero del mencionado artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta, conforme a Oficio N°. HGJT-95-1752 de fecha 4 de septiembre de 1995, emanado de la Gerencia Jurídico Tributaria.

      En este sentido, resulta necesario determinar lo que establecía el referido parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de 1994 (Gaceta Oficial Extraordinario del 27 de mayo de 1994, reformada parcialmente el 18 de diciembre de 1995, según Gaceta Oficial N°. 5.023 Extraordinario) aplicable en razón de su vigencia temporal a la controversia planteada, cuyo texto es del tenor siguiente:

      Artículo 5.- Están sometidos al régimen impositivo previsto en esta Ley:

      (Omissis).

      Parágrafo Tercero.- Para los fines de esta Ley, se podrá considerar que existe una unidad económica y un solo sujeto de impuesto cuando exista alguna de las circunstancias siguientes:

      a) Que exista identidad entre los accionistas o propietarios que ejerzan la administración o integren el directorio de una u otra compañía o empresa.

      b) Cuando determinadas compañías o empresas realicen entre ellas o exploten actividades u operaciones industriales, comerciales o financieras conexas, en una proporción superior al cincuenta por ciento (50%) del total de tales operaciones o actividades.

      En estas situaciones, será considerada como titular del conjunto económico, la persona, entidad o colectividad que ejerza directa o indirectamente, la administración del conjunto económico, posea la mayor proporción de capital o realice la mayor proporción del total de las operaciones mercantiles de dicho producto; sin perjuicio de la responsabilidad solidaria de las partes integrantes.

      De la norma anteriormente transcrita se desprende que, el legislador considera como un solo sujeto a los efectos del impuesto sobre la renta, a los diferentes contribuyentes que en razón de ciertas circunstancias, señaladas en la citada norma, pudieran constituir una unidad económica; y una vez reunidos los requisitos, se considerará que existe un solo sujeto pasivo que tributará en nombre del grupo al cual representa y que podrá, de esta manera, consolidar sus enriquecimientos netos a los fines de la determinación y liquidación del impuesto sobre la renta y demás responsabilidades inherentes a su condición de contribuyente.

      Esta disposición, a su vez se fundamenta, en una de carácter general contenida en el artículo 22 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable temporalmente al caso de autos, cuya norma establece quiénes deben ser considerados como contribuyentes o sujetos pasivos de la obligación tributaria. Dicha disposición preceptuaba:

      Artículo 22: Son contribuyentes los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica el hecho imponible de la obligación tributaria.

      Dicha condición puede recaer:

      1.- En las personas físicas, prescindiendo de su capacidad según el derecho privado.

      2.- En las personas jurídicas y en los demás entes colectivos a los cuales otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho.

      3.- En las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional.

      Ahora bien, el recurrente alega que la potestad para decidir si le es conveniente o no constituirse bajo la figura de Unidad Económica, a los f.d.I.S.L.R., corresponde al contribuyente y que sobre éste recae la carga de probar a la Administración Tributaria que reúne los requisitos de ley, para proceder a realizar las declaraciones de rentas consolidadas.

      En este sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 8 de diciembre de 2004, dejó sentado:

      …observa esta Sala que el problema de fondo en cuanto a la procedencia de la consolidación propuesta por la contribuyente, se centra fundamentalmente en la interpretación dada a la norma contenida en el parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, concretamente a la connotación que debe dársele a la expresión “se podrá considerar”, utilizada por el legislador tributario al referirse a la existencia de la unidad económica a los efectos de la presentación de declaraciones consolidadas de rentas.

      se observa que muchas han sido las interpretaciones asignadas a tal previsión, las cuales van, en principio, desde considerar que ella alude a una facultad discrecional que detenta la Administración Tributaria que le permite rechazar las consolidaciones opuestas por los contribuyentes en razón de una pretendida falta de reglamentación en la materia; luego, al estimar que tal facultad corresponde a ambos sujetos de la relación jurídico tributaria, vale decir, voluntariamente por los contribuyentes y cuando habiéndose configurado los supuestos de hecho previstos en la norma los contribuyentes no hubieren presentado su declaración consolidada, podrá la Administración Tributaria exigirles la presentación de la misma. De igual forma, se ha interpretado dicho precepto como un deber de los contribuyentes y, finalmente, como una carga impuesta a éstos.

      Ello así, observa esta alzada respecto de las dos primeras interpretaciones dadas a la referida norma, vale decir, que es una facultad discrecional de la Administración o que recae sobre ambos sujetos de la relación jurídico tributaria, que admitir las mismas entrañaría otorgar bien al sujeto activo, en el primero de los casos, o a ambos en forma indistinta en el segundo supuesto, una discrecionalidad de actuación que atentaría contra principios fundamentales de la tributación como son el de legalidad, generalidad e igualdad, toda vez que sólo a ley corresponde determinar quiénes deberán ser considerados como contribuyentes, debiendo en consecuencia, ser otorgada específicamente tal posibilidad de escogencia por la propia ley. En efecto, interpretar una norma supone hallar su más recto significado, sin que surja al interprete la posibilidad de eludir la aplicación de la misma o modificarla a su libre conveniencia.

      Concatenado a lo anterior, resulta que entender que tal expresión hace referencia a un deber impuesto a los contribuyentes que se 0encuentren dentro de los supuestos de la norma, sería imponer una condición no prevista en la ley, toda vez que el correlativo del deber en caso de su incumplimiento entrañaría una conducta pasible de sanción; no obstante, la referida ley no estableció castigo alguno para aquellos contribuyentes que constituyendo una unidad económica no presentaren declaración consolidada de sus enriquecimientos.

      Derivado de tales apreciaciones, juzga esta Sala que cuando el legislador empleó la expresión “se podrá considerar”, lo que quiso fue indicar que la determinación y consiguiente consolidación de rentas dependerá en forma exclusiva de que se cumplan los extremos descritos en el parágrafo tercero del artículo 5 de la aludida Ley de Impuesto sobre la Renta, admitiendo en tales casos la existencia de la unidad económica a los efectos de evitar eventuales beneficios irregulares de los contribuyentes por fragmentación de las empresas relacionadas o vinculadas, o supuestos de doble o múltiple imposición, según sea el caso; en consecuencia, hallándose cumplidos los supuestos de hecho alternativos previstos en la norma, podrán los contribuyentes optar por presentar su declaración de rentas en forma consolidada o bien individualizada, según las particulares características de cada contribuyente, sin que para ello resulte necesario un pronunciamiento de la Administración Tributaria dependiente de un acto normativo previo que regule la figura de la consolidación, toda vez que condicionar la procedencia del supuesto regulado en dicha norma a la existencia de una reglamentación específica sería desconocer la existencia en el mundo jurídico del tal precepto normativo, hecho éste a toda luces sancionable y no posible para la Administración, sin perjuicio de sus facultades de control fiscal, las cuales podría desplegar a los efectos de determinar la corrección o no de tales declaraciones.”

      De acuerdo a lo sostenido por la Sala Político Administrativa del M.T. de la República, la falta de reglamentación previa que regule lo relativo a las unidades económicas y la posibilidad de consolidar sus declaraciones impositivas de rentas, no le otorga a la Administración Tributaria la facultad discrecional para desechar las consolidaciones presentadas por los contribuyentes que conformen, a tenor de lo establecido en la referida norma, una unidad económica a los efectos previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta.

      En el caso de autos y de la revisión de las actas que conforman el presente expediente, se desprende que la sociedad mercantil REFINADORA DE MAIZ VENEZOLANA C.A (REMAVENCA), en representación del grupo económico compuesto por ésta y por las sociedades mercantiles Corporación Agroindustrial Corina C.A, C.A Promesa, Molinos Sagra C.A, Alimentos Procría C.A y Alimentos y Productos Venezolanos C.A, presentó en forma consolidada sus declaraciones de impuesto sobre la renta correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos del 1° de Octubre de 1998 al 30 de Septiembre de 1999 y del 1° de Octubre de 1999 al 30 de Septiembre de 2000, desconociendo la Administración Tributaria mediante la resolución impugnada, la existencia de una unidad económica entre dichas sociedades mercantiles y, por consiguiente, la procedencia de las consolidaciones de rentas presentadas por éstas.

      En este orden de ideas, para demostrar la procedencia de la consolidación y la existencia de una unidad económica, cumpliéndose los requisitos del artículo 5 parágrafo tercero literal a) de la Ley de Impuesto Sobre La Renta, en la etapa probatoria fueron consignadas las copias correspondientes a las actas de asambleas extraordinarias de accionistas de: REFINADORA DE MAIZ VENEZOLANA C.A (REMAVENCA) de fechas 1° de diciembre de 1998 (folios 270 al 274) y 2 de diciembre de 1999 (folios 275 al 284); y de CORPORACION AGROINDUSTRIAL CORINA C.A de fechas 23 de noviembre de 2000 (folios 285 al 306), 25 de noviembre de 1998 (folios 307 al 317) y 23 de noviembre de 2000 (folios 318 al 329), a los fines de demostrar que las juntas directivas y administración de estas dos sociedades mercantiles están integradas por las mismas personas y que la titular del grupo económico (REMAVENCA) es accionista de Corporación Agroindustrial Corina C.A. Es pertinente destacar que contra dichas pruebas la representación fiscal no hizo oposición alguna.

      Del análisis de tales instrumentos probatorios, se puede concluir que entre REFINADORA DE MAIZ VENEZOLANA C.A (REMAVENCA) y CORPORACION AGROINDUSTRIAL CORINA C.A, existían relaciones de identidad entre las personas que ejercían la administración o integraban el directorio de tales compañías para el período de 1998/1999. Sin embargo, el conjunto económico no estaba integrado sólo por estas dos sociedades mercantiles, sino por otro grupo de empresas (C.A PROMESA, MOLINOS SAGRA C.A, ALIMENTOS PROCRIA C.A y ALIMENTOS Y PRODUCTOS VENEZOLANOS C.A), cuya relación con el grupo económico no fue demostrada. La Unidad Económica, una vez llenos los extremos exigidos por la ley, será considerada como un solo sujeto de impuesto, y en vista de que la recurrente se limitó a probar la relación que existía entre ella y la titular del conjunto económico, solo para el ejercicio finalizado el 30 de septiembre de 1999, sin demostrar las relaciones de interconexión entre las empresas que lo conforman, este Tribunal Superior considera improcedente la consolidación de rentas realizada para los ejercicios económicos finalizados el 30 de Septiembre de 1999 y 30 de Septiembre de 2000. Así se decide.

      II. Respecto al falso supuesto de derecho derivado de la errónea interpretación del artículo 78 primer aparte parágrafo sexto de la Ley de Impuesto Sobre La Renta: La recurrente sostiene que constituye una violación al principio de capacidad contributiva, el rechazo de la deducción de gastos por un monto de Bs. 238.926.869,20 para el ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de octubre de 1997 al 30 de septiembre de 1998, debido al enteramiento extemporáneo de las cantidades retenidas, considerando también, que la naturaleza de la norma contenida en el referido artículo, es claramente sancionatoria.

      La contribuyente a los fines de demostrar que efectivamente realizó los pagos rechazados por la Administración Tributaria, a través de la experticia contable, solicitó a los expertos que determinaran si efectivamente pagó gastos por la cantidad de Bs. 238.926.869,20 para el ejercicio finalizado el 30 de Septiembre de 1998.

      Es importante aclarar que, de la resolución impugnada se desprende que el rechazo de los gastos durante este período (1997/1998) fue de Bs. 238.236.135,42 y la diferencia, es decir, Bs. 690.733,78 corresponde a gastos rechazados en el ejercicio fiscal del 1° de octubre de 1998 al 30 de septiembre de 1999.

      La Administración Tributaria, por su parte, alega que el rechazo fiscal es la consecuencia de haber enterado en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, los impuestos retenidos fuera del plazo establecido, lo cual es un requisito de admisibilidad para la deducción de costos y gastos, de conformidad con lo establecido en la Ley de Impuesto Sobre La Renta, aplicable rationae temporis.

      En este sentido, resulta imperativo observar lo que establecía el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta, publicada el 18 de diciembre de 1995 en la Gaceta Oficial N°. 5.023 Extraordinario, el cual es del tenor siguiente:

      Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esta materia.

      A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

      (...)

      PARÁGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación

      .

      De acuerdo a esta norma, una de las consecuencias de no retener o retener el impuesto sobre la renta y no enterarlo dentro de los plazos correspondientes, es la pérdida para el agente de retención, en su condición de contribuyente del impuesto sobre la renta, del derecho de deducir costos y gastos a los fines de la determinación de la renta bruta y el enriquecimiento neto gravable.

      La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ya se ha pronunciado respecto a si esta norma constituye una violación del principio de capacidad contributiva y el carácter sancionatorio de la misma, en los siguientes términos:

      En tal sentido, esta Sala observa que la controversia planteada en el caso de autos gira en torno al contenido de la norma prevista en el artículo 78, Parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 (similar en este sentido a la Ley de 1995), aplicable rationae temporis a los ejercicios fiscales investigados. A tal efecto, esta Sala debe determinar, concretamente, si dicha norma es aplicable al supuesto del enteramiento tardío de la retención de impuesto sobre la renta practicada sobre el gasto (pago o erogación) correspondiente, así como pronunciarse sobre la naturaleza sancionatoria o no de la disposición y sus eventuales efectos contrarios al principio de capacidad contributiva.

      La disposición antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición de legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezcan el texto normativo (Ley o Reglamento).

      De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, este debe, según la letra de la disposición antes transcrita, cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

      (omissis)...

      Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis.

      En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición, transcrita anteriormente, que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

      1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

      2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

      3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “...de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.

      A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados, deben ser cumplidos en forma concurrente, de manera que no comprende esta Sala como el a quo pudo considerar que el supuesto que se presenta en este caso, como lo es el enteramiento tardío de los montos retenidos, no es subsumible en la disposición en comentario, toda vez, que la misma se refiere específicamente a que el impuesto tiene que ser retenido y enterado “...de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”, lo cual no deja lugar a dudas para afirmar que no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

      Así pues, en virtud de que esta Sala no comparte el criterio del a quo en cuanto a la inaplicabilidad de la norma antes referida, por estimar que no se ajustaba al supuesto contemplado en la misma al caso planteado en autos, se hace necesario analizar la naturaleza de dicha norma, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto. Así se declara.

      En tal sentido, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada, ha sido el esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

      No puede sostenerse, como lo hace la contribuyente recurrente, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

      En consecuencia, al no poseer naturaleza sancionatoria la circunstancia antes señalada, resulta en consecuencia improcedente la inaplicación de la norma contenida en el artículo 78, Parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al caso de autos, en virtud de la reserva que efectúa la norma prevista en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario en materia de disposiciones punitivas en materia tributaria. Así se declara.

      Asimismo, la norma prevista en el artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que este es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

      A tal efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales y necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.

      En tal sentido es criterio de esta Sala, que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

      Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

      Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, no viola el principio de capacidad contributiva al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haberse enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley.

      A tal efecto, esta Sala reitera el criterio sostenido en sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la administración tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción...

      (caso: Mecánica Venezolana C.A (MECAVENCA)/ SENIAT. S.P.A-T.S.J. 25-06-2002, N°. 00886)

      Conforme al criterio sostenido por el M.T. de la República, y ratificado en fecha 31 de agosto de 2004 (caso: Cementos Caribe C.A vs SENIAT), el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o por haberla enterado tardíamente, no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto Sobre La Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

      En el caso de autos, se evidencia que la contribuyente a los efectos de determinar su renta bruta, realizó la deducción de pagos hechos por concepto de honorarios profesionales, pagos a contratistas y subcontratistas, caleta y fletes, publicidad y propaganda, sueldos y salarios, por la cantidad de Bs. 238.236.135,42 y Bs. 690.733,78 para los ejercicios finalizados el 30 de septiembre de 1998 y 30 de septiembre de 1999, respectivamente.

      Del informe pericial (Punto A) se desprende que efectivamente se realizaron pagos del período 97/98 por un monto que asciende a Bs. 201.728.526,15, detallándose en dicho informe el beneficiario del pago, monto pagado o abonado en cuenta, número del cheque o voucher y la cuenta contable debitada, existiendo una diferencia (gastos sin comprobación) por Bs. 37.198.343,05; incluidos dentro de este monto la cantidad de Bs. 690.733,78, correspondientes al ejercicio finalizado el 30 de septiembre de 1999.

      Estos gastos, incluyendo la diferencia cuyo pago no fue efectivamente demostrado, fueron objeto de las retenciones exigidas por la Ley de Impuesto Sobre La Renta, las cuales fueron enteradas en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales fuera del plazo reglamentario, tal y como lo reconoce la recurrente en su escrito recursorio. Por tal motivo y con base a lo anteriormente expuesto y al criterio sostenido reiteradamente por la Jurisprudencia, este Tribunal Superior considera procedente el rechazo de las deducciones por Bs. 238.236.135,42 y Bs. 690.733,78 para los ejercicios fiscales finalizados el 30 de septiembre de 1998 y 30 de septiembre de 1999 respectivamente, cuyas retenciones fueron enteradas tardíamente por la recurrente. Así se decide.

   3. En relación al rechazo que hace la Administración Tributaria de los ajustes por inflación sobre los aumentos patrimoniales consistentes en las recuperaciones de cuentas por cobrar a accionistas verificadas durante el período impositivo finalizado el 30 de Septiembre de 1998, por un monto de Bs. 5.901.443,00, resultando una pérdida monetaria de Bs. (1.528.474,00), alega el recurrente que si bien es cierto que la ley de impuesto sobre la renta no menciona en forma expresa las recuperaciones de cuentas por cobrar a accionistas y afiliadas como aumentos patrimoniales, también lo es que desde el punto de vista financiero tales recuperaciones o cobros, que se traducen en una transformación del activo (un derecho de crédito se convierte en dinero en efectivo o en un activo fijo o activo de otra naturaleza) constituyen incrementos patrimoniales toda vez que sus saldos han sido excluidos ab initio del patrimonio del contribuyente.

      A tal efecto y a los fines de esclarecer la procedencia del ajuste realizado a estas recuperaciones, es necesario observar lo establecido por el artículo 103 y 104 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de 1995:

      Artículo 103.- Se acumularán en la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base en la variación experimentada por el Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el ejercicio gravable respectivo. Para estos fines se entenderá por patrimonio neto la diferencia entre el total del activo y el pasivo existentes al inicio del ejercicio gravable, con exclusión de las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas afiliadas.

      Artículo 104.- La misma forma de acumulación indicada en el artículo anterior, deberá realizarse en los casos de aumento de patrimonio ocurridos durante el ejercicio gravable, reajustándose el aumento del patrimonio según el porcentaje de variación del Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, entre el mes del aumento y el de cierre del ejercicio gravable.

      Ahora bien, el asunto debatido consiste en dilucidar si efectivamente la recuperación de las cuentas por cobrar accionistas pueden ser consideradas como aumentos de patrimonio, pues la Administración Tributaria considera que el aumento de patrimonio a que se refiere el artículo 104, es aquel con que se aumentarían los recursos de la empresa, tales como los nuevos aportes en efectivo o especie que aumentan los activos o la conversión de las obligaciones con los accionistas por préstamos en dinero, que es un aumento de capital social que conlleva a una reducción del pasivo.

      El artículo 103 antes transcrito, establece que el incremento del valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, se registrará como una disminución de la renta gravable; y para tal fin, aclara que el patrimonio neto es el resultado de la diferencia entre el total del activo y el pasivo existentes al inicio del ejercicio gravable, con exclusión de las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas afiliadas.

      En efecto, la contribuyente al inicio del ejercicio, es decir, al 01 de octubre de 1997, presentaba en su balance unas cuentas por cobrar accionistas y empresas afiliadas por un monto de Bs. 5.901.443,00. En el informe pericial (Punto B.1), los expertos determinaron cual era el patrimonio neto fiscal de la contribuyente al inicio del período fiscal en referencia, concluyendo que efectivamente las cuentas por cobrar accionistas fueron excluidas a los efectos del ajuste por inflación, lo que condujo fiscalmente a una reducción del patrimonio neto fiscal, dando cumplimiento a la normativa señalada.

      También se determinó que durante el ejercicio económico finalizado el 30 de septiembre de 1998, dichas cuentas experimentaron una disminución, haciéndose efectivo el pago de las mismas para el mes de febrero de 1998. Esto trajo como consecuencia, la desaparición de las cuentas por cobrar accionistas y el ingreso de otro activo denominado Servicios Promasa, cuenta que recibe el movimiento de efectivo, no sujeta al ajuste por inflación pero si incorporada en la determinación del patrimonio neto. De esto se desprende que el contribuyente no ajustó las cuentas por cobrar accionistas, pues éstas ya no formaban parte del balance general de la empresa como consecuencia de su cancelación, sino que procedió a incluir el aporte de efectivo realizado por la accionista REMAVENCA, como otro activo, el cual si debía incluirse como un aumento de patrimonio, debiendo reajustarse desde la fecha de su aporte al cierre del ejercicio gravable, por haberse acrecentado los recursos de la empresa mediante el aumento del activo circulante a través de un acto que no se ha realizado en el curso ordinario de los negocios de la misma, en consecuencia, se declara improcedente el rechazo que hace la Administración Tributaria del ajuste por inflación durante el período impositivo finalizado el 30 de Septiembre de 1998, por un monto de Bs. 5.901.443,00, resultando una pérdida monetaria de Bs. (1.528.474,00). Así se decide.

   4. Traslado de las pérdidas derivadas de la aplicación del sistema de ajuste por inflación: Mediante la resolución impugnada, es rechazado el traslado de las pérdidas calculadas mediante el sistema de ajuste por inflación por las cantidades de Bs. (4.288.591.102,00) como saldo total de pérdida trasladable imputado durante el ejercicio finalizado el 30 de Septiembre de 1999, proveniente de las pérdidas causadas al cierre de los períodos impositivos finalizados el 30 de Septiembre de 1996, 1997 y 1998 respectivamente, y la cantidad de Bs. (6.633.750.000,00), como saldo total de pérdida trasladable imputado durante el ejercicio finalizado el 30 de Septiembre de 2000, proveniente de las pérdidas causadas al cierre de los ejercicios finalizados el 30 de Septiembre de 1997, 1998 y 1999, respectivamente; las cuales según la Administración Tributaria no son procedentes por no constituir pérdidas de explotación, por no ser propias de la actividad económica habitual del contribuyente, sino que resultan de aplicar el procedimiento referido al Reajuste Regular por Inflación.

      En el presente asunto, la recurrente se dedica a la adquisición y el procesamiento de arroz y otros cereales, su venta y distribución, la fabricación de alimentos y su comercialización y en general, la realización de actos de comercio relacionados con los anteriores, pudiendo para obtener sus fines llevar a efecto cuantos actos o funciones sean necesarios y lícitos, empleando para ello el personal, calificado o no, que resulte necesario. La compañía podrá, adicionalmente, realizar todos aquellos actos vinculados con los anteriores o que sin estarlo resulten necesarios al buen giro de la sociedad.

      En este sentido, la norma dispuesta en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable rationae temporis, dispone lo que a continuación se transcribe:

      Artículo 56. Se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido.

      El Reglamento establecerá las normas de procedimiento aplicables a los casos de pérdidas del ejercicio y de años anteriores.

      Parágrafo Único. Las rentas o pérdidas provenientes de la prestación de servicios bajo relación de dependencia o del libre ejercicio de profesiones no mercantiles, obtenidas por personas no residentes en el país, se excluirán a los fines de las compensaciones y traslado de pérdidas de explotación a que se contrae este artículo

      .

      Asimismo, la norma prevista en el artículo 2º eiusdem, dispone lo siguiente:

      Artículo 2º. Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidas en esta Ley, sin perjuicio de los ajustes por inflación que la misma establece

      .

      De la norma transcrita se desprende que, para obtener los enriquecimientos netos por las actividades de fuente territorial debe considerarse el Reajuste por Inflación previsto en la ley, lo cual constituye un elemento fundamental para cuantificar la base imponible sobre valores reales.

      En cuanto a la procedencia del traslado de las pérdidas, producto del ajuste por inflación, ya la Sala Político Administrativa del M.T. de la República se ha pronunciado al respecto, recientemente en sentencia N°. 01162 de fecha 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe C.A, en los siguientes términos:

      Con fundamento en el dispositivo normativo antes transcrito, esta Sala considera oportuno reiterar el criterio asumido en sentencia dictada el 25 de septiembre de 2002, número 01165 (Caso: Fundición Metalúrgica Lemos, C.A.), donde se estableció lo siguiente en cuanto al punto objeto de análisis:

      ...se observa que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedimiento es aplicable, tanto si el resultado es positivo o cuando es negativo, es decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones y de los ajustes por inflación.

      Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación. De esta manera, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello, se busca adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

      En razón de lo anterior, resulta que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el procedimiento denominado ‘Reajuste por Inflación’, el cual conlleva un segundo cálculo del enriquecimiento patrimonial del contribuyente, pero con la intervención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial.

      En consecuencia, los incrementos o disminuciones patrimoniales que se obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, están referidos a la realidad del sujeto, resultante de la comparación de ingresos contra egresos del ejercicio correspondiente. Dichas disminuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación, producen todas las consecuencias o efectos que las pérdidas originadas de las operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio.

      Lo anterior es así, debido a que las pérdidas trasladables del reajuste por inflación y aquellas que se producen en la operación del contribuyente, provienen de una misma realidad y de un mismo hecho imponible, referido a un ejercicio fiscal determinado. En efecto, del análisis de la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta antes transcrito, se observa que el enriquecimiento neto gravable se produce por el incremento patrimonial, bien sea que provenga de la operación económica del contribuyente o de la exposición de su patrimonio a los efectos de la inflación. En consecuencia, la pérdida podrá igualmente provenir de la operación del contribuyente o de la incidencia inflacionaria

      .

      Ante tales circunstancias y del análisis del caso concreto, esta Sala al igual que en el caso antes citado, observa que la Administración Tributaria pretende que la contribuyente no pueda trasladar las pérdidas provenientes de los efectos de la inflación, debido a que, supuestamente, dicha figura no se encuentra prevista en los supuestos contemplados por el legislador como pérdidas netas de explotación, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. A tal efecto, pudo constatarse de la revisión de las actas fiscales, que la contribuyente tiene como objeto principal de sus actividades la explotación del negocio industrial de fabricación de cementos, pudiendo dedicarse a cualquier otro tipo de actividad directa o indirectamente relacionado con dicho objeto principal, así como cualquiera otra actividad de lícito comercio.

      En razón de las consideraciones antes expuestas, es criterio de esta Sala, contrariamente a lo argumentado por el Fisco Nacional, reiterando el criterio asumido en la sentencia antes señalada dictada el 25 de septiembre de 2002, número 01165, que al establecerse que el enriquecimiento es el incremento patrimonial generado por la operación económica del contribuyente o por la exposición de su patrimonio a la inflación, implica necesariamente, que la pérdida se identifica con la disminución patrimonial originada igualmente en ambas situaciones, razón por la que al interpretar la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se concluye que la pérdida o disminución patrimonial en el presente caso, da lugar a las consecuencias reconocidas por la Ley, entre las cuales se encuentra el traspaso de las mismas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 eiusdem…

      En cuanto a lo afirmado por la representación del Fisco Nacional, referente a que la pérdida originada del ajuste por inflación sólo puede tener consecuencias impositivas en el ejercicio en el cual se producen, sin afectar los resultados de los ejercicios subsiguientes, “toda vez que la contribuyente al trasladar dicha pérdida derivada de la inflación duplicaría el beneficio de la misma”, esta Sala observa que, al verificarse el traspaso, la pérdida que se aplica a los ejercicios siguientes a aquél en que se produjo, es el excedente que no pudo compensarse o aplicarse en el ejercicio en el cual se generó la misma al momento de la determinación de la base imponible, razón por la cual no existe la supuesta “duplicación de beneficios”, ya que lo que se pretende compensar es el excedente de pérdidas generado en un ejercicio anterior. Así se decide.”

      De todo lo anteriormente expuesto, se infiere que el resultado del enriquecimiento neto o pérdidas fiscales debe ser uno solo en su conjunto, generado a consecuencia de la explotación de la actividad económica realizada por el contribuyente y no debe ser admisible una separación de las originadas por el ajuste por inflación, ya que este fenómeno no se puede excluir de ninguna actividad productora de renta, en consecuencia, la pérdida originada por aplicación del referido sistema de ajuste por inflación, debe ser considerada una pérdida de explotación, con derecho a trasladarla a los tres ejercicios subsiguientes, conforme al artículo 56 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de 1995, pues la intención de este sistema, no es otra que procurar disminuir los efectos distorsionantes de la inflación sobre la determinación de la renta gravable.

      A partir de los razonamientos anteriormente señalados, este Juzgador considera que los argumentos expuestos por la representación del Fisco Nacional no constituyen fundamento suficiente para dar validez a la actuación de la Administración Tributaria. En consecuencia, resulta improcedente el rechazo formulado a la contribuyente causado por el traslado de pérdidas producto del ajuste por inflación por las cantidades de Bs. (4.288.591.102,00) como saldo total de pérdida trasladable imputado durante el ejercicio finalizado el 30 de Septiembre de 1999 y la cantidad de Bs. (6.633.750.000,00), como saldo total de pérdida trasladable imputado durante el ejercicio finalizado el 30 de Septiembre de 2000. Así se declara.

   5. Sobre la procedencia de la corrección monetaria de diversos conceptos trasladados e imputados en las declaraciones definitivas de rentas: En la resolución impugnada la Administración Tributaria procede a rechazar la imputación de varios conceptos que fueron trasladados a los ejercicios investigados, provenientes de otros períodos fiscales, a los cuales se les aplicó como mecanismo de corrección monetaria la actualización de su valor conforme a la variación de la unidad tributaria así:

1. Rechazo de la corrección monetaria calculado sobre las pérdidas fiscales trasladables, imputadas al cierre del período finalizado el 30 de Septiembre de 1999, por un total de Bs. (3.401.624.545,00).

2. Rechazo de la actualización por variación de la unidad tributaria sobre los saldos de rebajas por nuevas inversiones imputados a los períodos finalizados el 30 de Septiembre de 1998, 1999 y 2000, por las cantidades de Bs. 322.292.427,00, Bs. 481.025.845,00 y Bs. 656.281.600,00 respectivamente.

3. Rechazo de la corrección monetaria aplicada sobre cantidades que constituyen rebajas por impuesto pagado en exceso en ejercicios anteriores, no compensados ni reintegrados, por un monto de Bs. 9.319.746,00.

4. Rechazo de la actualización de las rebajas por crédito de Impuesto a los Activos Empresariales, por aplicación de la unidad tributaria, lo cual llevó a ajustar las cantidades de Bs. 174.728.697,00, Bs. 389.877.686,00 y Bs. 560.697.600,00 para los ejercicios 1997/1998, 1998/1999 y 1999/2000.

   Estos reparos tienen como elemento común, la aplicación de mecanismos correctivos que permite restituir el daño o erosión causado sobre el patrimonio del contribuyente, por la incidencia del fenómeno inflacionario.

   Para el contribuyente, la corrección monetaria calculada mediante la variación de la unidad tributaria conduce a una restitución del daño o perjuicio patrimonial causado por la inflación, a través de la compensación en valores nominales que, con el transcurso del tiempo, va experimentando una disminución real, por lo que debe entenderse como una restitución de la erosión monetaria causada por este fenómeno macroeconómico en los bolívares en los que se encuentran expresadas las partidas, a los efectos de su traslado interanual.

   Por su parte, alega la representación fiscal que la unidad tributaria opera solamente sobre las expresiones nominales fijas que regulan la estructura del tributo, sin extenderse a otras expresiones nominales variables y que dicho proceder violenta las disposiciones de la Ley de Impuesto Sobre La Renta y la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, aplicables por razón del tiempo.

   En este orden de ideas, la Ley de Impuesto Sobre La Renta de 1995 y la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, establecen:

   Respecto a las pérdidas:

   Artículo 56. Se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido.

   El Reglamento establecerá las normas de procedimiento aplicables a los casos de pérdidas del ejercicio y de años anteriores.

   Parágrafo Único. Las rentas o pérdidas provenientes de la prestación de servicios bajo relación de dependencia o del libre ejercicio de profesiones no mercantiles, obtenidas por personas no residentes en el país, se excluirán a los fines de las compensaciones y traslado de pérdidas de explotación a que se contrae este artículo

   .

   Respecto a las rebajas por inversiones:

   Artículo 58. Se concede una rebaja de impuesto del veinte por ciento (20%) del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco (5) años siguientes a la vigencia de la presente Ley, a los titulares de enriquecimientos derivados de actividades industriales y agroindustriales, distintas de hidrocarburos y actividades conexas, representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos, destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva o a nuevas empresas, siempre y cuando no hayan sido utilizados en otras empresa. Asimismo, procederá tal rebaja en iguales condiciones, a los titulares de enriquecimientos provenientes de la actividad turística.

   Igual rebaja de impuesto se otorgará a los titulares de enriquecimientos provenientes de actividades agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas, por las nuevas inversiones representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos, destinadas a mejorar o desarrollar la productividad.

   Las rebajas establecidas en este artículo sólo se concederán en aquellos ejercicios en los cuales los activos fijos adquiridos, construidos o instalados para los fines señalados en este artículo, estén efectiva y directamente incorporados a la producción de la renta.

   Parágrafo Primero: Para determinar el monto de las inversiones a que se contrae este artículo se deducirán del costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, los retiros, las amortizaciones y las depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales activos. Los retiros de activos fijos por causas no fortuitas ni de fuerza mayor que se efectúen por el contribuyente dentro de los cuatro (4) años siguientes al ejercicio en que se incorporen, darán lugar a reparos o pagos de impuesto para el año en que se retiren, calculados sobre la base de los costos netos de los activos retirados para el ejercicio en que se incorporaron a la producción de la renta.

   Parágrafo Segundo: A los fines de este artículo, no podrán tomarse en cuenta las inversiones deducibles conforme al numeral 10 del artículo 27 de esta Ley.

   Artículo 59. Las rebajas a que se refiere el artículo anterior podrán traspasarse hasta los tres (3) ejercicios anuales siguientes.

   Respecto a los impuestos pagados en exceso:

   Artículo 60. Cuando en razón de los anticipos o pagos a cuenta, derivados de la retención en la fuente, resultare que el contribuyente tomando en cuenta la liquidación proveniente de la declaración de rentas, ha pagado más del impuesto causado en el respectivo ejercicio, tendrá derecho a solicitar en sus declaraciones futuras que dicho exceso le sea rebajado en las liquidaciones de impuesto correspondientes a los subsiguientes ejercicios, hasta la concurrencia del monto de tal exceso, todo sin perjuicio del derecho a reintegro.

   Dentro del formulario para la declaración de rentas a que se refiere esta Ley y a los fines antes señalados, se establecerán las previsiones requeridas para que el contribuyente pueda realizar la solicitud correspondiente en el mismo acto de su declaración anual.

   Respecto a las rebajas por créditos de Impuesto a los Activos Empresariales:

   Artículo 11. Al monto del impuesto determinado conforme a esta Ley, se le rebajará el impuesto sobre la renta del contribuyente causado en el ejercicio tributario, con excepción del tributo establecido en el artículo 91 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta. En tal virtud, el impuesto a pagar según esta Ley será la cantidad que exceda del total del impuesto sobre la renta causado en el ejercicio anual gravable, si lo hubiere. Luego este excedente se trasladará como crédito contra el impuesto sobre la renta que se cause sólo en los tres ejercicios anuales subsiguientes.

   Asimismo, el Código Orgánico Tributario de 1994, introdujo la figura de la Unidad Tributaria, de la siguiente manera:

   Artículo 229.- A los efectos tributarios se crea la unidad tributaria que se fija en el monto de un mil bolívares (Bs. 1.000,00). Esta cantidad se reajustará a comienzos de cada año por resolución de la Administración Tributaria, previa opinión favorable de las Comisiones Permanentes de Finanzas del Senado y de la Cámara de Diputados del Congreso de la República, sobre la base de la variación producida en el Indice de Precios al Consumidor (IPC) en el área metropolitana de Caracas, del año inmediatamente anterior, que publicará el Banco Central de Venezuela antes del día 15 de enero de cada año.

   En consecuencia, se convierten en unidades tributarias o fracciones de las mismas, los montos establecidos en las diferentes leyes y reglamentos tributarios, con inclusión de este Código.

   De tal manera que la unidad tributaria fue creada como una medida de valor para equiparar y actualizar a la realidad inflacionaria, los montos establecidos en las leyes y reglamentos tributarios. El artículo 4, parágrafo segundo ejusdem, estableció que la Administración Tributaria reajustará el valor de la unidad tributaria en razón de su carácter de determinación objetiva y de simple aplicación aritmética, de acuerdo a lo dispuesto en el citado artículo 229, el cual fijó el valor de la misma en la cantidad de mil bolívares (Bs. 1.000,00). Esta cantidad será reajustada a comienzos de cada año, previa opinión favorable de las Comisiones Permanentes de Finanzas del Senado y de la Cámara de Diputados del Congreso de la República, de acuerdo a la variación producida en el índice de precios al consumidor del área metropolitana de Caracas, del año inmediatamente anterior, que publicará el Banco Central de Venezuela, antes del 15 de enero de cada año (ahora 15 de febrero de cada año con la reforma del Código de 2001).

   En el caso de autos, la recurrente aplicó esta técnica de corrección monetaria a diversos conceptos trasladados e imputados en las declaraciones definitivas de rentas, a saber: pérdidas fiscales trasladables, rebajas por nuevas inversiones, rebajas por impuesto pagado en exceso en ejercicios anteriores no compensados ni reintegrados y rebajas por créditos de impuestos a los activos empresariales.

   Al respecto, H.R.-Muci, en su trabajo denominado “Uso y Abuso de la Unidad Tributaria” (2003) pág. 476-477 (“60 años de Imposición a la Renta en Venezuela” de la A.V.D.T) sostiene que:

   La doctrina más autorizada define la Unidad Tributaria como una magnitud de valor ideal expresada en dinero de curso legal, creada por la ley, mutable según la variación de Índice de Precios al Consumidor acaecido en el área metropolitana de Caracas. La Unidad Tributaria puede referirse a una expresión nominal fija o señalada directamente por la ley y utilizada en la definición de (i) la base de cálculo, (ii) la estructura de tramos o mínimos exentos de algún tributo cuando es de tipo variable (i.e., el Impuesto sobre la Renta, el Impuesto al Activo Empresarial) o (iii) la obligación tributaria misma, cuando la exacción es de tipo fijo (i.e., la mayoría de las tasas previstas en la Ley de Timbre Fiscal y en la Ley de Pilotaje).

   El propósito del mecanismo de ajuste de la estructura de tramos o magnitudes señaladas directamente por la ley, conforme a la denominada “Unidad Tributaria” consiste en superar la distorsión creada por la inflación sobre la expresión nominal de algún elemento de aquella, la cual, con anterioridad, quedaba congelada en una medida de aparente igual valor nominal pero con muy distinto poder adquisitivo. De esta manera se asegura que esa expresión nominal represente un valor real a lo largo del tiempo y a pesar de la inflación.

   Ciertamente los mecanismos de traslado de pérdidas netas y rebajas por nuevas inversiones constituyen beneficios para el contribuyente que los aprovecha y son excepciones a los principios de anualidad, generalidad y autonomía del ejercicio fiscal que buscan una más equitativa aplicación de la carga fiscal; sin embargo, el propósito benéfico de los mecanismos en comentarios no debe llevar hasta el punto de tergiversar el verdadero propósito correctivo de la unidad tributaria, so pretexto del aislado y simple deseo de pretender la justa aplicación del tributo ante la distorsión inflacionaria sobre los resultados impositivos, al margen de la legalidad tributaria y de los reales resultados que la pretendida corrección monetaria implica.

   De tal manera que, el legislador al establecer que “...se convierten en unidades tributarias o fracciones de las mismas, los montos establecidos en las diferentes leyes y reglamentos tributarios...” quiso derogar todas aquellas leyes tributarias que todavía no habían sido reformadas, para adaptarlas individualmente al mecanismo de la corrección monetaria de las expresiones nominales fijas que integran la estructura del tributo, mediante la utilización de la unidad tributaria.

   En el caso del impuesto sobre la renta, el legislador realizó esta corrección monetaria en el mismo contexto de la ley de 1994, reformada parcialmente el 18 de diciembre de 1995, según Gaceta Oficial N°. 5.023 Extraordinario, específicamente sobre las expresiones nominales como: el máximo deducible en liberalidades (parágrafo décimo tercero del artículo 27), las estructuras establecidas por el legislador para gravar las rentas en los artículos 51 y 53, las rebajas de impuesto de las personas naturales (artículo 63), la base de cálculo prevista en el artículo 71 y 74, el mínimo exigido por el legislador para el pago de anticipos por venta de inmuebles (artículo 80). Sin embargo, pese a todas estas normativas, el legislador no estableció la corrección monetaria de las pérdidas fiscales trasladables, rebajas por nuevas inversiones y rebajas por impuesto pagado en exceso en ejercicios anteriores no compensados ni reintegrados, en el texto de la ley in comento, por lo que no puede interpretarse la procedencia de la corrección monetaria a través de la aplicación del aparte único del artículo 229 del Código Orgánico Tributario; de todo lo anterior se infiere que la corrección monetaria establecida en el artículo ya citado, opera sólo respecto de las expresiones nominales fijas que regulan la estructura del tributo, sin extenderse a otras expresiones nominales variables, como es el caso de las pérdidas fiscales trasladables, rebajas por nuevas inversiones, rebajas por impuesto pagado en exceso en ejercicios anteriores no compensados ni reintegrados y rebajas por créditos de impuestos a los activos empresariales, ya que éstos montos no están expresados en la ley, es decir, no se trata de una expresión nominal de algún elemento de la base de cálculo o de la estructura del tributo que pueda deformarse por efectos de la inflación ya que el saldo y el traslado autorizado por la ley versa sobre una expresión monetaria variable que no está definida a priori por norma alguna y que requiera la actualización que justifica el mecanismo de corrección monetaria a que se refiere la unidad tributaria.

   En el presente asunto, la recurrente demostró a través de la experticia, que las pérdidas trasladables y las rebajas por nuevas inversiones (PUNTO C.3 del informe pericial), primeramente fueron ajustadas por inflación mediante la aplicación del índice de precios al consumidor del área metropolitana de Caracas para los respectivos ejercicios. Posteriormente, estos montos conjuntamente con las retenciones pagadas en exceso y los créditos de impuestos a los activos empresariales fueron ajustados mediante la aplicación del mecanismo de la unidad tributaria, vale decir, de acuerdo al valor actualizado de la unidad tributaria vigente para los ejercicios finalizados el 30 de Septiembre de 1998, 1999 y 2000; y en vista de que este procedimiento de corrección monetaria no está previsto en la ley de impuesto sobre la renta, ni en la ley de impuesto a los activos empresariales aplicables por razón del tiempo y en razón de los fundamentos explanados con anterioridad, quién decide declara procedente el rechazo de las pérdidas fiscales trasladables, imputadas al cierre del período finalizado el 30 de Septiembre de 1999, por un total de Bs. (3.401.624.545,00); los saldos de rebajas por nuevas inversiones imputados a los períodos finalizados el 30 de Septiembre de 1998, 1999 y 2000, por las cantidades de Bs. 322.292.427,00, Bs. 481.025.845,00 y Bs. 656.281.600,00 respectivamente; las rebajas por impuesto pagado en exceso en ejercicios anteriores, no compensados ni reintegrados, por un monto de Bs. 9.319.746,00 para el ejercicio fiscal 1998/1999 y las rebajas por crédito de Impuesto a los Activos Empresariales, por las cantidades de Bs. 174.728.697,00, Bs. 389.877.686,00 y Bs. 560.697.600,00 para los ejercicios 1997/1998, 1998/1999 y 1999/2000. Así se decide.

   6. Respecto a la aplicación de multas, el error de derecho y la aplicación de atenuantes: Solicita el recurrente, que en caso de que este Tribunal Superior considere procedentes las multas impuestas, la aplicación del artículo 79 literal c del Código Orgánico Tributario de 1994, referente a que constituye eximente de responsabilidad penal tributaria, el error de derecho excusable constituido por la errónea interpretación de las normas legales aplicables, y en su defecto, se apliquen las atenuantes establecidas en el artículo 85 numerales 2 y 4 del Código Orgánico Tributario de 1994.

      Asimismo, la recurrente sostiene la improcedencia de las multas por ser infundados los reparos formulados en la resolución impugnada. Por ello y en atención a las consideraciones realizadas por este Tribunal, en función de lo alegado y probado por las partes, la Administración Tributaria deberá ajustar las multas, en los términos planteados en esta sentencia.

      En cuanto a la eximente de responsabilidad penal tributaria solicitada por la recurrente, relativa al error de derecho, establecida en el artículo 79 literal c del Código Orgánico Tributario de 1994, es necesario hacer las siguientes consideraciones:

      El error de hecho es el que recae sobre acontecimientos que ocurren en la vida real, de tal manera que el sujeto comete un hecho erróneo bajo la creencia de que era lo correcto; mientras que el error de derecho, es el que recae sobre la existencia, la extensión, el alcance, la vigencia u obligatoriedad de una norma jurídica, de tal manera que el error de derecho se verifica cuando el sujeto interpreta en forma distinta la norma jurídica.

      La parte recurrente fundamenta la eximente de responsabilidad penal, relativa al error de derecho, en razón de: 1) la posibilidad de considerar la existencia de una unidad económica a los fines de presentar una declaración consolidada; 2) la razonabilidad de entender que la recuperación de las cuentas por cobrar a una empresa afiliada implica la transformación de una activo de naturaleza diferente que viene a sustituir a otro que estaba excluido, desde el punto de vista fiscal, del patrimonio del contribuyente; 3) la posibilidad de considerar el traslado de las pérdidas provenientes de la aplicación del ajuste por inflación, en vista de que la jurisprudencia lo ha declarado procedente y la Ley de Impuesto Sobre La Renta, en sus reformas más recientes, así lo ha acogido y 4) la posibilidad de aplicar mecanismos de corrección monetaria que permitan proteger de la inflación y expresar en valores constantes las pérdidas fiscales, rebajas por inversiones, retenciones efectuadas en exceso y créditos de Impuesto a los Activos Empresariales; interpretaciones avaladas por criterios doctrinarios y jurisprudenciales.

      Por su parte, la Administración Tributaria sostiene que para que el error de derecho pueda operar como causa eximente de responsabilidad penal tributaria, el mismo debe ser invencible, es decir, que su inevitabilidad va a depender de la diligencia empleada para disipar la duda, hecho que no fue demostrado en el caso de autos, donde la recurrente se limitó a señalar que se configuró el error de derecho excusable sin aportar pruebas de su invencibilidad.

      En vista de que, respecto a las cuentas por cobrar accionistas y el traslado de pérdidas provenientes del ajuste por inflación, este Juzgador consideró improcedentes los rechazos realizados por la Administración Tributaria, quién decide pasa a analizar el error de derecho en los demás puntos objeto de controversia en la presente causa, vale decir, en la unidad económica y el mecanismo de corrección aplicado a las pérdidas fiscales, rebajas por inversiones, retenciones efectuadas en exceso y créditos de Impuesto a los Activos Empresariales.

      En cuanto a la Unidad Económica, la contribuyente consideró procedente la consolidación de rentas de los ejercicios finalizados el 30 de septiembre de 1999 y 2000, por cuanto sostiene que basta que la empresa o contribuyente verifique la existencia de cualesquiera de los supuestos previstos en el parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de 1995, para que pueda acogerse como Unidad Económica a los efectos de la Ley de Impuesto Sobre La Renta, y que a todo evento comportará una carga para el sujeto pasivo en demostrar, frente a la Administración, que reúne los requisitos de ley para proceder bajo los supuestos de la Unidad Económica. Sin embargo, de la revisión de las actas procesales se evidencia claramente que la recurrente no demostró la configuración de los requisitos legales para la procedencia de tal figura, por lo que mal puede considerarse que hubo error de derecho, por falta de actividad probatoria por parte de la recurrente.

      Respecto al mecanismo de corrección monetaria aplicado a las pérdidas fiscales, rebajas por inversiones, retenciones efectuadas en exceso y créditos de impuesto a los activos empresariales, quién decide observa que de la lectura de la normativa que permite el traslado de dichas partidas, las cuales fueron citadas ut supra, no se desprende ningún mecanismo de corrección monetaria en cuanto a la variación de la unidad tributaria, por lo que no procede el error de derecho, cuando la norma interpretada por el sujeto no es aquella que regula el supuesto de hecho aplicado al caso concreto. En el presente asunto, la recurrente aplicó a las partidas señaladas anteriormente, un mecanismo de actualización que no está previsto ni en la Ley de Impuesto Sobre La Renta, ni en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales para las referidas partidas, tomando dicho mecanismo del artículo 229 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual como ya se indicó, sólo se refiere a las expresiones nominales fijas que integran la estructura del tributo; en consecuencia, se desecha el error de derecho excusable, como eximente de responsabilidad penal tributaria. Así se decide.

      Por otra parte, el recurrente solicita la aplicación de las circunstancias atenuantes del artículo 85 numerales 2 y 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual establece:

      Son circunstancias agravantes:

      1) La reincidencia y la reiteración

      2) La condición de funcionario o empleado público.

      3) La gravedad del perjuicio fiscal

      4) La gravedad de la infracción

      5) La resistencia o reticencia del infractor para esclarecer los hechos.

      Son atenuantes:

      1) El estado mental el infractor que no excluya totalmente su responsabilidad.

      2) No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

      3) La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputara espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes.´

      4) No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.

      5) Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores.

      En el proceso se apreciara el grado de la culpa, para agravar o atenuar la pena, e igualmente y a los mismos efectos, el grado de cultura del infractor

      .

      En este aspecto, la recurrente expresa que en el presente caso hubo ausencia de intención dolosa o de defraudación, basando su argumentación en la atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

      Para la procedencia de la circunstancia atenuante establecida en el artículo 85 numeral 2 del citado Código, se desprende que el infractor no debiera tener la intención de ocasionar el ilícito que le ha sido atribuido de tanta gravedad. Para la comprensión de esta disposición legal, es propio explicar que debe efectuarse una tarea comparativa entre la gravedad de la sanción impuesta y la de la sanción que contrastada con la anterior es más leve, pero se adecua a la intención del infractor, quien no tenía el propósito de causar un mal de tanta gravedad como el que efectivamente produjo.

      En estos casos, necesariamente el infractor comete un ilícito muy grave que no se equipara con la voluntad que tenía para cometerlo, pudiendo haber sido de menor gravedad el ilícito consumado, es decir, el infractor no tenía en vista el resultado de su acción u omisión, por que su proceder era razonable para no causar el resultado producido.

      Ahora bien, el caso sub judice consiste en la aplicación de la multa establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 y el artículo 101 eiusdem por la disminución ilegítima de ingresos tributarios y la presentación extemporánea de las cantidades retenidas del impuesto sobre la renta, por lo que se trata de ilícitos con una conducta y un único resultado, no se trata de la aplicación de una sanción de mayor escala sino la que efectivamente le corresponde por la acción u omisión que causa la disminución ilegítima de ingresos tributarios y por el incumplimiento de un deber formal; en consecuencia, quien decide observa que, la Administración Tributaria Nacional no sancionó a la contribuyente con una multa más grave a la que se produce por la disminución ilegítima de los ingresos tributarios y por no enterar oportunamente las cantidades retenidas del impuesto sobre la renta, por tal razón se desestima lo argumentado por la recurrente. Así se declara.

      En cuanto a la aplicación de la atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, quién decide considera que ciertamente, el indiciado no debe haber cometido violaciones a normas tributarias en los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción del caso, lo cual constituye la circunstancia fáctica desarrollada por el legislador para aminorar la sanción.

      La norma una vez invocada produce la carga de la prueba de parte de la Administración Tributaria de señalar alguna sanción en la cual haya incurrido el infractor, hecho que no fue traído a los autos por el apoderado del Fisco Nacional, con lo cual ocurrió el supuesto fáctico de la norma y por tanto la procedencia de la atenuante genérica detallada en la norma prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico vigente al momento del acaecimiento de la sanción, la cual deberá ser calculada nuevamente por la Administración Tributaria de acuerdo a los motivos antes señalados. Así se decide.

   6. De la condenatoria en Costas:

      Dispone el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente que, declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario o cuando la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, el tribunal que se trate, procederá en la sentencia a condenar en costas a la parte perdidosa, como indemnización debida al vencedor por los gastos que le ocasiona la contraparte al obligarlo a litigar. En este sentido y en virtud de la motivación de la presente sentencia, se colige que no hubo vencimiento total, en consecuencia, este juzgador considera pertinente que cada parte asuma sus propios gastos procesales. Así se decide.

      DISPOSITIVA

      En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara Parcialmente Con Lugar el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por los abogados R.P.A., A.R.v.d.V., A.P.M. y H.A. SARRACINO inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nros 12.870, 48.453, 86.860 y 96.095, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la empresa CORPORACION AGROINDUSTRIAL CORINA C.A, sociedad Mercantil domiciliada en la ciudad de Acarigua, Distrito Araure del Estado Portuguesa e inscrita en el Registro de Comercio llevado por el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Portuguesa, en fecha 24 de Septiembre de 1986, bajo el Nº 89, folios 193 fte al 197 vto.

      En consecuencia este Tribunal Superior ANULA la Resolución impugnada, en cuanto a: 1) el rechazo de las cuentas por cobrar accionistas del período impositivo finalizado el 30 de Septiembre de 1998, por un monto de Bs. 5.901.443,00, resultando una pérdida monetaria de Bs. (1.528.474,00) y 2) el rechazo causado por el traslado de pérdidas producto del ajuste por inflación por las cantidades de Bs. (4.288.591.102,00) como saldo total de pérdida trasladable imputado durante el ejercicio finalizado el 30 de Septiembre de 1999 y la cantidad de Bs. (6.633.750.000,00), como saldo total de pérdida trasladable imputado durante el ejercicio finalizado el 30 de Septiembre de 2000; y RATIFICA: 1) la improcedencia de la consolidación de rentas realizada para los ejercicios económicos finalizados el 30 de Septiembre de 1999 y 30 de Septiembre de 2000; 2) el rechazo de las deducciones por Bs. 238.236.135,42 y Bs. 690.733,78 para los ejercicios fiscales finalizados el 30 de septiembre de 1998 y 30 de septiembre de 1999 respectivamente, cuyas retenciones fueron enteradas tardíamente por la recurrente; 3) el rechazo de las pérdidas fiscales trasladables, imputadas al cierre del período finalizado el 30 de Septiembre de 1999, por un total de Bs. (3.401.624.545,00); los saldos de rebajas por nuevas inversiones imputados a los períodos finalizados el 30 de Septiembre de 1998, 1999 y 2000, por las cantidades de Bs. 322.292.427,00, Bs. 481.025.845,00 y Bs. 656.281.600,00 respectivamente; las rebajas por impuesto pagado en exceso en ejercicios anteriores, no compensados ni reintegrados, por un monto de Bs. 9.319.746,00 para el ejercicio fiscal 1998/1999 y las rebajas por crédito de Impuesto a los Activos Empresariales, por las cantidades de Bs. 174.728.697,00, Bs. 389.877.686,00 y Bs. 560.697.600,00 para los ejercicios 1997/1998, 1998/1999 y 1999/2000.

      Se ordena a la Administración Tributaria ajustar las multas proporcionalmente al monto de lo confirmado por este Tribunal y a la atenuante prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, acorde a la motivación de la presente sentencia.

      Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General, la Contraloría General y Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela. Déjese copia certificada de la presente decisión en este Tribunal conforme a lo previsto en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.

      Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los seis (06) días del mes de julio del año dos mil cinco (2005). Años 195º de la Independencia y 146º de la Federación.

      El Juez,

      Dr. C.L.A.F..

      El Secretario,

      Abg. F.M.

      En esta misma fecha, siendo las dos y veinte de la tarde (02:20 pm) se publicó la presente decisión.

      El Secretario,

      Abg. F.M.

      CLAF/fm/la.