Decisión nº 005-2010 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Lara, de 28 de Abril de 2010

Se inicia la presente causa mediante recurso contencioso tributario interpuesto por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos Civil en fecha 14 de marzo de 2005, distribuido a este Juzgado el 15 de marzo de 2005, incoado por los abogados M.V.T., E.H.A.-Parejo y X.E.E., titulares de la cédulas de identidad Nº V-6.487.825, V-12.626.142 y V-10.534.928, Inpreabogado Nº 35.060, 76.503 y 48.460 respectivamente, actuando con el carácter de apoderados de la sociedad mercantil Corporación Telemic, C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 03 de febrero de 1995, bajo el Nº 23, Tomo 39-A, identificada en el Registro de Información Fiscal bajo el Nº J-30240664-1, representación acreditada según poder autenticado por ante la Notaría Pública Cuarta de Barquisimeto, en fecha 22 de septiembre de 2004, bajo el Nº 20, Tomo 151 de los Libros de Autentificaciones llevados por esa Notaría, en contra de la Resolución Nº GJT-DRAJ-A-2004-6367, de fecha 30 de noviembre de 2004, notificada el 10 de febrero de 2005, dictada por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se decide declarar sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2002-0000063, de fecha 08 de abril de 2002, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

El 22 de marzo de 2005 se le dio entrada al recurso interpuesto.

El 18 de abril de 2005, este Tribunal se declaró incompetente por el territorio y declinó la competencia.

El 13 de junio de 2005 se dio cumplimiento a lo ordenado en sentencia interlocutoria Nº 044/2005.

El 20 de marzo de 2006, el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario del Area Metropolitana de Caracas, admitió el presente recurso.

El 05 de abril de 2006, se dejó constancia que en fecha 04 de abril del 2005 venció el lapso de promoción de pruebas, indicando que sólo la parte recurrente hizo uso de su derecho.

El 18 de abril de 2006 se admitieron las pruebas promovidas, el 30 de mayo de 2006 se dejó constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas y se dio inicio al término para informes, que fueron presentados por las partes el 19 de junio del 2006, presentando el 03 de julio de 2006 la recurrente, escrito de observación a los informes presentados por la recurrida.

El 07 de agosto de 2006, la representación de la República consignó el expediente administrativo.

El 27 de julio de 2007 se abocó la jueza temporal, ordenando notificar a las partes y a la Procuraduría General de la República y asimismo ordenó agregar el oficio Nº 1761 del 17 de abril de 2007 dictado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, declarando la competencia de este Juzgado para conocer de la presente causa.

El 18 de septiembre, el 11 de octubre y el 26 de octubre del 2007 fueron consignadas las boletas de notificación ya efectuadas a la recurrente, a la Procuraduría General de la República y a la parte recurrida.

El 30 de octubre de 2008, la jueza titular de este Despacho se abocó al conocimiento de la presente causa, ordenándose la notificación de las partes involucradas y de la Procuraduría General de la República, cuyas boletas de notificación fueron consignadas el 20 de noviembre del 2008, el 13 y el 27 de febrero del 2009.

El 25 de marzo de 2009 se dejó constancia de la reanudación de la causa y comienza a transcurrir el lapso para dictar sentencia, difiriéndose el 25 de mayo del 2009 la publicación de la sentencia.

El 26 de enero de 2010, la jueza temporal se abocó al conocimiento de la causa, ordenando la notificación de las partes y de la Procuraduría General de la República, a los efectos de la reanudación de la causa al estado de dictar sentencia definitiva.

El 19 de febrero y el 03 de marzo del 2010 fueron consignadas las boletas de notificación ya efectuadas, a la Procuraduría General de la República y a la recurrida y asimismo, mediante diligencia del 15 de marzo de 2010, la parte recurrente consignó poder y se dio por notificada.

II

Alegatos de las partes

Secuelado el proceso y correspondiendo a este tribunal decidir el presente recurso contencioso tributario, se procede a exponer los alegatos esgrimidos por las partes.

A.- Parte recurrente: La representación judicial de Corporación Telemic, C.A., en su escrito recursivo, efectúa los siguientes planteamientos:

- En primer término, alega la incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental para formular reparos, por lo que señala que todos los actos que hayan sido dictados con fundamento en la Resolución Nº 32, publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.881 extraordinario de fecha 29/3/1995 y el Instructivo sobre Organización, Atribuciones y Funciones del SENIAT, publicado en Gaceta Oficial Nº 35.570 del 19/10/1994, son nulos porque fueron dictados por el Superintendente Nacional Tributario, quien era incompetente para ello y pide que se desapliquen tales instrumentos jurídicos.

- Aduce que la Administración Tributaria en las resoluciones del sumario y del recurso jerárquico aquí impugnadas, dejó constancia de que no puede pronunciarse sobre la desaplicación del mencionado Instructivo y sobre la Resolución Nº 32, “…por que (sic) en el errado entender de ésta, de acuerdo con nuestro ordenamiento jurídico, esa desaplicación corresponde al M.T. de la República por el control directo de la Constitución o en todo caso a los Tribunales ordinarios a través del control difuso de la constitucionalidad….”.

- Indica que esa “…posibilidad de inaplicar una norma constitucional constituye un deber de la Administración y no una simple potestad que puede ejercer eventualmente, de allí la redacción del artículo 25 de la Constitución… que establece la responsabilidad civil, penal y administrativa del funcionario que actúe en contravención a la Constitución….”.

- Alega que existe una ausencia de base legal por indebida aplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, así como por la falta de aplicación del artículo 12 del Decreto Nº 507 y 13 del Decreto Nº 1344, de los artículos 72, parágrafo único y 230 del Código Orgánico Tributario y de los artículos 163, 223, 102 y 50 de la Constitución (hoy artículos 22, 316 y 317). En este sentido, expresó que esta indebida aplicación configura una conculcación grave, manifiesta e incontestable de la garantía constitucional de la capacidad contributiva en materia de impuesto sobre la renta y de la garantía innominada de razonabilidad, contenida en los artículos 223 y 50 de la Constitución (hoy artículos 316 y 22), normas éstas infringidas por falta de aplicación, ante el pretendido gravamen de una renta inexistente, originada en el rechazo de las erogaciones objeto de las retenciones cuyo enteramiento extemporáneo y falta de retención se le imputa injustamente a su representada, desconociendo su verdadera capacidad contributiva.

- Igualmente, alega que también constituye una violación a la garantía constitucional que prohíbe tratos confiscatorios, así como una infracción grosera de la garantía innominada de razonabilidad que prohíbe a todo órgano del Poder Público, incluido el Legislativo, anudar requisitos o prohibiciones absurdas, arbitrarias y desproporcionadas a la exacción del tributo.

- Asimismo, denuncia que se hace notoria la infracción a la garantía de la capacidad contributiva por la indebida aplicación del parágrafo sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, que sirve arbitrariamente como justificación para rechazar las deducciones efectuadas de gastos normales y necesarios hechos en el país para producir su renta durante los períodos reparados, cuestión que la Administración no discute y que por tanto admite según afirma la recurrente, a los que ilegítimamente se les objeta so pretexto de la falta de retención y del retraso en el enteramiento de la retención del impuesto que los grava. En tal sentido, agrega que esto se hace notorio cuando se tiene presente que por efecto del ilegítimo rechazo impugnado, una misma renta es gravada dos veces: primero, en cabeza del preceptor del gasto no retenido o retenido y enterado con retraso y segundo, en cabeza del pagador del mismo gasto objeto del ilegítimo rechazo, duplicando de esta manera el impuesto y expandiendo artificialmente la capacidad contributiva del pagador.

- Con relación a la garantía constitucional innominada de la razonabilidad expresó que “…el rechazo de la deducción de un gasto so pretexto de la falta de retención y del retraso en el enteramiento de la retención del impuesto sobre la renta, que incide sobre el ingreso que tal erogación para su preceptor, afecta desproporcionadamente al pagador de esa erogación gravándolo en exceso de su verdadera capacidad contributiva, por la simple omisión o retraso en el cumplimento de una obligación tributaria (pero no contributiva) que nada tiene que hacer con la dimensión efectiva de su verdadera capacidad económica en el impuesto sobre la renta medido sobre una forzosa base neta. Los fines del artículo 223 de la CRV ( hoy artículo 316 de la CRBV) y 1,2, y 27 de la LISR son gravar la renta sobre una base neta. Esta finalidad es violada por el desproporcionado requerimiento del parágrafo sexto del artículo 78…”.

- Con relación a la garantía constitucional que prohíbe tratos confiscatorios, alegó que “…el ilegítimo rechazo de la deducciones por gastos efectivamente incurridos por mi representada para la obtención del enriquecimiento neto gravable, conlleva incontrastablemente a una exacción confiscatoria a la propiedad…, pues pretende gravar, sin base legal que lo autorice, los ingresos brutos de mi representada, en manifiesta violación de los principios contenidos en la LISR que delinean claramente el gravamen sobre el enriquecimiento neto y no bruto de los contribuyentes….”.

- Aduce igualmente, que la Administración “…no sólo se extralimitó en sus funciones de control al incurrir en la ausencia de base legal… por indebida aplicación de la sanción al rechazar las deducciones por falta de retención o enteramiento extemporáneo… sino que al desconocer los gastos realizados… se configura el supuesto de ausencia de base legal por falta de aplicación de … los artículos 223, 50 y 102 de la CRV ( hoy artículos 22, 316 y 317 de la CRBV) por lo que solicito la desaplicación del… parágrafo sexto del artículo 78 de la LISR…”.

- Con relación al alegato sobre la indebida aplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994, falta de aplicación del artículo 12 del Decreto Nº 507 y 13 del Decreto Nº 1344, de los artículos 71 parágrafo único y 230 del Código Orgánico Tributario y artículo 163 de la Constitución, señaló que indudablemente “… la no deducción del gasto representa una consecuencia desfavorable… característica que define a las sanciones. Tanto es así, que el hecho de no poder deducir un gasto efectivamente realizado constituye un perjuicio económico…La magnitud de este perjuicio…puede convertir al tributo, incluso en confiscatorio…”.

- Asimismo, sostiene que “…en el supuesto previsto en los artículos 99 y 101 del COT y 78 parágrafo sexto de la LISR, el cual es sancionado doblemente mediante la imposición de una multa y mediante el rechazo del gasto incurrido…” y que “… en el caso concreto, no puede ser más clara la violación del principio non bis in ídem, aplicable a las sanciones administrativas pues de la simple lectura del artículo 78 parágrafo sexto se evidencia que forzosamente se trata de una sanción impuesta por la falta de retención… La retención del impuesto no es una condición, ni un presupuesto para la realización de una erogación, sino un acto posterior a éste, de modo que el rechazo de la deducción por la no retención o por el enteramiento tardío del impuesto retenido es una forma solapada de reprimir la omisión o tardanza del agente de retención y no un presupuesto de la deducción de la renta pagada, respecto de la cual no se haya verificado la retención del impuesto correspondiente. Esta sanción…al no estar prevista en el COT –a pesar de estar prevista en la LISR- resulta ilegal… porque el Código Orgánico Tributario que es de rango orgánico… es de preferente aplicación a las normas desarrolladas por la LISR…”.

- Continúa señalando la recurrente que “… los fiscales actuantes …al pretender rechazar las deducciones objetadas so pretexto de falta de retención o retraso en el enteramiento de la retención… se extralimitaron en sus funciones de control, al aplicar indebidamente para los períodos reparados la norma inexistente contenida en el parágrafo sexto del artículo 78 de la LISR y el 163 de la CVR pues éste último ordena aplicar la ley orgánica con preferencia a la ley ordinaria en materia regulada por aquella…”.

- En cuanto a la ausencia de base legal por indebida aplicación del artículo 28 del Código Orgánico Tributario e infracción del artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, indicó que “…los fiscales actuantes a través del acto recurrido, se extralimitaron en sus funciones de control al incurrir en la ausencia de base legal, por la indebida aplicación del artículo 28 del Código Orgánico Tributario, por infracción del artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos…, al pretender exigirle a nuestra representada en calidad de responsable solidario, el pago del impuesto sobre la renta dejado de retener correspondiente a los pagos realizados por concepto de “alquiler de bienes muebles” y aplicar un nuevo criterio administrativo recurrido a una situación ocurrida con anterioridad al supuesto cambio de criterio, la Administración violó el artículo 28 del Código Orgánico Tributario y 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos…”.

- En lo concerniente al falso supuesto por la supuesta omisión de ingresos netos declarados para el ejercicio de 1996, expresó que el SENIAT señala falsamente que la contribuyente “…incurrió en una supuesta omisión de ingresos …sin tomar en cuenta que la supuesta diferencia de ingresos se origina por un error en el cálculo de los ingresos tomados en consideración para determinar la base imponible a los fines de calcular el ICSVM, así como el resultado de aplicar a esa base imponible la alícuota adicional a la cual están sujetos los servicios de televisión por cable… Este error se traduce en que el servicio prestado por Telemic constituía para el momento de las declaraciones de ICSVM fiscalizada ( meses de abril, mayo, junio y julio de 1996) un servicio del lujo que generaba una alícuota especial del 20% adicional al 12,5% ya calculado. Ahora bien en las declaraciones de ICSVM ...se discriminan tanto la porción de la base imponible a la cual se le aplicó el 20% como la porción de la base imponible a la cual se la aplicó el 12,5%. Por esta razón, la Administración Tributaria incurrió en un error al totalizar ambas porciones de la misma base imponible, considerándolas como dos montos distintos de ingresos cuando en realidad la porción de la base imponible sobre la cual se le calculó el 20% ya se encuentra incluida dentro de la porción de la base imponible a la cual se le calculó el 12,5%. Esto fue demostrado fehacientemente en la experticia promovida…la cual fue llevada a cabo por dos expertos nombrados por el SENIAT… y un experto nombrado por la contribuyente…”.

- Sostiene que la Administración “…encontró inconsistencias numéricas entre el informe de los expertos, las declaraciones presentadas y los Libros de Ventas presentados, por un error de nuestra representada… ya que en realidad se presentaron los registros correspondientes a Libros de Ventas que sirvieron de base para la declaración original y los formularios de las declaraciones sustitutivas para. … abril y mayo de 1996. Ahora bien, en los anexos de la experticia… consta que para los meses de abril y mayo de 1996 nuestra representada presentó declaraciones sustitutivas del ICSVM y corrigió los respectivos registros en sus Libros de Ventas…”. Al respecto, alega la recurrente que “… la Administración aprovechó la confusión ocasionada con la consignación de la declaración sustitutiva con las copias de los soportes originalmente registrados para desechar la prueba en cuestión, sin considerar que … cuenta con las dos declaraciones ( original y sustitutiva) para cada uno de los períodos reparados, en los cuales se expresan las cifras manejadas por los expertos en su informe y que los expertos sólo mencionan en el citado informe pericial las declaraciones sustitutivas a los fines de llegar a la conclusión… expuesta. La Administración… obvió su deber de búsqueda de la verdad de los hechos que fundamentan sus actos…es decir, el porqué (sic) de esta diferencia, a la cual hubiese podido llegar de haber revisado…sus archivos y los anexos del informe pericial. Por lo tanto… el origen de al diferencia que se pretende gravar…es… improcedente…”.

- De igual modo, afirma la recurrente que la Resolución del Jerárquico adolece del mismo vicio en la causa que afecta la validez de la Resolución del Sumario, provocado por la configuración del falso supuesto alegado y en tal sentido, señala que “…la errada apreciación de los hechos que sirven de presupuesto al motivo del reparo impugnado, -la falta de comprobación de los costos y deducciones- significa un vicio en la causa de la Resolución del Sumario que fuera ratificada por la Resolución del Jerárquico, lo que ha llevado a la Administración a excederse en sus funciones de control, e infringir por indebida aplicación la norma del artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994 y 38 de su Reglamento”.

- Con relación a las circunstancias atenuantes en la determinación de sanciones tributarias, indicó la recurrente que “…la Administración… decidió sancionar…con multa de conformidad a lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en la cantidad de… (Bs. 43.916.484,00), por el impuesto supuestamente causado y no pagado; con multa de conformidad a lo establecido en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, en la cantidad de… (Bs. 576.506,00), por la omisión de efectuar la retención correspondiente del impuesto, con multa de conformidad a lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en la cantidad de… (Bs. 121.914,00) por enterar fuera del plazo establecido los impuestos retenidos.”. No obstante, agrega la contribuyente que “…éstas sanciones fueron impuestas incorrectamente porque las multas se aplicaron en una cantidad superior a la que realmente corresponde, sin considerar correctamente las circunstancias atenuantes presentes… y las cuales se encuentran previstas en los numerales 2, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario…”., toda vez que según lo afirma la recurrente, “…es indiscutible la falta de intención … en la omisión de presentación de la declaración correspondiente. Esta falta de intención por constituir un hecho negativo absoluto está relevado de prueba…”.

- Por otra parte, afirma la representación de la recurrente que “… Telemic no ha sido objeto de ninguna sanción administrativa ni tributaria, constitutiva de acto… definitivamente firme durante los… (3) años anteriores a los ejercicios en que se incurrió en la supuesta omisión de la renta neta para el período reparado…” y en este orden de ideas, agrega que con motivo de la múltiple concurrencia de circunstancias atenuantes, cuya existencia pudo constatar la propia Administración, las sanciones establecidas en la Resolución del Sumario debieron ser impuestas en su límite inferior, es decir, diez por ciento (10%) del supuesto impuesto causado y no pagado y del impuesto dejado de retener, lo que solicita para el supuesto negado de que se desestimen las defensas alegadas.

- Finalmente, en cuanto al error material, estableció la recurrente que “…la prueba de experticia evacuada en el proceso de formación de la Resolución impugnada y de la planilla de retenciones H-94 Nº 0043576 de fecha 10 de julio de 1996, correspondiente al mes de febrero de 1996, el impuesto retenido es de (Bs. 1.000.000,00) y no de (Bs. 10.000.000,00) como erradamente señala el Acta confirmada por la Resolución…, error éste que no fue considerado por la Administración…por considerar que no fue probado. Sin embargo dicha Administración cometió un error al desestimar el informe pericial como prueba y la planilla de retención que cursa en sus archivos…”, por lo que pide se proceda a la corrección con fundamento en ello.

B.- Administración Tributaria Nacional: La representación de la República, en su escrito de informes argumentó lo siguiente:

- En cuanto a la incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental para formular reparos, estableció que “…es inadecuado que se pretenda mediante el ejercicio del recurso, que se analice la constitucionalidad de la Resolución Nº 32 “en abstracto” por cuanto estaríamos ante una nulidad en cascada que comportaría para este Juzgado una extralimitación del fuero competencial a ese atribuido” y agrega que es al “… Tribunal Supremo de Justicia a quien corresponde conocer sobre la nulidad de la Resolución No. 32…” y agrega que “...no le está dado a los Tribunales… de lo Contencioso Tributario, el pronunciarse sobre la ilegalidad de la Resolución No. 32”.

- Que “…la Resolución Nº 32, fue dictada en estricto apego a las disposiciones normativas que facultaban al Superintendente Nacional Tributario para proferirla, resultando así, carente de sentido el alegato esgrimido sobre la incompetencia de dicho funcionario para emitir tal acto administrativo de rango sub-legal… de allí que el acto administrativo objeto de la presente litis, no adolezca del vicio de nulidad absoluta, como sería la incompetencia manifiesta de los funcionarios que lo dictaron, pues ambos actuaron en ejercicio de las atribuciones conferidas en la Resolución Nº 32….”.

- Sobre la indebida aplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y la falta de aplicación de los artículos 223, 102 y 50 de la Constitución, expresó la representante de la República que el resultado inevitable de la no deducción de ciertos egresos o gastos no es, como hace entender la recurrente, una consecuencia desfavorable para el contribuyente, tanto es así que el hecho de no poder deducir un gasto efectivamente realizado constituye un perjuicio económico para el contribuyente, por ende, continúa expresando la contribuyente, lejos de implicar una sanción pecuniaria que incrementa el monto de impuesto a pagar, se trata es de la verificación de la consecuencia jurídica aplicable a aquellos gastos o egresos que no detenten el carácter de deducibles, de conformidad con la legislación vigente.

- Que con la inadmisibilidad del gasto por retardo en el enteramiento de los impuestos no se gravan los ingresos brutos, toda vez que, como quedó dicho, es la propia Ley la que fija los elementos estructurantes tributo y es ella quien autoriza en el parágrafo sexto del artículo 78 ejusdem, el rechazo de la deducción del gasto en el caso de incumplimiento de la obligación de retener en el lapso correspondiente a los impuestos respectivos.

- Que la contribuyente no cumplió con un requisito de admisibilidad de las deducciones, en virtud de no haber retenido y enterado el impuesto que grava los pagos por ella efectuados, por lo que mal puede sostener que hubo violación al principio de la capacidad contributiva, cuando el gasto no puede ser deducido por causa imputable a ella misma, ya que la Ley de Impuesto Sobre la Renta condiciona la deducibilidad del gasto a la realización de la correspondiente retención de impuesto.

- Que tampoco se ha violado el principio de la no confiscatoriedad, pues la Administración no conculcó el derecho de propiedad de la empresa recurrente, simplemente procedió en virtud de lo estatuido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

- Que la Administración no pretende cobrar nuevamente cantidades de impuestos ya pagadas, pues el contribuyente no pagó absolutamente nada, tan es así que dedujo como costos la cantidad reparada.

- Con relación a la supuesta ausencia de base legal por indebida aplicación del artículo 28 del Código Orgánico Tributario e infracción del artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, expresa la representante fiscal que no hay duda alguna de que “… la recurrente está designada por la citada Ley y su Reglamento, como persona responsable en su condición de agente de retención, ya que por sus funciones públicas y/o privadas interviene en operaciones en las cuales debe efectuar la retención del tributo correspondiente, tal como lo establece el artículo 28 del Código Orgánico Tributario”.

- Que el criterio emanado de la Gerencia Jurídica Tributaria contenido en la Resolución Nº HGJT-253, de fecha 10 /10/1995, al resolver el caso de la contribuyente Productora Cinematográfica B.F. (Grupo Consolidado), no originó derechos sujetivos a la contribuyente CORPORACIÓN TELEMIC, C.A. y que la Administración tiene la potestad de modificar sus propios criterios, tal como sucedió, ello de conformidad con el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al cambiarlo mediante Resolución Nº HGJT-A-293, de fecha 26 de julio de 1996.

- Sobre el falso supuesto por la omisión de ingresos netos declarados para el ejercicio de 1996, señala la representación fiscal que “…la recurrente no trajo a los autos del presente proceso prueba alguna que le favoreciera y por tanto desvirtuara la presunción de la legalidad y veracidad que rodea las actuaciones fiscales…” y en tal sentido, afirma que “…la supuesta diferencia de ingresos se origina, por un error en el cálculo de los ingresos tomados en consideración para determinar la base imponible…”.

- Que la Administración, al emitir el acto administrativo, desechó las pruebas presentadas por el contribuyente y la experticia realizada por carecer de valor probatorio, al no poderse determinar con exactitud el monto de los ingresos realmente percibidos por la contribuyente al comparar las ventas reflejadas en los Libros de Ventas exhibidos, los presentados a los expertos y los declarados en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

- En cuanto a las circunstancias atenuantes en la determinación de sanciones tributarias, expresa la representación fiscal que no se observa que en el acto administrativo recurrido, se haya atribuido un efecto más grave que el que se produjo como consecuencia de la investigación fiscal practicada, pues se aplicó a la infracción cometida, la consecuencia desfavorable para esta infracción, es decir, la sanción específica prevista para estos casos, contenida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en consecuencia, según afirma la Administración, no es posible aplicar la atenuante de responsabilidad establecida en el ordinal 2º aparte del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

- Aunado a lo anterior, afirma la sostiene la representación fiscal que la Administración, mediante Acta Fiscal confirmada por la Resolución de Sumario, procedió a efectuar reparos a la contribuyente, de allí que sea más que evidente que la recurrente cometió violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquel en que cometió la infracción, por lo que tal atenuante es improcedente.

- Que con relación a la atenuante prevista en el numeral 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, no se aprecia la configuración de ninguna circunstancia atenuante capaz de rebajar la sanción impuesta conforme al artículo 97 del Código Orgánico Tributario.

- Finalmente, solicita la representación de la República que se confirmen los intereses moratorios y la multa aplicada con base en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario, al no haberse efectuado alegato alguno sobre éstos.

III

Consideraciones para decidir

Planteada la controversia en los términos descritos, procede este tribunal decidir en atención a las siguientes consideraciones:

Como punto previo al análisis de los alegatos esgrimidos por las partes, es menester señalar que en virtud de encontrarnos en la etapa procesal correspondiente a la decisión del asunto debatido, este tribunal no se pronunciará sobre la suspensión de los efectos del acto recurrido solicitada y procede a conocer el fondo del asunto. Así se declara.

Establecido lo anterior, observa este tribunal que la Administración Tributaria sólo consignó 185 folios del expediente administrativo y conforme al folio 524, el expediente superaba los 843 folios, de lo que se infiere que la Administración Tributaria incumplió con la obligación de traer a los autos la totalidad del expediente administrativo, respecto a lo cual conviene traer a colación lo señalado por la Sala Político Administrativa en sentencia Nº 01125 de fecha 01/10/2008, en la cual sostuvo lo siguiente:

( …) tal como lo expresó la Sala en su decisión 00116 de fecha 24 de enero de 2008, cuando afirmó: “…En este sentido, cabe destacar el criterio de este Supremo Tribunal, al señalar que la obligación de presentar el referido expediente administrativo en el juicio donde se esté conociendo de las objeciones a los actos administrativos derivados de él, recae en la propia Administración que emitió el acto objeto del recurso, pues es a ella a la que le interesa demostrar las actuaciones y sustentos de que se valió para fundamentar sus actos…(Vid. Sentencia N° 00692 de fecha 21 de mayo de 2002 y N° 1.257 de 12 de julio de 2007).

Conforme con lo anterior, en la presente causa, esta obligación de consignar el expediente administrativo se cumplió en forma parcial, porque al revisarse las copias certificadas remitidas, cursantes a los folios 475 al 624, se determina que faltaron documentales tales como la declaración del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 1996, declaraciones originales y sustitutivas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de los períodos abril y mayo de 1996, así como algunos libros de ventas, siendo que lo remitido se valora con base en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por cuanto se considera que los instrumentos que contiene el expediente administrativo son documentos administrativos, considerados como una tercera categoría documental, intermedia entre los instrumentos públicos y los privados, cuyo contenido se considera fidedigno salvo prueba en contrario.

Lo antes expuesto nos determina que cuando es impugnado el acto administrativo, la Administración Tributaria tiene la carga de probar la legalidad del acto y que su actuación estuvo ajustada a derecho, pero observa quien decide que la Administración Tributaria no sólo no envió completo el expediente administrativo, sino que incorporó a éste documentales ( informe de determinación de infracciones, acta de recepción y acta de requerimiento) cursantes a los folios 610 al 621 que no forman parte de los antecedentes del acto recurrido, toda vez que corresponden a una investigación fiscal anterior, por lo que dada la deficiente actividad probatoria de la Administración, se genera a favor del recurrente una presunción a su favor. Así se declara.

En este orden de ideas, se estima pertinente señalar que la representación fiscal alega que la recurrente no trajo prueba alguna que le favoreciera y que desvirtuara la presunción de legalidad del acto impugnado, y en efecto, observa este tribunal que a los folios 204 al 208 corre inserto escrito de pruebas presentado por la representación judicial de Corporación Telemic, C.A., en el cual no promueve probanza alguna y se limita a invocar el principio de comunidad de la prueba, específicamente el mérito favorable de autos que se desprende de la prueba de exhibición y de la experticia evacuadas en sede administrativa, así como de los originales de los libros de ventas de los períodos abril a julio de 1996, indicando expresamente que ello lo hace“… a los fines de comprobar lo expresado por los expertos…. Ahora bien, en los anexos de la experticia… consta que para … abril y mayo de 1996 nuestra representada presentó declaraciones sustitutivas del ICSVM y corrigió los respectivos registros en sus Libros de Ventas, tal como consta de la : i) Declaración y Pago… del mes de abril de 1996 No. H-96 07 No. 0089520 y última página del Libro de Venta que sirvió de soporte a la mencionada declaración, ii) Declaración y Pago … del mes de abril de 1996 No. H-98 07 No. 0071691 y última página de Libro de Venta que sirvió de soporte a la mencionada declaración, iii) Declaración y Pago… del mes de mayo de 1996 No. H-96 07 No.0089516 y última página de Libro de Venta que sirvió de soporte a la mencionada declaración, y iv) Declaración y Pago.. del mes de mayo de 1996 No. H-96 07 No. 0094897 y última página de Libro de Venta que sirvió de soporte a la… declaración; toda esta documentación consta en el expediente administrativo…”, y en este sentido, expresa que es la Administración la que debe consignarlo. Asimismo, constata este tribunal al folio 305, que el mérito favorable de autos invocado por la recurrente fue admitido, reproducido y ratificado íntegramente a favor de la contribuyente por el Juzgado Superior que sustanció la causa antes de que la Sala Político Administrativa decidiera que era este Juzgado el competente para conocer de la presente causa.

Planteado lo anterior, observa este tribunal que entre las documentales indicadas por la recurrente que forman parte del expediente administrativo remitido por la Administración, se encuentra el informe de experticia evacuada en sede administrativa, el cual fue enviado sin los anexos correspondientes, y en tal sentido, al analizar este tribunal la referida prueba, pudo constatar que no fue impugnada su promoción, que los expertos fueron debidamente juramentados, presentando el informe respectivo el 11 de febrero de 2002 -dentro del lapso acordado por la Administración- y asimismo se pudo evidenciar que no consta en autos que se haya solicitado la ampliación o aclaratoria del dictamen emitido, de conformidad con el artículo 468 del Código de Procedimiento Civil- aplicable por remisión del artículo 332 del Código Orgánico Tributario-, observándose solamente que en el acto impugnado la Administración -tal como lo señaló el recurrente- le solicitó a los expertos una explicación de las inconsistencias numéricas con base en los libros de ventas, el informe de experticia y las declaraciones y les indicó que presentaron un escrito con el No. 001381 de fecha 05/03/2002, sin indicarse en qué fecha y si ello fue en aplicación del artículo 468 del Código de Procedimiento Civil.

De manera pues que, al examinar el contenido del informe de experticia, quien juzga puede constatar que del mismo se desprende que los expertos verificaron el soporte y registro de los gastos reparados, “…a través de los comprobantes de asientos contables, facturas, comprobantes de cheques emitidos y según el acto emitido, el informe de experticia no sólo fue lo consignado, sino que cursa en el expediente administrativo…de los folios 249 al 622 ambos inclusive”, tal como puede apreciarse en el acto recurrido (folios 455-456), lo que viene a determinar que entre anexos e informe de experticia había 473 folios, mucho más que los 149 folios remitidos por la Administración en copia certificada como expediente administrativo.

Sobre la base de lo antes expuesto, este tribunal infiere que la experticia realizada en sede administrativa se llevó a cabo conforme con las formalidades de ley, motivo por el cual se aprecia en todo su contenido, a los efectos de otorgarle valor probatorio en concordancia con otras probanzas de autos. Así se declara.

Efectuado el análisis precedente, corresponde pronunciarse acerca del recurso interpuesto con base en los alegatos expuestos y los informes presentados por la recurrida, lo cual se realiza en los siguientes términos:

1.- En cuanto a la desaplicación de la Resolución Nº 32 de fecha 24 de marzo de 1995 por control difuso: Solicita la recurrente tanto la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad de la Resolución 32 de fecha 24 de marzo de 1995, publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 4.881, de fecha 29 de marzo de 1.995, como la nulidad absoluta de la Resolución recurrida basándose en el ordinal 4º del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por considerar que la mencionada Resolución 32 fue dictada por el Superintendente Nacional Tributario, funcionario que a su decir, es incompetente para hacerlo.

Partiendo de tal argumento, este tribunal estima pertinente a.e.a.6.d. Decreto 310 de fecha 10 de agosto de 1994 y el artículo 10 del Decreto 363 de fecha 28 de septiembre de 1994, normas que establecen:

Artículo 6 del Decreto 310 de fecha 10 de agosto de 1994: “El Ministro de Hacienda dictará las normas para que la Coordinación General de Programas de Modernización del Sistema de las Finanzas Públicas y Reestructuración del Ministerio de Hacienda, proceda conjuntamente con el Superintendente del SENIAT a organizar técnica, funcional, administrativa y financieramente el referido Servicio”

Artículo 10 del Decreto 363 de fecha 28 de septiembre de 1994: “El Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, SENIAT, desarrollará sus funciones con un nivel central o normativo y uno operativo, conformado éste por los servicios de administración tributaria. A tal efecto, el Ministro de Hacienda, mediante resolución y de conformidad con el artículo Nº 6 del Decreto Nº 310 del 10 agosto de 1.994, publicado en Gaceta Oficial Nº 35.525 del 16 de agosto de 1.994, dictará las normas necesarias para la organización técnica, funcional, administrativa y financiera del Servicio”

De las normas transcritas, puede inferirse la atribución del Ministro de Hacienda para dictar normas, sin embargo del propio artículo 6 del Decreto 310 se constata que dicha normativa está dirigida a la Coordinación General de Programas de Modernización del Sistema de las Finanzas Públicas y Reestructuración del Ministerio de Hacienda, para que proceda conjuntamente con el Superintendente del SENIAT a organizar técnica, funcional, administrativa y financieramente el referido Servicio, por lo tanto de la referida norma no se desprende directamente la atribución de organizar el SENIAT, en la persona del Ministro de Hacienda como lo señala la recurrente, sino que por imperio de la referida disposición legal, el Ministro de Hacienda debía dictar las normas para que la Coordinación General en forma conjunta con el Superintendente del SENIAT, procediera a organizar las atribuciones y funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Por su parte, el artículo 10 del Decreto Nº 363 de fecha 28 de septiembre de 1994, efectivamente hace referencia a que el Ministro de Hacienda dicte las normas necesarias para la organización técnica, funcional, administrativa y financiera del SENIAT, no obstante, establece a su vez que el Ministro de Hacienda mediante Resolución y de conformidad con el Artículo 6 del Decreto Nº 310 de fecha 10 de agosto de 1994, dictará las mencionadas normas, destacándose que ambos dispositivos legales guardan una estrecha relación, por lo tanto, se infiere que no es que el Ministro de Hacienda sea el competente para organizar técnica, funcional, administrativa y financieramente al SENIAT, sino que su competencia está referida a dictar las normas para que la Coordinación General de Programas de Modernización del Sistema de las Finanzas Públicas y Reestructuración del Ministerio de Hacienda, conjuntamente con el Superintendente del SENIAT proceda a organizar técnica, funcional, administrativa y financieramente el referido Servicio.

Asimismo, es importante destacar que el Ministro de Hacienda facultó al Superintendente Nacional Tributario para organizar técnica, funcional, administrativa y financieramente al SENIAT, para dictar las normas y adoptar las medidas que correspondan en todo lo relacionado a la materia prevista en la Resolución Nº 2684, de fecha 29 de septiembre de 1994, publicada en Gaceta Oficial de fecha 30 de septiembre de 1994, en concordancia con lo previsto en el artículo 4 del Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicado en Gaceta Oficial Nº 35.680, de fecha 27 de marzo de 1995. Aunado a lo anterior, en virtud de la solicitud por control difuso de la constitucionalidad a los fines de lograr la desaplicación de la Resolución 32, se trae a colación la sentencia Nº 00756 dictada el 30 de mayo de 2002 por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la cual se expresó:

“…El sistema del control difuso de la constitucionalidad de normas está expresamente previsto en nuestro ordenamiento positivo, en la forma siguiente: (…)

De los presupuestos normativos anteriormente transcritos, se observa que tal mecanismo de control se basa en el carácter supremo de nuestra Carta Magna respecto de todas las otras normas de rango distinto que conforman el ordenamiento jurídico venezolano, y opera cuando el juez frente a un caso concreto sometido a su conocimiento advierte que la norma de rango legal o sub-legal, relacionada con la resolución del asunto contraría directamente una norma constitucional; en cuyo caso debe proceder a la desaplicación de la primera.

Así, tal mecanismo de control constitucional puede y debe ser ejercido por todos los tribunales de la República cuando se encuentren frente a una norma incompatible con otra de la Constitución, y que sea de aplicación directa.

En este orden de ideas, la Sala Constitucional en reciente decisión (Sentencia del 25/05/2001, Caso: Instituto Autónomo Policía Municipal de Chacao), señala lo siguiente:

.... el control difuso se ejerce cuando en una causa de cualquier clase que está conociendo el juez, éste reconoce que una norma jurídica de cualquier categoría (legal, sublegal), es incompatible con la Constitución. Caso en el cual, el juez del proceso la desaplica para el caso concreto, de oficio o a instancia de parte.

.... lo efectúa el juez sobre normas y no sobre actos de los órganos que ejercen el poder público, así ellos se dicten en ejecución directa o inmediata de la constitución.

.... no se debe confundir el control difuso, destinado a desaplicar normas jurídicas, con el poder que tiene cualquier juez como garante de la integridad de la Constitución, de anular los actos procesales que atenten contra ella o sus principios, ya que en estos casos, el juzgador cumple con la obligación de aplicar la ley, cuya base es la Constitución.

(…)

Cabe al respecto observar, que la mencionada Resolución No. 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución No. 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicado en la Gaceta Oficial No. 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio. De manera que la potestad del Superintendente en esta materia deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa, ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministerio en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa.

Por todo lo cual, esta Sala estima que la mencionada Resolución No. 32 no contraría directamente una norma constitucional, que amerite su desaplicación por inconstitucional, pues fue dictada –se repite- por mandato del Ministro de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y es en razón de esa facultad que el funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución, no vulnerándose norma alguna constitucional que haga procedente su desaplicación por inconstitucional mediante el control difuso, exigencia ésta de obligada observancia para que a los jueces, en general, les sea dado ejercer dicho control. Así se decide.

Declarada la improcedencia de la desaplicación de la Resolución No. 32 por inconstitucional, resulta igualmente improcedente el alegato de incompetencia…Así también se declara…” (Negritas de la Sala).

De conformidad con el criterio plasmado en la sentencia parcialmente transcrita y que este tribunal hace suyo, se evidencia que la materia relativa a la competencia tiene carácter de orden público y asimismo que el Superintendente Nacional Tributario sí tiene competencia para dictar normas para organizar técnica, funcional, administrativa y financieramente al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por cuanto la potestad que detentaba para dictar la Resolución 32 de fecha 24 de marzo de 1995, publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 4.881, de fecha 29/03/1995, así como el Instructivo sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del SENIAT publicado en Gaceta Oficial No. 35.570 de fecha 19/10/1994, deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el Ministerio de Hacienda, hoy Ministerio del Poder Popular para las Finanzas, en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa, no evidenciándose en el presente asunto la incompetencia delatada por la recurrente, en consecuencia no hay lugar a la desaplicación por control difuso de la Resolución 32 ni del Instructivo sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del SENIAT. Así se establece.

Independientemente de lo establecido previamente, esta juzgadora no comparte el criterio de la representación fiscal respecto a que este tribunal no puede pronunciarse sobre la constitucionalidad o no de la Resolución N° 32 y de ello hay jurisprudencia reiterada de la Sala Político Administrativa contenida en las sentencias de fechas 13-08-02, 29-10-02 y 28-07-04 (fallos N° 1064, caso: Almacenadora Mercantil, C.A.; N° 01302, caso: Servifeni, C.A.; y N° 0908, caso: Sport Land 1995, S.A.), con relación a la jurisdicción y competencia de los Juzgados Superiores de lo Contencioso Tributario para desaplicar normas legales que violen la Constitución, por lo cual se declara sin lugar tal alegato. Así se decide.

2. - En cuanto a la violación del principio de capacidad contributiva, de razonabilidad y de no confiscatoriedad por aplicación del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta: Con relación al alegato de la recurrente relativo al vicio de nulidad por inconstitucionalidad de la Resolución Culminatoria del Sumario, en virtud de la indebida aplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, así como la falta de aplicación de los artículos 223, 102 y 50 de la Constitución de la República de Venezuela (hoy artículos 22, 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al afectar garantías constitucionales relativas a la capacidad contributiva en materia de Impuesto Sobre la Renta, la garantía innominada de razonabilidad, así como a la prohibición de tratos confiscatorios, este tribunal a los fines de hacer el análisis que corresponde, se transcribe el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial Nº 5.023 Extraordinaria de fecha 18 de diciembre de 1995, aplicado ratione temporis, el cual establece:

   Artículo 78: Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia. (omissis).

   Parágrafo Sexto: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, solo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación

   Por otra parte, los artículos 20 y 21 de los Decretos Nº 507 y 1344 vigentes desde el 01 de enero de 1995 y 01 de julio de 1996 respectivamente, aplicables al presente asunto dada su vigencia temporal, disponen en iguales términos lo siguiente:

   Los impuestos retenidos de acuerdo con las reglas establecidas en la Ley y este Reglamento, deberán ser enterados en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales dentro de los tres (3) primeros días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectuó el pago o abono en cuenta,…

   De las disposiciones legales transcritas, se determina que como requisito de admisibilidad para la deducción de ciertos gastos, se exige que los sujetos obligados frente a la Administración Tributaria procedan a cumplir las condiciones dispuestas legalmente por el legislador, a los efectos de poder realizar las deducciones del Impuesto sobre la Renta y obtener en forma definitiva la determinación de la renta neta. En este orden, la posibilidad de deducción de los egresos y gastos que operan por efecto de la retención del Impuesto Sobre la Renta, depende en principio de la retención efectiva que debe hacer el agente de retención, así como su enteramiento oportuno en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales.

   Ahora bien, la recurrente alega que es un hecho no controvertido “…que los gastos sujetos a retención efectivamente se efectuaron… y por lo tanto… tiene legítimo derecho a deducirles…” y al respecto, este tribunal observa que en la experticia realizada a nivel administrativo, para el caso del rechazo de la cantidad de Bs.235.888.822,07, la conclusión de los expertos designados estuvo orientada a constatar que los gastos por la cantidad de Bs. 223.348.029,25 se encontraban debidamente soportados (folio 530), sin embargo para esta juzgadora lo señalado por la Administración Tributaria Nacional a través de la resolución recurrida está referido al hecho de que si bien se efectuaron retenciones de Impuesto sobre la Renta, las mismas se enteraron fuera de los plazos legales. Asimismo, al revisar las actas procesales, este tribunal constata en los anexos del Acta Fiscal Nº SAT-GTI-RCO-600-PI-897-20 (folios 607 y 608), se indicó tanto la fecha cuando debían ser enteradas las retenciones como la fecha cuando se efectuó el pago al Fisco Nacional, de lo cual se colige que dicho enteramiento se realizó extemporáneamente.

   Por otra lado, observa este tribunal que para sustentar la nulidad solicitada, la recurrente aduce que la resolución impugnada está viciada de inconstitucionalidad por cuanto, a su decir, viola el principio de la capacidad contributiva y de la razonabilidad, además de considerar que ha recibido un trato confiscatorio con la emisión de la misma, por lo que se estima conveniente traer a colación lo sostenido por la Sala Político Administrativa con relación a tales principios, en sentencia Nº 0440, de fecha 11 de mayo de 2004, en la cual se indica:

   …Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que la referida norma al imponer, como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni atenta contra el principio de la no confiscatoriedad, ya que éstos son elementos tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

   En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponerse la violación del principio de capacidad contributiva ni el de la no confiscación.

   En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

   Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

   A tal efecto, esta Sala reitera el criterio sostenido en su sentencia Nº 01996 en fecha 25 de septiembre de 2001, (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

   Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

   Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no viola el principio de capacidad contributiva ni debe ser considerada una norma de carácter confiscatoria, al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haber enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley…

   Cabe destacar que esta interpretación conforme a la cual, la aplicación del Parágrafo Sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, cuyo contenido se corresponde con el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, no obra en detrimento del principio de capacidad contributiva ni del principio de no confiscatoriedad, ha sido ratificada en reiteradas ocasiones por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, verbigracia, en sentencia Nº 00275 de fecha 05 de marzo de 2008, en la cual se estableció lo que de seguidas se transcribe:

   …Por otra parte, respecto al principio de no confiscatoriedad del tributo, este Supremo Tribunal ha sostenido en anteriores oportunidades, específicamente en sentencia Nº 01626 de fecha 22 de octubre de 2003 (Caso: C.A., Seagrams de Margarita), que éste encuentra su fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad del sujeto para contribuir con las cargas públicas.

   Ahora bien, en el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quántum. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y su derecho de propiedad.

   No puede sostenerse, como lo hace la contribuyente recurrente, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios a objeto de alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

   En consecuencia, al no poseer naturaleza sancionatoria la circunstancia antes señalada, resulta en consecuencia improcedente la inaplicación de la norma contenida en el artículo 78 Parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al caso de autos, en virtud de la reserva que efectúa la norma prevista en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario sobre disposiciones punitivas en materia tributaria. Sobre la base de lo indicado, considera esta Sala que la norma prevista en el aludido artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, no viola el principio de capacidad contributiva de la recurrente cuando permite el rechazo de la deducción de gastos efectivamente pagados por haberse enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley, ni tampoco debe ser considerada una disposición confiscatoria, pues estos aspectos han sido tomados en cuenta por el legislador al momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta en la ley. En consecuencia, esta Sala desecha el alegato de la representación judicial de la empresa contribuyente respecto a la declaratoria de violación del principio de la capacidad contributiva y no confiscatoriedad. Así se declara…

   .

   En efecto, cuando se ha pretendido alegar la violación de las garantías constitucionales como consecuencia de la aplicación del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el criterio que ha mantenido la Sala Político Administrativa es el de considerar que la exigencia de orden legislativo representada por los requisitos exigidos en materia de retenciones del Impuesto Sobre la Renta, cuyo cumplimiento permite que los gastos y egresos puedan ser deducidos a los fines de la determinación de la renta neta del contribuyente, no afecta la capacidad contributiva del sujeto, sosteniendo igualmente que el rechazo de tales deducciones no puede considerarse una sanción, ni mucho menos confiscatorio o desproporcionado, toda vez que las condiciones de admisibilidad de egresos y gastos establecidas en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicado al presente asunto ratione temporis, han sido prefijadas por el legislador al momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto en cuestión, todo lo cual conduce a este tribunal a concluir que no se conculcaron las garantías constitucionales de la capacidad contributiva, razonabilidad y no confiscatoriedad señalados como violados por la recurrente.

   En consonancia con lo expuesto, resulta evidente que el rechazo de las deducciones realizadas a la contribuyente por la Administración Tributaria Nacional, a través de la resolución recurrida, por no haber enterado ésta las retenciones del Impuesto Sobre la Renta dentro de los plazos legales, así como por no haberlas efectuado sobre ciertos pagos o abonos en cuenta, correspondientes al ejercicio fiscal coincidente con el año 1996, no atenta contra la capacidad contributiva del sujeto obligado, ni contra el principio de no confiscatoriedad, toda vez que la obligación tanto de retener el Impuesto Sobre la Renta sobre los egresos y gastos realizados por la contribuyente en su condición de agente de retención como de enterar oportunamente las retenciones efectuadas, constituye un deber establecido en la ley, como requisito para la obtención de un beneficio fiscal, el cual debe ser cumplido para poder deducir de la base imponible del impuesto mencionado, el egreso o gasto correspondiente, lo que, aunado al hecho de que no fue presentada prueba alguna que permita verificar que con la emisión de la resolución recurrida se ha mermado en buena parte o totalmente el patrimonio o capital de la recurrente, conduce a este tribunal a declarar sin lugar el vicio de inconstitucionalidad denunciado por la recurrente por la aplicación del Parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así se determina.

3. - En cuanto a la violación del principio “non bis in ídem” por aplicación del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta: Denuncia la recurrente que el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, aplicada en función de su vigencia temporal, conforme al cual se rechaza la deducción de gastos por falta de retención del impuesto o por enteramiento extemporáneo, tiene un eminente carácter sancionatorio, señalando a su vez que la precitada n.v. la garantía constitucional del non bis in ídem, respecto a lo cual, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia a través de innumerables decisiones, tal como la que se cita en esta oportunidad publicada con el Nº 374, de fecha 01 de marzo de 2007, ha señalado lo siguiente:

   …Al efecto, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada ha sido el esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), posteriormente confirmada por los fallos Nos. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), y 02974 de fecha 20 de diciembre de 2006, (caso: Banco Venezolano de Crédito, S.A.C.A.), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

   No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un hecho independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación. (...)

   Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, no posee naturaleza punitiva ni viola el principio de capacidad contributiva al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por no haberse efectuado la retención ni enterado el importe retenido dentro de los lapsos establecidos en la Ley…

   De acuerdo con la referida sentencia, el rechazo de la deducibilidad del gasto por falta de retención o en su defecto por su enteramiento tardío, no tiene carácter sancionatorio ni punitivo, simplemente se trata de un requisito que junto con la necesidad y normalidad del gasto, representa una condición que permite su deducción de la base del Impuesto Sobre la Renta, en consecuencia tal señalamiento debe igualmente ser rechazado por esta juzgadora, lo que conduce indefectiblemente a desestimar la violación a la garantía del non bis in ídem delatada por la recurrente y así se declara.

   Es de hacer notar que la recurrente, en la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, presentó copia simple de la decisión Nº 133/2003, de fecha 30 de septiembre de 2003, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, favorable a sus intereses, a través de la cual expone que la misma sirvió para destacar como ilegal el rechazo de la deducibilidad de los gastos señalados por la Administración Tributaria Nacional, sin embargo tal como quedó fijado en los párrafos que anteceden, esta tribunal disiente del criterio sustentado por el prenombrado juzgado, toda vez que considera ajustado a derecho el rechazo de la deducción de ciertos gastos y costos por no haber cumplido con las condiciones establecidas en las disposiciones legales y reglamentarias, específicamente por no haber efectuado las retenciones del Impuesto Sobre la Renta correspondientes así como por haberlas efectuado y enterado fuera de los plazos legales. Así se determina.

4. - En cuanto al vicio de ausencia de base legal por indebida aplicación del artículo 28 del Código Orgánico Tributario y artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos: Por otra parte, la recurrente alega que se produce una ausencia de base legal por indebida aplicación del artículo 28 del Código Orgánico Tributario e infracción del artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. En tal sentido, se tiene que el artículo 28 del Código Orgánico Tributario establece que:

   Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

   Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

   Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente”

   De la norma transcrita se infieren dos situaciones concretas: a) La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción y b) La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no realizarse la retención. En tal sentido, con relación a la figura del agente de retención conviene transcribir parcialmente lo expresado por la Sala Político Administrativa en sentencia Nº 00374, de fecha 01 de marzo de 2007, según la cual:

   …en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe, según la letra de la disposición antes transcrita, cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

   Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

   (…)

   Para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, por otra parte, otras consecuencias que, si bien no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en el artículo 28 eiusdem, entre el agente de retención y el contribuyente…

   .

   Ahora bien, al concordar la precitada norma con la jurisprudencia supra transcrita, se concluye que entre la figura del contribuyente y del agente de retención surge una vinculación que funciona como un mecanismo creado por la ley, con la finalidad de facilitar la recaudación impositiva, de modo que, al verificarse la retención, con base en el citado artículo 28 del Código Orgánico Tributario aplicado ratione temporis, el agente de retención es el único responsable ante el Fisco Nacional por las retenciones efectuadas y sólo cuando éste definitivamente no realizare la retención o percepción correspondiente, surge la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente, en los términos expresados en la parte in fines de la disposición normativa comentada.

   Aunado a lo anterior y tomando en consideración lo expuesto, es posible afirmar que el agente de retención es una creación legislativa que tiene como fundamento ampliar el campo de los sujetos obligados al pago de las obligaciones tributarias debidas al Fisco Nacional, justificada en el hecho de facilitar la recaudación impositiva, en el entendido de que tales retenciones en materia del Impuesto Sobre la Renta, se tendrán como anticipos al pago del mencionado impuesto, el cual pudiera en definitiva no surgir o en su defecto resultar en una cantidad menor a la retenida y pagada anticipadamente.

   Por vía de consecuencia, la denuncia formulada por la recurrente respecto a que la Administración Tributaria Nacional debía verificar, en principio, si el beneficiario del pago hubiere cumplido con la obligación de pagar el Impuesto Sobre la Renta correspondiente para luego constreñir al agente de retención en caso de que aquél no hubiese cumplido, no se ajusta al mecanismo de la retención como anticipo del Impuesto Sobre la Renta definitivo, habida cuenta de que por imperio de lo establecido en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994 vigente para la época, la responsabilidad solidaria surge de pleno derecho cuando definitivamente no se hubiere realizado la retención que corresponda en el momento del pago o del abono en cuenta, de tal manera que la Administración pueda perfectamente perseguir el cumplimiento de la obligación en cabeza de cualquiera de los obligados, máxime cuando sobre los pagos y abonos señalados existe el deber formal de retener el monto del impuesto comentado de conformidad con lo establecido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, situación que encuadra con la aquí analizada bajo el supuesto específico de la falta u omisión de la recurrente en calidad de agente de retención, de practicar la retención del impuesto sobre la renta respecto a los pagos o abonos en cuenta realizados por ella, surgiendo así la responsabilidad solidaria establecida en la parte final del artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable en razón del tiempo, la cual permite a la Administración Tributaria exigir el cumplimiento de la obligación a cualquiera de los obligados sin distinción alguna entre ellos. Así se declara.

   Por otra parte, alude la recurrente al cambio de criterio efectuado por la Administración Tributaria Nacional, específicamente el contenido en la Resolución HGJT-253 de fecha 10 de octubre de 1995, citado a través del escrito recursorio, según el cual “…la Administración sujeto activo de la relación jurídico tributaria, debe proceder a verificar si el beneficiario del pago hecho por el agente de retención, cumplió con su obligación de pagar el impuesto que le correspondía, caso contrario puede exigir tal pago del agente de retención, por el monto del tributo dejado de retener, y ello es así porque la Administración no puede proceder a exigir el pago de una deuda la cual no se sabe si ya fue cancelada,…”, criterio que fue modificado, tal como lo admite la representación fiscal en su escrito de informes, mediante Resolución Nº HGJT-A-293, de fecha 26 de julio de 1996 con fundamento en el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   De acuerdo con ello, señala la recurrente que se violó el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, según el cual, “Los criterios establecidos por los distintos órganos de la administración pública podrán ser modificados, pero la nueva interpretación no podrá aplicarse a situaciones anteriores, salvo que fuere más favorable a los administrados. En todo caso, la modificación de los criterios no dará derecho a la revisión de los actos definitivamente firmes” y tal conculcación se produce, según la contribuyente, porque la Administración Tributaria antes de exigirle a Corporación Telemic, C.A. el monto del tributo dejado de retener, no verificó si el beneficiario del pago hecho por la recurrente cumplió con su obligación de pagar el impuesto que le correspondía, conforme lo establecía el criterio contenido en la Resolución HGJT-253, de fecha 10 de octubre de 1995, que pese a ser anterior, resultaba más favorable, en los términos establecidos en el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y por el contrario, aplicó el criterio establecido en la Resolución Nº HGJT-A-293, de fecha 26 de julio de 1996.

   Partiendo de ello, es menester señalar que efectivamente la Administración Tributaria está facultada para modificar sus criterios puesto que, en los términos previstos en el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, no se encuentra sujeta a sus antecedentes, por ende, ante nuevas situaciones podrá fijar nuevos criterios, asimismo establece una excepción referida al hecho de que las nuevas interpretaciones o criterios no pueden modificar actos administrativos definitivamente firmes, quedando establecida una limitación a esta particular facultad de la Administración. En efecto, siguiendo la opinión de Brewer-Carías (“El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”, Colección de Estudios Jurídicos Nº 16), “…esta posibilidad de la Administración de modificar sus criterios tiene limitaciones: en primer lugar, la nueva interpretación no puede aplicarse a situaciones anteriores, con lo cual, dictado un acto administrativo en un momento determinado conforme a una interpretación, si luego se cambia la interpretación no puede afectarse la situación y el acto anterior. Por tanto el nuevo acto dictado conforme a la nueva interpretación no tiene efecto retroactivo…”, de modo que la Administración no estaba obligada a mantener vigente el criterio sostenido en la Resolución Nº HGJT-253 del 10/10/1995. Ahora bien, al a.e.c.d.a. este tribunal observa que en fecha 07 de marzo de 2001, se notificó a la recurrente el Acta de Reparo Nº SAT-GTI-RCO-600-PI-897-20, contentiva del resultado de la fiscalización practicada e igualmente se observa que tanto la referida Acta de Reparo como la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2002-0000063, de fecha 08 de abril de 2002 que confirmó el Acta de Reparo, fueron emitidas con posterioridad al cambio de criterio de la Administración, es decir, conforme al último criterio expuesto por la Administración, contenido en la Resolución Nº HGJT-A-293 del 26 de julio de 1996, por ende, pese a que al inicio del ejercicio fiscal revisado estuvo vigente la Resolución Nº HGJT-253 del 10 de octubre de 1995, que posteriormente fue modificada a través de Resolución Nº HGJT-A-293 del 26 de julio de 1996, el criterio en vigor para la fecha en que se levantó el acta de reparo resultante de la fiscalización practicada y para la fecha de la Resolución Culminatoria era el contenido en esta última resolución, vale decir, la del 26 de julio de 1996.

   No obstante, la diatriba anterior acerca de los criterios disímiles asumidos por la Administración Tributaria resulta estéril en el presente caso, si tomamos en cuenta que ambos criterios provienen de la interpretación de una norma tributaria que la Administración expresó mediante las resoluciones administrativas ya señaladas, actos de rango sub-legal que mal pueden estar por encima de lo expresamente previsto y regulado en un acto de rango legal, como lo es el Código Orgánico Tributario de 1994, en cuyos articulado el legislador no previó norma alguna que obligue a la Administración Tributaria a la realización de determinada conducta previa como requisito para exigir el pago al agente de retención por el monto del tributo que haya dejado de retener.

   Por ende, dado que el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, norma vigente para el período revisado, no sólo es anterior a los criterios asumidos por la Administración Tributaria en las Resoluciones Nº HGJT-253 del 10 de octubre de 1995 Nº HGJT-A-293 del 26 de julio de 1996, sino que además por su rango legal está por encima de las prenombradas resoluciones, actos de carácter sub-legal que en todo caso deben estar sujetos a la ley. Así se determina.

   En consonancia con lo expuesto, se concluye que en el caso sub lite, la exigibilidad del pago de los tributos dejados de retener por Corporación Telemic, C.A. como agente de retención, tiene su origen en lo establecido por el artículo 28 del Código Orgánico Tributario vigente ratione temporis, norma que claramente establece -como ya se ha señalado precedentemente- la obligación del agente de retención de practicar la retención del impuesto sobre la renta respecto a los pagos o abonos en cuenta realizados por éste, así como el enteramiento oportuno de las sumas retenidas, por ende, no proviene de un criterio interpretativo de rango sublegal, sino que deviene de la aplicación concreta de lo previsto en la ley, siendo aplicable la máxima según la cual, donde no distingue la ley mal puede distinguir el intérprete, de manera pues que siendo que tal obligación tiene su fundamento en una norma tributaria, independientemente del criterio acogido por la Administración Tributaria, este tribunal concluye que la recurrente estaba obligada a cumplir con el deber estatuido en el precitado artículo 28, en función del cual debía practicar las retenciones del Impuesto sobre la Renta sobre los pagos efectuados por concepto de “Alquiler de Bienes Muebles” conforme se indica en el acto administrativo impugnado y así se establece.

   Independientemente de lo decidido, observa este tribunal que si bien es cierto que los postes de alumbrado público no son bienes muebles sino inmuebles por destinación, no es menos cierto que este error en la calificación de dichos bienes no afecta sustancialmente la decisión administrativa adoptada, ni vicia su causa, toda vez que el supuesto de derecho aplicable en el presente caso -artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994- operó por haberse materializado el presupuesto de hecho previsto en dicha norma, que no tiene que ver con la categoría de los bienes vinculados a las operaciones que dan lugar a la retención, sino con el incumplimiento del agente de retención de la obligación de efectuar la retención al pago que realiza, falta de retención que no fue desvirtuada por la recurrente y que debía efectuarse al existir norma expresa que lo ordenaba. No obstante, al analizar el informe de la experticia administrativa (folios 536-537), este tribunal constata que al efectuar los pagos por el alquiler de los postes, Corporación Telemic, C.A. no efectuó la correspondiente retención del Impuesto sobre la Renta, por lo que es forzoso para este tribunal confirmar el reparo por la diferencia de impuesto de Bs. 549.053,08 que resultó del pago por alquiler por Bs. 10.981.061,57. Así se declara.

5. -Con relación al error material en el monto del gasto rechazado por la actuación fiscal correspondientes al mes de febrero de 1996: Observa quien juzga que dentro del reparo efectuado por Bs. 235.888.822,07 por haber enterado extemporáneamente las retenciones efectuadas, la Administración Tributaria incluyó la cantidad de Bs. 10.000.000,00, con relación a la cual la recurrente alega haber incurrido en un error material que fue advertido por los expertos nombrados en sede administrativa, respecto a lo cual afirma la recurrente que “…De conformidad con la prueba de experticia evacuada en el proceso de formación de la Resolución aquí impugnada, y de la planilla de retenciones H-94 No. 0043576 de fecha 10 de julio de 1996 correspondiente al mes de febrero de 1996, el impuesto retenido es de un millón de bolívares (Bs. 1.000.000,00) y no de diez millones de bolívares (Bs. 10.000.000,00) como erradamente se señala en el Acta confirmada por la Resolución Culminatoria del Sumario y la Resolución del Jerárquico aquí impugnada…”. En este sentido, conviene señalar que la mencionada experticia fue remitida por la Administración Tributaria (folio 528 al 537) y en su contenido puede constatarse lo siguiente (folio 530):

   En el caso del monto del gasto rechazado por la actuación fiscal correspondientes al mes de febrero de 1996 por un total de Bs. 10.000.000, por concepto de honorarios profesionales … debemos señalar que de acuerdo a los comprobantes que soportan el pago y la retención de dicho gasto, el monto correcto es de Bs. 1.000.000, lo que genera que el gasto rechazado se hubiese sobrevaluado en Bs. 9.000.000.Esta situación se originó debido a que la Contribuyente cometió un error al momento de transcribir la cantidad correspondiente a la base imponible en la planilla de retenciones identificada con el No. H-94 NO. 0043576 de la cual se anexa copia

   Sobre la base de lo anterior, la Administración Tributaria indicó en el acto impugnado (folio 487):

   …esta Gerencia…considera… destacar que los expertos no trajeron a autos pruebas fehacientes, tales como los registros contables efectuados en los Libros Diario y Mayor Analítico, en los que pudieran dar fe de las operaciones asentadas, limitándose solo a presentar una cédula de trabajo signada con el Nª 383 del Expediente Administrativo, en la cual plasman sus observaciones, anexando copias fotostáticas de egresos, que no comprueban que la contribuyente efectivamente solo dedujo en su Declaración Definitiva de Rentas del ejercicio fiscal 1996, el monto de Bs. 1.000.000.00 y no Bs. 10.000.000,oo, razón por la cual esta Gerencia desestima la apreciación de los expertos…

   Asimismo, a los folios 529 y 530, en el informe de experticia administrativa se indica lo siguiente:

   …Gastos rechazados por Bs. 235.888.822,67.

   Para dar cumplimiento a los petitorios 1 y 2 para estos gastos, los expertos, con base a la información suministrada… procedimos a verificar el adecuado soporte y registro de los gastos reparados, a través de la revisión de los comprobantes de asientos contables, facturas, comprobantes de cheques emitidos…Con base en esta información procedimos a solicitara la Contribuyente todos los soportes que reposan en su Contabilidad y que sirvieron de base para realizar los registros contables respectivos del gasto y su retención de impuesto sobre la renta…

   .

   De lo antes expuesto, deduce este tribunal que la Administración Tributaria, al momento de valorar la prueba de experticia evacuada en sede administrativa, consideró que los expertos han debido consignar “…pruebas fehacientes, tales como los registros contables efectuados en los Libros Diario y Mayor Analítico, en los que pudieran dar fe de las operaciones asentadas…”, pero de lo expresado en el informe por los expertos, se puede inferir que éstos sí revisaron los señalados registros contables, lo que se ratifica además en el Acta Fiscal No. SAT-GTI-RCO-600-PI-897-20 de fecha 07 de marzo de 2001, considerando que al folio 598 puede verificarse que los fiscales actuantes efectuaron una investigación fiscal “…selectiva a los Libros de Contabilidad, Diario, Mayor, Mayores Analíticos e Inventarios y Balances…”, de lo que se colige que la Administración Tributaria no podía dejar de apreciar la experticia evacuada con base en la falta de consignación de la documentación revisada por los expertos, por cuanto no sólo ya la tenía -tal como se desprende del propio acto recurrido- sino que además debía observar lo dispuesto en el artículo 467 del Código de Procedimiento Civil, aplicable por remisión del artículo 332 del Código Orgánico Tributario, norma que establece que el dictamen de los expertos debe rendirse por escrito, debiendo contener por lo menos descripción detallada del objeto de la experticia, métodos o sistemas utilizados y las conclusiones a las que llegaron los expertos, todo lo cual se cumplió en el informe presentado, en cuyo contenido este tribunal constata que los expertos indicaron que verificaron los registros contables y “…los comprobantes de asientos contables, facturas, comprobantes de cheques emitidos…”, razón por la cual es forzoso para este tribunal valorar la prueba de experticia evacuada en sede administrativa y así se determina.

   En consonancia con lo anterior, al adminicular el informe de los expertos con el acto recurrido y el acta fiscal antes identificada, puede evidenciarse que efectivamente se produjo el error material denunciado por la recurrente, razón por la cual este tribunal declara con lugar el alegato de la recurrente respecto al error material en el monto del gasto rechazado por la actuación fiscal correspondientes al mes de febrero de 1996 y ordena excluir del reparo por Bs. 235.888.822,67 (expresado ahora en Bs. 235.888,82) la suma de Bs. 9.000.000,00 (ahora expresado en Bs. 9.000,00). Así se decide.

6. - Con relación al alegato de falso supuesto por la supuesta omisión de ingresos netos declarados para el ejercicio 1996: Alega la recurrente que en el reparo se produce un falso supuesto por la supuesta omisión de ingresos netos declarados para el ejercicio 1996, dado que es falso que haya incurrido en una omisión de ingresos por Bs. 42.395.161,87 con base en la “…diferencia entre el total de ventas realizadas y registradas en el libro de Ventas del… (ICSVM) para los períodos… desde enero a diciembre de 1996 y el total de ventas declaradas y registradas en el Libro Diario por concepto de Impuesto sobre la Renta. En consecuencia, la errada apreciación de los hechos que sirven de presupuesto al motivo del Reparo impugnado – la falta de comprobación de los costos y deducciones- significa un vicio en la causa de la Resolución del Sumario… que ha llevado al SENIAT a excederse en sus funciones de control e infringir por indebida aplicación la norma del artículo 14 de la ISLR de 1994 y 38 de su Reglamento”.

   Ahora bien, al a.e.a.r. y la documentación cursante en autos, se constata que la fiscalización efectuada correspondía al Impuesto sobre la Renta para los ejercicios 1996, 1997 y 1998, levantándose el Acta N° SAT-GTI-RCO-600-PI-897-20 del 07/03/2001, en la cual se efectuó un reparo por la existencia de una omisión de ingresos netos por Bs. 42.395.161,87 (folio 598), producto de la diferencia entre el total de ventas realizadas y registradas en el libro de ventas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para los períodos enero a diciembre de 1996 y el total de ventas declaradas y registradas en el libro diario por concepto de Impuesto sobre la Renta para el ejercicio 1996.

   En tal sentido, es menester señalar lo expresado en sentencia N° 00034 de fecha 28/01/2004 de la Sala Político Administrativa, en la cual se sostiene lo siguiente:

   “…la Sala estima que el asunto a dilucidar es, si la fundamentación del reparo formulado por la Contraloría General de la República en materia de impuesto sobre la renta, con base en la diferencia existente entre los montos deducidos por concepto de costos de compras de materia prima, mercancías, bienes y servicios, en la declaración de rentas y los montos por compras, reflejados en el Libro de Compras del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, es o no un falso supuesto (…)

   Al respecto, la Sala estima necesario hacer algunas consideraciones con relación a la regulación de la determinación del impuesto sobre la renta.

   El impuesto sobre la renta es el gravamen que pagan los contribuyentes en atención a la renta que devengan, impuesto que como todo tributo, está sometido al principio constitucional de que sólo la ley puede crearlo, modificarlo o suprimirlo.

   Este principio de legalidad o reserva legal, consagrado en el artículo 317 de la vigente Constitución y en el 224 de la Constitución de 1961, vigente para el caso concreto, está desarrollado en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable por razón temporal, el cual es del tenor siguiente:

   “Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo (…);

   Conforme a los términos de la reserva legal así establecida, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, define todos los elementos del tributo, su hecho imponible como el enriquecimiento neto obtenido por el contribuyente en un año; la alícuota de naturaleza progresiva, a mayor renta neta mayor alícuota; la base imponible o de cálculo, definida por algunos como la proyección cuantificada del hecho imponible, esto es la determinación en un caso concreto del monto del enriquecimiento neto sobre el que se va a aplicar la alícuota; y los sujetos de derecho, como las personas naturales y las jurídicas, las herencias yacentes y las sociedades civiles, las cuentas en participación y los consorcios, entre otros.

   La base imponible del gravamen en el impuesto sobre la renta la define la referida ley de 1994, en su artículo 2º así:

   Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio de los ajustes por inflación que la misma establece

   .

   De manera que la expresada Ley en su Título II define los procedimientos a seguir para la determinación del enriquecimiento neto gravable, sólo de conformidad con las reglas establecidas al efecto en dicho texto normativo y en su Reglamento.

   El Capítulo I del mencionado Título II contiene las normas específicas para la determinación de los ingresos brutos, los cuales están constituidos por el monto de las ventas de bienes y prestaciones de servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas.

   El Capítulo II del Título II regula la determinación de los costos y de la renta bruta, en los artículos 21 al 26, ambos inclusive.

   De la lectura de la normativa señalada de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, y específicamente la relativa a la determinación de costos, se evidencia que no existe una sola norma que ordene considerar, a tales efectos, la diferencia detectada entre los montos declarados como costos y el monto reflejado en el Libro de Compras del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, diferencia derivada de la revisión practicada a dicho Libro y no de la revisión de los libros de contabilidad de la empresa, Diario, Mayor e Inventario y de los comprobantes que sirven de soportes a los asientos contables, coincidentes con los costos acusados en la declaración definitiva de rentas.

   Careciendo, pues, de base legal la determinación realizada por la fiscalización con el fin de rechazar parcialmente los costos declarados y conforme a lo antes expuesto acerca de las pruebas aportadas a los autos por la recurrente, deviene como obligada consecuencia declarar la improcedencia del reparo resultante … fundamentado en la diferencia … hallada entre los montos acusados como costos en la declaración de rentas, coincidentes con los registrados en su contabilidad, y el monto por concepto de compras reflejado en el Libro de Compras del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, no prevista en la Ley como requisito determinante de la renta bruta, como en efecto así se declara….” Conforme a las consideraciones anteriores juzga la Sala que ha quedado plenamente comprobado el falso supuesto en el caso de autos…”

   Cabe destacar, que el criterio supra trascrito ha sido reiterado por la Sala Político Administrativa en sentencias N° 00993 de fecha 18/09/2008 y N° 00032 de fecha 21/01/2009. En ésta última sentencia, expresó la Sala:

   …En atención a lo anterior, esta Sala estima pertinente traer a colación la normativa jurídica prevista en la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994 y su Reglamento aplicables ratione temporis, relativa a los ingresos gravables, la cual es del tenor siguiente:

   Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994

   Artículo 1. Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles en dinero en especie, en razón de actividades realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país, causarán impuesto según las normas establecidas en esta Ley.

   Igualmente, se considerarán como ingresos gravables los enriquecimientos de otra fuente indicados expresamente en esta Ley.

   Artículo 14. El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el artículo 5° de la presente Ley, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo los dividendos y lo que en contrario establezca la Ley

   .

   Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta

   Artículo 38. El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el artículo 5° de la Ley, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos de bienes y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo disposición en contrario establezca la Ley

   .

   De los precitados artículos se colige, en primer lugar, cuál es la materia gravable en el impuesto sobre la renta, constituida por los enriquecimientos netos, disponibles, anuales y territoriales; y, en segundo lugar, define cuales son los ingresos a ser declarados por parte de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, como lo son aquéllos obtenidos con ocasión de la actividad que desarrollan, toda vez que el concepto de ingreso bruto abarca las operaciones realizadas, entendiéndose por éstas, aquéllas que producen un aumento en el patrimonio del contribuyente.

   Con base a lo anterior, esta Alzada observa que la representación fiscal ha debido examinar la información que reposa en los libros, registros y comprobantes contables de la contribuyente, y no fundamentar un reparo solamente bajo el concepto de la existencia de una diferencia entre los ingresos por ventas declarados en el ejercicio fiscal comprendido entre el año 1997 y el año 1998, en materia de impuesto sobre la renta, con las cifras de las ventas registradas en el Libro de Ventas del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, habida cuenta que no existe norma jurídica que establezca tal supuesto. (Vid. Sentencia N° 00034 de fecha 28 de enero de 2004 caso: Elementos Prefabricados, C.A. (ELPRECA)).

   En este mismo orden de ideas, ha sostenido esta M.I. que cuando dicha diferencia sea producto de una falta de coincidencia entre los libros de contabilidad, produciría otros efectos jurídicos, conforme a lo dispuesto en el artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta 1994 aplicable en razón de su vigencia temporal, que sólo prescribe la obligación por parte de los contribuyentes de llevar en forma ordenada los libros y registros contables, cuyo incumplimiento configuraría el supuesto de hecho de la norma contenida en el artículo 106 del aludido Código y le acarrearía la sanción prevista por incumplimiento de deberes formales.

   Sobre la base de los razonamientos realizados esta Alzada considera, contrariamente a lo sostenido por el Juez de la causa, que el reparo formulado por la Administración Tributaria… resultaba improcedente. Así se declara. (…)

   De las sentencias parcialmente transcritas, se desprende que no es procedente efectuar un reparo en materia de impuesto sobre la renta, utilizando para ello los libros que son obligatorios en otro tributo como el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Así pues, atendiendo al criterio de la Sala Político Administrativa -que hace suyo este tribunal- se constata al folio 603 que la Administración Tributaria, a los efectos determinar los ingresos en materia de Impuesto sobre la Renta, comparó la base imponible según declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y el libro de ventas con los ingresos expresados en el libro diario, determinando la Administración Tributaria ciertas diferencias para los períodos comprendidos desde abril a diciembre de 1996 y así lo reflejó en el Acta Fiscal N° SAT-GTI-RCO-600-PI-897-20 de fecha 07/03/2001, en los siguientes términos:

   Período impositivo Base Imponible S/ Declaraciones ICSVM y Libro de Ventas Total Ingresos S/ Libro Diario

   Enero 0 0

   Febrero 0 0

   Marzo 0 0

   Abril 35.405.083,00 18.934.651,73

   Mayo 14.378.432,00 7.620.695,88

   Junio 17.851.197,00 9.940.322,97

   Julio 25.664.576,00 13.967.627,13

   Agosto 24.513.387,00 24.623.248,74

   Septiembre 27.982.691,00 28.112.680,21

   Octubre 39.454.500,00 39.564.190,34

   Noviembre 69.117.127,15 * (Englobado en Dic.)

   Diciembre 88.266.054,00 157.474.468,28

   Total Base Imponible ICSVM 342.633.047,15

   Ingresos Según Definitiva de I.S.L.R. 300.237.885,28

   Diferencia S/ Fiscalización 42.395.161,87

   Total Ingresos S/Diario 300.237.885,28

   Con fundamento en lo anterior, expresa la señalada Acta de Reparo (folio 603) que “… con base a la coincidencia que debe existir entre “lo registrado” en los Libros de Ventas y los Libros de contabilidad: Diario, Mayor, y “lo declarado” en los respectivos formularios de declaración, se procede a incorporar la cantidad de Bs. 42.395.161,87 al total de Ingresos Netos declarados, de conformidad con lo establecido en el artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente a partir del 01-07-94 en concordancia con el Artículo 38 de su Reglamento …”, determinación que fue confirmada en el acto recurrido. No obstante, de un análisis de lo reflejado en el acto recurrido, se constata que en el cuadro anterior se indicó “Base Imponible S/Declaraciones ICSVM y Libro de Ventas” para los períodos desde abril a junio de 1996, indicándose unas cantidades que varían al revisar el acto impugnado -que confirma el acta fiscal- donde se expresa lo siguiente:

   “… se procedió a la revisión de los mencionados libros determinando lo siguiente con relación a la base imponible de las ventas totales:

   Períodos impositivos Base imponible de las ventas totales

   Abril 1996 18.944.626,75

   Mayo 1996 7.626.989,63

   Junio 1996 9.858.517,41

   Julio 1996 13.888.460,46

   Ahora bien, si se comparan estas cantidades (que conforme a lo constatado del acto impugnado, devienen del libro de ventas) con las indicadas en el acta de reparo (que según la misma también provienen del libro de ventas), puede determinarse que hay prácticamente una coincidencia entre las cifras de los libros de ventas y el libro diario, pero la Administración indicó otra cosa en el Acta Fiscal, al señalar como “ Base Imponible S/Declaraciones ICSVM y Libro de Ventas”, unas cifras mucho más altas para los mismos períodos, por lo que no entiende entonces este tribunal cómo se confirmó el acta fiscal si del propio acto recurrido (folio 482) se desprendían otras cifras contenidas en los libros de ventas.

   De igual modo, es importante resaltar que si bien la Administración señaló que debe haber coincidencia “…entre “lo registrado” en los Libros de Ventas y los Libros de contabilidad: Diario, Mayor, y “lo declarado”…”, criterio que aplicó para determinar unas diferencias durante lso períodos abril, mayo, junio y julio de 1996, sin embargo, nada indicó respecto a que para los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1996 (éstos dos últimos englobados) se observa que las cantidades registradas como ventas son menores que las del libro diario, por lo que, aplicando el mismo criterio, la Administración ha debido considerar tal situación a los efectos del reparo realizado, ello atendiendo al principio de razonabilidad.

   Mas allá de lo antes expuesto, observa este tribunal que para sustentar su alegato de falso supuesto, la recurrente invocó a su favor -tal como se indicó precedentemente- jurisprudencia de la Sala Político Administrativa, la experticia que en sede administrativa se realizó y que cursa a los folios 527 al 537, así como la documentación contenida en el expediente administrativo, que indicó “…debe ser presentado por la Administración…”, considerando que según lo expresado por la contribuyente, se encuentran en el mismo las declaraciones originales y sustitutivas de los períodos abril y mayo de 1996 en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, así como los libros de ventas y su correcciones, las cuales sustentan tales declaraciones.

   No obstante, de las documentales enviadas por la Administración que conforman el expediente administrativo, se determina que según Acta de Recepción No. SAT-GTI-RCO-600-PF-LM-151 (folios 617 al 619), la Administración recibió las declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor desde enero de 1996 a junio de 1998, declaraciones de impuesto sobre la renta de los ejercicios 1996 y 1997, declaración del impuesto a los activos empresariales del ejercicio 1997, los libros diario, mayor e inventario, libros de compras y libros de ventas, documentación que había solicitado mediante Acta de Requerimiento No. SAT-GTI-RCO-600-PF-LM-151-1 de fecha 09/08/1998, tal como consta a los folios 620 y 621, conforme a las cuales -tal como se indicó- esta juzgadora constata que en el Acta de Reparo No. SAT-GTI-RCO-600-PI-897-20 de fecha 07/03/2001, la Administración señala que efectuó una investigación “…fiscal realizada en forma selectiva a los Libros de contabilidad, Diario, Mayor, Mayores Analíticos, e Inventarios y Balances, Balances de comprobación, Registros contables, documentos y demás comprobantes a los fines de verificar la sinceridad de los datos globales que contiene la Declaración Definitiva de Rentas… correspondiente al ejercicio civil 1996…” (Folio 598).

   Con base en lo expresado, este tribunal concluye que los fiscales actuantes hicieron una somera investigación, sin profundizar y pretender llegar a la verdad, porque de otra manera no se entiende el motivo por el cual la Administración, conforme su dicho, “…no pudo determinar con exactitud el monto de los ingresos realmente percibidos por la contribuyente…”, tal como lo afirma en el acto recurrido al folio 151, ya que del contenido del Acta de Reparo, del acto impugnado y de las documentales del expediente administrativo consignadas, se desprende que la determinación se realizó de oficio con base cierta, por lo que la Administración mal podía indicar que no pudo determinar la exactitud de los ingresos percibidos en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no sólo porque lo ordenado fiscalizar era el Impuesto sobre la Renta y no el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sino además porque a pesar de contar con la información y documentación necesaria, ello violaba la normativa legal aplicable al Impuesto sobre la Renta contenida en su respectiva ley y el reglamento vigente para la fecha del ejercicio económico fiscalizado, conforme lo señalado por la Sala Político Administrativa en sentencia No. 00034 de fecha 24/01/2004, caso: Elementos Prefabricados, C.A. (ELPRECA).

   Es más, si aplicamos al caso de autos lo indicado por la Sala Político Administrativa en sentencia No. 00993 de fecha 18 de septiembre de 2008, respecto a que “… el monto de los costos declarados a los efectos del impuesto sobre la renta por la contribuyente, en su Declaración de Rentas correspondiente al ejercicio fiscal investigado, coincide con los registros contables llevados a tales fines…”, no podríamos mas que concluir que al revisar el Acta Fiscal No. SAT-GTI-RCO-600-PI-897-20 de fecha 07/03/2001, se constata que el total de Ingresos según el Libro Diario coincide con lo indicado en la Declaración Definitiva del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 1996, es decir, Bs. 300.237.885,28.

   Aunado a lo anterior, este tribunal observa que al revisar el acto impugnado (folios 483-484), se lee lo siguiente:

   … De los cuadros anteriores, se evidencia con claridad que existe inconsistencia numérica entre las bases imponibles de las ventas gravadas sólo con la alícuota general( 12,50%) y las bases imponibles gravadas con la alícuota general más la adicional (32,50%) reflejadas en los libros de ventas exhibidos por la contribuyente, las detalladas por los expertos en su informe de experticia y las ventas declaradas por la contribuyente materia de Impuesto al Consumo Suntuario y las al Mayor para los períodos impositivos Abril a Julio de 1996, situación que impide determinar con exactitud la totalidad de las ventas efectuadas por la contribuyente en los mencionados períodos … a fin de dar valor probatorio a lo expresado por los expertos en su informe y por la contribuyente… cuando afirman que se trata de un error en la presentación de las declaraciones…

   Del anterior párrafo se infiere que la Administración estaba realizando una investigación en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor y no en materia de impuesto sobre la renta, conforme fue ordenado, lo que ratifica que se contrarió la normativa aplicable, de acuerdo a lo sostenido por la Sala Político Administrativa en los fallos supra trascritos.

   En efecto, en el informe de experticia evacuada en sede administrativa, cursante a los folios 527 al 537, los expertos indicaron lo siguiente:

   … Para los meses de abril a julio… los ingresos por ventas… sólo a los fines del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, estaban sujetos a dos alícuotas y existían otros ingresos sujetos sólo a la alícuota general; por lo que la Contribuyente los mostraba en las planillas de declaración de dicho impuesto (Forma 30) de la siguiente manera:

   -En el Item 15 de la Forma 30 se presentó el débito fiscal originado por la aplicación de la alícuota general del… (12,5%) sobre el total de ventas…

   -En el Item 19… se presentó el débito fiscal originado por la aplicación de la alícuota adicional del… (20%)…

   Tal presentación en las planillas de declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor no implica que existen dos tipos de ingresos por la facturación del servicio… sino que al facturar dicho concepto genera dos débitos fiscales por la aplicación de la alícuota general y la alícuota adicional y que la contribuyente procedió a mostrar en dos ítems separados…

   Debemos indicar que lo procedente era mostrar en el ítem 15 la porción de ventas que estaban gravadas solamente con la alícuota general (12,5%) y en el ítem 19 presentar la porción de las ventas que estaban gravadas con la alícuota general más la alícuota adicional (12,5% + 20%= 32,5%). No obstante, aunque esta forma de presentación sería diferente a la utilizada por la contribuyente, se mantendría invariable el monto declarado como total de débito fiscal por cada período…

   Por su parte, la Administración se pronunció sobre esta experticia y las demás pruebas presentadas en sede administrativa, en los siguientes términos (folios 484-485):

   … las pruebas presentadas por la contribuyente y por los expertos carecen de valor probatorio, pues no se pudo determinar con exactitud el monto de los ingresos realmente percibidos por la contribuyente al comparar las ventas reflejadas en los libros de ventas exhibidos, los presentados a los expertos y los declarados en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, de manera que se pudiera corroborar los ingresos en materia de impuesto sobre la Renta, razón por la cual se desechan las referidas pruebas… confirmándose la actuación fiscal, en virtud de la presunción de veracidad de que están revestidas las actas fiscales…

   En tal sentido, la recurrente alega en su escrito recursivo (folios 64-65) que la Administración Tributaria afirma falsamente que:

   …incurrió en una supuesta omisión de ingresos… sin tomar en cuenta que la supuesta diferencia de ingresos se origina por un error en el cálculo de los ingresos tomados en consideración para determinar la base imponible a los fines de calcular el ICSVM, así como resultado de aplicar a esa base imponible la alícuota adicional a la cual están sujetos los servicios de televisión por cable. Este error se traduce en que el servicio prestado por Telemic constituía para el momento de las declaraciones de ICSVM fiscalizada ( meses de abril, mayo, junio y julio de 1996) un servicio del lujo que generaba una alícuota especial del 20% adicional al 12,5% ya calculado…en las declaraciones de ICSVM ..se discriminan tanto la porción de la base imponible a la cual se le aplicó el 20% como la porción de la base imponible a la cual se la aplicó el 12,5%. Por esta razón, la Administración Tributaria incurrió en un error al totalizar ambas porciones de la misma base imponible, considerándolas como dos montos distintos de ingresos cuando en realidad la porción de la base imponible sobre la cual se le calculó el 20% ya se encuentra incluida dentro de la porción de la base imponible a la cual se le calculó el 12,5%. Por esta razón la Administración… incurrió en un error al totalizar ambas porciones de la misma base imponible, considerándolas como dos montos distintos de ingresos cuando en realidad la porción de la base imponible sobre la cual se calculó el 20% ya se encuentra incluida dentro de la base imponible a la cual se le calculó el 12,5%. Esto fue demostrado fehacientemente en la experticia promovida…la cual fue llevada a cabo por dos expertos nombrados por el SENIAT… y un experto nombrado por la contribuyente…

   .

   Asimismo alegó la recurrente en su escrito recursivo (folio 67) lo siguiente:

   Ahora bien, la Administración aprovechó la confusión ocasionada con la consignación de la declaración sustitutiva con las copias de los soportes originalmente registrados para desechar la prueba en cuestión, sin considerar que … cuenta con las dos declaraciones ( original y sustitutiva) para cada uno de los períodos reparados, en los cuales se expresan las cifras manejadas por los expertos en su informe y que los expertos sólo mencionan en el citado informe pericial las declaraciones sustitutivas a los fines de llegar a la conclusión… expuesta. La Administración… obvió su deber de búsqueda de la verdad de los hechos que fundamentan sus actos…es decir, el porqué de esta diferencia, a la cual hubiese podido llegar de haber revisado …sus archivos y los anexos del informe pericial. Por lo tanto… el origen de al diferencia que se pretende gravar …es … improcedente…

   Sobre la base de lo anterior, concluye este tribunal que existen declaraciones originales y sustitutivas en materia del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor correspondientes a los períodos reparados, pero de las mismas no se hace mención en el acto impugnado, de lo que se infiere que no fueron consideradas al momento de confirmar el acta de reparo, por lo cual la Administración -que había ordenado realizar una fiscalización en materia de Impuesto sobre la Renta para los ejercicios 1996 a 1999 conforme consta en las providencias de fiscalización cursantes a los folios 623 y 624, no constando que al mismo tiempo se haya efectuado una fiscalización en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor- no realizó un análisis concordado de toda la documentación que tenía en su poder, sino que se limitó a efectuar un somero análisis, al parecer aislado, de la revisión documental, lo que obliga a este tribunal a ordenar a la Administración Tributaria efectuar de nuevo dicho análisis documental para determinar los ingresos de la contribuyente para el ejercicio 1996 en materia de impuesto sobre la renta, a los fines de determinar nuevamente el impuesto a pagar, pero sólo con relación a la suma de Bs. 42.395.161,87 que estableció como ingresos omitidos, a cuyos efectos deberá considerar la experticia realizada, sus anexos, los libros, registros, balances y declaraciones sólo del impuesto sobre la renta, determinación que bien pudo haber realizado este tribunal en el presente fallo de haber contado con la documentación necesaria, la cual no fue suministrada ni por la recurrente (quien se conformó con el hecho de que la Administración debía consignar el expediente administrativo), ni por la Administración, quien no remitió la totalidad del expediente administrativo, sino una parte, generándose una presunción a favor de la recurrente, pero que no abarca el hecho de determinar si el reparo realizado por Bs. 42.395.161,87 estaba ajustado o no a derecho, razón por la cual este tribunal no puede valorar la experticia administrativa con relación al punto debatido, dado que falta la documentación con la cual debe adminicularse.

   Con fundamento en los razonamientos previos, este tribunal declara con lugar el falso supuesto sólo con respecto a que no se puede determinar con los libros de ventas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de los períodos enero a diciembre de 1996, el Impuesto sobre la Renta del ejercicio 1996, toda vez que no existe norma jurídica que establezca tal supuesto, conforme lo sostenido por la Sala Político Administrativa en sentencia Nº 00034 de fecha 28 de enero de 2004 caso Elementos Prefabricados, C.A. (ELPRECA) y que ha sido ratificado en reiteradas oportunidades conforme se ha indicado en los fallos ya citados. Así se decide.

7. - Con relación a la procedencia de las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994: Alega la recurrente que para la determinación de las sanciones tributarias deben ser consideradas las circunstancias atenuantes contempladas en los numerales 2, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable por su vigencia temporal para el caso de autos, previstas en los términos siguientes:

   Artículo 85.

   (…) Son atenuantes:

   1. El estado mental del infractor que no excluya totalmente su responsabilidad.

   2. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

   3. La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes.

   4. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.

   5. Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores.

   En el proceso se apreciará el grado de la culpa, para agravar o atenuar la pena, e igualmente a los mismos efectos el grado de cultura del infractor.

   . (Destacado del Tribunal).

   Con relación a la circunstancia atenuante invocada por la recurrente, prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicado ratione temporis, observa esta juzgadora que en el caso concreto se analiza el supuesto fáctico tipificado en el artículo 97 eiusdem, que prevé la comisión de una acción u omisión que afecta los intereses fiscales, a tenor de lo siguiente:

   Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido

   De la norma anteriormente transcrita, se infiere que la sanción tipificada en la referida disposición es aquélla que deriva de una conducta objetiva por parte del sujeto infractor, por lo tanto, en el caso de autos, al analizar la conducta desplegada por la contribuyente frente a su obligación de efectuar las correspondientes retenciones del impuesto sobre la renta sobre los pagos o abonos en cuenta realizados por ella, así como enterarlas dentro de los plazos legales y reglamentarios en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, de conformidad con lo establecido en el artículo 78 en su parágrafo sexto del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en función de su vigencia temporal en el presente asunto, tal acción acarreó una responsabilidad objetiva que debe subsumirse en la disposiciones contempladas en los artículos mencionados. De manera pues, que resulta forzoso para tribunal declarar la improcedencia de la atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.

   Asimismo, la contribuyente solicita la aplicación ratione temporis, de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, consistente en el hecho de no haber cometido infracción tributaria alguna dentro de los tres años anteriores al ejercicio investigado, en este sentido, se desprende de autos que la representación judicial de la República consignó formando parte del expediente administrativo, la Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-6120 de fecha 02 de noviembre de 2000 de la cual se colige que la contribuyente sí ha incurrido en un ilícito formal para el ejercicio 1996 en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, que coincide con el ejercicio fiscalizado en materia de impuesto sobre la renta y del cual trata el acto impugnado, motivo por el cual se configura la atenuante alegada por la recurrente al no constar que haya cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción y que al ser alegada por la recurrente, no fue desvirtuada por la representación fiscal, quien tiene la facultad de probar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias dentro de su ámbito de actuación.

   Ciertamente, la representación del Fisco Nacional sólo se limitó a rebatir la solicitud de la recurrente respecto a esta atenuante, alegando que de las propias actas procesales devienen infracciones tributarias por parte de la recurrente, incluso señala que tales infracciones se explanan tanto en el Acta Fiscal como en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, situación que para este tribunal desluce la defensa de los intereses del Fisco Nacional, toda vez que la atenuante analizada hace referencia clara y concretamente al hecho de haber incurrido la contribuyente en violaciones a la normativa tributaria durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción que en este procedimiento se analiza. En virtud de lo anterior, es forzoso para este tribunal declarar procedente la atenuante contemplada en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, con relación a la multa aplicada de acuerdo a lo establecido en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994 por Bs. 576.506,00. Así se determina.

   Establecido lo anterior y visto que se declaró con lugar la procedencia de una atenuante, este tribunal considera pertinente traer a colación lo indicado por la Sala Político Administrativa en sentencia Nº 01649 de fecha 18 de noviembre de 2009, respecto a la graduación de las atenuantes, fallo en el que se expresó lo siguiente:

   En este orden, del caso concreto se observa que el fallo apelado ordenó el recálculo de las sanciones impuestas con base al límite mínimo de las mismas, cuando sólo fue alegada y probada por la contribuyente impugnante en el recurso contencioso tributario incoado una (1) circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria, a saber, la relativa a “no haber cometido (…) ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”; debiendo entonces el tribunal de origen atenuar las penas gradualmente, y no hasta el quantum menor, por no concurrir varias circunstancias que provocasen tal disminución de la sanción.

   Por ello, se evidencia que el pronunciamiento apelado por la representación contralora fue emitido bajo una errónea interpretación del artículo 37 del Código Penal antes transcrito, razón por la cual se declara con lugar la apelación ejercida; y en virtud de haberse comprobado la ocurrencia de la atenuante antes aludida, se revoca de la sentencia impugnada lo decidido con relación al nuevo cálculo de las multas correspondientes. Así se establece.

   En consecuencia, esta Alzada concluye que las sanciones de multa en referencia, luego de la proporción pertinente, deben determinarse en el 86% de los tributos omitidos por la contribuyente (luego de restar un 19%, o un quinto -1/5-, lo cual corresponde a la procedencia de una atenuante, tal como se señaló precedentemente); por lo que se ordena a la Administración Tributaria realizar nuevos cálculos, considerando los términos de esta sentencia. Así finalmente se declara.

   Así, en estricto cumplimiento de lo establecido por la Sala Político Administrativa, este tribunal ordena recalcular la multa impuesta según el artículo 99 del Código Orgánico Tributario, en un 86% del tributo omitido consistente en la suma de Bs. 549.053,00.

   Asimismo, de acuerdo con lo antes expresado, para el supuesto de que la Administración Tributaria, después de efectuada la nueva determinación de los ingresos en materia de impuesto sobre la renta, constate que sí hay ingresos omitidos y proceda a imponer la multa prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, este tribunal le ordena rebajar la multa a imponer en un 19%, de acuerdo con la atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, considerando el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa respecto a la gradación de las multas. Así se declara.

   Por otra parte, la recurrente invoca la aplicación de la atenuante establecida en el numeral 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, relativa a “Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores”, sin embargo, partiendo del análisis efectuado por este tribunal con relación al hecho de considerar que la recurrente estaba obligada a practicar las retenciones del impuesto sobre la renta correspondiente y a su vez enterarlas dentro de los plazos legales y reglamentarios, la omisión de tal deber sí ocasiona un daño al Fisco Nacional, concretamente el de comprometer el tesoro público, pues podrían reflejarse cantidades u operaciones distintas a las realmente efectuadas y como consecuencia de ello, podrían ingresar cantidades inferiores que ocasionen una disminución de ingresos fiscales, razonamiento que conduce a este tribunal a declarar improcedente la circunstancia atenuante solicitada. Así se declara.

   Finalmente, con relación a los intereses de mora, este tribunal acoge el criterio de la Sala Político Administrativa contenido en sentencia Nº 01120 de fecha 1 de octubre de 2008, donde se expresó:

   Por otra parte, aprecia esta Alzada, que en el presente caso, el acto de determinación del tributo omitido, llevó a cabo la liquidación de intereses moratorios, los cuales en principio, quedarían firmes al no haber sido controvertida su exigibilidad.

   No obstante lo anterior, esta Sala observa que el pronunciamiento del a quo sobre este punto en concreto no se ajusta a la jurisprudencia de la Sala Constitucional (vid. sentencia Nº 1.490 del 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A.), que recientemente ratificó el criterio expresado en la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la entonces denominada Corte en Pleno de este M.T., “…respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación”.

   Ciertamente, en el presente caso aprecia esta Alzada, que el acto de determinación del tributo omitido, no se encontraba firme a la fecha en que la Administración Tributaria liquidó los intereses moratorios, pues en fecha 18 de agosto de 2004 fue interpuesto el recurso jerárquico y, posteriormente, el 14 de junio de 2005, el recurso contencioso tributario.

   De esta forma, dado el carácter vinculante del criterio jurisprudencial antes indicado, esta Sala declara la improcedencia de los intereses moratorios determinados en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con el N° SAT-GTI- RCO-600-S-2004, de fecha 2 de julio de 2004, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por un monto de dos millones setenta y siete mil cuatrocientos cincuenta y dos bolívares sin céntimos (Bs. 2.077.452,00), al no ser exigibles. En tal virtud, sólo será a partir de la publicación del presente fallo que podrá constituirse en mora al contribuyente deudor y procederá el cobro de los correspondientes intereses. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 00557 del 7 de mayo de 2008). Así se declara.

   (Negrillas de este Tribunal).

   Con base en la anterior sentencia relacionada con una causa tramitada por ante este Juzgado Superior, quien decide declara improcedente la liquidación efectuada en el acto recurrido relativa a los intereses de mora por la suma de Bs. 4.678 (expresados hoy en Bs. 4,67) correspondiente al ejercicio 1996, intereses de mora que se generarán una vez quede firme la presente sentencia. Así se decide.

   IV

   Decisión

   En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario, ejercido por los abogados M.V.T., E.H.A.-Parejo y X.E.E., venezolanos, cédulas de identidad Nº V-6.487.825, V-12.626.142 y V-10.534.928, Inpreabogado Nº 35.060, 76.503 y 48.460 respectivamente, actuando con el carácter de apoderados de la sociedad mercantil Corporación Telemic, C.A. ya identificada, en contra de la Resolución Nº GJT-DRAJ-A-2004-6267 de fecha 20 de noviembre de 2004, notificada el 10 de febrero de 2005, emitida por el Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por consiguiente, declara la nulidad parcial de la Resolución Nº GJT-DRAJ-A-2004-6267 de fecha 20 de noviembre de 2004, notificada el 10 de febrero de 2005, emitida por el Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y en consecuencia, este tribunal:

1. - Confirma el impuesto sobre la renta omitido por Bs. 549.053,00, correspondiente al ejercicio fiscal 1996.

2. - Confirma la multa impuesta conforme al artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, atenuada en un diecinueve por ciento (19%) del monto por el cual se emitió, debido a la aplicación de la atenuante prevista en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario y se ordena emitir nueva planilla a tales efectos.

3. - Anula el reparo por Bs. 10.000.000,00 (expresados hoy en Bs. 10.000,00) y lo modifica en la suma de Bs. 1.000,00.

4. - Anula el reparo por Bs. 42.395.161,87 por ingresos omitidos en materia de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio 1996, por vía de consecuencia, anula la multa impuesta de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 y ordena a la Administración Tributaria efectuar la determinación de los ingresos en materia de Impuesto sobre la Renta para el ejercicio 1996, con base en la motiva de esta sentencia. Asimismo, para el supuesto de que la Administración Tributaria, después de efectuada la nueva determinación de los ingresos en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio 1996, llegare a constatar que sí hay ingresos omitidos y proceda a imponer la multa prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, este tribunal le ordena rebajar la multa a imponer en un 19%, de acuerdo con la atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

5. - Anula los intereses moratorios por Bs. 4.678,00, los cuales se generarán una vez quede firme la presente sentencia.

6. - Anula las planillas que se hayan emitido, las cuales deberán emitirse si así procediera, conforme con los nuevos cálculos.

   No hay condenatoria en costas.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y a la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela, a la Contraloría General de la República Bolivariana de Venezuela y a la Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto, a los veintiocho días del mes de abril del año dos mil diez. Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

   La jueza temporal,

   Abg. Xioely A.G.T.

   El secretario,

   Abg. F.M.

   En horas de despacho del día de hoy, 28 de abril de 2010, siendo las diez y treinta minutos de la mañana (10:30 a.m.), se publicó la presente sentencia.-

   El secretario,

   Abg. F.M.