Sentencia nº 00110 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 27 de Enero de 2011

De las actas procesales que conforman el presente expediente, pudo observar esta Sala:

Que el acto administrativo recurrido en el caso sub júdice, tuvo su origen en el Acta Fiscal No. GRTI-RC-DF-1052-SIV2-00-130-001138 y el Acta de Retenciones N° GRTI-RC-DF-1052-SIV2-00-130-001139, ambas de fecha 13 de noviembre de 2000, levantadas por los Fiscales Nacionales de Hacienda, Ildemaro J.C. y A.J.Y.G., adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en materia de impuesto sobre la renta y en relación con la obligación de retener y enterar dicho impuesto, correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1997 y 1998, derivadas de la fiscalización practicada a la prenombrada contribuyente, sobre sus Declaraciones Definitivas de Rentas elaboradas en los formularios números H-99 No. 0182127 y H-99 No. 0182126.

Que, en fecha 26 de junio de 2001, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del referido Servicio, emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. GRTI/RC/DSA/2001/000490, formulándose a cargo de la contribuyente los reparos relacionados infra, así como determinando su obligación tributaria en concepto de impuesto sobre la renta, por Bs. 75.043.727,00, Bs. 15.445.185,00 y Bs. 38.949,00 (por falta de retención) e imponiéndole multas (derivadas de la existencia de la concurrencia de infracciones), por Bs. 79.133.413,00 y Bs. 16.237.864,00, respecto a los ejercicios fiscales de 1997 y 1998, respectivamente.

Así, los reparos se fundamentaron en las siguientes circunstancias:

1. Rechazo de la deducción de erogaciones imputadas al costo de ventas (Bs. 214.055.779,56 y Bs. 11.311.996,07), correspondientes a los ejercicios fiscales de 1997 y 1998, respectivamente, por haber considerado en la venta de bienes inmuebles costos superiores a los previstos en los artículos 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 53 de su Reglamento.

2. Rechazo de la deducción de gastos (Bs. 26.532.441,62) durante el ejercicio de 1997, por encontrarse documentados en facturas a nombre de terceros y comprobantes internos (vouchers).

3. Rechazo de la deducción de gastos (Bs. 1.947.877,46) en el ejercicio de 1998, ocasionados por concepto de “Servicios Técnicos”, cancelados a los beneficiarios relacionados en el Anexo 4 que forma parte del acta fiscal examinada, a los cuales no se le practicó la retención de impuesto, contraviniendo la disposición contenida en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la citada Ley de Impuesto sobre la Renta.

4. Rechazo de la deducción de gastos (Bs. 6.244.724,36) en el ejercicio de 1998, al no demostrarse los soportes que los sustentan, de conformidad con el artículo 82 de la aludida ley.

5. Rechazo del traslado de pérdidas (Bs. 13.992.302,17 y Bs. 22.230.188,06), correspondiente a los ejercicios 1997 y 1998, respectivamente, así: a) Pérdidas ajustadas por inflación, porque la contribuyente no aportó a la fiscalización el libro de Ajuste por Inflación ni documentación alguna sobre el particular que demostrara el monto declarado, de conformidad con el artículo 82 de la referida Ley de Impuesto sobre la Renta y 115 de su Reglamento; y b) Pérdidas trasladadas de años anteriores, por haberlas imputado en la declaración de rentas del ejercicio de 1998, pues de los reparos fiscales formulados al período impositivo de 1997, resultó un enriquecimiento neto gravable de Bs. 552.641.904,23, originándose una diferencia de impuesto a pagar de Bs. 183.942.890,11, razón por la cual, la Administración Tributaria las consideró improcedentes.

6. Retención de impuesto no efectuada en el ejercicio 1998, por Bs. 38.948,87, en atención a la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   A consecuencia de los reparos expuestos, se determinó y liquidó a cargo de la contribuyente, para los ejercicios fiscales 1997 y 1998, respectivamente, por concepto de impuesto sobre la renta, las cantidades de Bs. 75.043.727,00, Bs. 15.445.185,00 y 38.949,00 (retención) y por imposición de multas, Bs. 79.133.413,00 y Bs. 16.237.864,00, por haber causado una disminución ilegítima de impuestos al Fisco Nacional, por incumplimiento de los deberes atinentes al pago del tributo por falta de retención, así como por incumplir el deber formal “de no llevar los Libros Contables”, una vez aplicada la concurrencia de infracciones, según el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   En razón de las objeciones fiscales descritas, las mandatarias judiciales de la sociedad mercantil recurrente ejercieron el recurso jerárquico contra la precitada resolución, el cual fue declarado sin lugar, mediante Resolución N° GJT-DRAJ-A-2004-3472 de fecha 31 de mayo de 2004, confirmándose en consecuencia la determinación tributaria, así como las sanciones contenidas en la citada resolución culminatoria del sumario administrativo y conminándole a pagar los montos liquidados a tales efectos en las planillas emitidas.

   Luego, mediante escrito de fecha 17 de marzo de 2005, las abogadas C.R.R. y J.C.C., inscritas en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 17.037 y 36.849, respectivamente, actuando en su carácter de apoderadas judiciales de la mencionada contribuyente, según se evidencia de documento poder autenticado ante la Notaría Pública Sexta del Municipio Chacao del Estado Miranda, el 11 de junio de 2001, bajo el N° 33, Tomo 39 de los respectivos Libros, por disconformidad con los reparos y multas confirmados por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), ejercieron el recurso contencioso tributario contra la citada Resolución N° GJT-DRAJ-A-2004-3472 de fecha 31 de mayo de 2004, solicitando la suspensión de los efectos del acto impugnado, en atención al artículo 263 del vigente Código Orgánico Tributario.

   En torno a los reparos confirmados por la citada Gerencia, pidieron se declarara su improcedencia, sobre la base de los siguientes argumentos:

1. Denunciaron el falso supuesto en que, a su decir, incurrió la Administración Tributaria al sostener posiciones contradictorias, pues, “por una parte, afirma en el citado acto administrativo que su representada no presentó libros y por la otra, asevera que las supuestas facturas no se corresponden con los asientos contables, los cuales se llevan en los referidos instrumentos (libros)”. Por tanto, aseveran que al pretender sancionarla sobre la circunstancia de “no llevar libros”, fundamentado en el artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, no obstante impone la multa con base en el artículo 106 eiusdem, el cual castiga al contribuyente que “omitiere llevar los libros y registros especiales”, por lo que solicita la nulidad de la sanción por no haber tipo legal infringido.

2. En cuanto al rechazo de la imputación de los costos derivados de las ventas de inmuebles, denunciaron el falso supuesto en que incurrió dicha Administración, por haber “aplicado un método por demás subjetivo”, no previsto en la Ley, por lo que, a su decir, interpretó erróneamente el parágrafo segundo del artículo 23 de la citada Ley de Impuesto sobre la Renta. Asimismo, denunciaron la inmotivación del acto, pues no se explica el por qué se excluyeron los elementos que establece el referido parágrafo segundo del artículo 23 de la aludida ley, para determinar dichos costos.

3. Con relación al rechazo de la deducción de los gastos, por Bs. 26.532.441,62, debido a que las facturas aparecen a nombre de terceros y/o se encuentran en comprobantes internos, aseveraron que “el pago del gasto lo hace un tercero creando un pasivo a nombre de CORPORACIÓN CENTRO A. YAMIN, C.A., siendo estos normales y necesarios que se ocasionan en el inmueble con el objeto de producir la renta, debiendo ser deducidos a los efectos fiscales”. Además, sostuvieron la inmotivación del acto por cuanto no se observa discriminación alguna de los gastos rechazados, como si lo hace con las deducciones admitidas.

4. En lo atinente al rechazo de las pérdidas de años anteriores declaradas en el ejercicio fiscal de 1998, por Bs. 22.230.188,06, insisten en hacer valer su derecho, ya que la “Administración arriba a la decisión de rechazarla por cuanto objetara de forma infundada, a su decir, ‘algunas cuentas’ en los rubros de los Costos, Deducciones y Ajuste por Inflación, lo cual evidentemente refleja un impuesto a pagar irreal e inexistente”.

5. Respecto a la deducibilidad del gasto sujeto a retención de impuesto cuando ésta no se efectúa o se entera tardíamente, arguyeron la falta de aplicación de las más recientes y reiteradas jurisprudencias a que ella hiciera referencia, mediante las cuales se declara la procedencia de los gastos pagados, aunque la retención se practicara con posterioridad. A fin de demostrar su enteramiento y pago en exceso, consignaron marcado “F” y “G”, las “Planillas para Enterar Retenciones de Impuesto Sobre la Renta efectuadas a Personas Jurídicas y Comunidades Domiciliadas en el País, Forma PJ-D 13, N° 0316107 y 0316108, respectivamente, montos éstos que fueron cancelados en fecha 27.12.2000, con una cifra por impuesto aun superior el cual representa un total de impuesto retenido por Bs. 38.957,55 y de Bs. 40.896,31 por sanción Art. 99 COT”.

6. En atención a la pérdida por efecto de la inflación declarada por la contribuyente para el ejercicio de 1997, manifestaron haber cometido un error de derecho excusable, por cuanto “consideró el resultado del ajuste efectuado como pérdida por efectos de la inflación por el monto que asciende a Bs. 13.992.302,17 y ello por haber interpretado que las partidas que se encuentran sujetas a actualización, como es el caso del bien inmueble, al sufrir modificaciones por efectos de la inflación tenían que ser incluidas por mandato legal para reconocérseles el impacto que producen”, en virtud de lo cual, solicitan se declare a su favor la eximente de responsabilidad prevista en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994. Al efecto, argumentaron que “El error en la interpretación se basó en la remisión que hace el artículo 91 al artículo 98 de la LISR, donde ambas normativas contemplan la obligatoriedad de actualizar los activos y pasivos no monetarios” (Subrayado de la contribuyente).

   En cuanto a las sanciones impuestas, luego de aplicar la concurrencia de infracciones, derivada de las multas por contravención, por incumplimiento de deberes formales, así como por no efectuar la retención, en principio solicitan, sin convalidar dichas multas, que declarada la nulidad de los reparos, por su carácter accesorio en consecuencia, se declare la nulidad de las mismas.

   Aducen, que no hubo la contravención prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, pues “los funcionarios fiscales procedieron en su actuación fiscal alejados de los principios y procedimientos que rigen para estos casos, en cuanto a que procedieran a objetar infundadamente cuentas en los rubros de los Costos, Deducciones y Pérdidas de años anteriores”.

   Para el caso negado de que procediera tal sanción, denuncian la actuación de la Administración por no haber considerado la concurrencia de circunstancias atenuantes y agravantes para graduar la pena. En este sentido, invocan las atenuantes previstas en los ordinales 2°, 3°, 4° y 5° del artículo 85 del aludido Código.

   Adicionalmente, indican que la Administración Tributaria al sancionar a su representada violó el principio de legalidad, pues “fácil es percatarse que la Administración se limitó a mencionar los artículos 73, 85 y 97, del Código Orgánico Tributario, ‘sentenciando’, que ‘resultó una disminución ilegítima de ingresos tributarios’ (vid. Resolución f. 38 y 39), por una parte y, por la otra, desechó confusamente las circunstancias atenuantes que sí concurren, de ser el caso, en el contribuyente y que al momento de proceder a la aplicación de la multa, omite en franca violación de los principios del derecho sancionatorio administrativo legalidad, tipicidad, proporcionalidad”, por lo que solicita se declare su nulidad por ilegalidad e inconstitucionalidad.

   Respecto a la sanción por incumplimiento del deber formal previsto en el artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, ratifican su nulidad “en virtud de que dicha multa no tiene base legal que la legitime”.

   En cuanto a la multa por no haber efectuado la retención de impuesto, insisten en su cancelación por “el monto de Bs. 40.896,31 mediante la planilla forma PJ-D13 N° 0316108, por sanción art. 99 del COT”, afirmando que, tal como lo dispone el artículo 49, numeral 7, de la Carta Magna, ninguna persona pude ser sometida a juicio dos veces por los mismos hechos.

   II

   DE LA SENTENCIA RECURRIDA

   Mediante sentencia N° 981 dictada el 16 de febrero de 2007, el Tribunal de la causa declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Corporación Centro A. Yamin, C.A., conforme a los argumentos que de seguidas se exponen:

   Visto que el presente asunto se encuentra en etapa de sentencia, sin que haya sido resuelta la solicitud de suspensión de efectos del acto impugnado, este Tribunal encuentra inoficioso hacer el referido pronunciamiento previo. ASI SE DECLARA.

   Expuestas como han quedado las cosas, este Tribunal encuentra que la controversia se circunscribe a determinar: i) Si existe falso supuesto en la Resolución impugnada por cuanto la recurrente si llevaba los libros Diario, Mayor, Balance e Inventario y también por lo que respecta a los costos improcedentes; ii) Si existe inmotivación en la resolución impugnada por la objeción de los gastos deducidos y por las pérdidas de años anteriores objetadas; iii) Si no se aplicaron máximas jurisprudenciales sobre la deducibilidad del gasto; iv) Si hubo error en la interpretación de máximas jurisprudenciales respecto al error de derecho excusable como eximente de responsabilidad; v) Si resultan improcedentes las multas impuestas.

   i) Como primera delación, los apoderados recurrentes alegan el vicio de falso supuesto, por cuanto la recurrente si llevaba los libros Diario, Mayor, Balance e Inventario y el referido vicio puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y afecta lo que la doctrina ha considerado llamar ‘Teoría Integral de la Causa’, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de manera coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

   Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

   Omissis…

   Por otra parte, los apoderados recurrentes alegan como segundo vicio la inmotivación y en este caso el Tribunal comparte el criterio expresado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que en forma reiterada ha establecido en sentencias de fechas 09 de mayo de 1999; 21 de marzo de 1984, 12 de julio de 1983 y 21 de noviembre de 2001, lo siguiente:

   ... Omissis …

   Este Tribunal observa que los apoderados judiciales de la recurrente denuncian que en el acto impugnado concurren los vicios de inmotivación y falso supuesto. Al respecto este Tribunal acoge la doctrina reiterada, asentada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en el sentido de que se trata de vicios cuyas denuncias se excluyen entre si.

   En efecto, en sentencia N° 00330, de fecha 26 de febrero de 2002, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, dejó asentado que:

   ‘(omissis)…Expresado el argumento anterior y con el objeto de aclarar la confusión planteada por los apoderados judiciales de la recurrente, es necesario precisar las particularidades que se presentan cuando se alegan en un mismo acto, la inmotivación y el falso supuesto.

   Sobre este tema la Sala ha sido constante en afirmar que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que no permite constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que en un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho.

   Expresarse en los términos indicados, sin duda, representa un preocupante desconocimiento de los elementos que acompañan al acto administrativo y los efectos que se producen cuando adolecen de los vicios indicados…(omissis)’.

   En fuerza de lo anterior, este Tribunal desestima por ser excluyentes, los alegatos sobre inmotivación y falso supuesto que han sido planteados por los apoderados recurrentes en sus escritos. ASI SE DECLARA.

   iii) Sobre el alegato de que en la Resolución recurrida no se tomaron en cuenta máximas jurisprudenciales respecto a la deducibilidad del gasto, este Tribunal observa que la misma se fundamenta en una jurisprudencia del Tribunal Superior Cuarto Contencioso Tributario de fecha dieciocho (18) de noviembre de mil novecientos noventa y nueve (1999), en la que se desaplicó por control difuso, de acuerdo a lo previsto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, el parágrafo sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la renta, por considerar el Tribunal Sentenciador, que contraviene lo dispuesto en el artículo 223 de la entonces Constitución de la República de Venezuela que establecía el principio de la capacidad contributiva y al respecto este Tribunal analiza lo siguiente:

   El control difuso de la constitucionalidad ha sido definido de la siguiente manera:

   ... Omissis…

   Debiendo concluirse de lo expuesto anteriormente, que la desaplicación por control difuso que acuerda un órgano jurisdiccional sólo surte efectos en el caso específico en el que se la declara, sin que sea vinculante ni siquiera para el propio órgano jurisdiccional que la acordó, pudiendo este órgano sustentar un criterio diferente en el próximo caso análogo que se le presente, por tanto, no constituye un criterio jurisprudencial que deba ser observado ni siquiera por los órganos administrativos tributarios, razón por la cual este Tribunal considera que no existe en el acto impugnado el vicio denunciado sobre la no aplicación de máximas jurisprudenciales. ASI SE DECLARA.

   En efecto, al no constituir la desaplicación por control difuso de un artículo, acordada por un tribunal de instancia, una máxima jurisprudencial, no estaba obligada la administración tributaria a tomar dicha decisión en consideración a los fines de dictar su auto, razón por la que es forzoso para este Tribunal declarar que el acto administrativo impugnado se encuentra totalmente ajustado a derecho por lo que respecta a este punto denunciado. ASI SE DECLARA.

   iv) Sobre el vicio denunciado respecto a que hubo error en la interpretación de máximas jurisprudenciales sobre el error de derecho que justifica la existencia de un error excusable en el caso de autos, que a su vez conlleva a una eximente de responsabilidad tributaria, este Tribunal observa lo siguiente:

   ... Omissis…

   De la natural consecuencia de la presunción de legalidad, legitimidad y veracidad del Acto Administrativo, que tiene carácter iuris tantum, surge la necesidad para el impugnante de desvirtuar su contenido, mediante las oportunidades y los medios probatorios que la legislación pone a su alcance, esto es, en el caso sub júdice, que la carga probatoria sobre a que hubo error en la interpretación de máximas jurisprudenciales sobre el error de derecho que justifica la existencia de un error excusable en el caso de autos, que a su vez conlleva a una eximente de responsabilidad tributaria, argumentada por el representante legal de la contribuyente, recae sobre la propia contribuyente, por esa razón resulta aplicable al caso concreto, el Código Orgánico Tributario de 1994, en el artículo 137, disponía:

   Omissis…

   De manera que es pacífica la regulación tributaria en materia de admisión de las pruebas de las que se puede hacer valer el particular para desvirtuar el contenido de los actos administrativos de naturaleza tributaria que impugne.

   ... Omissis…

   Ahora bien, observándose en el presente asunto que la recurrente no consignó por si misma ni por medio de apoderados, ningún elemento probatorio que desvirtuara el contenido de la Resolución impugnada supra identificada, esta debe surtir sus plenos efectos legales, en virtud de la presunción de legalidad, legitimidad y veracidad de que gozan los Actos Administrativos. ASI SE DECLARA.

   De esta manera, la contribuyente tenía la carga de la prueba de demostrar que cometió un error de derecho de buena fe, de tal entidad que la llevó a interpretar de manera errada la Ley de Impuesto Sobre la Renta y por ello se configuró la contravención que se le imputa, esto es así, porque no basta con los argumentos esgrimidos por la contribuyente en el escrito recursivo para dar por demostrado el error alegado. De otra parte este Tribunal observa de los autos y se encuentra demostrado, que quien determinó y verificó la existencia del error argumentado por la contribuyente, cometido en su declaración de impuesto sobre la renta, fue la propia Administración Tributaria, actividad esta que resulta incompatible con el error de buena fe alegado, por cuanto quien pretende alegar el error de buena fe, debe rectificar la conducta en forma voluntaria antes de que la administración fiscal verifique, como ocurrió en el caso de autos, el error cometido.

   Al respecto este Tribunal recuerda la máxima establecida en el artículo 2 del Código Civil Venezolano, según el cual la ignorancia de la Ley no excusa de su cumplimiento, lo cual, aunado al hecho de que la contribuyente no demostró ninguno de sus dichos respecto al error cometido por ella, hace forzoso para este Tribunal desestimar esta delación, por considerar que no puede haber error de buena fe, ya sea de hecho o de derecho, cuando quien rectifica la conducta del contribuyente es la propia Administración Tributaria. ASI SE DECLARA.

   Vistas las conclusiones a las que se ha llegado respecto a los particulares i), ii), iii) y iv), este Tribunal juzga inoficioso seguir pronunciándose sobre los petitorios del escrito recursivo en cuanto a las sanciones impuestas. ASI SE DECLARA.

   Por último, el a quo al declarar sin lugar el recurso contencioso tributario, condenó en costas a la contribuyente, por un monto equivalente al tres por ciento (3%) sobre la cuantía del recurso, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente.

   III

   FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

   En fecha 27 de septiembre de 2008 el apoderado judicial de la contribuyente Corporación Centro A. Yamin, C.A. fundamentó su apelación, bajo las argumentaciones de hecho y de derecho que a continuación se exponen:

   Error material de cálculo.

   Previamente alegó un error material observado en la Resolución N° GJT-DRAJ-A-2004-3472 de fecha 31 de mayo de 2004, emitida por la entonces Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), específicamente en la pagina 8, en el cuadro donde se efectúa la determinación fiscal, al haber sumado las pérdidas del ejercicio 1998, por Bs. 46.340.944,20 declaradas por la contribuyente.

   Al efecto, señaló la apelante que dicha cantidad “al ser indebidamente rechazada por la Administración Tributaria debía en todo caso no ser tomada en cuenta como pérdida a los fines de poder RESTÁRSELE al monto de los supuestos enriquecimientos gravables que según la fiscalización ascendían a la cantidad de Bs. 19.504.597,89 en dicho ejercicio fiscal 1998 pero no SUMÁRSELE dicha pérdida a los enriquecimientos gravables como indebidamente lo hizo la Gerencia Jurídico Tributario”.

   Expuesto lo anterior, pasa a denunciar los supuestos vicios en que, a su decir, incurrió el sentenciador, a saber: incongruencia negativa, omisión de pronunciamiento por silencio de pruebas y falso supuesto de hecho y de derecho.

   Incongruencia negativa. Señala la contribuyente, que el a quo incurrió en el vicio de incongruencia negativa en razón de que se abstuvo de emitir pronunciamiento alguno respecto a los alegatos esgrimidos por su representada en el recurso contencioso tributario incoado contra los actos supra identificados.

   En ese sentido, ratifica los argumentos y las defensas esgrimidas en dicho recurso, para sostener la nulidad de los actos impugnados, a saber:

   1) Por incurrir en un falso supuesto de hecho al estimar que MI REPRESENTADA no presentó los Libros Diario, Mayor e Inventario para el ejercicio fiscal correspondiente al año de 1997; 2) Por incurrir en carencia de base legal al efectuar la determinación para rechazar los costos de venta de parte del Inmueble denominado Edificio Yamin para los ejercicios fiscales 1997 y 1998; 3) Por desechar facturas que efectivamente existen y que estuvieron presentes en presencia de la propia fiscalización; 4) Por ser los actos administrativos impugnados violatorios al Principio de la Capacidad Contributiva; 5) Por no permitir a MI REPRESENTADA efectuar el Ajuste por Inflación de sus activos no monetarios a lo que tiene todo derecho; 6) Por la ligereza en que incurrió la Fiscalización para la graduación de las penas

   .

   Sostiene que “el a quo en su sentencia de forma ligera y poco seria no se pronunció sobre ninguno de los varios alegatos o defensas esgrimidos (…) limitándose a establecer en su sentencia la procedencia de los reparos y multas impuestas a MI REPRESENTADA con base únicamente a los siguientes argumentos de forma: 1) El argumento de que los alegatos efectuados por MI REPRESENTADA en su Recurso Contencioso Tributario supuestamente son excluyentes entre sí; 2) Que la desaplicación por control difuso de un artículo acordada por un Tribunal de Instancia no constituye una máxima jurisprudencial; 3) Que MI REPRESENTADA supuestamente no presentó ningún tipo de pruebas cuando el Tribunal ni siquiera solicitó la remisión del expediente administrativo a la Administración Tributaria”.

   Luego de reseñar criterio jurisprudencial de esta Sala, indica que se desprende claramente que la sentencia incurrió en el vicio de incongruencia negativa, “por guardar absoluto silencio, o lo que es lo mismo, no toma en cuenta para nada los varios argumentos esgrimidos por MI REPRESENTADA para la improcedencia de las multas infringiendo el contenido del artículo 243, numeral 5, del Código de Procedimiento Civil, (...), en el supuesto de autos, se verifica cuando en una decisión no se resuelven todos los planteamientos alegados en autos, y también cuando son obviadas las defensas opuestas por las partes que intervienen en el proceso, tal y como lo expresamos anteriormente”.

   Vicio de omisión de pronunciamiento por silencio de pruebas. Considera la contribuyente que el sentenciador incurrió en este vicio, “al no considerar para su decisión los elementos probatorios consignados como sustento de la pretensión de MI REPRESENTADA y que constan en el expediente administrativo que la Administración Tributaria no remitió al Tribunal en la oportunidad legal correspondiente”.

   Denuncia que en el expediente administrativo, a su decir, “que nunca fue remitido al Tribunal a quo” se evidencia que la Administración Tributaria tuvo acceso a toda la documentación requerida por ella para el estudio y mejor entendimiento del caso. Sostiene, que de haberse considerado la documentación en él contenida, “otros hubieran sido los resultados a que hubiera llegado, y así solicito muy respetuosamente sea declarado por esta máxima instancia jurisdiccional”.

   Luego, de hacer algunas consideraciones legales y jurisprudenciales atinentes al expediente administrativo, argumentó que el Juez de la causa, “en cumplimiento de sus deberes como rector del proceso y en acatamiento del principio de inmediación para la mejor búsqueda de la justicia, (…) debió como práctica judicial dictar un auto para mejor proveer, a fin de que el expediente administrativo le fuese debidamente incorporado a los autos, para mejor resolución de la controversia cosa que lamentablemente no hizo, lo que lo llevó a dictar una decisión totalmente fuera de la realidad de los hechos”.

3. Vicio de falso supuesto de hecho y de derecho.

   Denuncia la apelante el falso supuesto de hecho y de derecho en que incurrió el sentenciador, “asombrosamente parte de una errónea apreciación tanto de los hechos como del derecho, que lo llevó en consecuencia a aplicar normas legales que resultaban inaplicables al presente caso, al considerar alegremente y sin fundamento legal alguno que MI REPRESENTADA no presentó ningún tipo de pruebas, cuando en realidad en el propio expediente administrativo y judicial consta fehacientemente los siguientes elementos de hecho y de derecho: (…), y que erróneamente pretende con ello aplicar una sanción que no se corresponde”.

   Sustenta su denuncia por violación del artículo 49 de la Carta Magna, artículo 25 eiusdem, así como el artículo 240, ordinal 1° del Código Orgánico Tributario de 1994, manifestando que en el referido vicio incurrió la Administración Tributaria en cuanto: a) al supuesto incumplimiento del deber formal de llevar los libros de contabilidad para el ejercicio fiscal 1997; b) a los supuestos costos improcedentes; c) a las facturas supuestamente declaradas a nombre de terceros y en comprobantes internos, vouchers; d) a los egresos no deducibles por falta de retención; y e) a la negativa a reconocer las pérdidas por ajuste por inflación.

   Contestación a la apelación de la contribuyente.

   Mediante escrito de fecha 08 de octubre de 2008, la representación fiscal dio contestación a la apelación de la contribuyente, bajo los siguientes argumentos:

   Respecto a la incongruencia negativa alegada, pidió que se desestimara la misma al señalar que el juzgador “en cuanto a los aspectos apelados por la contribuyente se centró en manifestar si existía el vicio de falso supuesto denunciado por la representación de la contribuyente, si existía el vicio de inmotivación, sobre la deducibilidad del gasto, sobre la eximente de responsabilidad penal tributaria, además la procedencia o improcedencia de las multas”. Así, conforme a ese análisis, el Juez a quo “desestimó por excluyentes los alegatos sobre inmotivación y falso supuesto, por otra parte consideró que el acto impugnado no violó las máximas jurisprudenciales enunciadas con respecto a la deducibilidad del gasto, igualmente consideró la ausencia de elementos probatorios necesarios que demostraran el error de derecho que justificara la existencia del error excusable en que incurriera la contribuyente, por consiguiente (…) consideró inoficioso seguir pronunciándose sobre el petitorio referido a las multas impuestas.

   Por lo anterior, aseveró que el Tribunal sentenciador no incurrió en el vicio examinado “ya que (…) no se desprende la existencia de un error que afecte la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre la pretensión demandada y lo decidido…”.

   En cuanto al vicio de omisión de pronunciamiento por silencio de pruebas, el Fisco lo consideró improcedente, pues señaló que en fecha 23 de junio de 2006 la sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República consignó copias certificadas del expediente administrativo correspondiente a la contribuyente y fue con base a los datos en él contenidos que se dictó la decisión objeto de controversia. Aunado a esto, indicó que además de esta prueba natural, que no es la única, el interesado pudo producir en juicio todas las pruebas que sustenten sus pretensiones y no limitarse al contenido del expediente, como lo hizo la recurrente, pues no hizo uso del lapso probatorio.

   En lo atinente a la denuncia de falso supuesto de hecho y de derecho en el que supuestamente incurrió el juzgador, la representación fiscal limitó su defensa respecto a este punto destacando las razones y motivos que tuvo la Administración Tributaria para formular cada uno de los reparos impugnados.

   IV

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Vista la declaratoria contenida en el fallo recurrido, los fundamentos de la apelación ejercida por el apoderado judicial de la contribuyente, así como las defensas opuestas por la representación fiscal, la controversia queda circunscrita a conocer y decidir respecto a los vicios de omisión de pronunciamiento por silencio de pruebas, falso supuesto de hecho y de derecho e incongruencia negativa denunciados contra el fallo recurrido por la contribuyente.

   No obstante, deberá la Sala decidir previamente el supuesto error material de cálculo en que, según la apelante, la Administración Tributaria incurrió al determinar la obligación tributaria.

   Así, examinadas como fueron las actas procesales, específicamente la Resolución N° GJT-DRAJ-A-2004-3472 de fecha 31 de mayo de 2004 y las respectivas declaraciones de rentas de los ejercicios investigados, pudo advertir esta Sala, que ciertamente se evidencia un error material en el cuadro donde el órgano administrativo determina la obligación tributaria a cargo de la contribuyente, más sin embargo, dicho error no ocurrió respecto al monto indicado, como erradamente asevera ésta, sino en la denominación del rubro que se quiere expresar, pues se lee: “Pérdida según Declaración…46.340.944,20”, en lugar de decir “Enriquecimiento Global…46.340.944,20”, o sea, un monto positivo, tal y como fue señalado por la propia sociedad mercantil en su declaración de rentas del ejercicio fiscal de 1998, registrada en la casilla 63 de la “Conciliación Fiscal de Rentas”, trasladada a la casilla 1 de la parte “C.- Autoliquidación del Impuesto” de la misma declaración (FORMA DPJ 26 H-99 N° 0182126, presentada el 22 de febrero de 2000 ante el entonces Banco Unión).

   En razón de ello y siendo que el aludido error resulta intrascendente y en nada modifica el enriquecimiento global determinado por la misma contribuyente en la referida declaración, a los efectos de presentar la situación fiscal para el citado ejercicio, se desestima la defensa invocada en tal sentido. Así se declara.

   Resuelto el punto previo en los términos expuestos, pasa la Sala a decidir los siguientes asuntos en el orden que esta alzada juzga procedente; y al efecto observa:

   Omisión de pronunciamiento por silencio de pruebas.

   Respecto a la omisión de pronunciamiento por silencio de pruebas, esta Sala ratifica su criterio en el sentido de que cuando se calla respecto a una prueba en sede judicial, bien porque no se menciona o analiza, ni se juzga sobre su valor probatorio, explicando las razones que sustentan su apreciación o su desestimación, se incurre en el vicio de inmotivación del fallo, ya que el sentenciador estaría estableciendo hechos o considerando otros como no demostrados, por lo que en esa situación el Juez no expresa las razones de hecho ni de derecho que lo llevan a su decisión final, en cuyo caso se infringiría el ordinal 4º del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil. (Ver entre otras, Sentencias Nº 04577 del 30 de junio de 2005 y Nos. 01311 y 01868 del 26 de julio y 21 de noviembre de 2007, respectivamente).

   En el caso concreto, el apelante señala que la recurrida incurrió en este vicio “al no considerar para su decisión los elementos probatorios consignados como sustento de la pretensión de MI REPRESENTADA y que constan en el expediente administrativo que la Administración Tributaria no remitió al Tribunal en la oportunidad legal correspondiente”.

   Así, de las actas procesales que conforman el presente expediente, se evidencia que el a quo acordó solicitar el expediente administrativo mediante auto de fecha 22 de marzo de 2005 al darle entrada al recurso contencioso tributario, practicándose ésta el 17 de junio del mismo año, siendo entregada al Alguacil el 29 de junio de ese año. Igualmente, se advierte del auto fechado el 13 de junio de 2006, a través del “Comprobante de Recepción de un Documento”, que en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos del Circuito Judicial de Caracas se recibió de la ciudadana C.C., titular de la Cédula de Identidad N° 11.232.204 e inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 76.654, en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, diligencia mediante la cual se consigna copia certificada del expediente administrativo.

   Obsérvese que con dichas probanzas quedan desvirtuadas las afirmaciones que sostuvo reiteradamente el apoderado judicial de la aludida sociedad mercantil en la fundamentación de su recurso de apelación, al señalar que el mencionado expediente nunca fue solicitado por el juzgador y que para el momento de decidir la presente causa lo hizo sin tenerlo consignado en el expediente sustanciado en este proceso; circunstancias que llevan a esta Superioridad a estimar que el Juzgador para decidir la controversia que le fue planteada examinó dicho expediente administrativo, como único elemento de prueba que disponía, ya que la contribuyente no hizo uso del lapso probatorio que tenía en sede administrativa, donde conforme a las previsiones del Código Orgánico Tributario aplicable por razón del tiempo, las partes pueden hacer valer todos los medios de pruebas idóneos para demostrar sus dichos y rebatir las afirmaciones contrarias, de manera de garantizar el derecho a la defensa consagrado en la Carta Fundamental.

   Por las razones anteriores, no encuentra esta Sala que el Sentenciador haya incurrido en omisión de pronunciamiento por silencio de prueba, como erróneamente lo denunciara el apoderado judicial de la apelante, por lo que se desestima el vicio denunciado. Así se declara.

   Falso supuesto de hecho y de derecho.

   En cuanto al falso supuesto de hecho y de derecho denunciado por el apelante, en que, a su decir, incurrió la sentencia recurrida al afirmar que el juez a quo “asombrosamente parte de una errónea apreciación tanto de los hechos como del derecho, que lo llevó en consecuencia a aplicar normas legales que resultaban inaplicables al presente caso, al considerar alegremente y sin fundamento legal alguno que MI REPRESENTADA no presentó ningún tipo de pruebas, cuando en realidad en el propio expediente administrativo y judicial consta fehacientemente los siguientes elementos de hecho y de derecho: (…)”, la Sala observa imprecisión e indeterminación en la formulación de la denuncia del aludido vicio, pues del fallo examinado se advierte que el juzgador refirió la falta de pruebas con ocasión de la resolución del punto relativo al error de derecho excusable alegado por la contribuyente al interpretar erradamente, según su confesión, la normativa aplicable al ajuste inicial por inflación, no así con respecto a los restante alegatos que el apelante relaciona en su escrito de fundamentación, pues como antes se expusiera, el Juez de la causa decidió respecto a esos alegatos la denuncia que de falso supuesto e inmotivación hiciera la contribuyente simultáneamente; además, tampoco indicó cuáles son las erróneas apreciaciones de hecho y de derecho en que incurrió el a quo, así como cuáles son las normas que aplicó y que en su criterio son inaplicables.

   Por tales motivos, no encuentra esta Sala que el sentenciador haya incurrido en los vicios de falso supuesto de hecho y de derecho según lo planteado por el denunciante y, en consecuencia, que se haya violado el derecho a la defensa de la contribuyente, por lo que deben desestimarse dichas alegaciones. Así se declara.

   Incongruencia negativa.

   La denuncia formulada por el apoderado judicial de la apelante consistió en que la recurrida había cometido el referido vicio, por cuanto el a quo se abstuvo de emitir pronunciamiento alguno respecto a los alegatos esgrimidos por su representada en el recurso contencioso tributario, infringiendo así el contenido del numeral 5 del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, lo cual acarrea la nulidad del fallo dictado.

   Respecto a esta denuncia, debe este M.T. destacar la interpretación que en cuanto a la incongruencia de la sentencia ha sostenido la jurisprudencia patria de manera pacífica y reiterada, al señalar que existe tal vicio cuando no media la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, la cual se manifiesta cuando el juez con su decisión, modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio, en cuyo último supuesto se estará en presencia de una incongruencia negativa. (Vid. Sentencias de esta Sala, entre otras: Nos. 00938, 01287, 01073 de fechas 25-06-2009, 23-10-2008 y 20-06-2007).

   En el caso que nos ocupa, cabe observar los términos en que el Juez de Instancia delimitó la controversia, a saber:

   …este Tribunal encuentra que la controversia se circunscribe a determinar: i) Si existe falso supuesto en la Resolución impugnada por cuanto la recurrente si llevaba los libros Diario, Mayor, Balance e Inventario y también por lo que respecta a los costos improcedentes; ii) Si existe inmotivación en la resolución impugnada por la objeción de los gastos deducidos y por las pérdidas de años anteriores objetadas; iii) Si no se aplicaron máximas jurisprudenciales sobre la deducibilidad del gasto; iv) Si hubo error en la interpretación de máximas jurisprudenciales respecto al error de derecho excusable como eximente de responsabilidad; v) Si resultan improcedentes las multas impuestas.

   Como puede advertirse de la litis descrita por el a quo, una de las pretensiones de la contribuyente fue que se declarara el falso supuesto en cuanto al reparo por incumplimiento del deber formal objetado y de los costos aplicados a los inmuebles vendidos, así como la inmotivación por las objeciones relativas a los gastos deducidos y por las pérdidas de años anteriores. En este sentido, la Sala observa que el sentenciador visto que las defensas de falso supuesto e inmotivación del acto impugnado fueron opuestas simultáneamente, hizo algunas consideraciones relativas al falso supuesto, para con fundamento en jurisprudencia de la otrora Corte Suprema de Justicia y de la Sentencia N° 00330 de fecha 26 de febrero de 2002, caso: Ingeconsult Inspecciones, C.A., dictada por este Tribunal Supremo en Sala Político-Administrativa, sostener que tales alegatos son excluyentes, señalando al efecto que “En fuerza de lo anterior, este Tribunal desestima por ser excluyentes, los alegatos sobre inmotivación y falso supuesto que han sido planteados por los apoderados recurrentes en sus escritos. ASI SE DECLARA”.

   Ahora bien, del criterio jurisprudencial aludido, así como de las circunstancias acaecidas en la decisión examinada, pudo esta Sala observar, que si bien el juzgador no conoció ni decidió al detalle respecto a los alegatos planteados por las apoderadas judiciales de la contribuyente en su recurso contencioso tributario, relativos a las objeciones formuladas a sus declaraciones de rentas de los ejercicios fiscales investigados, su pronunciamiento sí estuvo destinado a decidir una situación con ellos relacionada, derivada de la invocación simultánea de los vicios de falso supuesto e inmotivación, para cuya resolución se fundamentó en las sentencias que reseñara al efecto, en el sentido de declarar excluyentes entre sí tales defensas, cuando éstas son opuestas simultáneamente. Por todo lo cual, juzga esta Sala que esa situación no reviste entidad que pueda acarrear la nulidad del fallo recurrido; además, de que se observó que el a quo conoció y decidió los otros asuntos también debatidos por la contribuyente. Así se declara.

   No obstante lo anterior, advierte esta Superioridad que el fallo apelado contiene una errónea interpretación del a quo en cuanto al criterio jurisprudencial que sustentó su precitada decisión; pues obvió que en la referida Sentencia N° 0330 de fecha 26 de febrero de 2002, primero se decidió el vicio de falso supuesto y luego se excluyó decidir el alegato de inmotivación, por la exclusión que amerita su alegación conjunta, pues en ese caso específico se procuró no dejar indefensa a la contribuyente, ya que fueron oídas y decididas sus pretensiones en ese particular. En atención a esa circunstancia, corresponde a esta Sala revocar dicho fallo y conocer y decidir los alegatos que la contribuyente expuso en su recurso contencioso tributario para rebatir los reparos formulados por la Administración Tributaria.

   Previamente, cabe señalar que debido a las denuncias simultáneas de los vicios de falso supuesto e inmotivación del acto administrativo opuestas por la contribuyente en el recurso contencioso tributario, lo cual pudiera estimarse como argumentos que se destruyen entre sí, resultando incompatibles, según jurisprudencia reiterada de esta Sala. (Entre otras, ver sentencia N° 01113 de fecha 29 de julio de 2009), debe observarse lo siguiente:

   La contribuyente denunció la inmotivación del acto conjuntamente con el falso supuesto que le atribuye, pero sólo en lo que respecta al reparo por el rechazo de la imputación de los costos originados de las ventas de inmuebles, cuya actividad es su objeto principal, según documento constitutivo que consta en autos.

   Señaló al efecto que la Administración Tributaria al excluir las sumas del importe relacionado con las mejoras, derechos de registro y muy especialmente, toda la normativa establecida en la materia de ajuste por efectos de la inflación, enmarcadas en el supuesto aludido, lo hizo sin motivar por lo menos en forma suscinta, las circunstancias de hecho y de derecho que fundamentan al reparo en cuestión.

   Respecto al falso supuesto, indicó que dicha Administración interpretó erróneamente el parágrafo segundo del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al aplicar un método para determinar los costos imputados a las ventas de los inmuebles vendidos en los ejercicios de 1997 y 1998.

   Ahora bien, revisados como fueron los actos impugnados, se pudo verificar que la Administración Tributaria para rechazar tales costos se fundamentó en un “método” que explicó en dicho acto y afirmó que se corresponde con la citada normativa, evidenciándose de esta manera que la motivación del acto no es absoluta sino en todo caso parcial, así como que la otra denuncia está referida a la interpretación que hiciera la Administración Tributaria en cuanto al referido método calificado por la contribuyente como “subjetivo”, el cual aplicó para rechazar los costos indicados en la citada normativa, en razón de ello, no encuentra la Sala en el presente caso que tales vicios denunciados simultáneamente se excluyan entre sí, por lo que tales defensas son perfectamente oponibles, y por esa razón, deben ser resueltas por esta Alzada. Así se declara.

   En atención a la declaratoria anterior, corresponde decidir las objeciones y defensas en el orden prefijado en el recurso contencioso tributario, así:

   Costos de los bienes inmuebles vendidos.

   Denuncia la contribuyente la inmotivación de la resolución culminatoria del sumario administrativo, pues afirma que no se señala el por qué se excluyeron las sumas del importe relacionado con las mejoras, derechos de registro y toda la normativa establecida en la materia de ajuste por efectos de la inflación, enmarcadas en el supuesto aludido, conforme a lo previsto en el parágrafo segundo del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

   Sobre la inmotivación del acto administrativo, ha interpretado esta M.I. que la necesidad de motivar dicho acto está vinculada con la defensa del contribuyente y con la posibilidad de que la autoridad judicial pueda revisar su legalidad con posterioridad a su emisión, por lo cual se hace necesario el conocimiento exacto por ambos de los motivos del acto de que se trate.

   De igual manera, ha dejado establecido la jurisprudencia que la finalidad específica de la motivación es el permitir a la autoridad competente el control de la legalidad de los motivos del acto por una parte, y por la otra, el posibilitar a los destinatarios del mismo el ejercicio eficaz del derecho a la defensa.

   Asimismo, se ha establecido el criterio respecto al cual, para que se constituya tal vicio debe consistir en una ausencia absoluta de motivación, más no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido y el fundamento legal que lo sustente, de manera de garantizarle al administrado su conocimiento y, por ende, el derecho a la defensa.

   Por tal virtud, estima pertinente la Sala traer a colación el contenido del acto administrativo impugnado, a fin de analizar la comisión o no del vicio denunciado, el cual fue dictado en los términos siguientes :

   La contribuyente CORPORACIÓN CENTRO A. YAMIN, C. A., tal como se desprende de documento protocolizado en la Oficina Subalterna (…) adquirió, por la cantidad de Bs. 1.800.000.000,00 un inmueble denominado Edificio Yamin (…). Ahora bien, la empresa investigada vendió durante los ejercicios 1997 y 1998 parte del mencionado inmueble por las cantidades de Bs. 374.640.589,53 y Bs. 555.952.486,38 respectivamente (…). Ahora bien, de las ventas anteriormente señaladas la contribuyente investigada se dedujo por concepto de costos de los bienes inmuebles vendidos, para los ejercicios fiscales 1997 y 1998, las cantidades de Bs. 353.668.656,96 y Bs. 543.551.245,84 en el mismo orden

   .

   En virtud de lo cual, a fin de determinar si los referidos costos se encuentran ajustados a lo dispuesto en el parágrafo segundo del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, en concordancia con el numeral 2 del artículo 53 de su Reglamento, la fiscalización procedió a aplicar el método que de seguidas se expone:

   A.- Se calculó el costo unitario de cada m2 vendido, para ello se dividió el total de los costos de adquisición del inmueble (Bs. 1.800.000.000,00) entre el total de m2 del bien inmueble (2.098,56 m2), según se evidencia del documento de Compra debidamente registrado.

   B. Este costo unitario de cada m2, se multiplicó por el número de m2 vendidos, en dichos ejercicios (167,77 m2 y 620,52 m2), (…). Siendo este el costo de dicho ejercicio por enajenación de bienes inmuebles (…). Todo ello de acuerdo con el artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 53 de su Reglamento

   .

   Como puede observarse del proveimiento administrativo supra transcrito, sin duda alguna está explanada la manifestación de voluntad de la Administración respecto al método que ella estimó debía ser aplicado para calcular los costos de los inmuebles vendidos por la contribuyente en los ejercicios investigados, fundamentando el mismo en el citado parágrafo segundo del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y el artículo 53 de su Reglamento, razones por las cuales pudo la contribuyente tener conocimiento evidente de que la objeción reparada por dicha Administración estaba referida al cálculo de los costos que ella había imputado a los inmuebles vendidos en 1997 y 1998, y por esa circunstancia pudo ejercer su derecho a la defensa; por tanto, al advertirse suficientes motivos conforme al criterio jurisprudencial antes referido, juzga esta Sala pertinente desestimar el vicio de inmotivación del acto impugnado denunciado por las apoderadas judiciales de la contribuyente. Así se declara.

   Seguidamente, pasa la Sala a conocer la conformidad a derecho del reparo con vista en el falso supuesto denunciado; y a tal efecto, considera pertinente transcribir el contenido de los artículos 21 y 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 (con idéntico contenido a la Ley de 1995) y el artículo 53 de la Reforma de su Reglamento (Decreto N° 2.940 del 13-05-1993):

   De la Ley:

   Art. 21. La renta bruta proveniente de la venta de bienes y servicios en general y de cualquier otra actividad económica, se determinará restando de los ingresos brutos computables señalados en el Capítulo I del presente Título, los costos de los productos enajenados y de los servicios prestado en el país, salvo que la naturaleza de las actividades exija la aplicación de otros procedimientos para cuyos casos esta misma Ley establece las normas de determinación

   .

   Art. 23. A los efectos del artículo 21 se consideran realizados en el país:

   a) El costo de adquisición de los bienes destinados a ser revendidos o transformados en el país, así como el costo de los materiales y de otros bienes destinados a la producción de la renta;

   b) Las comisiones usuales, siempre que no sean cantidades fijas sino porcentajes normales, calculados sobre el precio de la mercancía, que sean cobradas exclusivamente por las gestiones relativas a la adquisición de bienes; y

   c) Los gastos de transporte y seguro de los bienes invertidos en la producción de la renta.

   PARÁGRAFO PRIMERO: El costo de los bienes será el que conste en las facturas emanadas directamente del vendedor, siempre que los precios no sean mayores que los normales en el mercado. Para ser aceptadas como prueba de costo, en las facturas deberá aparecer el número de registro de Información Fiscal del vendedor, salvo cuando se trate de compras realizadas por el contribuyente en el exterior, en cuyo caso, deberá acompañarse de la factura correspondiente. No constituirán pruebas de costo, las notas de débito de empresas filiales, cuando no estén amparadas por los documentos originales del vendedor.

   PARÁGRAFO SEGUNDO: En los casos de enajenación de inmuebles, se tomará como costo, la suma del importe del bien al incorporarse al patrimonio del contribuyente, más el monto de las mejoras efectuadas, así como los derechos de registro, sin perjuicio de la normativa establecida en materia de ajuste por efectos de la inflación. Esta misma regla se aplicará en los casos de liquidación de sociedades o de reducción del capital, cuando se cedan inmuebles

   .

   De la Reforma del Reglamento:

   Artículo 53.- El costo de los bienes adquiridos o producidos por el contribuyente será determinado así:

   1° (…)

   2° El de los bienes inmuebles será igual a su precio al incorporarse al patrimonio del contribuyente conforme al respectivo documento, más el monto de las mejoras efectuadas, así como los derechos de registro pagados por el contribuyente. Se excluyen los intereses y demás gastos financieros y de cualquier otra índole

   .

   La citada normativa regula los costos de los productos enajenados y de los servicios prestados en el país, que a los contribuyentes les están permitidos sustraer de los ingresos brutos a fin de determinar la renta bruta proveniente de la venta de bienes y servicios en general y de cualquier otra actividad económica, dejando la salvedad de que por la naturaleza de las actividades se exija otro procedimiento que la misma ley establece, señalando a este efecto, los casos en que el costo se debe considerar territorial.

   Asimismo, se indica en el citado parágrafo primero que el costo de los bienes será el que conste en las facturas emanadas directamente del vendedor, así como otras exigencias que esta debe contener, además de que el valor probatorio de dicha factura estará dado por la inclusión en ella del número de registro de información fiscal del vendedor.

   Además, el aludido parágrafo segundo y en similares términos el numeral 2 del señalado artículo 53 reglamentario, establecen la determinación del costo de bienes inmuebles enajenados, el cual resultará de la sumatoria del precio neto de adquisición del bien inmueble a incorporarse al patrimonio del contribuyente, el cual consta en el documento de propiedad inscrito en la respectiva oficina subalterna de registro; el monto de las mejoras realizadas a dicho inmueble desde la fecha de adquisición hasta la enajenación del mismo; los derechos de registro del inmueble pagados con motivo de su adquisición, así como lo concerniente al ajuste por inflación, si fuere el caso.

   Ahora bien, examinado el reparo relativo al rechazo de los costos imputados a los bienes vendidos, así como las disposiciones supra transcritas, pudo esta Sala observar que el procedimiento previsto en la norma está referido al costo de un inmueble que se venda en su totalidad y no en forma parcial, como es el caso de autos (pues se trata de la adquisición de un edificio que luego se vende por áreas individuales), por lo que era pertinente que la Administración Tributaria procediera a calcular el monto del metro cuadrado adquirido, para a partir de allí establecer el valor de los costos de los inmuebles vendidos parcialmente, como acertadamente lo hiciera.

   Sin embargo, observa la Sala del cálculo efectuado por dicha Administración en este particular, que no consideró luego la sumatoria de los otros elementos (mejoras, gastos de registro y ajuste por inflación, en el caso que corresponda) que según la citada normativa legal y reglamentaria, establece a los efectos del cálculo de los costos para la determinación de la renta bruta. En razón de ello, resulta procedente la denuncia de falso supuesto de derecho realizada por la contribuyente. Así se declara.

   En este orden de ideas, corresponde a esta M.I. analizar las mejoras que según las apoderadas judiciales de la contribuyente su representada hizo al inmueble antes de proceder a su enajenación, los gastos de registro que por la protocolización del documento de adquisición ocasionara dicha operación, así como las partidas del ajuste por inflación que pudieran afectar tales cálculos.

   A este respecto, cabe señalar la presunción de legalidad y legitimidad de la que está investido el acto administrativo, por lo que quien pretenda desconocerla debe recurrirlo y comprobar con los medios de pruebas admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la administración, pues de lo contrario este se tiene como válido y eficaz.

   Examinadas como fueron las actas procesales, se advierte que no obstante la representación judicial de la sociedad mercantil recurrente promovió el 21 de octubre de 2008, las pruebas documentales, testimoniales, así como experticia contable supra descritas, sin embargo, la única evacuada fue la documental consistente en el informe fiscal, suscrito por los funcionarios actuantes Ildemaro Chacín y A.Y., con el cual se quería probar “la actitud y conducta del contribuyente”; quedando desierto el acto de declaración de los testigos por “no haber comparecido ni los prenombrados ciudadanos ni su representación judicial”, así como la renuncia de la experticia contable por haberla desistido expresamente dicha representación.

   En tal virtud, visto que la contribuyente recurrente no acompañó en instancia ni en esta alzada prueba alguna que desvirtuara las objeciones hechas por la Administración Activa, respecto al rechazo de los costos imputados a los inmuebles vendidos, ni tampoco consignó a los autos la explicación por escrito del origen y detalle de la partida de conciliación de los costos, que se le solicitara conforme al Acta de Requerimiento N° GRTI-RC-DF-1052-002 de fecha 06 de abril de 2000; forzoso es para esta Sala juzgar que la afirmación contenida en el acto administrativo en este particular, se presume legítima y veraz, por cuanto fue dictado por un funcionario competente con sujeción a la ley, resultando en consecuencia procedente dicho reparo. Así se declara.

   Rechazo de gastos a nombre de terceros y otros, sustentados en comprobantes internos.

   La Administración Tributaria objetó de los gastos totales declarados para el ejercicio 1997, la cantidad de Bs. 29.209.818,47, que la contribuyente dedujo para determinar la renta neta gravable, la cantidad de Bs. 26.532.441,62 por cuanto de la investigación fiscal resultó que la documentación que soportaba dichos gastos estaba sustentada en facturas a nombre de terceros y en comprobantes internos (vouchers); admitiendo solo la cantidad de Bs. 2.677.376,85 por cumplir con las exigencias previstas en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

   Por su parte, las mandatarias de la contribuyente sostienen en cuanto a los gastos efectuados por terceras personas, que dichos gastos fueron pagados en nombre de su representada y que son gastos normales y necesarios que se ocasionan con el objeto de producir la renta; argumentando además, que los terceros no deducen dichos gastos de su renta neta, lo cual puede ser verificado por la propia Administración en razón de sus amplias facultades de comprobación e investigación fiscal. Por último, denunciaron la inmotivación del reparo porque no se discriminó el gasto rechazado, como si lo fue el gasto aceptado.

   Con vista a los planteamientos anteriores y en atención al criterio jurisprudencial expuesto supra, referido a la motivación del acto, no encuentra esta Sala que la Administración Tributaria haya incurrido en tal vicio, por el hecho de no discriminarse los gastos rechazados por la fiscalización, pues tal objeción está dada precisamente porque las facturas que respaldan la diferencia de dichas erogaciones están a nombre de terceros, lo cual se deduce de las notas insertas en la resolución culminatoria del sumario administrativo (folio 69). Por tanto, se desestima la denunciada inmotivación hecha por la representación judicial de la contribuyente. Así se declara.

   Respecto a los gastos sustentados en facturas a nombre de terceros, cabe señalar que conforme a los artículos 27 y 82 de la referida Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, para permitir la deducción de los gastos, estos deben cumplir una serie de exigencias previstas en las citadas disposiciones, entre las cuales debe tratarse de egresos causados aun cuando no sean pagados con el objeto de producir el enriquecimiento. Asimismo, deben estas erogaciones estar registradas contablemente y respaldadas por los respectivos comprobantes, de tal forma que surtan valor probatorio ante terceros. De manera que, bien puede efectuarse una operación de gastos a través de un tercero, solo que para que puedan deducirse de la renta bruta los comprobantes y documentos que los sustenten deben estar debidamente soportados y registrados en los libros; en ese sentido, cabe destacar que si un tercero va a actuar en nombre de la contribuyente, debe instrumentarse a través de un documento idóneo, vale decir, un contrato o acuerdo y que la actividad que se despliegue por razón de ese mandato tenga relación con la producción de la renta de la contribuyente.

   Visto que la representación de la sociedad mercantil recurrente, no trajo al expediente prueba alguna que desvirtuara las afirmaciones de la Administración Tributaria en este particular, con fundamento en la presunción de legalidad y legitimidad que rodea los actos administrativos, se estima veraz el reparo que por rechazo de la deducción de gastos por Bs. 26.532.441,62 formulara dicha Administración. Así se declara.

   Rechazo de la deducción de gastos por falta de retención.

   La Administración Tributaria rechazó gastos por la cantidad de Bs. 1.947.877,46, que la contribuyente imputó dentro del rubro de las Deducciones de Gastos por concepto de ‘Servicios Técnicos’, conforme se relaciona en el Anexo 4 del acta fiscal examinada, a los cuales según la investigación fiscal, no se les efectuó las retenciones de impuesto al momento de hacer el pago o abono en cuenta, de conformidad con lo previsto en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la aludida Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con el numeral 11 del artículo 9 del Decreto Reglamentario en Materia de Retenciones N° 1.808 de fecha 23 de abril de 1997.

   Alega la contribuyente a este efecto que no se tomaron en cuenta las más recientes y reiteradas jurisprudencias respecto a la deducibilidad del gasto, específicamente se refiere a la sentencia dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de fecha 18 de noviembre de 1999, en la que se desaplicó el citado Parágrafo Sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, con fundamento en el control difuso previsto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, por contravenir, según el sentenciador, el principio de capacidad contributiva previsto en el artículo 223 de la entonces Constitución de 1961.

   En virtud de tal planteamiento, cabe señalar que la desaplicación por control difuso que acuerde un órgano jurisdiccional solo surte efectos para el caso concreto en que se declara, no siendo vinculante para el propio órgano jurisdiccional que lo decidió, pues este puede en una situación similar tomar una decisión distinta a la resuelta en el caso controlado, por cuya razón se desestima el alegato denunciado en cuanto a la no aplicación de máximas jurisprudenciales. Así se declara.

   Ahora bien, visto que la desaplicación por control difuso acordada por un órgano jurisdiccional de instancia no constituye una máxima jurisprudencial, no estaba obligada dicha Administración Tributaria a seguir el criterio judicial dictado en este asunto, por lo que juzga esta Sala que su actuación estuvo ajustada a derecho. Así se declara.

   Respecto al rechazo de la deducción de los gastos por falta la retención o cuando su enteramiento se realiza fuera del lapso establecido (legal o reglamentario), en atención a las normas previstas en los artículos 27, parágrafo octavo y 78, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, a cuya interpretación y alcance se contrae el presente caso, cabe destacar el criterio reiterado y pacífico de este M.T., en el sentido de dejar sentado que la retención es una exigencia legal al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, que debe considerar la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta gravable. (V. entre otras, Sentencia N° 01508 de 14-08-2007, caso: Consorcio C.V.A., C.A., N° 02974 del 20 de diciembre de 2006, caso: Banco Venezolano de Crédito, S.A.C.A., N° 01996 del 25 de septiembre de 2001, caso: Inversiones Branfema, S.A y N° 216 del 05 de abril de 1994, caso: La Cocina, C.A. esta última dictada por la Sala Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia).

   En razón de lo expuesto, se confirma el reparo por el rechazo de la deducibilidad del gasto, por Bs. 1.947.877,46, por haberse retenido y enterado el impuesto extemporáneamente, según consta de anexo marcado “F”, consignado por la propia contribuyente consistente de la “Planilla para Enterar Retenciones de Impuesto Sobre la Renta efectuadas a Personas Jurídicas y Comunidades Domiciliadas en el País, Forma PJ-D 13, N° 0316107 cancelado en fecha 27.12.2000, (…) el cual representa un total de impuesto retenido por Bs. 38.957,55”, tal como lo formulara dicha Administración. Así se declara.

   Gastos sin comprobación.

   Respecto al rechazo de la deducción de gastos por falta de comprobación, por la cantidad de Bs. 6.244.724,36, que la contribuyente declaró para el ejercicio de 1998, la Sala declara firme dicho reparo, por cuanto no fue objeto del recurso contencioso tributario. Así se declara.

   Pérdida por efecto del ajuste por inflación.

   La contribuyente en su declaración de rentas del ejercicio de 1997 incluyó como pérdida por efectos de la inflación, el resultado del reajuste regular efectuado a los bienes inmuebles por un monto de Bs. 13.992.302,17, situación que fue objetada por la Administración Tributaria, pues, siendo su primer ejercicio operativo, debió efectuar antes el ajuste inicial y, además, porque no obstante le fueron requeridos los libros y registros fiscales adicionales que reflejen los ajustes iniciales y regulares por inflación, éste no los presentó.

   Por su parte, la contribuyente solicita se declare la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de derecho excusable, prevista en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto “para el ejercicio 1997, se consideró el resultado del ajuste efectuado como pérdida por efectos de la inflación por el monto que asciende a Bs. 13.992.302,17 y ello por haber interpretado que las partidas que se encuentran sujetas a actualización, como es el caso del bien inmueble, al sufrir modificaciones por efectos de la inflación tenían que ser incluidas por mandato legal para reconocérseles el impacto que producen”. Asimismo, señaló que “El error en la interpretación se basó en la remisión que hace el artículo 91 al artículo 98 de la LISR, donde ambas normativas contemplan la obligatoriedad de actualizar los activos y pasivos no monetarios.

   Así, a efectos de decidir sobre el reparo formulado respecto a las pérdidas declaradas por efecto de la inflación en los términos supra descritos, estima pertinente esta M.I. transcribir la normativa examinada, que establece:

   Ley de Impuesto sobre la Renta:

   Artículo 91. Los contribuyentes sujetos a la normativa referente al Ajuste por Inflación a que hace referencia el artículo 98 de esta Ley, deberán a los solos efectos tributarios, realizar una actualización extraordinaria de sus activos u pasivos no monetarios, la cual servirá exclusivamente, como punto de referencia al sistema de ajuste por inflación y traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto para esa fecha.

   Aquellos contribuyentes que cierren su ejercicio después del 31 de diciembre de 1992, y estén sujetos al sistema de Ajuste por Inflación, realizarán la actualización extraordinaria a que se contrae este artículo, el día de cierre de ese ejercicio gravable.

   Artículo 98. A partir del 1° de enero de 1993, a los solos fines de la aplicación del tributo creado por esta Ley, los contribuyentes a que se refiere el artículo 5° de la misma que realicen actividades comerciales, industriales y quienes se dediquen a realizar actividades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros, o a la explotación de minas e hidrocarburos y a actividades conexas tales como la refinación y el transporte y que estén obligados a llevar libros de contabilidad, deberán ajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios, conforme al procedimiento que a continuación se señala y determinar el incremento o disminución del patrimonio resultante. El mayor o menor valor que se genere al actualizar el patrimonio neto y los activos y pasivos no monetarios, serán acumulados en una partida de conciliación fiscal que se denominará Reajuste por Inflación y que se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable en la forma que se establece en esta Ley.

   (…)

   En torno a la eximente analizada, cabe destacar la interpretación de esta Sala en cuanto al error de derecho excusable, el cual consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de apreciación de la misma, que trae como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley. (v. entre otras, Sentencia N° 01579 del 20-09-2007).

   En el caso examinado, observa la Sala que la contribuyente no trajo a los autos elementos suficientes, ni presentó los libros especiales a los efectos de controlar los registros y partidas relativos al ajuste por inflación, exigidos por la ley, que comprobaran el error excusable derivado de la interpretación que le diera al citado artículo 91 eiusdem, vale decir, que lo llevara a considerar el resultado del ajuste efectuado como pérdida por efectos de la inflación por el monto de Bs. 13.992.302,17, sin antes realizar el ajuste inicial al cual estaba obligado.

   En igual sentido, se observa que dicha norma es clara al establecer la obligación de los contribuyentes sujetos al Sistema de Ajustes por Inflación establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta (referidos en el artículo 98), de realizar una actualización extraordinaria de sus activos y pasivos no monetarios que servirá como punto de referencia al sistema, generándose una variación en el monto del patrimonio neto para la fecha del ajuste. Asimismo, se advierte que el ajuste inicial por inflación deberán efectuarlo los referidos contribuyentes una sola vez (de allí la existencia de los términos “inicial” y “regular” previsto en el Título IX de la ley de la materia); además, indica a partir de cuando surge la obligatoriedad de realizar dicha actualización extraordinaria, vale decir, el ajuste inicial, en virtud de lo cual, estima esta Alzada improcedente la eximente de responsabilidad invocada por la contribuyente y, en consecuencia, se confirma el aludido reparo formulado por la Administración Tributaria. (Resaltado de la Sala). Así se declara.

   Rechazo de Pérdidas de años anteriores.

   El reparo en este particular consiste en que la Administración Tributaria rechazó por concepto de pérdidas de años anteriores (1997) declaradas en el ejercicio 1998, por Bs. 22.230.188,06, por cuya razón, la contribuyente alegó en su defensa que dicho reparo se debió a que la Administración objetara en forma infundada, “algunas cuentas en los rubros de los Costos, Deducciones y Ajuste por Inflación, lo cual evidentemente refleja un impuesto a pagar irreal e inexistente”.

   Ahora bien, confirmados como fueron los reparos relativos a los costos, deducciones y ajuste por inflación en la forma expuesta en este fallo, juzga esta Sala improcedente la defensa alegada y, por consiguiente, válido el reparo examinado. Así se declara.

   Impuesto por falta de retención.

   Finalmente, la Administración Tributaria determinó y liquidó el impuesto solidario que correspondía, por Bs. 38.957,55, en su condición de Agente de Retención, debido a que la contribuyente no efectuó la retención de impuesto sobre los gastos pagados por servicios técnicos a que estaba obligada, por Bs. 1.947.877,46, para el ejercicio de 1998, como antes se expusiera en el presente fallo; resultando, por consiguiente, para esta Sala juzgar procedente dicho impuesto, en atención a la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.

   No obstante, visto que la contribuyente pagó la cantidad de Bs. 38.957,55 conforme consta al folio 115 de este expediente, según Planilla para Enterar Retenciones de Impuesto Sobre la Renta efectuadas a Personas Jurídicas y Comunidades Domiciliadas en el País, Forma PJ-D 13, N° 0316107 (anexo marcado “F”), deberá la Administración Activa descargar de las obligaciones pendientes que tiene la contribuyente derivadas de esta investigación fiscal, la señalada cantidad por este concepto. En este sentido, observa la Sala que la Administración Tributaria incurrió en un error de cálculo al emitir la Planilla de Liquidación N° 0327493, por Bs. 38.949,00, a cargo de la contribuyente en fecha 02 de noviembre de 2001, por este mismo concepto, siendo lo correcto la cantidad pagada por la contribuyente, deberá dicha Administración anular la referida planilla. Así se declara.

   De las Sanciones.

   Multa por incumplimiento del deber formal de llevar los Libros Contables.

   La Gerencia Regional de Tributos Internos sancionó a la contribuyente por cuanto del acta fiscal supra identificada, levantada con ocasión de la investigación fiscal para el ejercicio 1997, se dejó constancia que la contribuyente “no presentó Libros Diarios, Mayor, Balance e Inventario para los ejercicios ya citados (sic)”, señalando que tal incumplimiento previsto en el numeral 1, literal a) y numeral 3 del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, trae como consecuencia la multa establecida en el encabezamiento del artículo 106 eiusdem.

   Por su parte, la representación judicial de la contribuyente alegó que la Administración Tributaria sostuvo dos opiniones encontradas y contradictorias; por una parte indica que no presentó los libros y por otra, señala que las supuestas facturas no se corresponden con los asientos contables, lo cuales se llevan indistintamente en dichos instrumentos (libros); denunciando a su vez, falso supuesto al imponer la aludida sanción por no corresponderse con el supuesto de hecho contemplado en la norma supra aplicada, ya que la multa impuesta fue por “no llevar libros” y según afirman los funcionarios actuantes “la contribuyente no lleva en forma debida los libros, lo que significa que sí los tiene pero quizás no en la forma debida, sin rigor ni formalidades”

   En atención al anterior planteamiento y examinadas como fueron las actas procesales, específicamente el Acta de Requerimiento N° SAT-GRTI-RC-DF-1-1050-00-130-01 de fecha 31 de enero de 2000, el Acta de Recepción N° SAT-GRTI-RC-DF-1-1050-00-130-001, de fecha 16 de febrero de 2000, así como el Informe Fiscal y el Acta Fiscal N° GRTI-RC-DF-1052-SIV2-00-130-001138, ambas de fecha 13 de noviembre de 2000, emitidos estos dos últimos por los mismos funcionarios ciudadanos “ILDEMARO CHACÍN Y A.Y., titulares de las Cédulas de Identidad Números V-3.685.658 y 10.384.112”, adscritos a esa Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital, la Sala observa lo siguiente:

   Que en la referida acta de requerimiento al hacer la solicitud de los documentos, se indica en el formato para ello diseñado: “4.- Libros Contables: Diario, Mayor Analítico e Inventario: correspondientes a los ejercicios fiscales 1993, 1994, 1995 y 1996”.

   Que en la citada acta de recepción cuando la Administración recibe la documentación exigida, respecto a los requisitos anteriores, se expresa en el formato pre-elaborado: “4.- Libros Contables: Diario, Mayor Analítico e Inventario: correspondientes a los ejercicios fiscales: ____[sin contenido]____. Detalle: No presentó”.

   Que en el Informe Fiscal se deja constar que en razón de la investigación que se realiza a la contribuyente, constituidos los mencionados funcionarios en el domicilio de la misma, “se procedió al examen de los libros de contabilidad, registros y demás comprobantes obteniéndose el resultado que en el presente informe se detalla y en el cual se contemplan los siguientes puntos: (…)”.

   Que en el acta fiscal supra identificada los funcionarios actuantes señalaron en lo que atañe al requisito examinado, que “De la Auditoría Fiscal practicada se determinó lo siguiente: 1. (omissis). 2. Que no presentó los Libros Diarios, Mayor, Balance e Inventario para los ejercicios ya citados”. 3.- (…). 4.- (…). 5.- Que no lleva su Contabilidad de acuerdo a lo dispuesto en los Artículos 32 y 33 del Código de Comercio, Numeral 1 Literal A del Artículo 126 del Código Orgánico Tributario y Artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta”.

   Con vista de las probanzas precedentes, se advierte de las mismas que con motivo de la investigación fiscal ordenada a la contribuyente para los ejercicios 1997 y 1998, si bien es cierto que se le requirió el 31 de enero de 2000 los libros contables, esto se hizo expresamente para los ejercicios 1993, 1994, 1995 y 1996 y luego, el 16 de febrero del mismo año, al momento de recibir la Administración dichos recaudos, sin indicar a cuales ejercicios fiscales se refería, en forma manuscrita se estampó “No presentó”. Asimismo, se evidencia una contradicción entre las resultas del informe fiscal con respecto al acta fiscal dictada por los mismos funcionarios.

   Ahora bien, analizadas como han sido las actas procesales, las pruebas promovidas y evacuadas por la sociedad mercantil recurrente, así como los diversos reparos formulados a la contribuyente en los ejercicios investigados, se evidencia que para el momento en que los funcionarios practicaron la auditoría fiscal conforme al Plan General de Fiscalización SENIAT IV FASE II, si tuvieron los libros de contabilidad previstos en el Código de Comercio, pues según lo dejaron sentado los mismos funcionaros, para realizar dicha fiscalización “se procedió al examen de los libros de contabilidad, registros y demás comprobantes obteniéndose el resultado que en el presente informe se detalla”, afirmando de igual manera que se realizó “de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas, aplicables a los efectos fiscales, se procedió a la elaboración de los papeles de trabajo necesarios, comprendiendo un amplio análisis de las cuentas que forman el ingreso, los costos y las deducciones en forma detallada, o bien en forma selectiva en aquellos casos en que a juicio del suscrito no ameritaba un análisis mayor”.

   En razón de ello, juzga esta Sala que la sanción impuesta a la contribuyente, con fundamento en el encabezamiento del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento del deber formal de “no presentar los Libros correspondientes, a saber: Diario, Mayor, Balance e Inventario para los ejercicios investigados”, lo que a decir de la Administración conculcaba la exigencia prevista en el artículo 126, numeral 1, literal a) y numeral 3 eiusdem, resulta improcedente. Así se declara.

   Multa por Contravención.

   Respecto a la multa por contravención impuesta a la contribuyente por haber arrojado la investigación fiscal practicada a los ejercicios fiscales de 1997 (Bs. 78.795.913,00) y 1998 (Bs. 16.217.443,77) una disminución de ingresos a la República, prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, señaló la contribuyente su improcedencia debido a que, a su juicio, “remitiendo a las propias actuaciones de fiscalización de la cual se desprende que el monto declarado por ingresos es coincidente entre ambas partes (Administración y Contribuyente), mal puede arribarse a la conclusión de que hubo disminución de ingresos tributarios”. Asimismo, argumentó que no procede dicha sanción porque la Administración no siguió los principios y procedimientos que rigen para estos casos, sujetándose a objetar infundadamente cuentas en los rubros de costos, deducciones y pérdidas de años anteriores.

   A fin de resolver lo debatido, la Sala estima necesario traer a colación el contenido del artículo 97, que a la letra establece:

   Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.

   (Destacado de esta Sala).

   Conforme a la primera defensa opuesta, interpreta este Tribunal, como acertadamente lo afirmara la Gerencia Jurídico Tributaria, que los ingresos a que se refiere la aludida disposición son aquellos que le corresponden al Fisco Nacional como personería de la Hacienda Pública Nacional, luego de efectuarse el procedimiento determinativo correspondiente según la estructura técnica del tributo de que se trate, en el presente caso, del impuesto sobre la renta, vale decir, que si el contribuyente sustrae a los ingresos brutos erogaciones (costos y gastos) no permitidas por la ley, se originará una disminución del enriquecimiento neto y, por consiguiente, luego de aplicar la tarifa respectiva y las rebajas a que hubiere lugar, se producirá una disminución en el quamtun del monto liquidado por concepto de impuesto, es a esa disminución a la que se refiere la norma examinada. Por tal virtud, se desestima este alegato. Así se declara.

   Respecto al segundo argumento invocado por la contribuyente para pedir la nulidad de esta sanción, en atención a lo resuelto precedentemente respecto a los reparos examinados, debe esta Sala confirmar la sanción que por disminución ilegítima de ingresos impusiera la Administración a la contribuyente, para los ejercicios investigados, con fundamento en la aludida norma. Así se declara.

   Adicionalmente, argumentó la contribuyente que para el supuesto negado que la sanción de multa fuese procedente, invocó a su favor las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2, 4 y 5 del artículo 85 del referido Código Orgánico Tributario.

   Así, respecto a la primera atenuante invocada por la contribuyente, prevista en el citado numeral 2. “No haber tenido la intención de causar el hecho imponible de tanta gravedad”, observa la Sala que la sanción se impuso en orden al supuesto de hecho contenido en el citado artículo 97, el cual tiene lugar cuando por acción u omisión el contribuyente “cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios”, de lo cual se infiere que estamos frente a una sanción objetiva, vale decir, que una vez ocurrido el supuesto tutelado por la ley surge aplicable la consecuencia jurídica.

   Habiéndose advertido conforme a los términos de este fallo, que la contribuyente dedujo indebidamente partidas relativas a los costos, deducciones, así como al ajuste por inflación, evidenciándose una disminución ilegítima de ingresos tributarios, lo cual trajo como consecuencia la confirmatoria de los reparos formulados, debe esta Sala desechar la atenuante alegada. Así se declara.

   Conforme a la contemplada en el numeral 4. “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, la Sala observa, que ha sido criterio de esta M.I. en este particular, que una vez alegada dicha circunstancia por la contribuyente, se invierte la carga de la prueba, pues será la Administración Tributaria la que puede demostrar en estrado que la contribuyente haya sido objeto de sanción en los tres (3) años anteriores como lo indica la norma analizada. En este sentido, no constando en autos, prueba alguna que demuestre lo contrario, resulta forzoso para esta Sala estimar procedente la atenuante supra indicada. Así se declara.

   En cuanto a la última de las circunstancias atenuantes invocadas por la contribuyente prevista en el numeral 5. “Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores”, esta Alzada la desestima por infundada, ya que no consta en autos suficientes argumentos para su alegación. Así se declara.

   Multa por falta de retención.

   La Administración sancionó a la contribuyente en su carácter de Agente de Retención, porque no retuvo el impuesto por la cantidad de “Bs. 38.948,87”, conforme lo señala el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, así como los artículos 1 y 9 numeral 11 y Parágrafo Segundo del Decreto N° 1.808 de fecha 23-04-97 (publicado en la Gaceta Oficial N° 36.203 del 12-05-97), ni enteró dicho impuesto dentro del plazo reglamentario, según el artículo 21 eiusdem, por cuya razón le impuso la multa prevista en el artículo 99 del referido Código, por “Bs. 40.896,31”, equivalente al ciento cinco por ciento (105%) del monto dejado de retener.

   En este sentido, la Sala evidencia conforme lo indicara la contribuyente en su escrito recursorio, que según consta al folio 116 de este expediente, el 27 de diciembre de 2000 procedió a pagar la cantidad de “Bs. 40.896,31”, como se liquidó en el acta de retención, conforme a la Planilla para Enterar Retenciones de Impuesto Sobre la Renta efectuadas a Personas Jurídicas y Comunidades Domiciliadas en el País, Forma PJ-D 13, N° 0316108 (anexo marcado “G”).

   Ahora bien, esta Alzada observa un error de cálculo de parte de la Administración Tributaria, siendo lo correcto el monto de Bs. 40.905.41, originándose un diferencial a favor del Fisco Nacional de Bs. 9,11, por lo que deberá dicha Administración imputar el aludido monto pagado (“Bs. 40.896,31”) a las obligaciones pendientes que tiene la contribuyente derivada de esta investigación fiscal, por concepto de multa. Asimismo, deberá emitir planilla por el diferencial indicado. Así se declara.

   Vista la declaratoria precedente relativa a las sanciones confirmadas y anuladas en los términos de esta decisión, deberá la Administración Tributaria a los efectos de aplicar la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario, hacer los ajustes necesarios. Así se declara.

   Con fundamento en los razonamientos señalados, debe esta Sala declarar parcialmente con lugar la apelación ejercida por el apoderado judicial de la contribuyente, no obstante, por otros motivos expuestos en esta decisión, procede a revocar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Región Capital, respecto al error en la interpretación que hiciera el a quo en cuanto al criterio jurisprudencial que sustentó su decisión. Asimismo, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario, en virtud de haberse conocido sobre su mérito y anulada como fue la multa impuesta por la Administración Tributaria por supuesto incumplimiento del deber formal descrito en el presente fallo. Así se declara.

   V

   DECISION

   Por las razones que anteceden, el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación interpuesta por el abogado C.M.G.B., actuando como apoderado judicial de la sociedad mercantil CORPORACIÓN CENTRO A. YAMIN, C.A., ambos supra identificados, contra la sentencia No. 981, dictada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Región Capital en fecha 16 de febrero de 2007. En consecuencia, se REVOCA dicha sentencia, en virtud de la errónea interpretación en la cual incurrió el a quo en torno al criterio jurisprudencial que sustentó su decisión.

   Conociendo del mérito del recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente de autos, este se declara PARCIALMENTE CON LUGAR y se decide así:

1. PROCEDENTES los reparos formulados por rechazo de los costos imputados a la ventas de inmuebles; gastos a nombre de terceros y/o en comprobantes internos; gastos por falta de retención; traslado de pérdidas derivadas del ajuste inicial por inflación; traslado de pérdidas de años anteriores; así como la liquidación del impuesto solidario por falta de retención, de acuerdo a los términos y condiciones expuestas en este fallo.

2. FIRME el reparo por rechazo de gastos sin comprobación, por cuanto no fue objeto de defensa alguna en el recurso contencioso tributario.

3. IMPROCEDENTE la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de derecho excusable respecto a la interpretación que la contribuyente le diera al ajuste inicial por inflación, derivado de lo cual, acusara pérdidas en la determinación de la renta del ejercicio de 1997. De igual manera, se rechazan las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y, por el contrario, se estima PROCEDENTE la contenida en el numeral 4 eiusdem.

4. NULA la sanción por incumplimiento del deber formal por “no llevar los libros de contabilidad”, impuesta por la Administración Tributaria con fundamento en el numeral 1, literal a y numeral 3 del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el encabezamiento del artículo 106 eiusdem.

5. CONFIRMADAS la multa por contravención, impuesta como contribuyente, de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, así como la multa por falta de retención de impuesto, en su condición de Agente de Retención, de acuerdo con la disposición del artículo 99 eiusdem.

   Finalmente, SE ORDENA a la Administración Tributaria realizar los ajustes necesarios en los términos de la presente decisión y expedir la respectiva planilla sustitutiva por el monto de las sanciones impuestas que se originan de los reparos confirmados en el mismo.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de enero del año dos mil once (2011). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

   La Presidenta

   EVELYN MARRERO ORTÍZ

   La Vicepresidenta

   Y.J.G.

   Los Magistrados,

   L.I. ZERPA

   Ponente

   E.G.R.

   T.O.Z.

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En veintisiete (27) de enero del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00110.

   La Secretaria,

   S.Y.G.