Decisión nº 982 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 14 de Octubre de 2005

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, catorce de octubre de dos mil cinco

195º y 146º

ASUNTO: AF45-U-1990-000018

ASUNTO ANTIGUO: 636

Sentencia N° 982

Visto

con Informe de la recurrente

Corresponde a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conocer y decidir el Recuso Contencioso Tributario interpuesto por el profesional del derecho A.G.-RAVELO, venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad número V-4.349.408, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo la matrícula número 14.760, procediendo en este acto en su carácter de Apoderado Judicial de la Empresa CORREDORES DE REASEGUROS NACIONALES E INTERNACIONALES, S.A., Sociedad Mercantil domiciliada la Av. Libertador, Edif. Exa, piso 5 - Chacao, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital, en fecha 28 de diciembre de 1965, bajo el Nro. 33, Tomo 59-A, Aportante INCE Nro. 242416, de conformidad con lo establecido en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, contra: el Acto Administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución Nro. D-022 de fecha 15/01/1990, Acta de Reparo N° 116116 de fecha 09/04/1987, y Resolución N° 1.368-90-19 de fecha 03/09/1990, emitidas por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.) por un monto total de Bs. 27.153,75.

En representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.), actuó el ciudadano R.G.M.M., venezolano, mayor de edad, de este domicilio, titular de la Cédula de Identidad número V-1.401.482, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 9.389, en su carácter acreditado en autos mediante el correspondiente Poder debidamente otorgado.

Capitulo I

Narrativa

El presente Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto ante el Tribunal Superior Primero Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 29 de octubre de 1990, quien lo remitiera a este Despacho Judicial, siendo recibido por el mismo en fecha 30 de octubre de 1999.

En fecha 05 de noviembre de 1990, este Tribunal dictó auto mediante el cual recibidas las actuaciones provenientes del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, le dio entrada correspondiéndole el número 636 correlativo de la nomenclatura de este Despacho Judicial. En tal sentido se ordenaron las respectivas notificaciones de Ley.

En fecha 26 de noviembre de 1990, este Tribunal dictó auto mediante el cual siendo la oportunidad legal correspondiente a los fines de verificar los extremos procesales de la acción, este Tribunal procedió a su examen encontrando satisfechos dichos requisitos y ante la falta de oposición del Representante de Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.), se procedió a su admisión, ordenándose la tramitación y sustanciación correspondiente de conformidad con lo pautado en los artículos 268 y siguientes del Código Orgánico Tributario.

En fecha 18 de diciembre de 1990, se dictó auto abriendo la causa a pruebas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 182 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable rationae temporis.

En la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, compareció el ciudadano A.G.R., titular de la Cédula de Identidad número V-4.349.408 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 14.760, quien consignó constante de un (01) folio útil, Escrito a tales fines.

En fecha 13 de enero de 1991, este Tribunal dictó auto mediante el cual visto el escrito de promoción de pruebas del apoderado judicial de la recurrente, y no consideradas las mismas ni ilegales ni impertinentes, fueron admitidas en cuanto ha lugar en derecho, dejando su apreciación para la definitiva.

En fecha 04 de abril de 1991, el Tribunal dictó proveimiento a los fines de dejar constancia en autos del vencimiento del lapso probatorio en el presente juicio y se suspendió la causa para proseguirla al quinto día de despacho siguiente, lo cual se realizó en reiteradas oportunidades debido al volumen de trabajo alcanzado en el Tribunal. En fecha 14 de octubre de 1991 se continuó la causa y se fijó en el quinto día de despacho siguiente para que tuviera lugar el acto de informes.

En fecha 28 de octubre de 1991, siendo la oportunidad correspondiente para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, al cual sólo compareció el ciudadano A.G.-RAVELO, ampliamente identificado en autos, procediendo en este acto en su carácter de Apoderado Judicial de la Contribuyente CORREDORES DE REASEGUROS NACIONALES E INTERNACIONALES, C.A., quien consignó constante de diez y siete (17) folios útiles escrito a tales fines.

En fecha 28 de octubre de 1991, se dictó auto dejando constancia del Acto de Informes, en el cual se dijo “vistos” y se abrió la causa al estado de dictar sentencia.

Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario

La representación judicial de la recurrente en su escrito recursorio, explanó en resumen los siguientes alegatos:

Que el INCE fundamentó la Resolución impugnada en el Acta de Reparo Nº 116116, de fecha 09 de abril de 1987, la cual culminó la fiscalización para los períodos 1° trimestre del año 1983 hasta el 1° trimestre del año 1987, ambos inclusive, fundamentando dicho reparo en el Artículo 114 del Código Orgánico Tributario.

Que el citado reparo asciende a la suma de Bs. 27.153,75, discriminadas de la siguiente forma: Bs. 19.583,75 por aportes del 2% previsto en el Ordinal 1 del Artículo 10 de la Ley sobre el INCE; y Bs. 7.615,00 por los intereses moratorios de conformidad con lo previsto en el Artículo 60 del Código Orgánico Tributario.

Que por cuanto en la Resolución N° 1.368-90-19 adoptada por el Comité Ejecutivo del INCE en su reunión de fecha 03/09/1990 incurre en el vicio de doble tributación, ya que el fiscal actuante tomó en consideración las utilidades en dos oportunidades, una, como utilidad propiamente dicha, para la determinación de los aportes del ½% que corresponde hacer a los trabajadores; y otra, como formando parte del salario, a los efectos de la determinación del 2% del aporte que corresponde hacer a la empresa; y porque según ella el criterio de que las utilidades convencionales forman parte del salario, es aplicable solamente para la determinación de las prestaciones sociales de los trabajadores, que acuerdan la ley del trabajo y su Reglamento, y no a los efectos de la determinación de los aportes del INCE. En este orden alega la ilegalidad de la citada Resolución por no apreciar correctamente todas las defensas alegadas citando lo establecido en el Artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, y del Artículo 139 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis.

Que tal posición por parte del INCE transgrede lo dispuesto en la propia Ley del INCE en su artículo 10, así como lo señalado en el Artículo 73 de la Ley del Trabajo en concordancia con el Artículo 106 del Reglamento de la misma Ley, y los Artículos 173, 174 y 175 del Reglamento de la Ley del Trabajo, lo cual hace que en consecuencia, la Resolución N° 1.368-90-19 del 03/09/1990 esté viciada de nulidad absoluta. Realiza una serie de consideraciones conceptuales en cuanto a los errores del Instituto Nacional de Cooperación Educativa al interpretar el contenido de los mencionados Artículos a los fines de concluir respecto de la noción de Utilidades Legales, y de este modo argumentar que son este tipo de utilidades las que integran el concepto al que se refiere el Ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del INCE.

Que al establecer la ley como límite para las utilidades legales de fin de año el sueldo o salario de dos (2) meses, lo que exceda de esa cantidad debe ser considerado como una prima anual convencional y en consecuencia debe ser tratado como salario. No así aquel beneficio que se le otorga al trabajador por encima de los quince (15) días previstos en la Ley y que no sobre pasan el máximo de 2 meses de utilidades.

Que existe una interpretación errónea sobre la cual se basa el INCE para proceder a reparar al considerar que cualquier cantidad pagada por utilidades legales que exceda de la cantidad mínima estipulada en la Ley, es decir los quince (15) días de salario, deja de ser Utilidad Legal y se convierte en “convencional”, y en consecuencia debe considerarse como salario a los efectos del cálculo de las prestaciones sociales.

Que para el patrono contribuyente existe la imposibilidad total, legal y absoluta de cancelar el 2% al INCE por concepto de las utilidades convencionales en forma trimestral como lo ordena la Ley del INCE para los salarios propiamente dichos, por lo que concluye que el Director General de Ingresos del INCE en su formato de modificación y/o ajuste del Acta de Reparo N° 116116 al establecer un quinto trimestre en cada uno de los años fiscalizados resulta de imposible justificación toda vez que el año sólo puede dividirse en cuatro trimestres, lo cual transgredí los Artículos 71 y 73 del Reglamento de la Ley del INCE.

Por último y en este orden de ideas, la representante judicial de la recurrente solicita la nulidad de la Resolución Nº 1.368-90-19 de fecha 03/09/1990, la cual confirma la Resolución N° D-022 del 15/01/1990 emitida por la Dirección General de Ingresos del INCE, y en consecuencia solicita la exoneración del pago que asciende a la cantidad de Bs. 27.840,52 por concepto del aporte del 2%, así como los intereses moratorios y la multa.

Antecedentes y Actos Administrativos

• Oficio N° 210000-271 de la Presidencia del INCE de fecha 17 de septiembre de de 1990, en donde se le notificó a la empresa Recurrente del acto emanado del Comité Ejecutivo del INCE contenido en la Resolución N° 1.368-90-19 del 03 de septiembre de 1990.

• Resolución N° D-022 de fecha 15 de enero de 1990 de la Dirección General de Ingresos.

• Acta de Reparo N° 116116 de fecha 09 de abril de 1987 mediante el cual se impuso la obligación de pagar las cantidades de Bs. 19.583,75 por aportes del 2% previstos en el Ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del INCE; de Bs. 7.615,00 por los intereses moratorios de conformidad con lo previsto en el Artículo 60 del Código Orgánico Tributario, todo lo cual asciende al total de Bs. 27.153,75.

Promoción de Pruebas de Parte de la Recurrente:

El Apoderado Judicial de la Recurrente en la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, consignó escrito a tales fines, donde:

• Reprodujo el merito favorable de los autos.

• Reprodujo todos los alegatos de defensa que fueron esgrimidos en el escrito del Recurso Contencioso Tributario y sus anexos de fecha 24 de octubre de 1990.

• Reprodujo todos los alegatos de defensa que fueron esgrimidos en el escrito del Recurso Jerárquico de fecha 20 de septiembre de 1990.

• Reprodujo todos los alegatos de defensa que fueron esgrimidos en el escrito de descargos de fecha 11 de junio de 1987.

En cuanto a la parte Representante del Ente Parafiscal, en la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, no consignó escrito alguno a tales fines.

Informes de la parte recurrente

En la oportunidad fijada por este Tribunal para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, el ciudadano A.G.-RAVELO, titular de la Cédula de Identidad Número V-4.349.408, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 14.760, actuando en Representación de la recurrente, a los fines de presentar los informes en el presente proceso, consignó escrito a tales fines, a lo que se dejó constancia de la sola comparecencia de la parte recurrente, por lo que no se abrió el lapso para las observaciones de los informes de la parte contraria de conformidad con lo establecido en el artículo 275 del Código Orgánico Tributario. Del señalado Escrito en síntesis se desprende lo siguiente:

En el Capítulo I, el representante judicial de la empresa recurrente realiza un recuento de los hechos señalados de igual modo que en el Escrito del Recurso Contencioso Tributario de fecha 24/10/1990.

En el capítulo II, esgrime argumentos en cuanto a vicios de nulidad encontrados en el Acta de Reparo impugnada de la siguiente manera:

Que no fue indicado por el Funcionario actuante el Acto administrativo a través del cual éste supuesto funcionario fue nombrado y juramentado como fiscal de recaudaciones ni tampoco indicó el acto de alegación de facultades que le confirió la competencia para que fuesen válidas sus actuaciones. El señalamiento por parte del funcionario en el texto del Acta de Reparo de su carácter, no es suficiente para justificar su actuación ni suficiente para considerar cumplido el extremo establecido en el Numeral 7° del Artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que conforme al Artículo 135 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, es el funcionario competente quien debe levantar el acta que se notificará al contribuyente.

Que conforme al Artículo 34 del Reglamento de la Ley sobre el INCE, el funcionario competente es la Oficina Regional a cuyo cargo estará un Director Regional. Que el Fiscal que firmó el Acta de reparo no tiene encomendadas las funciones de fiscalización porque no le fue delegada válidamente la competencia por quien válidamente la sustenta, y por lo tanto existe un vicio de incompetencia manifiesta ya que no era funcionario competente para firmar el Acta de Reparo impugnada, la cual no aparece firmada tampoco por el funcionario competente que sería el Director de la Oficina Regional.

Que conforme al ordinal 5° del Artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos el Acta de Reparo impugnada se encontraría viciada por falta de motivación adecuada y necesaria para la validez del Acto Administrativo. Que por tanto tampoco cumple con el párrafo único de del Artículo 108 del Código Orgánico Tributario, y el Artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Que el Acta de Reparo evidentemente no está motivada ya que sólo deja mención de una labor de anotaciones contables preparatorias, pero no contienen una relación expresa de los renglones examinados, y la determinación específica, detallada, concreta, clara, precisa y explicativa de los elementos y cantidades que se analizaron y de los resultados obtenidos en cada verificación, así como la narración de los hechos y la enumeración de las razones de Derecho que van a constituir la base de emisión del Acto Administrativo. A tales fines, se permite citar el fallo de fecha 03/03/1988 de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, así como el de fecha 28/02/1991 de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia.

Reproduce el alegato en relación a que la Resolución N° 1.368-90-19 adoptada por el Comité Ejecutivo del INCE en su reunión de fecha 03/09/1990 incurre en el vicio de doble tributación, ya que el fiscal actuante tomó en consideración las utilidades en dos oportunidades, una, como utilidad propiamente dicha, para la determinación de los aportes del ½% que corresponde hacer a los trabajadores; y otra, como formando parte del salario, a los efectos de la determinación del 2% del aporte que corresponde hacer a la empresa; y porque según ella el criterio de que las utilidades convencionales forman parte del salario, es aplicable solamente para la determinación de las prestaciones sociales de los trabajadores, que acuerdan la ley del trabajo y su Reglamento, y no a los efectos de la determinación de los aportes del INCE. En este orden alega la ilegalidad de la citada Resolución por no apreciar correctamente todas las defensas alegadas citando lo establecido en el Artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, y del Artículo 139 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis.

Que tal posición por parte del INCE transgrede lo dispuesto en la propia Ley del INCE en su artículo 10, así como lo señalado en el Artículo 73 de la Ley del Trabajo en concordancia con el Artículo 106 del Reglamento de la misma Ley, y los Artículos 173, 174 y 175 del Reglamento de la Ley del Trabajo, lo cual hace que en consecuencia, la Resolución N° 1.368-90-19 del 03/09/1990 esté viciada de nulidad absoluta. Realiza una serie de consideraciones conceptuales en cuanto a los errores del Instituto Nacional de Cooperación Educativa al interpretar el contenido de los mencionados Artículos a los fines de concluir respecto de la noción de Utilidades Legales, y de este modo argumentar que son este tipo de utilidades las que integran el concepto al que se refiere el Ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del INCE.

En el Capítulo III, retoma sus alegatos de fondo en contra de solicita la Resolución Nº 1.368-90-19 de fecha 03/09/1990, la cual confirma la Resolución N° D-022 del 15/01/1990 emitida por la Dirección General de Ingresos del INCE, y en consecuencia solicita la exoneración del pago que asciende a la cantidad de Bs. 27.840,52 por concepto del aporte del 2%, así como los intereses moratorios y la multa.

A tal efecto, citó sentencia dictada por la Corte Suprema de Justicia del 27 de julio de 1982.

Capitulo II

Motiva

Analizados los alegatos y razones de las partes y analizado el acto administrativo objeto de impugnación, este Tribunal pasa a realizar las siguientes consideraciones:

Uno de los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de las utilidades en la base imponible, constituye el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

El falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Para aclarar si las utilidades forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 del INCE:

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades.

Para completar esta idea abordamos a R.A.G. profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

(Comillas, negrillas y puntos suspensivos de este Tribunal)

En el presente caso para explicar con mayor certeza el fallo hemos tomado una decisión de nuestro más alto Tribunal en Sala de Casación Social en el cual se alegó y se determinó en la dispositiva que “…la parte correspondiente a las utilidades legales sólo se tomará en cuenta par el cálculo de las prestaciones sociales…” (Subrayado de este Tribunal)

Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del Artículo 10 las utilidades, ya que, no forman parte del salario. (Sentencia 52 Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. Caso O.E.Z.V.. Lagoven, S.A. Resaltado nuestro)

En otro fallo de fecha 05 de abril del 2001, se otorga razón al juez de segunda instancia en Casación cuando, señala que “…interpretó acertadamente el citado artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto ordenó que las utilidades canceladas por la demandada fueran consideradas salario a los fines del cálculo de las indemnizaciones que corresponden al trabajador con motivo de la terminación de la relación laboral…” (Resaltado propio, Sentencia 60 Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 05 de abril del 2001, con ponencia del Magistrado Alfonzo Valbuena Cordero. Alberto Lozada Vs. Maraven, S.A.)

De lo anterior se puede concluir que las utilidades no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del Artículo 10, por lo que existe en la Resolución impugnada, un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del INCE, sobre las utilidades.

Para que se entienda mejor esta deducción se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con elemento de doble tributación.

Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al INCE además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 239 del Código Orgánico Tributario del 2001, El Acta Fiscal impugnada y las Resoluciones son nulas de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal del Acta de Reparo y de la Resolución impugnada. Así se declara.

En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de Determinación Tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable para el momento de la determinación en el presente caso, en su Artículo 116, lo cual quiere decir que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

De lo anterior se desprende, que la determinación realizada por el funcionario ofrece a todas luces un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de salario las utilidades y en segundo lugar por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar causando doble imposición.

Así el Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por lo respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

Como se puede observar existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos doble carga tributaria 2% + ½%, situación que es evidente del análisis del acta de reparo que a través del presente escrito se descarga, puesto que se pretende cobrar 2% adicional al ½% que está establecido para ese supuesto normativo.

La Jurisprudencia ha sido constante sobre este particular, situación que llama la atención de este Órgano Jurisdiccional, en el sentido de que el INCE continúe contrariando al Tribunal Supremo de Justicia; así, en sentencia de fecha 5 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos se estableció:

Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del Ince, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 ejusdem.

Como se puede apreciar, la propia Ley del Ince distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja de Instituto…

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara.

En otro caso similar (Dart de Venezuela, C.A.) la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) en fecha 21 de octubre de 1997 señaló:

Como bien se evidencia de la norma supra transcrita, la Ley distingue dos distintas contribuciones a pagar: una a cargo de los patronos representada por el dos por ciento (2%) del monto de los sueldos, salarios, jornales, etc., pagados a sus trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa, representada por el medio por ciento (½%) de las utilidades que reciben.

Frente a esta distinción legal, entre dos categorías de contribuciones a cargo de distintos sujetos, los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –INCE- han debido hacer expresa distinción entre lo pagado por concepto de utilidades a empleados de la empresa sobre cuyo monto se aplica el gravamen del medio por ciento (½%) a cargo de los beneficiarios de estos pagos y lo pagado por concepto de sueldos, salarios y jornales sobre los cuales se aplica el gravamen del dos por ciento (2%) a cargo de la empresa.

En consecuencia, el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período por concepto de sueldos, sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), resulta improcedente y así se declara.

(Subrayado añadido)

En el caso Vicson S.A. de fecha 18 de noviembre de la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal se señala:

En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, he debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad al base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal.

Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrono

(Subrayado añadido)

En otro caso, Citibank Vs. Ince de fecha 1° de diciembre de 1999, con ponencia del Dr. Humberto D´ascoli Centeno, se determinó:

Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono…

Recientemente en el caso Makro Comercializadora, S.A. Vs. Ince de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. L.I.Z. se estableció:

“Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.”

Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z..

Por ello, con base a la pacífica doctrina de la Sala Político Administrativa y de los Tribunales Superiores en lo Contencioso Tributario, debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 a las utilidades, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que esta sentenciadora decrete la nulidad de las resoluciones en lo que respecta a la exigencia del pago por concepto del 2% sobre las utilidades. Así se declara.

Como consecuencia de lo anteriormente expresado si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula, no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo delictual definido en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, y por lo tanto la multa también se declara nula de nulidad absoluta. Así se declara.

En razón de lo expuesto ut-supra, este Tribunal revoca la Resolución Nro. D-022 de fecha 15/01/1990, Acta de Reparo N° 116116 de fecha 09/04/1987, y Resolución N° 1.368-90-19 de fecha 03/09/1990, emitidas por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.) por un monto total de Bs. 27.153,75, ya que, la sentencia citada se basta por si sola para exponer la inconstitucionalidad de tales pretensiones. Así se declara.

DISPOSITIVA

Con fundamento en la motivación anterior, este TRIBUNAL SUPERIOR QUINTO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCION JUDICIAL DEL AREA METROPOLITANA DE CARACAS, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, DECLARA CON LUGAR EN RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO interpuesto por la profesional del derecho A.G.-RAVELO, venezolano, mayor de edad, titular de las Cédulas de Identidad número V-4.349.408, e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo la matrícula número 14.760, procediendo en este acto en sus carácter de Apoderada Judicial de la Empresa CORREDORES DE REASEGUROS NACIONALES E INTERNACIONALES, S.A., Sociedad Mercantil domiciliada la Av. Libertador, Edif. Exa, piso 5 - Chacao, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital, en fecha 28 de diciembre de 1965, bajo el Nro. 33, Tomo 59-A, Aportante INCE Nro. 242416, de conformidad con lo establecido en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, contra: el Acto Administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución Nro. D-022 de fecha 15/01/1990, Acta de Reparo N° 116116 de fecha 09/04/1987, y Resolución N° 1.368-90-19 de fecha 03/09/1990, emitidas por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.) por un monto total de Bs. 27.153,75., cuyo contenido se explica por sí sola, debiendo en consecuencia la Administración Tributaria proceder a la emisión de un nuevo proveimiento administrativo y consecuencialmente nuevas Planillas de Liquidación, tomando en consideración para la determinación tributaria los términos señalados en la presente sentencia.

Se ordena la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, del ciudadano Contralor General de la República, del Ciudadano Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y de las partes de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas.

REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a la una y quince de la tarde (1:15 PM ) a los catorce (14) días del mes de octubre del año dos mil cinco (2005). Años 195º de la Independencia y 146º de la Federación.

LA JUEZ SUPLENTE

ABG. B.E. OLLARVES HERRERA

LA SECRETARIA SUPLENTE

ABG. J.M.R.G.

La anterior sentencia se público en la presente fecha, a la una y quince(1:15 a.m).

LA SECRETARIA SUPLENTE

ABG. J.M.R.G.

ASUNTO: AF45-U-1990-000018

ASUNTO ANTIGUO: 636

BEOH/JRG/SG.-