Decisión nº 0257 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 14 de Junio de 2006

El 07 de diciembre de 2001, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución de Imposición de Multa N° GRTI-RCE-DFD-16-M-001807-1, por no llevar los Libros Diario y Mayor de acuerdo con las formalidades legales, correspondiente a los periodos de los años 1997, 1998, 1999 y 2000, para un total de bolívares un millón trescientos veinticinco mil sin céntimos (Bs. 1.325.000,00).

El 24 de septiembre de 2002, la recurrente fue notificada de la Resolución de Imposición de Multa N° GRTI-RCE-DFD-16-M-001807-1.

El 28 de octubre de 2002, la contribuyente ejerció ante la administración tributaria el correspondiente recurso jerárquico y subsidiariamente al recurso contencioso tributario.

El 04 de octubre de 2005, casi tres años después, el representante de la administración tributaria consignó ante el tribunal el recurso contencioso tributario subsidiario al recurso jerárquico.

El 06 de octubre de 2005, el tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente.

El 01 de febrero de 2006, el representante de la contribuyente presentó escrito de formalización del recurso contencioso tributario.

El 02 de febrero de 2006, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.

El 21 de febrero de 2006, se venció el lapso de promoción de pruebas, se dejó constancia que las partes no hicieron uso de su derecho y se dio inicio al término para la presentación de los informes.

El 21 de marzo de 2006, el representante judicial de la administración tributaria presentó escrito de informes. La contraparte no hizo uso de este derecho. En esta misma fecha el tribunal declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 22 de mayo de 2006, se dictó auto en el cual se difiere el pronunciamiento de la sentencia y se fija un lapso de treinta (30) días calendarios consecutivos adicionales.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La representante de la contribuyente alega la incompetencia el funcionario D.U. para actuar como fiscal nacional de hacienda. El fiscal actuante se identificó como profesional tributario según el Acta de Requerimiento N° GRTI/RCE/DFD-16-M-00117807-1, el Acta de Recepción N° GRTI/RCE/DFD-16-M-00117807-1-2 y la Declaratoria de Verificación N° GRTI/RCE/DFD-16-M-00117807-1-3, puesto que las actividades de fiscalización están reservadas a los fiscales nacionales de hacienda, para lo cual deben estar debidamente nombrados y juramentados.

A tal efecto, expresan que el artículo 38 de la vigente Ley de Carrera Administrativa dispone que ningún funcionario público podrá tomar posesión de su cargo ni entrar en ejercicio de sus funciones, sin antes prestar juramento de sostener y defender la Constitución y las Leyes de la República y cumplir exactamente los deberes inherentes a su cargo.

De igual forma, la recurrente aduce la incompetencia de la funcionaria H.E.R., quien autoriza al funcionario D.U. para ejercer la actividad de control, cuando dicha funcionaria no era titular del cargo que en tal autorización tiene atribuido y tampoco ha sido juramentada para ejercer dicho cargo, por cuanto en tal documento aparece como encargada.

Alega la recurrente que la autorización dada al funcionario D.U. es de carácter general y no cumple con lo indicado en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, además de estar presentado en una simple copia fotostática.

Igualmente se opone la recurrente a la graduación de la multa en el término medio, con base a que para la fecha 1999, no había cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción, de conformidad con lo establecido en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 vigente rationae temporis. De igual forma, rechaza la contribuyente la reincidencia o reiteración aplicada por la administración tributaria en la sanción impuesta.

Afirma la recurrente que las planillas de liquidación no están debidamente firmadas por la persona autorizada para esos efectos.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

La administración tributaria constató que la contribuyente no lleva los libros Diario y Mayor de acuerdo a las formalidades legales, por cuanto para el momento de la fiscalización presentaban atraso desde el cierre del ejercicio fiscal comprendido entre 01 de enero y el 31 de diciembre de 1998, en contravención a los previsto en los artículos 126, numeral 1, literal “a” del Código Orgánico Tributario de 1994, 82 y 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 1999 respectivamente y 32 del Código de Comercio.

Esta contravención constituye el incumplimiento de un deber formal de conformidad con lo establecido en el artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 1994 y sancionado según lo previsto en el artículo 106 eiusdem. Por consiguiente impuso una sanción de conformidad con lo previsto en el artículo 75 ibidem y con base en las disposiciones contenidas en los artículos 71, 85 y 229 del mencionado Código.

En relación con la incompetencia de funcionario, la representante del Fisco Nacional expresa que en la Resolución N° 2.802 del 20 de marzo de 1995, dictada por el Ministro de Hacienda y publicada en la Gaceta Oficial N° 35.680 del 27 de marzo de 1995, se encuentra el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), el cual contiene las funciones que le corresponden al Superintendente Nacional Tributario y específicamente en el numeral 6 indica: “…Crear, unificar o eliminar las áreas funcionales que requiera el Servicio para lo cual deberá establecer su organización y asignar sus respectivas funciones y competencias, según el caso…”.

Con base en esa Resolución, el Superintendente del SENIAT dictó la Resolución N° 32 el 24 de marzo de 1995 en la cual se indican las facultades de las diferentes unidades y funcionarios. Igualmente, el artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente rationae temporis, establece las funciones que pueden llevar a cabo los funcionarios encargados de determinar tributos, perseguir infracciones, razón por lo cual resulta innecesario acudir a otro texto legal para demostrar la competencia de los funcionarios actuantes.

Igualmente, rechaza la representante judicial del Fisco Nacional las atenuantes solicitadas, por considerar que además de no llevar los libros al día se determinó que no presentó los dozavos desde el 6to al 12vo mes correspondiente al ejercicio fiscal 2000 y por no ocurrir en el presente caso un resultado típicamente antijurídico que exceda la intención delictiva del agente, es decir que vaya más allá de la intención que era delictiva del agente.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia, luego de apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, y con todo el valor que de los mismos se desprende, pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:

La recurrente se limita a alegar la incompetencia de los funcionarios actuantes, sin entrar a debatir los argumentos de fondo de la infracción cometida, adicionalmente solicita atenuación de la sanción y rechaza la reiteración que le aplicó la administración tributaria.

Con base a lo anterior, es evidente que la recurrente reconoce tácitamente la infracción y rechaza la competencia de los funcionarios, por lo cual la controversia se concreta a determinar si los funcionarios tienes o no competencia.

Por otro lado, el 01 de febrero de 2006, el representante de la contribuyente consignó un rito que no se refiere al caso subjudice sino a un reparo del INCE, por lo cual es juez necesariamente debe descartarlo a los fines de valorar los fundamentos de las partes.

La Resolución N° 2.802 del 20 de marzo de 1995, dictada por el Ministro de Hacienda y publicada en la Gaceta Oficial N° 35.680 del 27 de marzo de 1995, se encuentra el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), el cual contiene las funciones que le corresponden al Superintendente Nacional Tributario y específicamente en el numeral 6 indica: “…Crear, unificar o eliminar las áreas funcionales que requiera el Servicio para lo cual deberá establecer su organización y asignar sus respectivas funciones y competencias, según el caso…”.

Con base en esa Resolución, el Superintendente Nacional Tributario del SENIAT dictó la Providencia N° 32 el 24 de marzo de 1995 en la cual se indican las facultades de las diferentes unidades y funcionarios. Igualmente, el artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente rationae temporis, establece:

Artículo 112. La Administración Tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización e investigación de todo lo relativo a la aplicación de las leyes tributarias, inclusive en los casos de exenciones y exoneraciones (…).

El mencionado artículo enumera las facultades de exigir exhibición de libros y documentos, intervenirlos e incautarse de los mismos, requerir informaciones a terceros relacionados, practicar inspecciones, requerir el auxilio de la fuerza pública y tomar posesión de los bienes.

Es jurisprudencia reiterada y continua de nuestro M.T. la vigencia de la Resolución N° 32 y la competencia del Superintendente para delegar sus funciones en los funcionarios actuantes. Es evidente para el juez que los fiscales actuantes del SENIAT están clasificados después de la creación de dicho organismo como profesionales tributarios y que está en desuso y no se aplica la cualidad de Fiscal Nacional de Hacienda como lo pretende interpretar la recurrente.

De conformidad con la jurisprudencia, ha sido constante la opinión de nuestro M.T. de que no se requiere el nombramiento expreso como Fiscal Nacional de Hacienda para ejecutar funciones de fiscalización. Por los motivos expuesto, es forzoso para el juez declarar la competencia de los funcionarios actuantes en la presente causa. Así se decide.

La contribuyente rechaza la imposición de sanciones con base a la reiteración y las agravantes contenidas en la ley y solicita atenuación de la pena con base al artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

En cuanto a la reiteración, aplicada como ha sido por la administración tributaria según la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-16-M-00-18-07-1 del 07 de diciembre de 2001, el juez se concretará a analizar si la sanción está o no ajustada a derecho.

El Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 del 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.´.

Estos fundamentos son aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, aplicar la norma prevista en el Código Penal, a las infracciones y sanciones que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Ha sostenido reiteradamente nuestro M.T. que “…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta se considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

.

En el caso de autos, observa el juez que la administración tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 103 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001 por omisión de las declaraciones del impuesto al valor agregado en los meses identificados en esta causa.

Pues bien, se advierte, en el caso de autos del análisis de las actas procésales que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el artículo 104 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato de la norma, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción y una sola sanción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo interpreta la administración tributaria.

Es jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que “…en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…”.

Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 103 numeral 1, y con relación a la presentación de las declaraciones, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.

El argumento de fondo aplicado por la administración tributaria consiste en reconocer que no hay incremento agravado pero si sucesivas sanciones, lo cual es contradictorio en si mismo. Si se trata de una sola infracción, no debe aplicarse diversas sanciones sin incremento agravado como hizo el SENIAT, pues se estaría configurando un procedimiento no previsto en el Código Orgánico Tributario y menos en el Código Penal. En consecuencia, resulta forzoso para este tribunal declarar procedente el alegato de fondo planteado por la contribuyente y ordenar a la administración tributaria que aplique una sola sanción. Así se decide…”.

Con base en los argumentos expresados en la sentencia citada y ante la evidencia de que la administración tributaria aplicó dos sanciones por una misma infracción, por la ficción que hace la ley al respecto, según se verifica en los folios 66 y 67 del expediente, el juez necesariamente debe declarar no ajustada a derecho la sanción impuesta. Así se decide.

En otro orden de ideas, la administración tributaria no demostró en el transcurso del proceso que la contribuyente cometió alguna violación a las normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción, por lo cual es evidente que el SENIAT debe aplicar la atenuante contenida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 vigente rationae temporis. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la ciudadana B.E.A.M., actuando en su carácter de apoderada de la sociedad mercantil CORVEN, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-16-M-00-18-07-1 del 07 de diciembre de 2001, emanado de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), por no llevar los Libros Diario y Mayor de acuerdo con las formalidades legales, correspondiente a los periodos de los años 1997, 1998, 1999 y 2000, para un total de bolívares un millón trescientos veinticinco mil sin céntimos (Bs. 1.325.000,00).

2) ANULA la Resolución Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-16-M-00-18-07-1 del 07 de diciembre de 2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se le impuso multa por no llevar los Libros Diario y Mayor de acuerdo con las formalidades legales, correspondiente a los periodos de los años 1997, 1998, 1999 y 2000, para un total de bolívares un millón trescientos veinticinco mil sin céntimos (Bs. 1.325.000,00).

3) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nueva resolución de imposición de multa y planillas de liquidación ajustándose a los términos expuestos en la presente decisión.

4) EXIME del pago de costas procesales a las partes por no haber sido totalmente vencidas en el presente proceso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la República y Contralor General de la República con copia certificada. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los catorce (14) días del mes de junio de dos mil seis (2006). Año 196° de la Independencia y 147° de la Federación.

El Juez Titular

Abg. J.A.Y.G.

La Secretaria Titular

Abg. M.S.

En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular

Abg. M.S.

Exp. N° 0488

JAYG/dhtm/mg