Decisión nº 1035 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 24 de Febrero de 2006

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, veinticuatro de febrero de dos mil seis

195º y 147º

ASUNTO PRINCIPAL: AF45-U-1990-000002

Asunto Antiguo: 637 Sentencia No. 1035

Vistos

los informes de las partes

Corresponde a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conocer y decidir el Recuso Contencioso Tributario interpuesto por el profesional del derecho L.A.C.., venezolano, mayor de edad, abogado en ejercicio e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 24.562, procediendo en este acto en sus carácter de Apoderado Judicial de la Empresa COTECNICA C.A., Sociedad de Mercantil domiciliada en el Distrito Federal, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 20 de septiembre de 1961, bajo el Nro. 02, Tomo 142, Aportante INCE Nº 243955, de conformidad con lo establecido en el artículo 174 del Código Orgánico Tributario, Contra: el Acto Administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución Nro. 1160 emitida por la Dirección de Ingresos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en fecha 25 de junio de 1990, notificada a la recurrente en fecha 02/10/1990 y el acta de reparo Nro. 125270 de fecha 10/11/1989 por un monto de (Bs.3.560.233, 45) Tres Millones Quinientos Sesenta Mil Doscientos Treinta y Tres con Cuarenta y Cinco Céntimos.

En representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actúa el ciudadano RAMÒN CABELLO SÀNCHEZ, venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad Nº 451.833 , de este domicilio, abogado en ejercicio e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 6459, en su carácter acreditado en autos mediante el correspondiente Poder debidamente otorgado.

Capitulo I

Parte Narrativa

El presente Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto subsidiariamente ante el Tribunal Superior Primero Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 31/10/1990, quien lo remitiera a este Despacho Judicial, siendo recibido por el mismo en fecha 12 de noviembre del mismo año.

En fecha 13 de noviembre de 1990, este Tribunal dictó auto mediante el cual recibidas las actuaciones provenientes del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, le dio entrada correspondiéndole el número 637 correlativo de la nomenclatura de este Despacho Judicial. En tal sentido se ordenaron las notificaciones de Ley.

En fecha 17 de diciembre de 1990, este Tribunal dictó auto mediante el cual siendo la oportunidad legal correspondiente a los fines de verificar los extremos procesales de la acción, este Tribunal procedió a su examen encontrando satisfechos dichos requisitos se procedió a su admisión, ordenándose la tramitación y sustanciación correspondiente.

En fecha 22 de enero de 1991, se dictó auto abriendo la causa a pruebas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 182 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1982 –aplicable rationae temporis-.

Siendo la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, compareció el ciudadano RAMÒN CABELLO SÀNCHEZ, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 6459, actuando en representación de la parte recurrente Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Quien consignó escrito de promoción de pruebas constante de un (13) folios útiles.

Vencido el lapso probatorio el Tribunal dio inicio en fecha 22 de mayo de mil novecientos noventa y uno en relación de la presente causa, la cual se fijo para oír la presentación de informes la audiencia del día 06 de noviembre de 1991 para proseguirla el quinto día de despacho al de este, todo conforme a lo establecido en el artículo 184 del Código Orgánico Tributario de 1982 –aplicable rationae temporis-.

En fecha 18 de noviembre 1991, siendo la oportunidad correspondiente para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, se dictó auto dejando c.d.A.d.I. donde se evidencia que compareció el ciudadano R.C.S. actuando en su carácter se apoderado judicial del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) consignando nueve (9) folios útiles.

En fecha 18 de noviembre de 1991, realizado como ha sido el acto de informes en el presente juicio el tribunal dice “VISTOS”.

Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario

La representación judicial de la recurrente en su escrito recursorio, explanó en resumen los siguientes alegatos:

Antecedentes y Actos Administrativos

En fecha 21 de noviembre de 1989, mediante oficio 89T125270 de fecha 10 de noviembre de 1989, suscrito por la Ciudadana V.R.Z., Directora de Recaudaciones del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) contentivo de un reparo correspondiente al período comprendido entre el primer trimestre del año 1986 al tercer trimestre del año 1989 ambos inclusive, por la supuesta omisión por parte del recurrente de aportes del dos por ciento (2%) y del medio por ciento (1/2) previstos en los ordinales 1º y 2º del artículo 10 de la Ley del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE).

En fecha 25 de junio de 1990, el Ciudadano H.J.M.F. C.I. 1.732.678, actuando en su carácter de Director, en uso de las facultades que le confiere el Reglamento de la Ley del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), emitió Revolución Nº 1160 en base a lo dispuesto en el artículo 139 del C.O.T.

Conforme a la inspección fiscal realizada se efectuó la determinación sobre base cierta conforme al artículo 114 del C.O.T. donde se revisaron las partidas correspondientes a sueldos, salarios, vacaciones y utilidades para el cálculo de la base imponible.

Finalizada la inspección se procedió, de conformidad con el artículo 135 del C.O.T. a levantar acta de reparo Nº 125270 de fecha 10/11/1989.

En dicha Resolución se menciona que el recurrente fue notificado en fecha 21 de noviembre de 1989 del Acta de Reparo y de la apertura del sumario administrativo, concediéndole quince (15) días para formular descargos.

En la referida Resolución el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), menciona que el contribuyente no presentó descargos ni pruebas durante los lapsos contemplados en el C.O.T.

Por ora parte la referida acta menciona que en virtud del incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1º del artículo 10 de la ley del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) configura la contravención establecida en el artículo 98 del C.O.T. equivalente al 100% del monto del tributo omitido por la empresa sin perjuicio de los intereses que debe cancelar por un monto de Bs. 1.932.862,40.

En el escrito recursorio, la recurrente menciona que fue notificada el 02 de octubre de 1990, de la Resolución No. 1160 de fecha 25 de junio de 1990, mediante la cual el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) ratificó el reparo en las mismas circunstancias del acta de Reparo Nº 125270 de fecha 10 de noviembre de 1989, por concepto de aportes no cancelados al INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) de (Bs.1.000.000,00) por concepto de aportes del 2% señalado en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), y de (Bs. 17.847,45) por concepto del medio por ciento (1/2) señalado en el ordinal 2º del artículo 10 de la ley del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE).

Del mismo modo, se determinó intereses moratorios a favor de dicho instituto por la cantidad de (Bs.277.643, 90) y le impone una multa del 100% del monto del tributo omitido, de conformidad con el artículo 98 del C.O.T. por la cantidad de (Bs.1.637.371,05) Un Millón Seiscientos Treinta y Siete Mil Trescientos Setenta y Uno con Cinco Céntimos.

La recurrente opone la incompetencia del funcionario que levantó el acta de Reparo Nº 125270, de fecha 10-11-1989, por la Ciudadana I.O.S.U., titular de la Cédula de Identidad Nº 3.193.261, actuando como fiscal de recaudación del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), facultada por la Autorización Nº 33981 de fecha 06 de octubre de 1989.

La representación de la parte recurrente, opone incompetencia del funcionario que levantó el Acta de Reparo Nº 125270, de fecha 10-11-1989, ciudadana I.O.S.U., C.I. Nº 3.193.261, actuando como fiscal de recaudaciones del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), a pesar de la autorización Nº 33981 de fecha 06/10/1989, dicho instituto debe demostrar en autos, que la firma del fiscal actuante que aparece en el Acta de Reparo es la de la Ciudadana antes mencionada, y que la misma era empleada del Instituto y que estuvo facultada para tal actuación.

Asimismo citan Jurisprudencia de la Sala Político Administrativa de la otrora Corte Suprema de Justicia, señalando que las infracciones a las reglas de competencia constituyen ilegalidades de orden público que pueden ser alegadas en cualquier estado y grado del proceso, correspondiéndole al sujeto activo del tributo la carga de prueba de demostrar la competencia del supuesto funcionario actuante, siendo la nulidad que se produce absoluta.

La parte recurrente, añade que es al INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), a quien le corresponde en el presente caso demostrar la competencia de la Ciudadana I.O.S.U., probando los extremos señalados y en caso de no ser así, corresponderá al Tribunal declarar la incompetencia de la citada funcionaria y en consecuencia la nulidad tanto del acta de reparo Nº 125270 de fecha 10-11-89, como de la Resolución Nº 1160 de fecha 25-06-1990, por ser una consecuencia directa de aquella.

En razón de las consideraciones expuestas, solicitan respetuosamente al Tribunal declare la incompetencia de la Ciudadana actuante I.O.S.U., y consecuentemente declare la nulidad absoluta del Acta de Reparo Nº 125270 y de la Resolución Nº 1160 objeto de la impugnación. Por otra parte, señalan que en presente caso hay vicios en la motivación tanto en el acta de reparo Nº 125270, como en la Resolución Nº 1160, dificultando el ejercicio al derecho a la defensa.

La parte recurrente señala que el acta de reparo no se hace referencia ni a los hechos ni a los fundamentos de derecho, que dicha acta está inmotivada y que la Resolución Nº 1160 adolece de vicios en la motivación, ya que dicho acto sólo hace referencia a lo que entiende por partidas objetadas no haciendo referencia a lo que se entiende por tales, ni haciendo referencia a los hechos ni a los fundamentos de derecho que sirvieron de base o se utilizaron para realizar las supuestas diferencias de aportes que a través de la resolución se establecen. Tampoco expresan como se obtuvieron las diferencias, y ninguna referencia al origen, montos y causas de dichas supuestas diferencias, omitiendo los datos que permitirían identificar y cuantificar las supuesta diferentas y posibles causas, orígenes y conceptos.

Asimismo, en cuanto a los intereses moratorios al señalar la supuesta base legal que los calcula en base a la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional o en base al C.O.T., lo cual implica otro vicio en la motivación.

Por otra parte la recurrente señala que el Acta de Reparo Nº 1160 de fecha 25-06-1990, señala como causa de diferencia en los aportes, la no inclusión de los sueldos de los directores para el calculo del 2% previsto en el artículo 10 ordinal 1º de la ley del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), lo cual se aleja del sentido del citado artículo.

La figura del director no puede en caso alguno confundirse con la persona jurídica propietaria de la Empresa, mediante el cual pretende incluirse en el género personal a aquellas personas que por cuenta del propietario de la empresa están a cargo de la exploración de dicha empresa y deben en consecuencia, considerarse patronos a tenor de lo dispuesto en articuló 2 de la Ley del Trabajo.

La sanción impuesta a la parte recurrente equivalente al 100% del tributo omitido, según el artículo 98 ordinal 1º del artículo del 85 del C.O.T. Por la cantidad de Bs. 1.637.371,05, es totalmente improcedente y debe declararse improcedente y por tanto debe declararse la nulidad absoluta, por una consecuencia inmediata y directa de los reparos.

Por último y por lo que respecta a los intereses moratorios liquidados a la recurrente en la Resolución Nº 1160, de fecha 25-06-1990, por la cantidad de 277.643,90, solicitan sea declarada la nulidad de tales intereses, ya que siendo ilegales los reparos formulados por las razones expuestas, igualmente lo son los intereses como consecuencia inmediata de aquellos.

Promoción de Pruebas de Parte de la Recurrente:

El Apoderado Judicial de la Recurrente en la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, no consignó escrito.

Pruebas promovidas por el Ente Parafiscal

El Representante del Ente Parafiscal, en la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, consignó escrito de promoción de pruebas constante de trece (13) folios útiles, el cual invocó y reprodujo el mérito favorable de los autos y en especial el que emana de los antecedentes administrativos.

Informes de la parte Recurrente

Este Tribunal deja constancia, que en la oportunidad procesal correspondiente a la audiencia de los informes el representante judicial de COTECNICA C.A. presentó en fecha 18/11/1991, las conclusiones escritas contentivas de Treinta y Seis (36) folios útiles.

En fecha 21 de noviembre de 1989, la Directora de Recaudaciones del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), le formuló ciertas objeciones a la recurrente, correspondientes al periodo correspondiente al período comprendido entre el primer trimestre del año 1989 ambos inclusive, que se traducen en un reparo de la supuesta emisión por parte de mi representada de aportes del dos por ciento (2%) y del medio por ciento (½ %) previstos en los ordinales 1 y 2 del artículo 10 de la ley INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE).

Concluido el sumario administrativo, la recurrente fue notificada el 02 de octubre de 1990, de la Resolución Nº 1160 de fecha 25 de junio de 1990, mediante la cual el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) le ratificó el reparo a mi representada una contribución por concepto de supuestos aportes no cancelados al INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) de un Millón de Bs.1.000.000,00 por concepto de aporte del 2% señalado en el ordinal 1º del articulo 10 de la ley del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) por las mismas razones expuestas por la fiscalización en el Acta de Reparo Nº 125270 de fecha 10 de noviembre de 1989, determinando a la recurrente una contribución y de (Bs.17.847,45) por concepto de aporte del medio por ciento (½ %) señalado en el ordinal 2º del artículo 10 de la ley del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE).

Igualmente determinó intereses moratorios a favor de dicho Instituto por la cantidad de (Bs. 277.643,90) y le impone una sanción del 100% del monto del tributo omitido de conformidad 98 C.O.T. por la cantidad de un Millón Seiscientos Treinta y Siete Mil Trescientos Setenta y Un Bolívares con Cinco Céntimos. (Bs. 1.637.371,05).

Ahora bien en el caso de autos se opuso la INCOMPETENCIA del funcionario que levantó el Acta de Reparo Nº 125270 de fecha 10/11/1989, ya que la ciudadana up-supra actuó como fiscal de recaudaciones del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE). Donde le correspondía al instituto demostrar en autos que la firma de la fiscal actuante era de la ciudadana I.O.S.U., y que la misma era funcionaria del instituto.

Por otra parte el instituto reconoce en el Acta de Reparo Nº 125270 y el Resolución 1160, que la empresa retuvo a los trabajadores sobre el monto de las utilidades pagadas, el medio porciento (½ %) previsto en el numeral 2 del artículo 10 de la ley del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) y que ha debido retener sobre el monto de las utilidades convencionales, el dos por ciento (2%) establecido en el numeral 1º de la ley del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE). De lo expuesto se desprende claramente, que si nuestra representada retuvo sobre las utilidades pagadas a sus trabajadores el medio por ciento (½ %) y al gravar el instituto las utilidades convencionales con la alícuota del (2%) estaría gravando a dichas utilidades con un exceso del medio por ciento (½ %) es decir con una alícuota del dos y medio por ciento (2 ½%) que no existe en la ley del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE).

En consecuencia aún aceptando el criterio de la fiscalización, por estar gravando al instituto a dichas utilidades con un porcentaje en exceso y adicional del medio por ciento (½ %) el reparo formulado a nuestra representada por este concepto resulta parcialmente procedente.

El acta de reparo Nº 1160 de fecha 25-06-1990, señala como causa de diferencia de los aportes, la no inclusión de los sueldos de los directores par el cálculo del 2% previsto en el artículo 10 ordinal 1º de la ley del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), lo cual se aleja del sentido del citado artículo, ya que el mismo precisa que tal aporte consiste en una contribución de los patronos, equivalente al dos (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones en cualquier especie, pagadas al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales, para lo cual es imprescindible atenernos a los conceptos que la ley especial sobre la materia ha dispuesto.

Por otra parte de la sanción impuesta a la recurrente de conformidad con el artículo 98 del C.O.T. en concordancia en concordancia con el ordinal 1º del articulo 85 del C.O.T y la Resolución del Comité Ejecutivo del Instituto de fecha 22-09-1986. Siendo improcedente totalmente debe declarase la nulidad absoluta, por ser la misma una consecuencia inmediata y directa del reparo formulado a la recurrente, por tanto también es improcedente la multa una consecuencia inmediata y directa de los reparos.

En el mismo orden de ideas se evidencia por parte de la recurrente la reproducción del merito favorable manteniendo la misma línea del Recurso Contencioso.

Capitulo II

Parte Motiva

Analizados los alegatos y razones de las partes y analizado el acto administrativo objeto de impugnación, este Tribunal pasa a realizar las siguientes consideraciones:

PUNTO PREVIO INCOMPETENCIA DEL FUNCIONARIO:

Competencia del funcionario firmante de las actas de Requerimiento y Planillas de Multa, al respecto la Ley del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) no determina con precisión quienes son los funcionarios facultados para emitir estos actos de determinación tributaria. Tal atribución se realiza de forma genérica, aunado a lo establecido en el artículo 85 de la misma ley la cual atribuye esta competencia no solo a los inspectores sino a cualesquiera otros funcionarios especialmente designados por el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE). (Subrayado nuestro), razones suficientes para desestimar la incompetencia del funcionario en el caso de autos.

En el mismo orden de ideas, uno de los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de las utilidades en la base imponible, constituye el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

El falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Para aclarar si las utilidades forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 del INCE:

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades.

Para completar esta idea abordamos a R.A.G. profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

(Comillas, negrillas y puntos suspensivos de este Tribunal)

En el presente caso para explicar con mayor certeza el fallo hemos tomado una decisión de nuestro más alto Tribunal en Sala de Casación Social en el cual se alegó y se determinó en la dispositiva que “…la parte correspondiente a las utilidades legales sólo se tomará en cuenta par el cálculo de las prestaciones sociales…” (Subrayado de este Tribunal)

Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del Artículo 10 las utilidades, ya que, no forman parte del salario. (Sentencia 52. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. Caso O.E.Z.V.. Lagoven, S.A. Resaltado nuestro)

En otro fallo de fecha 05 de abril del 2001, se otorga razón al juez de segunda instancia en Casación cuando, señala que “…interpretó acertadamente el citado artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto ordenó que las utilidades canceladas por la demandada fueran consideradas salario a los fines del cálculo de las indemnizaciones que corresponden al trabajador con motivo de la terminación de la relación laboral…” (Resaltado propio, Sentencia 60. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 05 de abril del 2001, con ponencia del Magistrado Alfonzo Valbuena Cordero. Alberto Loza.V.. Maraven, S.A.)

De lo anterior se puede concluir que las utilidades no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del Artículo 10, por lo que existe en la Resolución impugnada, un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del INCE, sobre las utilidades.

Para que se entienda mejor esta deducción se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con elemento de doble tributación.

Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al INCE además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 239 del Código Orgánico Tributario del 2001, El Acta Fiscal impugnada y las Resoluciones son nulas de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal del Acta de Reparo y de la Resolución impugnada. Así se declara.

En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de Determinación Tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable para el momento de la determinación en el presente caso, en su Artículo 116, lo cual quiere decir que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

De lo anterior se desprende, que la determinación realizada por el funcionario ofrece a todas luces un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de salario las utilidades y en segundo lugar por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar causando doble imposición.

Así el Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por lo respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

Como se puede observar existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos doble carga tributaria 2% + ½%, situación que es evidente del análisis del acta de reparo que a través del presente escrito se descarga, puesto que se pretende cobrar 2% adicional al ½% que está establecido para ese supuesto normativo.

La Jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular, situación que llama la atención de este Órgano Jurisdiccional, en el sentido de que el INCE continúe contrariando al Tribunal Supremo de Justicia; así, en sentencia de fecha 5 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos se estableció:

Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del Ince, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 ejusdem.

Como se puede apreciar, la propia Ley del Ince distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja de Instituto…

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara.

En otro caso similar (Dart de Venezuela, C.A.) la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) en fecha 21 de octubre de 1997 señaló:

Como bien se evidencia de la norma supra transcrita, la Ley distingue dos distintas contribuciones a pagar: una a cargo de los patronos representada por el dos por ciento (2%) del monto de los sueldos, salarios, jornales, etc., pagados a sus trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa, representada por el medio por ciento (½%) de las utilidades que reciben.

Frente a esta distinción legal, entre dos categorías de contribuciones a cargo de distintos sujetos, los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –INCE- han debido hacer expresa distinción entre lo pagado por concepto de utilidades a empleados de la empresa sobre cuyo monto se aplica el gravamen del medio por ciento (½%) a cargo de los beneficiarios de estos pagos y lo pagado por concepto de sueldos, salarios y jornales sobre los cuales se aplica el gravamen del dos por ciento (2%) a cargo de la empresa.

En consecuencia, el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período por concepto de sueldos, sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), resulta improcedente y así se declara.

(Subrayado añadido)

En el caso Vicson S.A. de fecha 18 de noviembre de la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal se señala:

En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, he debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad al base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal.

Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrono

(Subrayado añadido)

En otro caso, Citibank Vs. Ince de fecha 1° de diciembre de 1999, con ponencia del Dr. Humberto D´ascoli Centeno, se determinó:

Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono…

Recientemente en el caso Makro Comercializadora, S.A. Vs. Ince de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. L.I.Z. se estableció:

“Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.”

Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z..

Por ello, con base a la pacífica doctrina de la Sala Político Administrativa y de los Tribunales Superiores en lo Contencioso Tributario, debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 a las utilidades, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que esta sentenciadora decrete la nulidad de las resoluciones en lo que respecta a la exigencia del pago por concepto del 2% sobre las utilidades. Así se declara.

Como consecuencia de lo anteriormente expresado si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula, no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo delictual definido en el Código Orgánico Tributario, y por lo tanto la multa también se declara nula de nulidad absoluta. Así se declara.

Otro de los puntos bajo análisis en el presente fallo, se circunscribe a la procedencia de los Intereses compensatorios y actualización monetaria, ya que, según el dicho de la recurrente la misma se allano al pago del impuesto omitido, intereses moratorios y multa, hechos estos que son ratificados por la representación judicial del INCE en su escrito de informes. En este sentido, la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia en fecha 14 de diciembre de 1999 declaro la nulidad del parágrafo único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, hoy Artículo 66, referente al cobro de los intereses moratorios de los actos que no este definitivamente firmes, señalando en el dispositivo del fallo lo siguiente:

“1) Se reconoce la vigencia y validez de la primera parte del aludido artículo 59, contentivo de la obligación de todo contribuyente debe pagar intereses de mora en los casos de falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios siempre que se trate de créditos líquidos y exigibles o de plazo vencido, en los términos expuestos en este fallo, por considerar que los mismos no coliden con disposición constitucional alguna.

2) Se declara la nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 antes mencionado, que prevé el pago de intereses compensatorios y actualización monetaria en caso de ajustes provenientes de reparos, por ser tal extracto de la norma, contraria a la Constitución de la República en virtud de las consideraciones expuestas a lo largo de la presente decisión judicial.

Publíquese y regístrese.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 119 y 120 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, se ordena la publicación de la presente decisión en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, indicando con toda precisión en el Sumario lo siguiente: “Declaratoria de nulidad parcial del artículo 59 del Código Orgánico Tributario”.”

Posteriormente en fecha 26 de julio del año 2000, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, Exp. Número 00-0856 mediante una solicitud de aclaratoria de la sentencia antes mencionada, se pronuncio sobre los efectos en el tiempo de la misma, decretando lo siguiente:

…Omissis…

La materia en relación con la cual debe resolver la Sala Constitucional en esta oportunidad se refiere a la solicitud de “aclaratoria” del fallo antes mencionado, dictado por la Sala Plena en fecha 14 de diciembre de 1999.

…Omissis…

Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Constitucional como máximo garante de la constitucionalidad, y atendiendo a los principios de justicia, seguridad jurídica y responsabilidad social que inspiran a la nueva Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, acuerda otorgar efectos ex nunc a la sentencia dictada por la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia, desde la publicación del fallo por la Sala Plena, esto es, desde el 14 de diciembre de 1999, ya que a partir de esta fecha no cabía dudas sobre la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, se declara que la nulidad de la referida norma no incide sobre la validez y eficacia de los actos dictados con fundamento en el referido Parágrafo Único del artículo 59, que para la referida fecha (14/12/1999) hayan quedado definitivamente firmes, en virtud de un acto administrativo que no haya sido recurrido, o por haber recaído decisión judicial que causara cosa juzgada. Así se declara.

Por las mismas razones antes expuestas, esta Sala Constitucional declara que son válidos y eficaces los actos determinativos de intereses moratorios, calculados en los términos previstos en el Instructivo sobre la Aplicación e Interpretación del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial Nº 35.908, de fecha 27 de febrero de 1996, que estuviesen firmes para la antes indicada fecha de publicación del fallo anulatorio. Así se decide.

(Negrillas del Tribunal)

En razón de lo expuesto ut-supra, este Tribunal revoca la Resolución número el Acto Administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución Nro. 1160 emitida por la Dirección de Ingresos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en fecha 25 de junio de 1990, notificada a la recurrente en fecha 02/10/1990 y el acta de reparo Nro. 125270 de fecha 10/11/1989 por un montante de (Bs.3.560.233, 45) Tres Millones Quinientos Sesenta Mil Doscientos Treinta y Tres con Cuarenta y Cinco Céntimos, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) la pretensión de cobro de los intereses compensatorios, ya que, la sentencia citada se basta por si sola para exponer la inconstitucionalidad de tales pretensiones. Así se declara.

DISPOSITIVA

Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, DECLARA PARCIALMENTE CON LUGAR El Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el profesional del derecho. L.A.C.., venezolano, mayor de edad, abogado en ejercicio e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 24.562, procediendo en este acto en sus carácter de Apoderado Judicial de la Empresa Aportante INCE Nº 24.562 de conformidad con lo establecido en el artículo 177 del Código Orgánico Tributario, contra: el Acto Administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución Nro. 1160 emitida por la Dirección de Ingresos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en fecha 25 de junio de 1990, notificada a la recurrente en fecha 02/10/1990 y el acta de reparo Nro. 125270 de fecha 10/11/1989 por un montante de (Bs.3.560.233, 45) Tres Millones Quinientos Sesenta Mil Doscientos Treinta y Tres con Cuarenta y Cinco Céntimos.

Se ordena la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, del ciudadano Contralor General de la República, del Ciudadano Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y de las partes de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario vigente. Líbrense las correspondientes boletas.

REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a las tres horas de la tarde (3:00) a los veinticuatro (24) días del mes febrero de del año dos mil seis(2006). Años 195º de la Independencia y 146º de la Federación.

LA JUEZ SUPLENTE

ABG. B.E.O.H.

LA SECRETARIA

JEANNETTE RUIZ

La anterior sentencia se público en la presente fecha, a las tres (3:00)p .m.

LA SECRETARIA

JEANNETTE RUIZ

Asunto: AF45-U-1990-000002

Asunto Antiguo: 637

BEOH/JR/KEILA