Decisión de Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 16 de Marzo de 2006
| Fecha de Resolución | 16 de Marzo de 2006 |
| Emisor | Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario |
| Ponente | Doris I. Gandica |
| Procedimiento | Recurso Contencioso Tributario |
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción
ASUNTO: AF48-U-1997-000091
ASUNTO ANTIGUO: 1997-914
Caracas, dieciséis (16) de marzo de dos mil seis (2006)
Vistos: con informes de la parte recurrente
Recurso Contencioso Tributario
Recurrente: Crédito Unión, sociedad de comercio domiciliada en Caracas, con número de aportante INCE 252908.
Apoderado de la recurrente: M.A. y F.F.S., venezolanos, mayores de edad, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 32.347 y 25.032.
Actos recurridos: Resolución Nº 408 de fecha 24 de octubre de 1996.
Administración tributaria recurrida: Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
Representación del Fisco: la administración tributaria recurrida no se hizo presente en ningún trámite del proceso.
Tributo: Contribuciones Parafiscales.
I
RELACIÓN CRONOLÓGICA
Se inicia este procedimiento mediante escrito presentado en fecha 05 de marzo de 1997, por la apoderada de la recurrente por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, el cual, actuando como Tribunal Distribuidor, lo asignó a este Juzgado, mediante auto de fecha 07 de marzo de 1997, donde se recibió el día 07 de marzo de 1997 y se le dio entrada mediante auto de fecha 14 de marzo de 1997, por el que se ordenó librar boletas de notificación a la Administración Tributaria (Instituto Nacional de Cooperación Educativa, INCE), a la Procuraduría y al Contralor General de la República.
En fechas 22 de mayo de 1997 y 19 de junio de 1997, fueron consignadas al expediente las boletas de notificación libradas al Procurador General de la República y a la Administración Tributaria, respectivamente. De igual manera, mediante auto de fecha 09 de julio de 1997 fue agregado a los autos el expediente administrativo correspondiente a la aportante.
Fue consignada el 21 de septiembre de 1997, la última boleta librada, correspondiente al Contralor General de la República
Mediante auto de fecha 15 de octubre de 1997, el Tribunal admitió el recurso, quedando el juicio abierto a pruebas en fecha 10 de noviembre de 1997 y en fecha 10 de diciembre de 1997 se dio inicio al lapso probatorio.
En fecha 18 de diciembre de 1997, la Abogada M.A. en su carácter de apoderada de la aportante consignó escrito de promoción de prueba. De igual manera, en fecha 12 de enero de 1998, se venció el lapso de dicha promoción de pruebas.
Por auto de fecha 14 de enero de 1998, se ordenó agregar al expediente el escrito de promoción de pruebas presentado en fecha 18 de diciembre de 1997, por la apoderada de la aportante.
Mediante auto de fecha 26 de enero de 1998, se admitió el escrito de pruebas presentado por la apoderada de la aportante. Asimismo, por auto de fecha 28 de enero de 1998, se declaró desierto el acto de nombramiento de experto promovido por la parte aportante.
El día 06 de marzo de 1998, fijado para el acto de nombramiento de expertos, no compareció la representación del Instituto recurrido, por lo que de conformidad con el artículo 457 del Código de Procedimiento Civil, designo por experto por la parte faltante, nombrándose así tres (03) expertos, siendo juramentados en fecha 11 de marzo de 1998, los Licenciados Milagros Neo Tua y Luis Antonio Pereira Hernández, ambos contadores públicos, inscritos en el Colegio de Contadores bajo los Nros. 31.170 y 2.673, respectivamente, y el 27 de marzo de 1998, fue juramentado el Contador Público A.E.L.R., inscrito en el Colegio de Contadores Públicos bajo el N° 506, dándoseles un plazo de treinta (30) días de despacho, para la presentación del respectivo informe pericial.
Mediante escrito de fecha 21 de abril de 1998, los Licenciados Luis Antonio Pereira Hernández y A.E.L.R., renuncian al cargo de expertos designados y juramentados, en el presente proceso.
En fecha 07 de mayo de 1998, se fija nueva oportunidad para el nombramiento de expertos, siendo realizado en fecha 13 de mayo de 1998, el acto de nombramiento de expertos, designándose a los licenciados Pedro Alberto Romero Angarita y León S.C.O..
En vista de la no aceptación de la designación por parte de los Licenciados Pedro Alberto Romero Angarita y León S.C.O., este Tribunal en fecha 18 de mayo de 1998, designo al Licenciado Jesús María Rívas, inscrito en el Colegio de Contadores Públicos bajo el N° 4.452, en sustitución del primero y substituyendo al último, al Licenciado Eleazar Arria, inscrito en el Colegio de Contadores Públicos bajo el N° 2297, juramentándoseles en fecha 01 de junio de 1998, dando un plazo de treinta (30) días de despacho, para la presentación del respectivo informe pericial
Mediante diligencia de fecha 25 de junio de 1998 el Licenciado Eleazar Arria, Expuso: “…Cumplo en notificar a este Tribunal Superior Octavo, que renuncio a la función de experto…“, por lo que en fecha 25 de junio de 1998 se nombro como experto al Licenciado Alexis Revilla, inscrito en el Colegio de Contadores Públicos, bajo el N° 16.044, siendo designado el 28 de julio de 1998. En fecha 05 de agosto de 1998, en diligencia suscrita por los expertos nombrados participando que darán inicio el 07 de agosto de 1998, a la prueba de experticia promovida. El 19 de octubre de 1998, es consignado informe de la experticia contable.
En fecha 22 de octubre de 1998, se estampó nota de vencimiento del lapso probatorio. En fecha 26 de octubre de 1998 comienza la vista de la causa. Siendo el 30 de noviembre de 1998, la oportunidad para la presentación de los informes, compareció el apoderado de la parte recurrente, quien mediante escrito presentó conclusiones de informes. Mediante auto de fecha 17 de diciembre de 1998, se declaró concluida la vista de la causa.
En fecha 26 de julio de 2005, la Dra. D.I.G.A., Juez Provisoria de este Tribunal se avocó al conocimiento de la presente causa.
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
-
La recurrente.
En el escrito presentado los apoderados de la recurrente, fundamentan la impugnación del acto recurrido en los alegatos siguientes:
En el Capitulo III, del escrito libelar, los apoderados judiciales de la recurrente, alegan, que operó la prescripción breve de la obligación tributaria, de conformidad con los artículos 51 y 53 del Código Orgánico Tributario de 1994, indicando que hasta el 01 de enero del año en que se autorizó la fiscalización (13 de septiembre de 1995), ya habían transcurrido los cuatro (04) años que describe la Norma. Asimismo que la fiscalización revisó el gravamen correspondiente al período comprendido entre el 3er trimestre del año 1989 hasta el 2do trimestre del año 1995, que los trimestres del año 1989, se declararon y pagaron el 30 de octubre de 1989 y 08 de enero de 1990, que el Acta de Reparo que da inicio al presente proceso, N° 007858, fue levantada el 18 de octubre de 1995, por lo que, indican, esos trimestres prescribieron el 01 de enero de 1994 y 8 de enero de 1994, respectivamente, aducen que lo mismo ocurre con los cuatro trimestres del año 1990, agregando que fueron pagados en fechas 05 de abril de 1990, 10 de julio de 1990, 05 de octubre de 1990 y 11 de enero de 1991, y que opero la prescripción el 01 de enero de 1995 y el 11 de enero de 1995, para el último trimestre.
Alegan que el concepto de horas extras, no debió incluirse dentro de las remuneraciones de cualquier especie, correspondientes al aporte del dos por ciento (2%), que describe el numeral 1°, del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), debido a que este no forma parte del salario normal, definido en el articulo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo de 1993.
Invocan la eximente de responsabilidad penal tributaria, del error de derecho excusable, de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, en lo que respecta a la no inclusión del rubro de horas extras dentro de los conceptos salariales a que se refiere el artículo 10, ordinal 1° de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
Solicitan la improcedencia por ilegalidad de la objeción a las deducciones efectuadas por la recurrente, por concepto de cursos impartidos a sus empleados, originada por la no presentación de la Declaración de Aportes y Deducciones, ya que esta fue fundada en base al Reglamento de Calificación de Cursos y de Formación Profesional para las Deducciones que Acuerda la Ley y en base a sentencia de fecha 02 de noviembre de 1995, emanada de la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la Corte Suprema de Justicia, a lo que al respecto indican que esa decisión además de no ser criterio pacifico, esa sentencia no esta referida a la materia del presente caso, no solo por ser tributos regulados por leyes distintas sino por ser de naturalezas diferentes, al ser una impuesto estricto sensu y la que nos ocupa una contribución especial o parafiscal. En segundo lugar, agregan, que la sentencia esta circunscrita al rechazo de la deducción por falta de retención, y el presente proceso, al supuesto requisito incumplido, de no presentación de la Declaración de Aportes y Deducciones y en tercer lugar, que la disposición incumplida que originó la ratificación del reparo, fue la falta de un presunto requisito de admisibilidad de la deducción, emanó del C.N.A.d.I.N.d.C.E. (INCE), y que, indican, fue denominada Reglamento, esto en ejercicio de atribuciones legislativas que están contenidas, agregan, supuestamente en los artículo 5 y 12 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), indicando que estos para nada autorizan al Ente recurrido a la reglamentación de un tributo, por lo que agregan se esta violando el Principio de Legalidad, consagrado en los artículos 224 de la Constitución Nacional de 1961 y artículos 4 y 5 del Código Orgánico Tributario de 1994, al respecto citan sentencia de fecha 24 de abril de 1985 emanada de la extinta Corte Suprema de Justicia.
En el Capitulo VI, indican, que de ser declarados improcedentes los reparos relativos a los conceptos señalados ut supra, bien sea por prescripción, por violación del principio de legalidad tributaria, o por no ser conceptos enmarcados dentro de la noción de salario normal, sean declaradas improcedentes las multas originadas en consecuencia. Asimismo piden sea aplicado la eximente de responsabilidad, de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Solicitan que en ejercicio del control difuso de la constitucionalidad y de conformidad con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, se declare la nulidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, ya que viola los cinco (05) principios de tributación, 1) El derecho a la defensa; 2) El Derecho a la propiedad; 3) El Principio de Tributación en base a la capacidad contributiva; 4) El Principio de la no confiscatoriedad de los tributos.
-
La administración tributaria.
Cabe destacar que no compareció representación alguna, del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en el curso del proceso que nos ocupa.
DE LAS PRUEBAS PROMOVIDAS POR LA PARTE DEMANDANTE
Los apoderados de la parte recurrente promovieron las siguientes pruebas:
a.- El merito favorable que “…emerge…” de los autos.
b.- Asimismo durante el lapso probatorio, la recurrente, promovió pruebas de informes y de experticia, las cuales una vez admitidas, fueron evacuadas en el lapso correspondiente. En relación con las probanzas producidas, serán a.y.v.s. fuere el caso, en el capitulo correspondiente al análisis de las pruebas y en la oportunidad de fundamentar la presente decisión.
IV
ANÁLISIS DE LAS PRUEBAS APORTADAS POR LA DEMANDANTE.
Constan en los autos las siguientes probanzas, conforme fueron consignadas por la parte promovente:
Con el escrito de promoción de pruebas presentado durante el lapso respectivo, los apoderados de la recurrente promovieron lo siguiente: el merito favorable de los autos.
Los documentos que forman el presente expediente por ser documentos administrativos están revestidos de presunción de veracidad y legalidad, por lo cual se le otorga valor probatorio.
No consta en los autos que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ni que la Procuraduría General de la República haya consignado, las pruebas de informes promovidas por la parte recurrente.
De la experticia realizada:
La experticia se efectúo en base a la determinación del monto correspondiente a las horas extras que podían ser gravables con el aporte del dos por ciento (2%), sin entrar a conocer si legalmente son salario, esto por ser materia de derecho, y sobre la documentación que soporta los costos de los cursos deducidos en cada trimestre, en que se ocasionaron, concluyéndose del informe pericial realizado, lo siguiente:
El monto de las horas extras, fue contabilizado a través de los periodos trimestrales fiscalizados de dos maneras: 1) Incluidas dentro de la cuenta de sueldos y salarios desde el 01 de enero de 1991 hasta el 31 de diciembre de 1992; 2) Registrados separadamente en la cuenta horas extras, desde el 01 de enero de 1993 hasta el 30 de junio de 1995. Fue determinado en la experticia un monto de BOLIVARES DOCE MILLONES SETECIENTOS VEINTISIETE MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y DOS CON NOVENTA Y CINCO CENTIMOS (Bs. 12.727.452,95), mientras que en al Acta de Ajustes se señaló un monto de BOLIVARES DIECISIETE MILLONES TRESCIENTOS CUARENTA Y OCHO MIL CIEN SIN CENTIMOS (Bs. 17.348.100,00), produciéndose diferencias entre las dos actuaciones, de BOLIVARES CUATRO MILLONES SEISCIENTOS VEINTE MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y SIETE CON CINCO CENTIMOS (Bs. 4.620.647,05), que origina un exceso de aporte reparado en el acta de BOLIVARES NOVENTA Y DOS MIL CUATROCIENTOS DOCE CON NOVENTA Y CUATRO CENTIMOS (Bs. 92.412,94), que deberá ser rebajado del monto que por el mismo concepto fue determinado en el Acta de Ajustes N° 011501-02, del 25 de julio de 1996.
En lo concerniente a los cursos deducidos en el periodo comprendido entre el 01 de enero de 1990 hasta el 31 de marzo de 1995, los montos ascienden a la suma de BOLIVARES CUATRO MILLONES CUATROCIENTOS DIECISEIS MIL NOVECIENTOS VEINTE CON NOVENTA CENTIMOS (Bs. 4.416.920,90), fue verificado por los expertos y coincide con el monto que objeta la fiscalización en el Acta de Ajustes N° 011501-02 del 25 de julio de 1996, verificándose, además, que los cursos, cuyo costo se objeta en el Acta, fueron aprobados previamente y en su oportunidad por las áreas competentes del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante resoluciones aprobatorias de las solicitudes de la promovente, donde se le fija a cada solicitud un monto aprobado como costo del curso, su duración y la denominación; Asimismo se verificó que el costo de los cursos aprobados por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), fue deducido, como gastos reportados, en el periodo señalado arriba, de los aportes del 2%, efectuados en el Banco Unión, en los trimestres: 1°, 3° y 4° de 1990; 1°, 3° y 4° de 1991; 1°, 3° y 4° de 1992; 2° de 1993; 2° de 1994 y 1° de 1995; asimismo se determino que los costos de cursos aprobados, deducidos en los aportes del 2%, fueron verificados tanto en su autorización como en su deducción y fueron reportadas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) mediante el envio a este organismo de las formas pre-impresas, debidamente llenadas, N° 013-012 y 025-024, declaraciones de aportes y deducciones y N° 013-006 ejecución presupuestaria de cursos aprobados por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), las cuales no tienen numero ni fecha pero están selladas por la Gerencia de Ingresos de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) .
Del examen de la experticia que fue presentada en el presente expediente, se observa que la misma quedó convalidada por la no oposición de la parte contraria, dándole valor probatorio al dictamen presentado por los expertos.
III
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
Planteada la controversia en los términos expuestos, este Tribunal delimita la litis en:
1) Determinar si procede o no solicitud de medida cautelar; 2) Establecer si en la presente causa, opero la prescripción breve de la obligación tributaria; 3) Determinar la gravabilidad o no de las partidas gravadas como horas extras para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, impuesta en la resolución impugnada; 4) Determinar si se violo o no el Principio de Legalidad al objetarse las deducciones por concepto de cursos impartidos a los empleados de la recurrente; 5) Establecer en ejercicio del control difuso de la constitucionalidad, si debe o no ser desaplicado el parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.
1) De la Medida Cautelar Solicitada.
En lo que respecta a la medida cautelar solicitada, estima este Tribunal que carece de objeto pronunciarse al respecto, por lo que se abstiene de a.l.r.d. procedencia, pues las medidas cautelares están dirigidas a asegurar las resultas del juicio y siendo esta la oportunidad, en que este Órgano Jurisdiccional entrará a analizar el fondo del asunto, para determinar si proceden o no las pretensiones de la demandante, esta Juzgadora considera inoficioso referirse a dicha solicitud. Así se declara.
2) Establecer si en la presente causa, operó la prescripción breve de la obligación tributaria
Los apoderados de la recurrente en su escrito libelar, solicitan que de conformidad al artículo 51 y 53 del Código Orgánico Tributario de 1994, declare que ha operado la prescripción breve de la obligación tributaria, indicando al respecto, que hasta el 01 de enero del año en que se autorizó la fiscalización (13 de septiembre de 1995), ya habían transcurrido los cuatro (04) años que describe la Norma. Ahora bien, en la Sección sexta, correspondiente a la prescripción, del mismo Código, en su artículo 51, establece:
…La obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro años. Este termino será de seis (6) años cuando el contribuyente o responsable no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, de declarar el hecho imponible de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados, y en los casos de determinación de oficio, cuando la Administración Tributaria no pudo conocer el hecho…
Como se sabe la prescripción es uno de los cuatro Principios Fundamentales del Procedimiento Sancionatorio, el primero es El Principio de Legalidad de las infracciones y sanciones, este se identifica con el conocido principio penal "nullum crime nulla poena sine lege", el cual exige la existencia previa de una norma legal que, por una parte, tipifique como "infracción" la conducta que se pretende castigar (principio de legalidad de la infracción: nullum crime sine lege); y de otro lado, establezca la sanción aplicable a quienes incurran en dicha conducta (principio de legalidad de la sanción: nullum poena sine lege). El segundo es el Principio de Culpabilidad, que establece que se debe comprobar no sólo la existencia del incumplimiento de una norma legal, sino además, que tal incumplimiento obedeció a una actuación intencional o negligente del sujeto que se pretende sancionar. Asimismo, esta el Principio de proscripción de sanciones administrativas privativas de libertad, que es garantía para los particulares, frente a la potestad sancionatoria de la Administración, asegura que, independientemente de la gravedad de la infracción, los órganos de la Administración Pública, carecen de toda jurisdicción para imponer penas privativas de libertad contra los particulares, por ser ello un asunto reservado estrictamente a los Jueces Penales en virtud de la garantía de ser Juzgado por los jueces naturales. En este ámbito, la Administración sólo puede ejecutar lo decidido por los Tribunales, pero no imponer directamente las sanciones corporales o privativas de libertad.
Por último, el Principio de prescripción, principio este, que rige tanto en el área Penal stricto sensu, como en el procedimiento administrativo sancionatorio, trayendo como consecuencia, que una vez prescrita la acción sancionadora, la autoridad pública pierde toda competencia para imponer la sanción. Asimismo, es importante, para poder hacer valer el mismo, que esté reconocido por el ordenamiento jurídico vigente. El vigor del principio de prescripción ha sido ratificado por la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia (sentencia de fecha 25 de noviembre de 1999; expediente No. 5.840, sentencia No. 1622), al sostener:
"...uno de los principios que gobiernan la actividad punitiva del estado, aplicable por tanto al proceso penal stricto sensu, y al procedimiento administrativo sancionador, es el de la prescripción de la acción sancionatoria…”
En este sentido C.D.G.S., sostiene:
…Los motivos lógicos que sirven de fundamento al instituto de la prescripción, son diversos, y entre ellos suelen invocarse razones de seguridad jurídica, representadas por la necesidad de que no se prolongue indefinidamente situaciones expectantes de posible sanción y su permanencia en el Derecho material sancionador; así como razones de oportunidad, pues se afirma que cuando pasa cierto tiempo se carece de razón para el castigo, porque en buena medida, al modificar el tiempo las circunstancias concurrentes, la adecuación entre el hecho y la sanción principal desaparece.
…omissis…
La aceptación de la prescripción como principio general, se traduce en que dicha institución puede llegar a aplicarse incluso por analogía, en ausencia de una norma que fije el lapso de prescripción aplicable para un determinado campo de la actividad administrativa sancionatoria. Así lo ha entendido esta Sala, al sostener, en sentencia del 23 de febrero de 1995, que en ausencia de un plazo especial, son aplicables las reglas generales contenidas en el Código Penal a los fines de establecer el lapso de prescripción de la acción administrativa…
El Código Orgánico Tributario vigente, consagra este Principio en su Capitulo VI, asimismo el Código de 1994, aplicable ratione temporis establece los supuestos en los cuales opera la prescripción de la obligación tributaria y sus accesorios, dando un lapso mínimo de cuatro (04) años y otro de seis (06) años, cuando el responsable no se haya inscrito en los registros pertinentes, no declare el hecho imponible, no presente las declaraciones tributarias a que estén obligados y cuando la Administración no pudo conocer el hecho.
En el articulo 53 ejusdem se establece a partir de cuando comenzará a contarse el lapso para que prescriba la obligación tributaria, indicándose que el mismo se contará desde el primero (1°) de enero del año siguiente a aquel en que se produjo el hecho imponible y para los casos en que la determinación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el periodo respectivo.
En tal sentido, de la Acta de Reparo N° 007858, del 18 de octubre de 1995, se desprende que los aportes correspondientes al 3° y 4° trimestre del año 1989 (año inicial tomado por la fiscalización), fueron pagados el 30 de octubre de 1989 y el 08 de enero de 1990, respectivamente, que el 1°, 2°, 3° y 4° trimestres correspondientes al año de 1990, fueron pagados el 05 de abril de 1990, 10 de julio de 1990 y 05 de octubre de 1990 y 11 de enero de 1991, respectivamente. Tomándose como base el articulo 53 del Código Orgánico Tributario de 1994, se tiene como comienzo del lapso de prescripción, el primero (1°) de enero del año siguiente al año de 1989 y como fecha de interrupción de la prescripción el 13 de septiembre de 1995, fecha en que se autorizó la investigación fiscal, se tiene que ha prescrito la obligación tributaria con respecto a los trimestres del año 1989, el 01 de enero de 1994 y con relación a las obligaciones tributarias generadas en los trimestres 1°, 2° y 3° del año 1990, operó la prescripción breve el 01 de enero de 1995, no ocurriendo lo mismo con las obligaciones tributarias, pertenecientes al 4° trimestre del año 1990, ya que si bien el lapso de prescripción se contará desde el primero (1°) de enero del año siguiente a aquel en que se produjo el hecho imponible, originándose así la obligación tributaria, el pago se realizó el 11 de enero de 1991, elemento que interrumpe la prescripción de dicha obligación ya que a diferencia de la caducidad este no es un lapso fatal, que corre sin que pueda interrumpirse, y que al producirse, debe comenzar a contarse de nuevo el lapso de la prescripción, tomando como comienzo la fecha en que fue interrumpido el referido lapso, por lo que se declara improcedente la pretensión de prescripción de la obligación tributaria generada el último trimestre del año 1990. Así se declara.
3) Determinar la gravabilidad o no de las partidas gravadas como horas extras para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, impuesta en la resolución impugnada.
En primer lugar, resulta necesario analizar, el artículo 224 de la Constitución de la República de Venezuela de 1961 y el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicables ratione temporis al presente caso. En torno a este tema, el conocido tributarista Dr. J.A.O.L., en su obra “Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario”, expone, al referirse al citado artículo 4 del Código Orgánico Tributario:
“La norma transcrita desarrolla el principio de legalidad o reserva legal consagrado en el artículo 224 de la vigente Constitución de la República, y cita la Resolución adoptada en las VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Caracas en 1975, que establece:
…(0MISIS)…
3) La interpretación de las normas que crean incentivos tributarios debe hacerse de acuerdo con los principios o criterios generales de interpretación del derecho tributario, y no limitarse a criterios literales o restrictivos… (OMISIS)…
A tal efecto me remito al artículo 4 del Código Civil de Venezuela, que plantea:
A la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador.
Asimismo, es necesario, analizar el contenido del artículo 10 de la Ley del INCE, en lo referente al sentido y alcance de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”.
En toda norma jurídica siempre se encuentra un elemento o tenor del texto mediante el cual se expresa; de allí que comúnmente se hable de “interpretación literal de las normas jurídicas” (doctrina general del Derecho Civil), pero cuando el sentido general es genérico o confuso, es la lógica la que debe predominar sobre la filología y la gramática, y es necesario tomar en consideración la intención antes que el sentido literal de las palabras.
Por otra parte, a los fines de determinar si las horas extras, tienen o no carácter salarial, resulta necesario hacer referencia a la definición de salario establecida en la Ley Orgánica del Trabajo de 1994:
ARTÍCULO 133.- Para los efectos legales se entiende por salario la remuneración que corresponde al trabajador por la prestación de sus servicios y comprende tanto lo estipulado por unidad de tiempo, por unidad de obra, por piezas o a destajo, como las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como los recargos legales o convencionales por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación o vivienda, si fuere el caso, y cualquier otro ingreso, provecho o ventaja que perciba por causa de su labor.
Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se cause el pago.
(OMISIS)
La Ley Orgánica del Trabajo, establece dos definiciones de salario; una definición amplia, que es la que se encuentra en el encabezado del artículo trascrito, y una definición restringida o salario normal, que es el salario base para el cálculo de lo que han de pagar el patrono o el trabajador cuando estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público.
Se le atribuyen a la definición de salario, los elementos de remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, como retribución por la labor desempeñada, excluyendo de aquél, los pagos percibidos por labores distintas a las pactadas, los considerados por la ley como de carácter no salarial, los esporádicos o eventuales y los provenientes de liberalidades por parte del patrono.
A partir de criterio pacifico y reiterado, como se desprende de sentencia N° 05891, emanada de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 13 de octubre de 2005, se observa que el artículo 133 de la Ley del Trabajo de 1990, aplicable rationae temporis al presente caso, indica que para el pago de una obligación tributaria, el calculo del mismo se hará en base al salario normal, cuyo concepto se encuentra definido en el artículo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo Sobre la Remuneración de 1993, que dispone:
…Cuando la Ley establezca como base del calculo el salario normal, se entenderá por tal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo como retribución por la labor prestada…
En tal sentido el concepto de horas extras, escapan del ámbito de aplicación del aporte correspondiente al dos por ciento (2%), realizado al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de conformidad con el ordinal 1° del articulo 10 de la Ley del referido Instituto, pues no se encuentra dentro del concepto de salario normal, que describe el articulo transcrito ut supra, por cuanto se trata de una retribución extraordinaria por labores ejecutadas fuera de la jornada ordinaria de trabajo.
De esta manera, la base imponible para el cálculo de las obligaciones Tributarias, recaerá sobre remuneraciones que se adapten a las condiciones de periodicidad, regularidad y permanencia; en tal razón las horas extras, son sólo un pago accidental. En razón de lo cual debe entenderse que la intención del legislador, al remitir a las disposiciones de la Ley del Trabajo para la definición de los conceptos antes estudiados, fue establecer con precisión la extensión de estas nociones, de manera que no pueda entenderse que las horas extras formen parte de la expresión “remuneraciones de cualquier otra especie”.
En razón de lo antes expuesto este Tribunal y siguiendo criterio pacifico y reiterado de Tribunal Supremo de Justicia, considera que las horas extras no se encuentran incluidas dentro de la definición de salario, ni tampoco dentro de las denominadas “remuneraciones de cualquier especie”, a que se refiere el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE. Así se declara.
4) Determinar si se violo o no el Principio de Legalidad al objetarse las deducciones por concepto de cursos impartidos a los empleados de la recurrente.
A este respecto los apoderados judiciales de la parte recurrente indican que la disposición incumplida que originó la ratificación del reparo, emanado del C.N.A.d.I.N.d.C.E. (INCE), fue la falta de un presunto requisito de admisibilidad de la deducción, originada por la no presentación de la Declaración de Aportes y Deducciones y que, indican, la disposición fue fundada en base a un Reglamento denominado de Calificación de Cursos y de Formación Profesional para las Deducciones que Acuerda la Ley, esto en ejercicio de atribuciones legislativas que están contenidas, supuestamente en los artículo 5 y 12 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), indicando que estos para nada autorizan al Ente recurrido a la reglamentación de un tributo, por lo que consideran, se esta violando el Principio de Legalidad, consagrado en los artículos 224 de la Constitución Nacional de 1961 y artículos 4 y 5 del Código Orgánico Tributario de 1994.
En tal sentido, los artículos 4 y 5 del Código Orgánico Tributario de 1994, establecen:
…Articulo 4.- Solo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:
1°. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo;
2°. Otorgar exoneraciones y rebajas de impuesto;
3° Autorizar al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales; y
4°. Las demás materias que sean remitidas por este Código.
Parágrafo Primero: En ningún caso se podrá delegar la definición y la fijación de los elementos integradores del tributo así como las demás materias señaladas como de reserva legal por este artículo, sin perjuicio de las disposiciones contenidas en el Parágrafo Segundo de este artículo. No obstante, cuando se trate de impuestos generales o específicos al consumo, a la producción o a las ventas, así como cuando se trate de tasas previstas en leyes, la ley creadora del tributo correspondiente podrá autorizar para que la anualmente en la Ley de Presupuesto, se proceda a fijar la alícuota del impuesto entre el limite inferior y el máximo que en ella se establezca.
Parágrafo Segundo: Por su carácter de determinación objetiva y de simple aplicación aritmética, la Administración Tributaria reajustará el valor de la unidad tributaria de acuerdo con lo dispuesto en este Código.
Artículo 5.- En materia de exoneraciones desgravámenes, rebajas y demás beneficios fiscales, la Ley determinará los requisitos o condiciones esenciales para su procedencia, a los fines de evitar en lo posible la discrecionalidad del funcionario cuando fueren otorgadas…
Se puede observar que este artículo, busca proteger el principio de legalidad tributaria, consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961 y el artículo 317 de nuestra vigente Carta Magna, indicando que la única manera de implantar, crear o modificar un impuesto es por medio de una Ley. Ahora bien, la Constitución del 23 de enero de 1961, con enmiendas del 9 de mayo de 1973 y del 26 de marzo de 1983, en su artículo 117 (artículo 137 de nuestra Constitución vigente), establecía el Principio de Legalidad en el ejercicio de las atribuciones del Poder Público, y en materia de reserva legal, el artículo 162, enmarcado dentro del Capitulo V, titulado De la formación de las leyes, se indicaba que Los actos que sancionen las Cámaras como cuerpos colegisladores se denominarán leyes y en el artículo 190, se establecía, cuales serian las atribuciones del Presidente de la República y entre las 22 atribuciones y deberes, se encuentra en el ordinal N° 10 Reglamentar total o parcialmente las leyes, sin alterar su espíritu, propósito y razón. De esta manera la anterior Carta Magna, establecía cuales serían las fuentes legitimas de las cuales emanarían las leyes que regirían el ordenamiento jurídico, dándole la atribución para la formación de leyes al entonces Congreso de la República y la reglamentación de las mismas al Presidente de la Republica.
Asimismo, el artículo 5 del Código Orgánico Tributario de 1994, expresa:
Artículo 5.- En materia de exoneraciones desgravámenes, rebajas y demás beneficios fiscales, la Ley determinará los requisitos o condiciones esenciales para su procedencia, a los fines de evitar en lo posible la discrecionalidad del funcionario cuando fueren otorgadas…”
La Norma transcrita ut supra, indica, que para que operen los beneficios que pudiera dar el Estado, a la hora de cumplir con las obligaciones tributarias consecuencia de la realización del hecho imponible, deberá el beneficiario, cumplir con las exigencias y requisitos que impone la Ley. En tal sentido el Reglamento de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), suscrito, en ejercicio de legitimas atribuciones, por el Presidente de la República, en fecha seis (06) de septiembre de 1990, establece en su artículo 64, lo siguiente:
…Las personas naturales o jurídicas que mantengan Centros de Capacitación, Cursos o Escuelas para sus trabajadores, debidamente registrados en el Instituto, que no sean de aquellos de educación primaria señalados en el Reglamento de la Ley del Trabajo, tendrán derecho a que se les descuente, de las contribuciones que les corresponda satisfacer al Instituto, los gastos en que incurra por los siguientes conceptos:
a) Mantenimiento y administración del Centro siempre que los mismos estén vinculados específicamente con la función de capacitar a los trabajadores.
b) Cursos dirigidos a la formación, capacitación y desarrollo de acuerdo con las políticas y lineamientos generales establecidos por el Instituto.
La deducción de los citados gastos podrá efectuarse, vía autoliquidación, cuando los mismos fueren aprobados previamente por el Instituto. A estos fines los interesados presentarán anualmente, durante el periodo que se fije al efecto, los programas de capacitación y adiestramiento y sus correspondientes presupuestos, incluyéndose además aquella información que fuese requerida por el Instituto en relación a los incisos “a” y “b” de este artículo.
Las personas naturales o jurídicas que no mantengan sus propios Centros o Escuelas de Capacitación de trabajadores, deberán solicitar por escrito y obtener del instituto autorización previa para deducir, de las cuotas que les corresponda pagar al mismo, el costo en que incurran para la formación y capacitación de sus trabajadores…
En concatenación con la Norma transcrita ut supra y en relación con la deducción referida, el artículo 64 ejusdem ordena que la misma:
…no podrá exceder del monto de los gastos normalmente efectuados por el INCE en cursos o escuelas de igual naturaleza, salvo casos especiales que han de ser tomados en cuenta por el Comité Ejecutivo del Instituto…
En tal sentido, el Reglamento de Calificación de Cursos de Formación Profesional para las Deducciones que acuerda la Ley, en su artículo 36, establece:
…Las Empresa que hubiesen obtenido autorización para deducir costos de cursos, deberán enviar a las Asociaciones Civiles por duplicado, dentro de los treinta (30) días subsiguientes al vencimiento de cada trimestre, una relación detallada de los cursos aprobados, de la ejecución de los presupuestos correspondientes a estos cursos, así como el pago efectuado de los aportes correspondan al trimestre vencido, según formularios preparados por el INCE para tal fin
Parágrafo Único. Transcurrido un año, contado a partir de la fecha de notificación, sin que se haya dado cumplimiento al contenido del presente artículo, la aprobación impartida quedará sin efecto…
De los preceptos transcritos anteriormente, se puede evidenciar que el Instituto recurrido, al condicionar la admisibilidad de la deducción, a la presentación de la Declaración de Aportes y Deducciones y estando esta expresamente indicada en el Reglamento de Calificación de Cursos y de Formación Profesional para las Deducciones que Acuerda la Ley, no esta violando el Principio de Legalidad, sino ejerciendo atribuciones conferidas por la Ley, en consecuenciada, demostrándose, que las facultades ejercidas por el I.N.C.E están legítimamente otorgadas por la Ley y con apego al Principio de Legalidad, este Órgano Jurisdiccional declara improcedente esta pretensión. Así se declara.
5) Establecer en ejercicio del control difuso de la constitucionalidad, si debe o no ser desaplicado el parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.
En cuanto al parágrafo único del artículo 59, que establece la actualización monetaria e intereses compensatorios, exigidos en la presente causa, por el INCE, la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia en fecha 14 de diciembre de 1999, declaró la nulidad del referido artículo, señalando en el dispositivo del fallo lo siguiente:
1) Se reconoce la vigencia y validez de la primera parte del aludido artículo 59, contentivo de la obligación que todo contribuyente debe pagar intereses de mora en los casos de falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios siempre que se trate de créditos líquidos y exigibles o de plazo vencido, en los términos expuestos en este fallo, por considerar que los mismos no coliden con disposición constitucional alguna.
2) Se declara la nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 antes mencionado, que prevé el pago de intereses compensatorios y actualización monetaria en caso de ajustes provenientes de reparos, por ser tal extracto de la norma, contraria a la Constitución de la República en virtud de las consideraciones expuestas a lo largo de la presente decisión judicial.
Publíquese y regístrese.
De conformidad con lo dispuesto en los artículos 119 y 120 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, se ordena la publicación de la presente decisión en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, indicando con toda precisión en el Sumario lo siguiente: “Declaratoria de nulidad parcial del artículo 59 del Código Orgánico Tributario”.
Posteriormente en fecha 26 de julio del año 2000, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, Exp. Número 00-0856 mediante una solicitud de aclaratoria de la sentencia antes mencionada, se pronunció sobre los efectos en el tiempo de la misma, decretando lo siguiente:
“…Omissis…
La materia en relación con la cual debe resolver la Sala Constitucional en esta oportunidad se refiere a la solicitud de “aclaratoria” del fallo antes mencionado, dictado por la Sala Plena en fecha 14 de diciembre de 1999.
…Omissis…
Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Constitucional como máximo garante de la constitucionalidad, y atendiendo a los principios de justicia, seguridad jurídica y responsabilidad social que inspiran a la nueva Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, acuerda otorgar efectos ex nunc a la sentencia dictada por la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia, desde la publicación del fallo por la Sala Plena, esto es, desde el 14 de diciembre de 1999, ya que a partir de esta fecha no cabía dudas sobre la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, se declara que la nulidad de la referida norma no incide sobre la validez y eficacia de los actos dictados con fundamento en el referido Parágrafo Único del artículo 59, que para la referida fecha (14/12/1999) hayan quedado definitivamente firmes, en virtud de un acto administrativo que no haya sido recurrido, o por haber recaído decisión judicial que causara cosa juzgada. Así se declara.
En razón de lo expuesto, y dado que la decisión transcrita parcialmente ut supra declaró la nulidad por inconstitucionalidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, este Tribunal, declara improcedentes e ilegales los conceptos de actualización monetaria e intereses compensatorios, dado que el artículo anulado fue la base legal para imponerlos. Así se declara.
IV
DECISIÓN
Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la ley, declara:
PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Crédito Unión, por intermedio de sus apoderados judiciales los abogados M.A. y F.F.S., venezolanos, mayores de edad, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 32.347 y 25.032, contra la Resolución Nº 408 de fecha 24 de octubre de 1996 emanada del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
PROCEDENTE, respecto a la no gravabilidad de las horas extras con el 2% establecido en el artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en los términos expuestos en el presente fallo.
PROCEDENTE la solicitud de prescripción de las obligaciones tributarias, generadas al 3° y 4° trimestre del año 1989 y al 1°, 2°, 3° y 4° trimestres correspondientes al año de 1990.
IMPROCEDENTE la solicitud de prescripción de las obligaciones tributarias, pertenecientes al 4° trimestre del año 1990.
IMPROCEDENTE la solicitud de ilegalidad que hiciera la recurrente con respecto a la objeción hecha por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) a las deducciones por cursos suministrados al personal de Crédito Unión.
Se declaran improcedentes e ilegales los conceptos de actualización monetaria y los intereses compensatorios, fundamentados en el parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, de conformidad con sentencia emanada de la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia en fecha 14 de diciembre de 1999 y sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 26 de julio del año 2000.
Se declara nula y sin efecto alguno la Resolución Nº 408 de fecha 24 de octubre de 1996, las Actas de Reparo Nros 007858 y 007859, ambas de fecha 18 de octubre de 1995, así como la Acta de Ajuste N° 011501-02, que la sustentan, ordenándose al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), emitir nueva Acta y Resolución, ajustados a los términos expuestos en la presente decisión, respecto a las multas deberán adecuarse al monto de los reparos confirmados.
Publíquese, regístrese y notifíquese.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los dieciséis (16) días del mes de marzo de dos mil seis (2006). Año 195° de la Independencia y 147° de la Federación.
La Jueza Superior Titular,
D.I.G.A.
La Secretaria,
B.P.O.N.
En la fecha de hoy, dieciséis (16) de marzo de dos mil seis (2006), se publicó la anterior sentencia a las diez de la mañana (10:00 a.m.)
La Secretaria,
B.P.O.N.
Asunto: AF48-U-1997-000091
Asunto antiguo: 1997-914
DGA/BON/flc.-
