Decisión nº 002-2014 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 22 de Enero de 2014

ASUNTO: AP41-U-2012-000616 Sentencia Nº 002/2014

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 22 de enero de 2014

203º y 154º

El 04 de octubre de 2011, los ciudadanos N.M.H.d.A. y C.A.A.H. venezolanos, titulares de las cedulas de identidad numero 2.232.872 y 8.197.910 respectivamente actuando en su condición de representantes legales de la sociedad de comercio CRISTOBAL AZUAJE, C.A. inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Apure, bajo el Nro. 2, registro 18, folios 32 al 37 vuelto, en fecha 09 de junio de 1976, con Registro de Información Fiscal (RIF) J-060000051-3, asistidos por el abogado A.R.M., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 96.660, se presentaron ante la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (URDD), a los fines de interponer Recurso Contencioso tributario contra las Resoluciones números SNAT/ INTI/GRTI/RLL/DF/2011-19, de fecha 07 de abril de 2011 y SNAT/ INTI/GRTI/RLL/DF/1769/2011, de fecha 18 de mayo de 2011, ambas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por la cantidad de SEISCIENTOS SETENTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS TREINTA Y DOS BOLÍVARES CON VEINTIOCHO CÉNTIMOS (Bs. 676.632,28), por concepto de multa e intereses moratorios, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 113, 94 parágrafo segundo y 66, todos del Código Orgánico Tributario.

El 3 de diciembre de 2012, se recibió en este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

El 04 de diciembre de 2012, se le dio entrada y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 26 de octubre de 2013, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario; abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

El 11 de noviembre de 2013, se fijó la oportunidad para la presentación de informes en el presente juicio.

El 02 de diciembre de 2013, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida a través de la ciudadana Antonietta Sbarra Romanuella, quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.441.670, e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 26.507, presentó informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes.

I

ALEGATOS

La recurrente alega:

Que las providencias administrativas establecen para el contribuyente especial, la obligación formal de fungir como agente de retención del impuesto, quien deberá enterar el Impuesto al Valor Agregado retenido ante el Fisco Nacional en los plazos y formas señalados en las Providencias, cuyo deber formal constituye un mecanismo de control y recaudación tributaria que anticipa el pago que deba hacer, por su parte, el proveedor en su condición de contribuyente ordinario vendedor de bienes y servicios.

Que queda desnaturalizado de este modo el mecanismo de determinación establecido en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, constituido por la sustracción de los créditos a los débitos fiscales generados durante el transcurso de un (1) mes calendario, a través de la citada providencia dictada por el Superintendente Nacional Tributario, acto que posee un carácter sublegal o Principio de Legalidad en materia tributaria y se violan de manera clara los artículos 317 de la Constitución y 3 del Código Orgánico Tributario, al introducirse un instrumento distinto a la Ley, modificaciones que inciden en la base imponible del impuesto y en sus elementos esenciales.

Que igualmente las referidas resoluciones incurren en flagrante violación a la Constitución Nacional, al Código Orgánico Tributario y la Ley de Impuesto al Valor Agregado, al acreditarse la Administración Tributaria la facultad de designar específicamente los sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria, al considerar como responsables del pago del impuesto en calidad de agentes de retención a los compradores o adquirentes de determinados bienes muebles y los receptores de ciertos servicios, limitando en dichos términos tal designación.

Arguye que las resoluciones recurridas contienen determinación e imputación de multas presuntas e intereses moratorios que violentan su capacidad contributiva, las cuales le son exigidas, pero no se encuentran bajo ningún concepto sustentado en un acto administrativo suficientemente motivado, encontrándose inmersos en una absoluta inmotivación.

Denuncia el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho de las Resoluciones impugnadas, en virtud de que no esgrimen las razones fundamentales, siendo que tales elementos o datos conforman la causa del acto, que se inserta como elemento de hecho que sirve de sustento al acto administrativo emitido.

Asevera que cuando la Administración Tributaria basa su pretensión impositiva y sancionatoria interpretando falsamente de manera incompleta los hechos, incurre en el vicio de falso supuesto y que tal actitud genera la afectación del acto administrativo acarreando la nulidad absoluta del mismo.

Que la Administración Tributaria, al imponer la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, incurre el vicio aludido, toda vez que el supuesto establecido en dicha norma, es que el contribuyente no haya enterado los impuestos retenidos, sin embargo la misma enteró en una oficina receptora de fondos nacionales el importe retenido para cada período de imposición, por ello, no se le podría aplicar el supuesto establecido en el referido artículo, lo que conlleva a considerar que los actos administrativos recurridos se encuentran viciados de nulidad.

Señala que le fue aplicada un conjunto de sanciones pecuniarias por un supuesto incumplimiento de un deber material, al establecer que ésta no cumplió con su obligación de retener el porcentaje del 75% del impuesto al valor agregado para el momento del pago o abono en cuenta de los bienes a sus proveedores, siendo que ha venido efectuando las retenciones respectivas y las ha enterado en una oficina de fondos nacionales, presentando en tiempo hábil la totalidad de las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado, como puede verificarse en los sistemas internos de la Administración, lo que evidencia que es fiel cumplidora de sus obligaciones tributarias, tal y como se deja constancia en las Resoluciones, cuando admiten que la recurrente pagó entero la totalidad de los impuestos retenidos, de igual manera para los períodos impositivos investigados, pagó la totalidad del impuesto al valor agregado de las transacciones mercantiles realizadas, lo que evidencia que el supuesto incumplimiento atribuido, no causó perjuicio económico alguno al fisco nacional.

Que es evidente que la administración tributaria incurre en un falso supuesto de derecho al imponer la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, toda vez que, el supuesto establecido en dicha norma, es que el contribuyente no haya enterado los impuestos retenidos, sin embargo, tal como se verifica en el cuerpo de las resoluciones impugnadas, enteró en una oficina de fondos nacionales el importe retenido para cada período de imposición, por lo que no se le podría aplicar el supuesto establecido en el artículo 113 eiusdem, es por ello, que resulta evidente que en el presente caso la Administración Tributaria incurrió en el vicio del falso supuesto, lo que conlleva a considerar que los actos administrativos se encuentran viciados de nulidad.

Sostiene que como consecuencia de lo esgrimido, la causa que exime a los contribuyentes de la imputación de la sanción pecuniaria, establecida en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, específicamente la eximente por error de hecho y de derecho excusable, en relación a la situación jurídica y fáctica en que se encuentra la carga impositiva correspondiente al contribuyente, por cuanto existen circunstancia eximentes de la sanción, establecidas en los literales c y e del artículo 79 eiusdem, por cuanto lo que existe es una interpretación controvertida entre el contribuyente y la Administración, encontrándose demostrada la falta de intención de perjudicar al Fisco Nacional, por el contrario fueron pagados en su totalidad los impuestos en cuestión, ya que al existir una interpretación controvertida sobre la materia, que por lo demás fue a la fecha del levantamiento del Acta, no conocía el criterio de la Administración.

Señala que se encuentra en presencia de una cuestión de difícil interpretación jurídica en virtud de los conflictos que se han originado al respecto, lo cual es un hecho notorio que no amerita ser probado, por lo que se encuentra en el supuesto de la eximente prevista en el artículo 79 literal c) del Código Orgánico Tributario.

Ratifica la improcedencia de las multas en razón que no existe ninguno de los elementos o requisitos que generan la presunción que patentizan elementos de intencionalidad al omitir el cumplimiento de la obligación tributaria, por el contrario la cuantía de la obligación impositiva fue cumplida totalmente.

Solicita en el supuesto negado que se declare procedente las infracciones pecuniarias, se le imputen en su límite inferior, en virtud de que concurren circunstancias atenuantes, tales como el fiel cumplimiento de sus obligaciones y no haber cometido ninguna infracción tipificada en el Código Orgánico Tributario, que la hacen acreedora de las referidas atenuantes.

Por último considera que la determinación de intereses moratorios contenidos en las Resoluciones recurridas, son improcedentes por cuanto no se cumplen con las condiciones requeridas para su procedencia, ya que las cantidades contenidas en la obligación tributaria, se encuentran determinadas y liquidas, pero no son exigibles, por cuanto el acto administrativo que las contiene es susceptible de ser impugnado, además dichos montos no están en estado de morosidad, por cuanto las deudas no son exigibles en el momento de emitir la resolución, tal y como lo ha sostenido el Tribunal Supremo de Justicia, al considerar improcedente la determinación de los intereses de mora mientras exista la posibilidad de plazo pendiente de la obligación impositiva.

Por otra parte, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, expuso en sus informes:

Como punto previo observa que el recurso jerárquico y el recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente, fueron interpuestos contra las Resoluciones SNAT/INTI/GRTI/RLL/DF/2011-19, de fecha 07 de abril de 2011 y SNAT/INTI/GRTI/RLL/DF/1769/2011, de fecha 18 de mayo de 2011, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos, en las cuales se liquidaron cantidades por concepto de multa e intereses en virtud de la aceptación del reparo formulado por la fiscalización referido a las retenciones no enteradas, no obstante en la primera parte de su escrito recursorio impugna providencias administrativas, las cuales no identifica, pero que están referidas a la designación de la contribuyente como agente de retención y percepción.

Considera necesario indicar al respecto que el objeto de la litis en el presente caso son las resoluciones impugnadas en el presente recurso contencioso tributario, emitidas como se señaló por concepto de multa e intereses y no la calificación como contribuyente especial y la posterior designación del contribuyente como agente de retención, destacando en cuanto a la calificación de contribuyente especial que la Administración Tributaria estableció mediante P.A. SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, publicada en Gaceta Oficial Nº 37.585, de fecha 5 de diciembre de 2002 y P.A. Nº SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, en su artículo 1, la posibilidad de la designación de agentes de retención a sujetos pasivos calificados como especiales, de allí que la contribuyente debió haber ejercido el recurso contencioso tributario contra dicha designación en la oportunidad en que fue notificada de la misma, dentro de los lapsos que establece el Código Orgánico Tributario, para el ejercicio de los recursos contra los actos administrativos, resultando en el presente caso improcedentes, extemporáneos y fuera de litis los alegatos esgrimidos contra las citadas providencias, y así solicita sea declarado.

Sostiene en relación a la violación del Principio de Capacidad Contributiva por la imposición de la multa establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, que resulta fuera de contexto, por cuanto en la determinación de la obligación tributaria sustancial, la Administración Tributaria tomó efectivamente en cuenta la capacidad económica de la contribuyente, al proceder conforme lo establecido en el Código Orgánico Tributario, por lo que en modo alguno en el cado de marras se afecta la capacidad contributiva de la contribuyente, por el contrario la Administración actuó ajustada a derecho respectando el referido principio constitucional.

Trae a colación la obra del autor español F.P.R., respecto a los Principios Constitucionales del Tributo, y en base a la aplicación de estas premisas al caso sub examine, considera que ha quedado de manifiesto que la contribuyente no cumplió con la obligación de enterar el impuesto retenido a la fecha establecida en la Ley, por lo que mal puede sostener que hubo violación al principio de capacidad contributiva cuando dejó de enterar el impuesto retenido por causa imputable a ella misma, además que el impuesto dejado de enterar en los lapsos establecidos constituye un anticipo de impuesto, no de la sociedad contribuyente, sino de otros contribuyentes a quienes se le prestó un servicio, por lo tanto menos aún podría afectar su capacidad contributiva.

Que se observa de los actos administrativos impugnados que la presunción de buen derecho estaría del lado de la Administración Tributaria, porque las multas e intereses moratorios confirmados en dichas Resoluciones fueron impuestas por el enteramiento extemporáneo de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado, lo que constituye un ilícito material establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, siendo el daño inferido al Fisco Nacional, quien se vio privado de recaudar el impuesto en la oportunidad prevista en el calendario para contribuyentes especiales.

Que para que un tributo o multa sea considerado como confiscatorio, es necesario que tal situación sea plenamente demostrada por la contribuyente, y siendo que la misma no trajo a los autos prueba alguna a los fines de determinar su estado financiero, a los fines de comprobar la confiscatoriedad de las multas impuestas por atentar contra su capacidad contributiva, es por lo que solicita sea declarado improcedente el alegato de la contribuyente.

En relación al vicio de inmotivación considera que el requisito formal de motivación consiste en la expresión de las razones de hecho y de derecho que fundamentan la actuación administrativa, por lo que al analizar los actos impugnados se observa que en los mismos consta la relación detallada de los hechos, identificando como encuadran dentro de la norma especial que regula la materia, señalando los artículos aplicables.

Trae a colación la sentencia Nº 2230, emanada de la Sala Políticoadministrativa, de fecha 10 de octubre de 2006, caso: PDVSA, Petróleo y Gas, aplicable al caso de autos, y contrariamente a lo señalado por la recurrente, los actos administrativos se encuentran suficientemente motivados por cuando fundamentó su actuación en normas claras, precisas y de fácil comprensión, por lo que el contribuyente conoce perfectamente las objeciones que realizó la Administración Tributaria.

Sostiene que no puede afirmarse con propiedad que la contribuyente desconozca los motivos que dieron lugar a la emisión del acto recurrido y que ello haya afectado su derecho a la defensa, pues no solo ejerció oportunamente el recurso jerárquico y el contencioso tributario, sino que además pudo atacar las causas del mismo, lo cual luce evidente de su escrito recursivo, en el que se deducen diversos argumentos que persiguen desvirtuar la validez de fondo de la actuación administrativa, razones por las cuales considera improcedente el vicio de inmotivación alegado y así solicita sea declarado.

En cuanto al vicio de Falso Supuesto señala que el representante de la contribuyente impugna las Resoluciones en virtud de que las mismas en su criterio, adolecen tanto del vicio de inmotivación como falso supuesto, incurriendo así, en contradicción al momento de realizar sus alegatos, ya que al invocar falso supuesto de los actos administrativos, señala razones de fondo para desvirtuarlos, a la vez que denuncia la falta de motivación de las mismas (ausencia de fundamentos o razones de hecho y de derecho), vicios éstos que se desvirtúan entre sí.

Que en el presente caso, la recurrente alega la inmotivación del acto administrativo y a la vez invoca razones de fondo para desvirtuar los actos administrativos, por lo que en atención a la sentencia número 02245, dictada por la Sala Políticoadministrativa de fecha 7 de noviembre de 2006, tales vicios se contradicen entre sí, toda vez que si la contribuyente conoce las apreciaciones o motivos del acto, resulta incompatible que además de calificar de errado el fundamento del acto administrativo se indique que se desconocen tales fundamentos.

Sostiene, que resulta totalmente improcedente el alegato según el cual la Administración Tributaria en la emisión de los actos administrativos impugnados, incurrió en el vicio de falso supuesto por carencia absoluta de motivación, cuando resulta evidente que la contribuyente conocía los motivos de los actos, al ser emitidas en virtud de la obligación de enterar los impuestos retenidos, los cuales fueron enterados con retardo y en virtud de la aceptación del reparo formulado por la Administración Tributaria, reconociendo la contribuyente que las multas impuestas y los intereses moratorios calculados fueron producto del enteramiento extemporáneo de las retenciones, todo ello conforme a lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario.

Destaca que en virtud de la gravedad del daño causado al sujeto activo de la obligación tributaria, así como de la inobservancia o impericia del sujeto pasivo en el cabal cumplimiento de las responsabilidades establecidas por el Código Orgánico Tributario, las sanciones previstas por el incumplimiento de deberes materiales, contienen una sanción mas gravosa, quedando la Administración Tributaria facultada para la aplicación de sanciones proporcionales determinadas sobre el valor del tributo omitido o enterado con retardo, por lo que considera improcedente el alegato de la contribuyente relativo al falso supuesto de hecho de los actos recurridos ya que las multas e intereses moratorios fueron producto del no enteramiento en su oportunidad de los impuestos retenidos, hecho éste reconocido por la contribuyente cuando aceptó los reparos formulados y procedió a enterar el respectivo impuesto, y así solicita sea declarado.

En cuanto a la procedencia de los intereses moratorios, tomando en consideración que los mismos se causan día a día, corresponderá para cada momento el tipo de interés establecido en la norma que se encuentra vigente para la fecha en que se ha ido causando, así como la tasa vigente para el día que se causó, es decir, si los intereses moratorios se hubieren causado bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, sería aplicable el artículo 59, si los intereses sobrepasan la vigencia del Código mencionado y siguen causándose bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, resultará el tipo establecido en el artículo 66, por lo que concluye que resulta perfectamente aplicable al caso planteado, el tercer aparte del artículo 8 del Código Orgánico Tributario, con la variante ya indicada, pues la causación de los intereses moratorios no es instantánea, sino diaria.

Trae a colación la sentencia Nº 01052, dictada por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 02 de agosto de 2011, caso: KOCH GLITSCH PANAMERICAN TECHNICAL SERVICES, C.A., mediante la cual según el criterio allí establecido, resulta perfectamente aplicable al presente caso, toda vez que los intereses moratorios surgieron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, por consiguiente, deben ser liquidados a partir del vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, por lo que solicita se confirmen los intereses moratorios liquidados por la Administración Tributaria en virtud de haberse emitido en un todo ajustado a la legalidad y no ser violatorios de normas y derechos constitucionales y así pide sea declarado.

Finalmente, en cuanto a la eximente por error de hecho y de derecho excusable alegada, prevista en el literal c del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, señala que en el presente caso la contribuyente en ningún momento incurrió en error de derecho como causa eximente de la obligación tributaria al no enterar las retenciones a las que estaba obligada como erradamente lo sostiene, ya que conocía perfectamente su obligación al efectuar la retención, la cual realizó pero enteró con retardo, por lo que no puede desde ningún punto de vista argumentarlo, cuando practicó la retención y no enteró en la oportunidad legalmente establecida las cantidades retenidas, es decir, no puede existir duda alguna en cuanto al enteramiento, cuanto la obligación está taxativamente establecida en la Ley, pues se tratan de cantidades de dinero que pertenecen al Fisco Nacional y no al contribuyente.

En este sentido sostiene que la contribuyente CRISTOBAL AZUAJE, C.A., fue calificada como contribuyente especial, por lo que de conformidad con el artículo 1 de la P.A. SNAT/2005/0056, de fecha 27 de enero de 2005, es responsable del pago del Impuesto al Valor Agregado en calidad de agente de retención, no obstante, no enteró dentro del plazo establecido el impuesto al valor agregado retenido, por lo que solicita se declare improcedente la solicitud de eximente de responsabilidad tributaria por error de hecho y de derecho.

II

MOTIVA

En el presente caso, se observa que el thema decidendum se circunscribe al análisis de las siguientes denuncias planteadas: i) Violación al Principio de Capacidad Contributiva, ii) vicio de inmotivación, iii) falso supuesto de hecho y de derecho, iv) error en el cálculo de las multas impuestas y v) Improcedencia de los Intereses Moratorios. De esta manera, corresponderá a este Tribunal determinar la procedencia del pago por concepto de multa e intereses moratorios, determinados con fundamento en los artículos 113, 94 y 66 del Código Orgánico Tributario.

Delimitada la litis, este Juzgador para decidir hace las consideraciones siguientes:

i) En relación a la denuncia invocada por la recurrente con respecto a la desproporción de la sanción impuesta por ser violatoria al Principio de la Capacidad Contributiva y el derecho de propiedad, vale destacar lo expresado por la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo de Justicia, con relación a estos principios; así señaló mediante sentencia número 00114 del 16 de febrero de 2012:

“3.2. Violación del principio de capacidad económica

El principio de capacidad económica se encuentra vinculado a los derechos de libertad económica y de propiedad, contenidos en los artículos 316 y 317 de nuestra Carta Magna, transgresión que incide directa y proporcionalmente en la esfera subjetiva regulada por los artículos 112 y 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos textos resultan del siguiente tenor:

Artículo 112.- Todas las personas pueden dedicarse libremente a la actividad económica de su preferencia, sin más limitaciones que las previstas en esta Constitución y las que establezcan las leyes, por razones de desarrollo humano, seguridad, sanidad, protección del ambiente u otras de interés social. El Estado promoverá la iniciativa privada, garantizando la creación y justa distribución de la riqueza, así como la producción de bienes y servicios que satisfagan las necesidades de la población, la libertad de trabajo, empresa, comercio, industria, sin perjuicio de su facultad para dictar medidas para planificar, racionalizar y regular la economía e impulsar el desarrollo integral del país.

Artículo 115.- Se garantiza el derecho a la propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes

.

A tal efecto, sostiene la representación judicial de la recurrente que las referidas sanciones incurren en la violación de las anteriores normas, al fijar las multas de manera desproporcionada al máximo de la sanción pecuniaria aplicable, violando así su capacidad económica.

El mencionado artículo dispone lo siguiente:

Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

La citada disposición consagra el denominado principio de capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Asimismo, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.

Conforme a la no confiscatoriedad del tributo, aprecia este Supremo Tribunal que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas; tal postulado se concibe como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido.

En el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes del contribuyente por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su cuantía, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.

Así, una vez efectuado el análisis del expediente, pudo esta Sala advertir que la parte recurrente se limitó a exponer a lo largo de su escrito recursorio, una serie de alegaciones y afirmaciones sobre los supuestos perjuicios que, a su decir, acarrearía la aplicación de las sanciones impugnadas y los posibles daños que éstas le causarían en su derecho de propiedad y al libre ejercicio de su actividad económica, vinculado a un posible efecto confiscatorio de dicha norma, sin probar de manera fehaciente cómo la aplicación de las mencionadas sanciones, viola su capacidad económica. (Vid. sentencia N° 05656 del 21 de septiembre de 2005, caso: Cartonajes Florida, S.A., ratificada en el fallo N° 02431 de fecha 7 de noviembre de 2006, caso: T.C.A., (TOVARCA)). Así se decide.

De manera que no quedo demostrado en autos el carácter desproporcionado de las multas impuestas, con la violación de los principios de legalidad tributaria, reserva legal y capacidad económica. Así se declara.”

Ahora bien, tal como lo señaló la Sala mediante el criterio anteriormente transcrito, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares, por parte del Estado, menoscabando la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Por ello, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo, se debe determinar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.

En este mismo orden, es importante traer a colación lo expresado por nuestro Tribunal Supremo de Justicia en diversas ocasiones, acerca del contenido y alcance de este Principio, señalando lo siguiente:

En cuanto al principio de capacidad económica contributiva la Sala Constitucional en la citada sentencia Nº 1397 del 21 de noviembre de 2000, señaló que la misma ha de entenderse: “(...) como la actitud para soportar las cargas tributarias en la medida económica y real de cada contribuyente individualmente considerado en un período fiscal y que actúa como límite material al poder de imposición del Estado, garantizando la justicia y razonabilidad del tributo (...)”.

En tal sentido, la capacidad contributiva constituye un principio constitucional que sirve a un doble propósito, de un lado como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público; de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria.

Por lo tanto, con base a lo expuesto anteriormente, la capacidad del contribuyente para soportar las cargas fiscales impuesta por el Estado en ejercicio de su poder de imposición, es una sola, única e indivisible que debe ser respetada por cada esfera de imposición, es decir, por el poder público nacional, estadal o municipal.

(Sala Constitucional, sentencia de fecha 06 de diciembre de 2005).

Por su parte, nuestra Carta Magna establece en su artículo 316 el Principio de Capacidad Contributiva, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos

.

El texto constitucional estatuye el deber del estado de respetar el principio de la capacidad contributiva de los ciudadanos, ordenando una distribución justa y equilibrada en el sostenimiento de las cargas públicas. Se tiene entonces, que el principio de la capacidad contributiva está vinculado directamente con la obligación de tributar propiamente dicha, vale decir, al deber que tiene todo ciudadano de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas a través del pago de los diferentes impuestos creados para tal fin, aspectos extensibles a las sanciones tributarias por así señalarlo la Sala Constitucional.

Al respecto, conviene citar el criterio que en sentencia número 1070, deja plasmado la Sala Politicoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 09 de julio de 2003, que dispuso:

…para el establecimiento de la capacidad contributiva de un contribuyente, son necesarios múltiples elementos que no sólo estarían restringidos a los que conforman su carga impositiva con relación al impuesto sobre la renta, sino que sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales. Asimismo, sería necesario conocer la totalidad de los balances, declaraciones y otros elementos capaces de reflejar la actividad financiera e impositiva del contribuyente en los diferentes períodos fiscalizados.

De lo anterior se deduce que el denominado Principio de la Capacidad Contributiva, alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición.

Debe aclararse que el Principio de la Capacidad Contributiva, se refiere a las cargas que deben soportar los contribuyentes en razón del pago de los tributos, por lo que ciertamente, a mayor capacidad contributiva, mayor tributo; no obstante, la actividad transgresora de los administrados no puede estar amparada por tal principio.

En este sentido, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. dejó sentado que el principio de capacidad contributiva, alude a la aptitud para concurrir con los gastos públicos como medida concreta de distribución de las cargas tributarias y que esta comporta una doble condición, que se traduce como causa del deber de contribuir y como un límite al deber de sostenimiento de los gastos, necesario para la consecución de los f.d.E. en aras de una justicia y razonabilidad en la imposición. Asimismo, señaló la Sala que a los fines de constatar la vulneración de los referidos principios, es necesaria la presencia en el expediente de material probatorio para constatar tal quebrantamiento (Vid. sentencia número 01619 de fecha 29 de noviembre de 2011).

Adaptando lo anterior al presente caso, este Juzgador observa que, en todo caso, sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales, siendo ello una circunstancia de obligatoria probanza para la parte que pretende servirse de este alegato, lo cual no ocurrió en el caso bajo estudio y por lo tanto, deben desecharse los alegato presentados sobre este punto. Así se declara.

ii) Con respecto a la denuncia de inmotivación del acto, es oportuno traer a colación la sentencia número 00145, dictada por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. el 11 de febrero de 2010, mediante la cual expresó:

Al respecto, esta Alzada considera necesario señalar que la motivación de los actos administrativos está referida a la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho de éste. Así, el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en forma expresa exige que los “actos administrativos de carácter particular” deben estar suficientemente motivados, exceptuando a los de simple trámite o aquellos a los cuales una disposición legal exima de ella, entendiéndose por estas razones la explanación de los presupuestos de hecho y de derecho que tuvo la administración para dictar el proveimiento administrativo.

En ese sentido, el artículo 149, numerales 3, 5 y 7 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis al caso de autos, señala que todo acto administrativo deberá contener “...3. Indicación del tributo que corresponda y, si fuera el caso, el período fiscal correspondiente; (…) 5. Fundamentos de la decisión; (…) 7. Discriminación de los montos exigibles por tributos, actualización monetaria, recargos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos...”.

De la normativa parcialmente transcrita, se observa la voluntad del legislador de instituir la motivación como uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste en que los actos que la Administración emita deberán estar debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

Es jurisprudencia de este Supremo Tribunal, que la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión; pero no, cuando la sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.

La motivación que supone toda resolución administrativa, no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición analítica o de expresar los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada, pues un acto puede considerarse motivado cuando ha sido expedido con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando éstos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente.

Por otra parte, se ha reiterado de manera pacífica que se da también el cumplimiento de tal requisito, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. (Vid. Sentencia Nº 01815, de fecha 3 de agosto de 2000, reiterado entre otras en decisiones Nros. 00387 del 16 de febrero de 2006 y 00649 del 20 de mayo de 2009, casos: Asociación Cooperativa de Transporte de Pasajeros Universidad, Valores e Inversiones C.A. y Corporación Inlaca, C.A. ).

En definitiva, el objetivo de la motivación es, en primer lugar, permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.

Ahora bien, circunscribiendo lo anteriormente señalado al caso de autos, la Sala observa de la Resolución impugnada una exposición suficiente de las razones por la cuales la Administración Tributaria rechazó parte de los créditos fiscales solicitados por la contribuyente, basándose fundamentalmente en que “algunas facturas no pertenecían al período impositivo cuya devolución fue solicitada”, “facturas con enmendaduras”, “facturas a nombre de terceros” y “facturas que no cumplen con lo establecido en la Resolución 3.146 “; por ello, esta Sala considera que se encuentra satisfecho el requisito de la motivación, por lo que resulta infundado el vicio invocado. Así se declara.” (Resaltado de este Tribunal Superior).

En este sentido, este Tribunal debe precisar que la motivación de los actos administrativos está referida a la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho de éstos, vale decir, que los actos emitidos por la Administración deberán estar debidamente motivados y señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

Este Juzgador observa que en el presente caso, la recurrente denuncia tanto el vicio de inmotivación como el vicio de falso supuesto; al respecto, es conveniente señalar que es contrario a la doctrina precisada por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., alegar conjuntamente estos vicios, conforme al criterio expresado mediante sentencia número 330, dictada en fecha 26 de febrero de 2002, caso: “Ingeconsult Inspecciones, C.A.”, en la cual expresó:

…Sobre esta tema la Sala ha sido constante en afirmar que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que no permite constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho.

Expresarse en los términos indicados, sin duda, representa un preocupante desconocimiento de los elementos que acompañan al acto administrativo y los efectos que se producen cuando adolecen de los vicios indicados. En ese sentido, esta Sala desestima por excluyentes los alegatos de inmotivación planteado. Así se decide…

En razón de lo anterior el Tribunal analizará la denuncia como falso supuesto, señalando previamente que se ha establecido que el vicio de Falso Supuesto, puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analizar la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para así atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto, de acuerdo a la doctrina, son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

En ese orden de ideas, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia número 01117, de fecha 19 de septiembre del 2002, y otras, ha expresado lo siguiente:

A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

De lo anterior se infiere, que el vicio de falso supuesto de hecho se verifica cuando la Administración Tributaria dicta un acto administrativo basándose en hechos ilusorios o en hechos distintos al asunto controvertido, es decir, cuando se fundamenta en hechos inexistentes o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo; mientras que el falso supuesto de derecho, tiene lugar cuando la Administración, al dictar el acto, se basa en una norma que no es aplicable al caso concreto o cuando se le da un sentido que ésta no tiene.

Este Tribunal debe reiterar, que en el caso de marras el vicio aludido por la recurrente es el de falso supuesto y no el de inmotivación del acto recurrido, ya que no puede alegar, por una parte, que las Resoluciones impugnadas incurren en el vicio de inmotivación “…las resoluciones recurridas contienen determinación e imputación de multas presuntas e intereses moratorios…pero tales montos no se encuentran suficientemente motivados, por lo tanto se encuentran inmersos en una absoluta inmotivación ….”, y por la otra, que “…lo que evidencia que el supuesto incumplimiento atribuido a nuestra representada, no causó perjuicio económico alguno al fisco nacional…”, ya que tales manifestaciones son recíprocamente excluyentes.

En razón de lo anterior, este Tribunal debe aclarar que en el caso de marras el vicio aludido por la recurrente está referido al falso supuesto y no a la inmotivación del acto recurrido, por cuanto se observa que el acto impugnado se encuentra debidamente motivado, ya que presenta en su contenido suficiente sustento y explicación para ser jurídicamente entendido y se puedan precisar las causas que motivaron el reparo, la recurrente conoció los fundamentos legales y los supuestos de hecho que originaron la emisión del acto, por lo tanto no existe violación del derecho a la defensa; razón por la cual estima este Tribunal que es improcedente la denuncia acerca de la inmotivación del acto. Así se declara.

En cuanto al vicio de falso supuesto de hecho, la recurrente manifiesta:

iii) Que la Administración Tributaria basa su pretensión impositiva y sancionatoria interpretando falsamente de manera incompleta los hechos, incurriendo en el vicio de falso supuesto, generando la afectación del acto administrativo, acarreando la nulidad absoluta del mismo.

Con relación al vicio de falso supuesto de hecho y de derecho en la aplicación de las multas por el pago extemporáneo de los tributos retenidos correspondientes a las retenciones efectuadas en materia de Impuesto al Valor Agregado correspondiente a la primera y segunda quincena del mes de julio de 2010, primera quincena de agosto de 2010, primera y segunda quincena del mes de septiembre de 2010 y primera y segunda quincena del mes de octubre de 2010, sobre la base de determinaciones fiscales aceptadas por la recurrente, se evidencia que surgen como consecuencia del pago extemporáneo del impuesto retenido y que fue reconocido cuando aceptó el reparo formulado y enteró el respectivo impuesto.

Sobre este particular, es de hacer notar que en el presente caso la recurrente no promovió pruebas.

Al respecto, se debe resaltar que nuestro Código de Procedimiento Civil acoge la antigua m.r. incumbit probatio qui dicit, no qui negat, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Por su parte, la doctrina sobre la carga de la prueba, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable o expresada de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal. Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo.

Ello así, para que el Juez llegue a ordenar procedente la nulidad solicitada, debe apreciar las pruebas y verificar si estas se ajustan a los presupuestos de ley, conforme a los artículos 12 y 506 del Código de Procedimiento Civil.

Sin embargo, se debe también recordar que estamos frente a un procedimiento judicial que tiene por objeto la nulidad y la interpretación de normas y hechos que permitan verificar la procedencia de la sanción, por lo tanto, no basta sólo con alegar los vicios, también debe probarse la existencia del derecho o la nulidad del acto impugnado, siendo perfectamente aplicable el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil que establece:

"Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.

Los hechos notorios no son objeto de prueba."

Asimismo, por remisión del artículo 332 del Código Orgánico Tributario, se deben observar las reglas del Código de Procedimiento Civil y en especial, la contenida en su artículo 12, el cual señala:

Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe.

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior.)

Al respecto, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. señaló en sentencia número 429 de fecha 11 de mayo de 2004, que el Juez Contencioso Tributario no estaba sometido al Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil, cuando sostuvo:

Así las cosas, se advierte que el juzgador efectivamente emitió su pronunciamiento respecto de los presuntos motivos sobrevenidos en los que la Administración Fiscal fundamentó el acto recurrido, declarando la improcedencia de tal alegato, y de igual forma decidió el punto relativo al falso supuesto invocado por la actora. Por otra parte, en cuanto a lo dicho por la representante de los intereses fiscales de la República en relación a que el a quo emitió su pronunciamiento sin considerar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, ni las alegaciones invocadas en el escrito de informes presentado por esa representación, debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.

Considerando lo expuesto, este Juzgador aprecia que en el presente caso la recurrente no promovió los elementos probatorios pertinentes con relación a las sanciones impuestas con base al artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por lo tanto, al no haber demostrado que cumplió con su obligación en la oportunidad correspondiente, por el contrario se observa que aceptó el reparo que le fue formulado por la Aministración Tributaria, procediendo a efectuar el pago extemporáneo de las retenciones efectuadas en su calidad de agente de retención por haber sido calificado como contribuyente especial, y al no haber desvirtuado el contenido de la Resolución impugnada con respecto a estas sanciones impuestas, trae como consecuencia que este Juzgador asuma por cierto el contenido de la Resolución recurrida al no existir pruebas que evaluar al respecto.

En consecuencia, en consideración de la presunción de veracidad y legalidad de la cual gozan los actos administrativos, este Tribunal declara improcedente esta denuncia de la recurrente y, por lo tanto, procedentes las sanciones impuestas en cuanto a este particular, tomando en consideración igualmente las reglas de concurrencia previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

iv) En cuanto a la eximente de responsabilidad relativa al error de hecho y de derecho excusable, considera pertinente transcribir el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, aplicable al presente asunto, cuyo texto dispone:

Artículo 85.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

(…)

4. El error de hecho y de derecho excusable (…)

.

En cuanto a este particular, la doctrina penal ha señalado: “El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo… En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.” (Arteaga Sánchez, Alberto. “Derecho Penal Venezolano”, Parte General, 3ra edición, pág.1295).

En cuanto al error de derecho excusable, la doctrina lo ha definido de la siguiente manera: “Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho;..Omissis…” (Mendoza Troconis, J.R.. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, pág. 251. Caracas, 1987).

Asimismo, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. ha considerado en múltiples oportunidades que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley o en errores de su apreciación, que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A., 00794 del 28 de julio de 2010, caso: C.A. Editora El Nacional, 00082 del 26 de enero de 2011, caso: Hay Group Venezuela, S.A. y 00262 del 23 de febrero de 2011, caso: Agencias Generales Conaven, S.A.).

En esta perspectiva, este Tribunal observa que para que proceda la eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios, se requiere que exista la causa de inculpabilidad así como que tal circunstancia esté debidamente probada.

En este sentido, si se alega como eximente de responsabilidad el error de hecho y de derecho excusable, es preciso probarlo, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado. La doctrina de nuestro m.T. lo expresa así:

Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar.

(Sentencia número 00254, de fecha 17 de abril de 1996, Caso: Administradora los Sauces.)

En este mismo sentido, lo expresó la Sala Políticoadministrativa a través de sentencia número 01603 del 29 de noviembre de 2011, al señalar que a los efectos de la procedencia del error de hecho como eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, no basta con alegarlo sino que es indispensable su comprobación.

Así lo ha dejado sentado de manera pacífica y reiterada:

…esta Sala observa que invocado como fuera el error de hecho excusable, es preciso destacar que a efectos de determinar la excusabilidad del error, se requiere demostrar con elementos fácticos que la contribuyente obró bajo la firme convicción de estar realizando una actuación debida.

(Vid. sentencia número 982 del 7 de octubre de 2010, caso: Productos Piscícolas Propisca, C.A.).

Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe error de hecho excusable que exima de responsabilidad a la recurrente, pues de las actas procesales no se desprende prueba alguna que sustente su pretensión, por lo tanto, se rechaza tal alegato de la recurrente. Así se declara.

Ahora bien, de conformidad con el criterio de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, el valor de la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas impuestas en razón de las infracciones cometidas por los contribuyentes bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, debe ser el que se encuentre vigente para la fecha en que se efectuó el pago de la obligación; no obstante, siendo que el presente caso se encuadra en aquellos en el cual el contribuyente pagó de forma voluntaria, pero extemporánea, el tributo omitido, entonces la sanción de multa debe ser calculada a la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se realizó el pago de la obligación principal, es decir, tomando en consideración el valor de la Unidad Tributaria que se encontraba vigente para cada una de las fechas del enteramiento voluntario (pero extemporáneo), de las retenciones.

Mediante la sentencia citada en líneas precedentes (número 01005 del 14 de agosto de 2012), la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo ratificó el criterio antes expuesto, señalando lo siguiente:

Luego, a los efectos decisorios, esta Sala considera necesario transcribir lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual es del siguiente tenor:

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago

.

En razón de la precitada normativa y para lo que se relaciona con el caso de autos, cuando las multas establecidas en dicho Código sean expresadas en unidades tributarias o en términos porcentuales, en este último caso se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y en ambos casos, se tomará en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago. (Vid sentencia N° 00063 del 21 de enero de 2010, caso: Majestic Way. C.A.).

El punto en discusión ya fue resuelto por esta Sala en los siguientes términos:

(…) Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo (…).

(…)

No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara

. (Sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V., S.A.). (Resaltado y Subrayado de la Sala).

En aplicación de lo señalado en la jurisprudencia citada, y conforme a lo previsto en el Parágrafo Segundo del citado artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, advierte esta Alzada que si bien en principio el valor de la unidad tributaria a tomar en cuenta por la Administración Tributaria es el vigente para el momento en que se imponga la sanción, para luego convertirla al valor que tenga en la oportunidad del pago de dicha multa, distinto es en el presente caso, ya que la contribuyente efectuó el enteramiento de las retenciones relativas al impuesto al valor agregado, correspondiente a los períodos impositivos 2004 (enero, febrero, marzo, abril, septiembre, octubre, noviembre y diciembre); 2005 (mayo, agosto, septiembre, octubre y noviembre); 2006 (marzo, mayo, julio, septiembre y diciembre) y 2007 (abril, mayo y noviembre), fuera del plazo establecido en el calendario de los sujetos pasivos especiales (agentes de retención), esto es, extemporáneamente, pero de manera voluntaria, antes de la emisión del acto impugnado (según se evidencia de los documentos cursantes en autos, específicamente de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios identificada con las letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/578 de fecha 21 de agosto de 2008).

En virtud de lo dicho anteriormente, la sanción de multa debe ser calculada tomando en cuenta la unidad tributaria vigente para el momento en que fue realizado el enteramiento de las mencionadas retenciones, pues la tardanza en que pueda incurrir el organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectivas, no debe ser imputada a la contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que se hace referencia debe ser considerado como el momento del cumplimiento de la obligación tributaria principal, cuyo incumplimiento oportuno genera el hecho sancionador. De manera que resulta improcedente la defensa esgrimida por el Fisco Nacional sobre el particular. (Vid fallos Nos. 00083 y 01532 de fechas 26 de enero y 22 de noviembre de 2011, casos: Ganadera Monagas C.A. y C.A. Macosarto, y de data más reciente, las Sentencias Nos. 00222 y 00536, del 21 de marzo y 22 de mayo de 2012, casos: Distribuidora y Perfumería Dulcinea, C.A. y Bayer, S.A.). Así se declara.” (Sentencia número 01005 del 14 de agosto de 2012). (Destacado de la Sala)

Recientemente, la Sala Políticoadministrativa confirmó el criterio anterior, señalando lo siguiente:

Ahora bien, como quiera que en el presente caso, la recurrente se allanó al reparo formulado por la Administración Tributaria, enterando en fecha 19 de diciembre de 2007, de manera extemporánea y en forma voluntaria las retenciones correspondientes al impuesto sobre la renta, para los ejercicios fiscales de los años 2004 y 2005, según se evidencia de los documentos cursantes en autos, específicamente del escrito recursivo (inserto a los folios 1 al 22 del expediente), la sanción de multa debe ser calculada con la unidad tributaria vigente para el momento en que fue realizado el enteramiento de las mencionadas retenciones, vale decir, de Bs. 37.632,00 pues la tardanza en que pueda incurrir el organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectivas, no debe ser imputada a la sociedad de comercio, por cuanto la aludida actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que se hace referencia debe ser considerado como el momento del cumplimiento de la obligación tributaria principal, cuyo incumplimiento oportuno genera el hecho sancionador. (Vid fallos Nos. 00083 y 01532 de fechas 26 de enero y 22 de noviembre de 2011, casos: Ganadera Monagas C.A. y C.A. Macosarto, y de data más reciente, las Sentencias Nos 00222 del 21 de marzo de 2012, caso: Distribuidora y Perfumería Dulcinea, C.A. y 00536 del 22 de mayo de 2012, caso: Bayer, S.A).Así se declara.

(Destacado de la Sala) (Sentencia número 01523 del 12 de diciembre de 2012).

Como corolario de lo que precede, este Tribunal ordena el recalculo de las sanciones impuestas a la recurrente en cuanto al valor de la Unidad Tributaria aplicable, tomándose en cuenta para la sanción el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago extemporáneo de cada una de las obligaciones, vale decir, para el momento en que fue realizado el enteramiento de las retenciones correspondientes. Así se declara.

(v) Por último, en cuanto a los intereses moratorios derivados por el enteramiento tardío de las Retenciones del Impuesto al Valor Agregado, debe destacar este Juzgador que la obligación de pagar intereses moratorios surge de pleno derecho, desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo, con lo cual no genera discusión alguna de la procedencia de los mismos desde el momento del vencimiento del plazo legalmente establecido para enterar, conforme a lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil CRISTOBAL AZUAJE, C.A., contra las Resoluciones Nros. SNAT/INTI/GRTI/RLL/DF/2011-19, de fecha 07 de abril de 2011 y SNAT/INTI/GRTI/RLL/DF/1769/2011, de fecha 18 de mayo de 2011, ambas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)

Se ordena a la Administración Tributaria realizar el cálculo de las Planillas de Liquidación, en lo que respecta al valor de la Unidad Tributaria aplicable para el momento del pago, para la sanción establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, según los términos expuestos en el presente fallo.

De conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se condena en costas a la recurrente en un 10% de lo debatido ante esta instancia judicial.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradoría General de la República por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintidós (22) días del mes de enero de dos mil catorce (2014). Años 203° de la Independencia y 154° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2012-000616

RGMB/MLCV.

En horas de despacho del día de hoy, veintidós (22) de enero de dos mil catorce (2014), siendo las diez y cuarenta y nueve minutos de la mañana (10:49 a.m.), bajo el número 002/2014 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

B.L.V.P.