Decisión nº 730 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 22 de Noviembre de 2006

La Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), constató luego de la verificación fiscal practicada a la contribuyente DAFILCA, C.A., en materia de Impuesto al Valor Agregado, que para los períodos de imposición comprendidos desde enero de 2002 hasta agosto de 2003, ambos inclusive, que:

1. En lo que respecta al Libro de Ventas: i) La contribuyente no registró, las notas de débito y de crédito, sino que los anota en otro listado llamado “Libro de Ventas-NC/ND”, cuyo resumen tampoco aparece en el Libro de Ventas, incumpliendo así con lo señalado en el artículo 11 y 70 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, ii) Tampoco registra las facturas anuladas en el Libro de Ventas, exigencia ésta prevista en el artículo 11 del citado Reglamento. De tal manera que, el Libro de Ventas es llevado en dos (2) listados y compendios independientes, no realizando una consolidación de los registros apuntados en cada uno de ellos, a los fines de conformar un ejemplar único donde queden asentados de manera cronológica (continua y día por día), todas sus operaciones de ventas de bienes y servicios, incumpliendo con ello la contribuyente con lo señalado en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el artículo 70 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado iii) No realiza en el citado Libro de Ventas al final de cada mes, el resumen de las operaciones efectuadas durante dicho período, incumpliendo así con lo dispuesto en el artículo 72 del referido Reglamento.

   Tales hechos constituyen incumplimiento de deberes formales, conforme lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, sancionables de acuerdo con lo previsto en el segundo aparte del mencionado artículo, con una multa de 25 unidades tributarias. De igual manera por tales ilícitos se impuso la sanción de clausura del establecimiento por un (1) día, en virtud de lo señalado en el último aparte del citado artículo 102 eiusdem.

2. Con respecto a las facturas emitidas en los períodos comprendidos desde enero de 2002 hasta diciembre de 2002, se constató que las correspondientes copias no señalan expresamente la frase “sin derecho a crédito fiscal”, incumpliendo de esta manera la contribuyente con lo establecido en el literal e), del artículo 2 de la Resolución N° 320.

   Tales hechos son calificados como ilícitos formales, conforme lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, sancionado de acuerdo con el segundo aparte del artículo 101 eiusdem, tal como se describe a continuación:

   PERÍODO CANTIDAD DE FACTURAS UNIDAD TRIBUTARIA TOTAL

   Febrero 2002 150 24.700,00 3.705.000,00

   Marzo 2002 150 24.700,00 3.705.000,00

   Abril 2002 150 24.700,00 3.705.000,00

   Mayo 2002 150 24.700,00 3.705.000,00

   Junio 2002 150 24.700,00 3.705.000,00

   Julio 2002 150 24.700,00 3.705.000,00

   Agosto 2002 150 24.700,00 3.705.000,00

   Septiembre 2002 150 24.700,00 3.705.000,00

   Octubre 2002 150 24.700,00 3.705.000,00

   Noviembre 2002 150 24.700,00 3.705.000,00

   Diciembre 2002 150 24.700,00 3.705.000,00

   TOTAL 1650 24.700,00 40.755.000,00

   En virtud de presentarse concurrencia de infracciones, la Administración Tributaria conforme lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicó la sanción más grave de 1.680 unidades tributarias, correspondiente al incumplimiento de los requisitos de las facturas y adicionó la mitad de la otra sanción de 12,5 unidades tributarias, correspondiente al incumplimiento de los requisitos del Libro de Ventas, resultando un total de 1.692,5 unidades tributarias, tal como se demuestra en el siguiente cuadro:

   DESCRIPCIÓN BASE LEGAL SANCIÓN U.T. APLICACIÓN DE CONCURRENCIA

   Facturas con omisión de requisitos 108 COT 1994 30 30

   Facturas con omisión de requisitos. Considerada sanción más grave 101, num. 3 COT 2001 1.650 1.650

   Total Sanción 1.680

   Libro de Ventas sin cumplir formalidades. Considerada la mitad del monto 102, num. 2 COT 2001 25 12,5

   Total 1.692,50

   Así, la Administración Tributaria impuso a la contribuyente DAFILCA, C.A. una multa por la suma de cuarenta y un millones cuatrocientos cincuenta y nueve mil setecientos cincuenta bolívares sin céntimos (Bs. 41.459.750,00).

   Contra la Resolución N° GRTICE-RC-DF-0469/2004/08 de fecha 26 de enero de 2005, la empresa recurrente ejerció recurso jerárquico el cual fue decidido a través de la Resolución N° GCE-DJT-2005-3103 de fecha 11 de agosto de 2005, declarándose SIN LUGAR el mencionado recurso y confirmándose en consecuencia, la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0469/2004/08 de fecha 26 de enero de 2005.

   III

   ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

   El apoderado judicial de la contribuyente DAFILCA, C.A. arguye los argumentos que se señalan a continuación:

1. En primer término afirma que, la Resolución impugnada adolece del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, por cuanto “por un lado la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, partió erróneamente de la consideración de que mi representada omitió o incumplió con deberes formales del Impuesto al Valor Agregado al momento de emitir facturas y a su vez también en el asentamiento de datos en el Libro de Ventas; y por otra parte, aún en el supuesto negado de que procediese la aplicación de las sanciones correspondientes a tales hechos irregulares, la sanción determinada en el acto recurrido se fundamenta en una normativa jurídica erróneamente aplicada, toda vez que en desmedro de los derechos y garantías que consagran tanto la Constitución Nacional como el Código Orgánico Tributario a nuestro favor (en nuestra posición de administrados), se dejan de lado inexplicablemente principios y normas (principio de la concurrencia de multas contenido en el artículo 81 del Código vigente y artículo 74 del Código del 94) que se constituyen en definitiva como medios o barreras indispensables para limitar la exagerada o desmedida injerencia estatal en asuntos propios de los particulares (sin lo cual la presión fiscal terminaría siendo confiscatoria de la propiedad privada y de los derechos económicos), que resultan ser de inexorable aplicación en el campo del derecho tributario”.

   En este sentido plantea las siguientes interrogantes i) “¿acaso no estamos ante un típico caso de una interpretación legal por parte de la Administración, eminentemente extensiva, que agrega al articulado antes señalado, sin razón aparente, palabras o motivos no expuesto por el legislador fiscal del IVA, al señalarse que presuntamente las copias de nuestras facturas incumplían con la Resolución N°. 320; cuando lo cierto es, que en el referido artículo del Código y en la Ley del IVA y su Reglamento, sólo se hace mención a las facturas (entendiéndose por tal a los documentos originales) a los fines del cumplimiento de determinados requisitos, y en ningún caso a sus copias?”, ii) “¿De dónde o como (sic) se evidencia o demuestra que el presunto incumplimiento del artículo 101 del Código y el artículo 2 de la Resolución N°. 320, es atribuible a la responsabilidad directa e inmediata de mi representada, más aún cuando, de manera honesta, de buena fe, y en acatamiento a lo dispuesto por el organismo tributario nacional (SENIAT), ha contratado la emisión de tales documentos con una empresa legítima y válidamente autorizada por el SENIAT para emitir tales documentos, tal y como se podrá determinar del análisis del presente expediente judicial?”. iii) Así mismo, preguntan “¿cómo es posible, que de ser procedentes las sanciones pecuniarias imputadas a mi representada, no se haya aplicado correctamente el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual consagra la figura conocida como el concurso de delitos, a los fines de determinar la justa medida de la multa en cuestión? ¿ello no constituye una clara violación a lo señalado sobre el tema por el Código Orgánico Tributario, lo cual vulnera abiertamente el avance y desarrollo que en relación a la figura del concurso de infracciones y el principio de la concurrencia de multas ha logrado la doctrina y la jurisprudencia patria?”.

   De igual forma sostiene el prenombrado representante legal que el acto recurrido señala que “procede la sanción pecuniaria en contra de DAFILCA, C.A., por la suma total de Bs. 41.063.750,00; toda vez que no fueron sustentados o soportados los alegatos esgrimidos en la fase jerárquica, con los elementos probatorios necesarios que demuestren que las facturas emitidas por aquella si cumplían con los requisitos señalados por la Ley del IVA, su Reglamento y la Resolución N°. 320; y además, que el asentamiento de datos en nuestro Libro de Ventas se había efectuado siguiendo los lineamientos indicados por dicha Ley y su Reglamento. Sobre este tema, nuevamente la actuación administrativa incurre en un falso supuesto de hecho, toda vez que efectivamente reposan en nuestra contabilidad mercantil y archivos, los documentos físicos y registros contables que a nuestro parecer, de manera suficiente, avalan nuestra buena fe en el efectivo cumplimiento de la Ley del IVA y su Reglamento y la Resolución N°. 320, por la presunta omisión de una frase en las copias de tales facturas originales, cuando lo cierto es, que la normativa legal correspondiente nada especifica o individualiza con relación a ello (requisitos de las copias), siendo por demás claro, evidente, y ampliamente conocido en el medio comercial en el que se desenvuelven los particulares y empresas, por así señalarlo la ley, que dado el carácter no original de tales documentos (y en el cuerpo de tales duplicados de las facturas originariamente emitidas por mi representada claramente se realza, se destaca, su condición de copias), en ningún caso generan o causan créditos fiscales a cuenta de sus beneficiarios (otros contribuyentes del IVA), motivo por el cual, el interés tutelado por el legislador fiscal (posible evasión del IVA, mediante la manipulación fraudulenta de documentos de facturación, dadas las características propias de tal tributo), a nuestro juicio se resguarda o cumple de manera concreta y suficiente, al reflejarse en el cuerpo de tales copias, la condición en sí de estas, tal y como sucede en el caso bajo estudio”.

   También afirma el mencionado representante legal de la empresa recurrente, que la multa impuesta fue mal determinada por cuanto “(…) de manera arbitraria y capciosa (desmedido apetito fiscal del Fisco Nacional), no se aplica correctamente lo dispuesto por el artículo 81 del Código Orgánico Tributario (artículo 74 del anterior Código)”.

   Asegura que “Todo ello, a nuestro juicio, habría quedado plenamente desvirtuado por la intensa actividad probatoria llevada a cabo por ‘DAFILCA,C.A.’ en sede administrativa, y además, por quedar en evidencia la buena fe y transparencia con la cual siempre ha procedido frente al Fisco, al momento de cumplir con sus deberes formales en materia de IVA, especialmente en lo atinente a la emisión de sus facturas comerciales (y demás papelería fiscalmente relevante), las cuales han sido elaboradas, previo proceso meticuloso de selección y contratación de nuestra parte, por una imprenta expresamente autorizada por la Administración Tributaria Nacional (SENIAT), para tales fines. Por ello, en el supuesto negado (y así esperamos se evidencie de las pruebas documentales que en la oportunidad correspondiente se promoverán), de que se hubiese cometido una omisión o incumplimiento en lo relacionado con los requisitos o formalidades atinentes a las facturas comerciales emitidas a favor de clientes o relacionados por ‘DAFILCA,C.A.’, mal podría imputarse sobre mi representada tal situación, por cuanto, resulta más que evidente, que su responsabilidad frente a la Administración Tributaria Nacional, no puede ser comprometida por la acción negligente de terceras personas, más aún cuando estás últimas, tienen el debido aval de la Administración Tributaria Nacional (lo cual da un alto grado de certeza y seguridad a los contribuyentes que contratan la elaboración de sus documentos de facturación con tales empresas), para emitir formalmente facturas o documentos equivalentes que respalden la veracidad de las operaciones comerciales llevadas a cabo por los agentes económicos”.

   Expone que su representada “(…) ha ejecutado en p.a. con la legislación del IVA, tales, como diseñar y aperturar un aparte complementario, que indiscutiblemente forma parte integrante del único Libro de Ventas que es llevado por aquella, en donde se refleja de manera cronológica, ordenada y detallada, toda la información referente a la emisión de las notas de crédito del IVA, en fiel cumplimiento del artículo 11 del Reglamento de la mencionada Ley. Así mismo, cabe destacar que mi representada, con motivo del cambio o devoluciones de mercancías, no emite facturas sustitutivas de las inicialmente emitidas, sino que como se expuso en sede administrativa, sólo emite notas de crédito en tales situaciones, no estando obligada por tanto, conforme a una interpretación lógica del artículo 11 del Reglamento de la Ley en comentarios, a registrar la factura original anulada, en el respectivo Libro de Ventas, como erróneamente asume la actuación fiscal”.

   Señala el apoderado judicial de la contribuyente “(…) que si el reparo u objeción fiscal es por el hecho de que mi representada lleva en dos compendios o listados distintos el mencionado Libro de Ventas, ello contradice abiertamente el artículo 72 del Reglamento mencionado, toda vez que esta norma deja abierta la posibilidad de que los contribuyentes lleven más de un libro para el registro de sus compras y ventas (ello suponemos que en virtud de la naturaleza, complejidad y cantidad de operaciones comerciales llevadas a cabo por algunos contribuyentes, tal y como sería nuestro caso)”.

   Concluye afirmando que, el Libro de Ventas contiene en su totalidad y conforme a derecho el Resumen de Operaciones requerido por el artículo 72 del Reglamento de la Ley “solo que no se amolda al formato del gusto de la fiscalización”.

2. Arguye que las sanciones “que pretende liquidar la Administración Tributaria por la supuesta disminución ilegítima de ingresos del Fisco Nacional, son improcedentes en virtud de que la causa principal que las origina, está viciada de nulidad absoluta, por lo cual sus accesorios igualmente adolecen del mismo defecto”.

3. Denuncia la incorrecta aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario. Así sostiene que “(…) al observarse que la mayor sanción aplicable a los ilícitos tributarios determinados mensualmente, es por la cantidad de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), por aplicación del artículo 101 del COT), equivalentes a Bs. 3.705.000,00; dado el valor de la unidad tributaria vigente para los ejercicios impositivos del año 2002; simplemente, en aplicación de la n.d.C. tantas veces referida, se tendría que tomar tal valor como la sanción más grave, y subsiguientemente, llevar a la mitad (50%), la cuantificación de las multas pecuniarias que se aplicarían para cada uno de los demás períodos impositivos fiscalizados, por la comisión de hechos punibles de igual o diferente índole o naturaleza al inicialmente tomado en cuenta como marco referencial para aplicar el principio de concurrencia de multas, que refleja la sanción más grave”.

   A decir del prenombrado representante legal, el procedimiento de determinación de la multa cuando estamos en presencia de concurrencia de infracciones, debería ser de la siguiente manera:

   a) .- Sanción con mayor valor determinada. 150 U.T. Mes de febrero de 2002. Incumplimiento en materia de normas de facturación. Total Bs. 3.705.000,00 (Bs. 24.700,00 por unidad tributaria). Artículo 101 del COT.

   b).- Mitad de las otras sanciones: marzo a diciembre de 2002, por incumplimiento de normas de facturación, se sanciona cada período mensual por un monto de 75 U.T. (mitad de la sanción aplicable). Total Bs. 18.525.000,00. Aplicación concatenada de los artículo 101 y 81 del COT.

   b.1).- Incumplimiento en las formalidades de los Libros de Ventas, se sancionada (sic) a mi representada por un monto de 12,5 U.T. (mitad de la sanción aplicable). Total Bs. 308.750,00. Aplicación concatenada de los artículos 102 y 81 del COT

   .

   De manera que “La sumatoria de a), b) y b.1), alcanza un monto total por concepto de multas pecuniarias presuntamente aplicables a DAFILCA, C.A., por la supuesta comisión de los ilícitos antes mencionados, en correcta aplicación del precitado principio de concurrencia de multas, de Bs. 22.538.750,00; cantidad la cual es severamente menor a la erróneamente reflejada en el acto recurrido”:

4. Invoca el mandatario legal de la accionante la eximente de responsabilidad penal tributaria, conocida como error de hecho y de derecho excusable, prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario. En este sentido sostiene que “(…) en virtud de existir una confusión invencible, en cuanto a la credibilidad que otorga la legítima y verificable autorización o licencia emitida por parte del SENIAT, y que detenta la empresa que elaboró, previa formal contratación nuestra, las facturas y demás documentos equivalentes a favor de mi representada, toda vez que a nuestro juicio, ello se constituye como un indicio por demás concluyente respecto a la falta de dolo o de intencionalidad de parte de DAFILCA, C.A., en cometer infracción formal alguna en materia de facturación, en virtud de que tal autorización o licencia dada por el SENIAT a la citada empresa litográfica, reviste o ampara de un notorio y elevado grado de seguridad y certeza (ello demuestra claramente nuestra buena fe) la eventual contratación de cualquiera agente económico con dicha litografía, toda vez que se supone, en sana lógica, que esta última se ajusta a los requerimientos y formalidades, que en materia de facturación del Impuesto al Valor Agregado, ha dictado o divulgado el SENIAT en concordancia con la ley (de lo contrario, por lógico y racional, suponemos que la Administración Tributaria no hubiese otorgado, o en su defecto, hubiese revocado al poco tiempo de otorgada tal licencia o autorización)”.

5. Por último señala el apoderado judicial de la contribuyente, que goza de las circunstancias atenuantes prevista en los numerales 2 y 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   IV

   ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

   El representante de los intereses patrimoniales de la República arguye los argumentos que se exponen a continuación:

1. En primer lugar, ratifica en todas sus partes el contenido de la Resolución impugnada identificada con las letras y números GCE/DJT/2005/3103 de fecha 11 de agosto de 2005.

2. Seguidamente hace referencia al principio de legalidad, previsto en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así como al vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, afirmando que “(…) la verificación fiscal evidenció que dentro de las facturas emitidas por ventas de bienes para los períodos de imposición desde Enero 2002 hasta Diciembre 2002, a que está obligada de acuerdo a lo que establece el artículo 54 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado del 2002 en concordancia con el artículo 63 del Reglamento ejusdem, y la Resolución No. 320, que establecen que en los casos de ventas de bienes o de prestación de servicios, los duplicados de las facturas originales, deberán señalar ‘Sin derecho a crédito Fiscal’”.

   Con relación a las irregularidades detectadas en el Libro de Ventas afirma que la fiscalización “constató que para los períodos de imposición comprendidos desde enero 2002 hasta agosto 2003, ambos inclusive, la contribuyente no registra en el Libro de Ventas, las notas de débito y de crédito, sino que lo registra en otro Libro, cuyo resumen tampoco aparece en el ‘Libro de Ventas’, incumpliendo con lo señalado en el artículo 11 del Reglamento (…)”.

   De igual forma aduce que “(…) se constató que la contribuyente no elabora al final de cada mes el resumen de las operaciones durante el mismo, incumpliendo con lo dispuesto en el artículo 72 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que contempla la obligación que tienen los contribuyentes de hacer al final de cada mes un resumen del respectivo período de imposición, indicando el monto de la base imponible y del impuesto; datos o registros que deben coincidir con los datos registrados en las declaraciones y pagos”.

   Afirma el representante de la República que “(…) estas normas son de carácter taxativo y de obligatorio cumplimiento, por ende la omisión de alguno de ellos constituye un ilícito formal, sancionado de acuerdo a lo establecido en las normas vigentes; por lo tanto la Administración no incurrió en error de Falso Supuesto de Hecho y Derecho, en virtud de que los hechos efectivamente sucedieron y fueron comprobados, por lo que se puede afirmar que en este caso existe una perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos en la realidad y la consecuencia que, genéricamente, ha sido prevista por el ordenamiento jurídico con respecto a los mismos, así, la causa o los motivos que originan la manifestación de voluntad de esta Administración Tributaria se han conformado sin vicio alguno que desvíe la actuación administrativa de los cauces fijados por el Legislador”.

3. El apoderado judicial del Fisco Nacional afirma que “Si bien es cierto, que el artículo 72 del Reglamento de ésta (sic) Ley, prevé la posibilidad de llevar registros adicionales, como lo explica el representante de la contribuyente donde se registran únicamente las notas de débito y crédito por operaciones realizadas, el mismo artículo en su último aparte exige que los contribuyentes que lleven Libros Adicionales, deberán hacer en los Libros de Compras y de Ventas, un resumen con los detalles de cada uno de ellos, y precisamente en la fiscalización realizada por los fiscales actuantes, se constató que la contribuyente no elaboró al final de cada mes el resumen de las operaciones realizadas”.

   Aduce el prenombrado representante de los intereses fiscales de la República que “Con ocasión de todo lo alegado y manifestado expresamente por el representante de la contribuyente en su escrito recursorio, se aprecia con claridad y certeza, que en todo momento se ha estado en conocimiento del incumplimiento en que incurrió su representada, pero lo más grave aun es, pretender trasladar su responsabilidad a un tercero y, en el presente caso, señalar, que la sanción debió ser aplicada en la persona jurídica de la empresa encargada de imprimir las facturas, por cuanto no estaba a su alcance dar cumplimiento a todos y cada uno de los requisitos exigidos en el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado. Por lo que se puede concluir, que la conducta de la empresa DAFILCA, C.A., es tratar de justificar su incumplimiento en el entendido de señalar como responsable de sus obligaciones a terceras personas; motivo por el cual solicito de este Honorable Tribunal, deseche el pretendido alegato por ser totalmente infundado”.

4. Con relación al error de hecho y de derecho excusable invocado por la accionante sostiene que “(…) el solo dicho de los interesados no basta para demostrar que han incurrido en un error de hecho o de derecho, pues se requiere que tal circunstancia esté debidamente comprobada, para que el error invocado resulte excusable”

   En este mismo sentido arguye que “(…), la recurrente no puede alegar la negligencia de otro, ya que su actuación debe corresponderse a la conducta observada por un Buen padre de familia y en atención a ello, debe tomar las previsiones necesarias, para el cobro y facturación de sus servicios, por lo tanto, este tipo de circunstancias no son suficientes para eximir o atenuar la responsabilidad de la recurrente”.

5. Por último, en lo que atañe a la determinación de la multa conforme el artículo 81 del Código Orgánico Tributario señala que, a juicio de la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT “(…) ante la concurrencia dentro de un mismo procedimiento, de infracciones sancionadas con penas pecuniarias (multas), se debe aplicar la sanción más grave aumentada a la mitad de las otras sanciones, lo que supone la sumatoria de la totalidad de las sanciones aplicables por cada tipo de ilícito, a efectos de determinar el ilícito cuya sumatoria arroje la sanción mas cuantiosa, es decir la mas grave, y al monto resultante deberá adicionarse el 50% del producto de la sumatoria de las multas correspondientes al resto de las infracciones”.

   V

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Una vez efectuada la lectura de los hechos y el derecho que se le imputan a la contribuyente en la Resolución N° GCE/DJT/2005/3103 de fecha 11 de agosto de 2005, los argumentos expuestos por el apoderado judicial de la accionante así como los alegatos arguidos por el representante del Fisco Nacional, este órgano jurisdiccional deduce que, la presente controversia se circunscribe a dilucidar los siguientes aspectos:

   i) Si el acto resulta nulo, por el hecho de no haber la Administración Tributaria en la fase de la decisión del recurso jerárquico, sustentado los hechos que le imputa a la contribuyente con medio probatorio alguno.

   ii) Si ciertamente el acto administrativo adolece del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, y en razón de ello debe declararse su nulidad, por cuanto la contribuyente no incurrió en ilícito formal alguno en materia de impuesto al valor agregado.

   iii) Si padece el acto impugnado del mencionado vicio de falso supuesto de derecho, por cuanto la Administración Tributaria interpretó incorrectamente el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, para determinar la multa correspondiente cuando se está en presencia de concurrencia de infracciones.

   iv) Si debe la accionante ser eximida de responsabilidad penal tributaria, en virtud de haber incurrido en un error de hecho y de derecho excusable, conforme lo previsto en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

   v) Por último, si proceden las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2 y 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario.

   Delimitada así la litis, procede este Tribunal a analizar cada uno de los aspectos controvertidos en el orden precedentemente expuesto:

   Así, observa quien decide que el apoderados judicial de la contribuyente afirma en su escrito (folios 9 y 10) que “(…) el caso que nos ocupa, versa principalmente sobre asuntos relacionados con nuestra facturación y contabilidad mercantil, elementos que en el ejercicio de las variadas actividades comerciales que lleva adelante mi representada, son por demás celosamente resguardados y debidamente soportados. Por ello, al ser tales ámbitos o aspectos, estrictamente de carácter documental o físico, se infiere inicialmente que por el solo hecho de traer a los autos tales datos o informaciones, constituyen efectivos y serios indicios, bien sea en sede administrativa o judicial, que configuran pertinentes elementos probatorios, a fin de coadyuvar a sustentar, las afirmaciones o criterios de nuestra parte (el administrado), en aras de desvirtuar la presunta veracidad y legitimidad de que gozan las actuaciones fiscales”.(Subrayado del Tribunal).

   En este mismo orden de ideas arguye “(…) estimamos que al momento de llevar adelante el procedimiento jerárquico, con solo observar detenidamente la Administración Tributaria Nacional (SENIAT), lo cual es su ineludible deber, el contenido o la naturaleza del escrito recursivo de mi representada, y además al analizar los recaudos y demás actuaciones traídas por la contribuyente al expediente administrativo, ha debido dar una explicación convincente, veraz, suficiente y razonada de sus pareceres, criterios o motivaciones, para desvirtuar la pertinencia de las pruebas documentales promovidas por mi representada (…)”. (Subrayado del Tribunal).

   Reiterando el representante legal de la empresa recurrente que “(…), al no valorar idóneamente las pruebas documentales evacuadas en la fase jerárquica, ha llevado al extremo de perjudicar seriamente los derechos de mi representada, (…)” (Subrayado del Tribunal).

   Al respecto, resulta pertinente hacer breves comentarios en torno al principio de presunción de veracidad y legitimidad de los actos administrativos:

   Así, la doctrina patria ha señalado:

   La presunción de legitimidad, que asume la categoría de principio pues acompaña siempre al acto administrativo, pero no a los simples actos de la Administración ni a los hechos administrativos, no necesita ser declarada por el juez o la Administración, y supone que hasta que no se declare su ilegitimidad, el acto administrativo, desde su emisión, se presume legítimo produciendo todos sus efectos. Es la suposición de que el acto fue emitido conforme a derecho, que en principio es un acto regular.

   El fundamento técnico que se invoca para justificar el carácter jurídico de la presunción de legitimidad del acto administrativo, firme y definitivo (CPCA :07-06-83), es la doctrina que encuentra el fundamento en la regla de interpretación constitucional que consagra la presunción de validez que acompaña a todos los actos estatales. Como afirma FIORINI, todos los actos de Derecho Público de cualquier clase que fuere, tienen presunción de validez jurídica inmediata. Varios son los vocablos que se utilizan para denominar ese carácter del acto administrativo : “presunción de legitimidad”, “presunción de legalidad” o “presunción de veracidad” (CPCA :21-10-85).

   La presunción de legitimidad asume la categoría de principio que acompaña siempre al acto administrativo. La necesidad del principio se pone de manifiesto, pues, si no existiera, toda la actividad de la Administración sería como norma cuestionable, paralizándose a la Administración en el cumplimiento del interés general.

   En todo caso, es una presunción relativa, provisional, transitoria, calificada como presunción “juris tantum”, que puede desvirtuar el interesado, demostrando que el acto contraviene el orden jurídico (CSJ/SPA :10-06-80, 22-04-82).

   La trascendencia jurídica del carácter de la presunción está en que comporta una consecuencia en materia de la carga de la prueba. La presunción de legitimidad no es un medio de prueba : atañe a la carga de la prueba. Al particular concierne la alegación y la prueba de ilegalidad (CSJ/SPA :04-02-80, 22-03-82, 14-04-89 ; CPCA : 26-05-83)

   .(ARAUJO JUAREZ, José : Principios Generales del Derecho Administrativo Formal, Vadell Hermanos Editores. 2º Edición actualizada, Valencia. 1993. pp.. 108 y 109)

   Ciertamente –tal y como se evidencia a los folios 86 y 87 del expediente administrativo–, el apoderado judicial de la contribuyente consignó ante la Administración Tributaria, con ocasión a la interposición del recurso jerárquico, una serie de medios probatorios con el fin de demostrar el cumplimiento de su deber formal, específicamente en lo que atañe a los registros que debe asentar en el Libro de Ventas, no obstante la Administración Tributaria dedujo –luego de la apreciación y valoración de los comentados instrumentos probatorios– que los mismos no desvirtúan en lo absoluto los hechos que se le imputan a la empresa recurrente, sino que por el contrario de los mismos se evidencia su total incumplimiento. En efecto, la Resolución que decidió el recurso jerárquico expresamente establece:

   (…) los contribuyentes deberán registrar las notas de crédito con signo negativo en la columna de factura del libro de ventas, igualmente dispone la obligatoriedad de registrar las facturas anuladas en el citado libro, y no en dos listados o compendios independientes como lo efectúa la contribuyente tal como se desprende de las pruebas consignadas durante el lapso probatorio, por ende y sin duda alguna no se realiza una consolidación de los registros realizados en cada uno de ellos, a los fines de conformar un ejemplar único donde queden asentados de manera cronológica (continua y día por día) todas sus operaciones de ventas de bienes y servicios,(…)

   .

   De igual forma expresa el comentado acto administrativo:

   (…) se procedió a valorar las pruebas consignadas en relación con lo señalado en el artículo 72 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en cuanto a la obligación que tienen los contribuyentes de elaborar al final de cada mes un resumen de las operaciones realizadas durante el período respectivo indicando el monto de la base imponible y del impuesto, el cual fue entregado en copia simple, constatando este despacho que en el libro de ventas consignado en el expediente administrativo no aparece el resumen al cual se hace referencia, (…)

   .

   Se evidencia así que la Administración Tributaria –contrariamente a lo afirmado por el representante de la contribuyente– sí apreció y valoró las probanzas aportadas por la empresa recurrente, dejando sentado que las mismas no desvirtuaron en modo alguno los hechos que se le imputan.

   De igual forma, el prenombrado representante judicial de la empresa recurrente afirma en su escrito recursorio (folio 20) que “(…), nuevamente la actuación administrativa incurre en un falso supuesto de hecho, toda vez que efectivamente reposan en nuestra contabilidad mercantil y archivos, los documentos físicos y registros contables que a nuestro parecer, de manera suficiente, avalan nuestra buena fe en el efectivo cumplimiento de la Ley del IVA y su Reglamento y la Resolución N°. 320, por la presunta omisión de una frase en las copias de tales facturas originales, (…)” , ante lo cual debe indicar quien decide que, no se desprende del acto administrativo que decidió el recurso jerárquico (Resolución N° GCE/DJT/2005/3103 de fecha 11 de agosto de 2005), así como de los demás documentos que conforman el expediente administrativo, que la accionante haya promovido medio probatorio alguno dirigido a desvirtuar la comisión de tales infracciones, por lo que la Administración Tributaria ante esta situación confirmó los hechos constatados por el fiscal actuante, no incurriendo así en el aludido vicio de falso supuesto de hecho, resultando su actuación totalmente ajustada a derecho. Así se establece

   De modo que, no hubo menoscabo alguno del derecho a la defensa de la contribuyente, resultando por ende, improcedente el argumento del apoderado legal de la accionante, según el cual el acto administrativo es nulo, en virtud de no haber considerado la Administración Tributaria los medios probatorios que consignó con ocasión de la interposición del recurso jerárquico. Así se decide.

   ii) Seguidamente este órgano jurisdiccional procede a a.e.a.s. el cual el acto administrativo es nulo, por adolecer del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, por cuanto a decir de la empresa recurrente, no incurrió en ilícito formal alguno en materia de impuesto al valor agregado.

   Al respecto, resulta necesario realizar ciertas consideraciones con relación a este vicio que afecta la validez del acto administrativo y que por consiguiente, acarrea su nulidad.

   Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

   En cuanto al tercer requisito de fondo cuyo incumplimiento afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

   (…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

   .(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

   Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

   Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

   El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto

   . (Sentencia N° 474 de la Sala Político-Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

   Establecido lo anterior y con el fin de precisar si efectivamente en el caso de autos, estamos en presencia de un acto que adolece del mencionado vicio de falso supuesto, se procede a transcribir e interpretar el contenido de la normativa legal que regula el cumplimiento de los deberes formales, específicamente en lo que atañe a los registros que se deben asentar en el Libro de Ventas, así como a los requisitos que deben cumplir los duplicados de las facturas que se emitan, en materia de Impuesto al Valor Agregado.

   Así, el artículo 58 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (G.O. N° 37.002 de fecha 28 de julio de 2000), aplicable rationae temporis, establece lo siguiente:

   Artículo 58. Cuando con posterioridad a la facturación se produjeren devoluciones de bienes muebles, envases, depósitos, o se dejen sin efecto operaciones efectuadas, los contribuyentes vendedores y prestadores de servicios deberán expedir nuevas facturas o emitir notas de crédito o débito modificatorias de las facturas originalmente emitidas. Los contribuyentes quedan obligados a conservar en todo caso, a disposición de las autoridades fiscales, las facturas sustituidas. Las referidas notas deberán cumplir con los mismos requisitos y formalidades de las facturas establecidas en esta Ley y sus disposiciones reglamentarias

   . (Subrayado del Tribunal).

   En este sentido, el artículo 11 del Reglamento General del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado (Gaceta Oficial N° 5.363 Extraordinario de fecha 12 de julio de 1999), vigente para los períodos impositivos verificados por la Administración Tributaria, dispone:

   Artículo 11. El cambio o devolución al vendedor de bienes, mercancías o productos adquiridos, efectuado en razón de encontrarse éstos en mal estado, con el plazo para su consumo vencido, por estar averiados, por no coincidir en calidad o características a los realmente adquiridos, u otras causas, no constituirá una nueva venta, sino que dará lugar a la emisión de notas de crédito o a la emisión de nuevas facturas sustitutivas de las anteriormente emitidas, las cuales quedarán anuladas. Si la mercancía se devuelve sólo en parte, la operación materia del crédito fiscal estará limitada a la parte de precio correspondiente a tal devolución.

   Las notas de crédito deberán registrarse con signo negativo en la columna de factura en el Libro de Ventas. Cuando se emitan facturas sustitutivas, se deberá consignar en el Libro de Ventas, en la misma columna donde se registró el monto de la factura anulada, el correspondiente monto de la factura sustitutiva, registrándose asimismo como cantidad por sustraer, el de la factura anulada

   . (Subrayado del Tribunal).

   Se desprende de las disposiciones legales transcritas que, cuando con posterioridad a la realización de una venta o prestación de servicio, se cancele por cualquier motivo (mal estado, vencimiento, avería, falta de calidad, u otras razones) la operación comercial, el vendedor o prestador del servicio deberá emitir nueva factura o nota de crédito, sustitutiva de la factura originalmente emitida, la cual quedará anulada. Esta nueva factura o nota de crédito debe registrarse con signo negativo en la columna de “facturas” del Libro de Ventas, vale decir, en la misma columna donde se reflejó la factura anulada, registrándose por una parte la cantidad de la factura sustitutiva y por otro, como suma a sustraer, la reflejada en la factura anulada.

   De igual forma se deduce de los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y 70 de su Reglamento, la obligación de todo contribuyente de registrar contablemente cronológicamente y sin atrasos este tipo de operaciones de devolución o cambio, debiendo asentarse las respectivas notas de crédito y de débito, en el mes calendario en que se emitan o reciban los documentos que le dieron origen. En efecto, señalan los aludidos preceptos legales:

   Artículo 56. Los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley y de sus normas reglamentarias.

   En especial, los contribuyentes deberán registrar contablemente todas sus operaciones, incluyendo las que no fueron gravables con el impuesto establecido en esta Ley, así como las nuevas facturas o documentos equivalentes y las notas de crédito y débito que emitan o reciban, en los casos a que se contrae el artículo 58 de esta Ley.

   Las operaciones deberán registrarse en el mes calendario en que se consideren perfeccionadas, en tanto que las notas de débitos y créditos se registrarán, según el caso, en el mes calendario en que se emitan o reciban los documentos que las motivan.

   Los contribuyentes deberán abrir cuentas especiales para registrar los impuestos o débitos fiscales generados y cargados en las operaciones y trasladados en las facturas, así como los consignados en las facturas recibidas de los vendedores y prestadores de servicio que sean susceptibles de ser imputados como créditos fiscales.

   Los importadores deberán, igualmente, abrir cuentas especiales para registrar los impuestos pagados por sus importaciones y los impuestos cargados en sus ventas

   . (Subrayado del Tribunal).

   Artículo 70. Los contribuyentes del impuesto además de los libros exigidos por el Código de Comercio, deberán llevar un Libro de Compras y otro de Ventas.

   En estos libros se registrarán cronológicamente y sin atrasos las informaciones relativas a sus operaciones en el mercado interno, importaciones y exportaciones, documentadas mediante facturas emitidas y recibidas, documentos equivalentes de venta de bienes y servicios, así como, las notas de débito y de crédito modificatorias de las facturas originalmente emitidas y otros comprobantes y documentos por los que se comprueben las ventas o prestaciones de servicios y las adquisiciones de bienes o recepción de servicios

   . (Subrayado del Tribunal)

   También se exige para el control del Impuesto al Valor Agregado, conforme lo dispuesto en el artículo 72 del Reglamento de la comentada Ley, que se registre al final de cada mes un resumen del respectivo período de imposición, el cual refleje el monto de la base imponible, impuesto, débitos y créditos fiscales, así como un resumen del monto de las ventas del monto de la venta de bienes y prestaciones de servicios exentas, exoneradas y no sujetas al impuesto y del monto de las exportaciones de bienes y servicios.

   Establecido lo anterior, observa quien decide que la accionante no consignó ante este órgano jurisdiccional, ningún elemento probatorio del cual se desprenda que efectivamente la contribuyente registró en el Libro de Ventas, en los períodos de imposición comprendidos desde enero de 2002 hasta agosto de 2003, las respectivas notas de crédito y de débito, y anuló las facturas que originalmente emitió, en la forma que establece los artículos 56 y 58 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 11 y 70 del Reglamento de la comentada Ley, así como el haber asentado en el referido Libro de Ventas al final de cada mes, un resumen de sus operaciones, conforme lo dispuesto en el artículo 72 del mencionado Reglamento.

   En consecuencia, al no haber la empresa recurrente traído a los autos prueba alguna que le favoreciera y que por tanto, desvirtuara la presunción de veracidad y legalidad de la cual están investidas las actuaciones fiscales y específicamente el acto administrativo que recurre (Resolución N° GCE/DJT/2005/3103 de fecha 11 de agosto de 2005), debe este órgano jurisdiccional declarar como cierto los hechos que la Administración Tributaria le imputa a la recurrente. Así se decide.

   En lo que atañe al ilícito tributario de haber emitido facturas en los períodos de imposición comprendidos desde enero de 2002 hasta diciembre de 2002, sin indicar sus respectivas copias la frase “sin derecho a crédito fiscal”, el representante legal de la empresa accionante aduce “¿acaso no estamos ante un típico caso de una interpretación legal por parte de la Administración, eminentemente extensiva, que agrega al articulado antes señalado, sin razón aparente, palabras o motivos no expuesto por el legislador fiscal del IVA, al señalarse que presuntamente las copias de nuestras facturas incumplían con la Resolución N°. 320; cuando lo cierto es, que en el referido artículo del Código y en la Ley del IVA y su Reglamento, sólo se hace mención a las facturas (entendiéndose por tal a los documentos originales) a los fines del cumplimiento de determinados requisitos, y en ningún caso a sus copias?”.

   Ante este planteamiento resulta pertinente transcribir a juicio de esta juzgadora, las disposiciones legales que regulan el deber formal de emitir facturas en materia de impuesto al valor agregado.

   Así, la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2000, dispone en su artículo 54 lo siguiente:

   Artículo 54. Los contribuyentes a que se refiere el artículo 5 de esta Ley están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas. (…)

   En toda venta de bienes o prestaciones a no contribuyentes del impuesto, incluyendo aquellas no sujetas o exentas, se deberán emitir facturas, documentos equivalentes o comprobantes, los cuales no originan derecho a crédito fiscal. Las características de dichos documentos serán establecidas por la Administración Tributaria, tomando en consideración la naturaleza de la operación respectiva

   .(Subrayado del Tribunal).

   Por su parte, el Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, establece en su artículo 63:

   Artículo 63. El Ministerio de Hacienda, mediante Resolución, dictará las normas que establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones técnicas que deben cumplirse en la impresión y emisión de facturas, en los otros documentos equivalentes que la sustituyan, en las órdenes de entrega o guías de despacho y en las notas de crédito o débito. (…)

   (Subrayado del Tribunal).

   En efecto, el Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio de Finanzas) dictó la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 (Gaceta Oficial N° 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999), a través de la cual se establecen las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos, exigiendo el mencionado texto normativo en su artículo 2:

   Artículo 2. Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumpliendo y llenando los siguientes requisitos:

   (…)

   e) Las facturas y los otros documentos deberán emitirse por duplicado, salvo las órdenes de entrega o guías de despacho que se emitirán por triplicado. En todo caso, las copias deberán señalar expresamente ‘sin derecho a crédito fiscal’, ello sin perjuicio de lo establecido en el artículo 56 del Reglamento del Decreto Ley de Impuesto al Valor Agregado

   . (Subrayado y resaltado del Tribunal).

   Así, de los preceptos legales transcritos se infiere, la obligación de todo contribuyente ordinario de este impuesto, vale decir, importadores habituales de bienes, los industriales, los comerciantes, los prestadores habituales de servicios, y, en general, toda persona natural o jurídica que como parte de su giro, objeto u ocupación, realice las actividades, negocios jurídicos u operaciones relacionadas con la venta de bienes muebles corporales, importación definitiva de bienes muebles, prestación de servicios independientes, venta de exportación de bienes muebles corporales y exportación de servicios, de emitir facturas u otros documentos equivalentes de facturas, en duplicados, debiendo indicar éstas copias la leyenda “sin derecho a crédito fiscal”. Ello así pone en evidencia que la afirmación que hace el apoderado judicial de la empresa recurrente, según la cual la Administración Tributaria realizó una interpretación extensiva de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, al incluir en el cumplimiento del referido requisito formal (el señalamiento de la frase sin derecho a crédito fiscal), a las copias de las facturas que se emiten, “ cuando lo cierto es, que la normativa nada específica o individualiza con relación a ello (requisitos de las copias)” (folio 20), resulta totalmente improcedente. Así se decide.

   Por otra parte, afirma el mandatario de la recurrente en su escrito de promoción de pruebas que consigna “i) copia de juego de facturas emitida por mi representada en fecha 01 de octubre de 2002, con el número de control fiscal 78777 (identificada como “A”), a través de la cual se puede observar con meridiana claridad que en la parte inferior de la factura original así como de sus respectivas copias, se describe o señala la que representa el documento ‘original’ que va a servir de respaldo documental al cliente que adquiere nuestros bienes o servicios, así como las otras que van dirigidas también a otras instancias de control o interesadas, como soporte documental de la operación comercial realizada, y cuyos destinatarios son el vendedor, el cliente, la contabilidad de la empresa. A todo evento, se observa que dicha factura definida como ‘original’, cumple a cabalidad con las normas que en materia de facturación se encuentran vigentes, y además, las copias respectivas identifican con precisión su destinatario, todo lo cual impediría que el bien jurídico tutelado por la normativa del Impuesto al Valor Agregado sea vulnerado, ya que como bien estas ordenan, sólo los documentos originales que reposen en poder de contribuyentes económicos del IVA, dan lugar a la deducción del crédito fiscal allí reflejado”.

   Al respecto, este órgano jurisdiccional debe señalar que, estas aseveraciones del representante legal de la contribuyente junto con el examen de las pruebas consignadas (folios 138 al 141 del expediente), las cuales consisten en cuatro (4) copias fotostáticas simples de la factura original N° 78777 de fecha 01/10/2002, lejos de relevar a la contribuyente del ilícito que se le imputa, demuestran que efectivamente incumplió con el deber formal de indicar los duplicados de las facturas que emitió la leyenda “sin derecho a crédito fiscal”. En efecto, las copias fotostáticas simples de la factura original supra identificada, no constituyen el medio documental idóneo para demostrar el cumplimiento del señalado deber formal, por cuanto tal exigencia va dirigida únicamente a las copias o duplicados de las facturas originales que emita el contribuyente ordinario de este impuesto, precisamente para evitar que los referidos documentos sean utilizados –a los efectos del pago del impuesto–, para la deducibilidad del crédito fiscal en ellos expresados.

   En razón de lo expuesto, se desestima los argumentos expuestos por el apoderado judicial de la contribuyente y se confirma el hecho que se le imputa, anteriormente indicado. Así se establece.

   De igual forma expone el apoderado judicial de la contribuyente “¿De dónde o como se evidencia o demuestra que el presunto incumplimiento del artículo 101 del Código y el artículo 2 de la Resolución N°. 320, es atribuible a la responsabilidad directa e inmediata de mi representada, más aún cuando, de manera honesta, de buena fe, y en acatamiento a lo dispuesto por el organismo tributario nacional (SENIAT), ha contratado la emisión de tales documentos con una empresa legítima y válidamente autorizada por el SENIAT para emitir tales documentos, tal y como se podrá determinar del análisis del presente expediente judicial?”.

   Al respecto este órgano jurisdiccional debe aclarar que, ciertamente la Administración Tributaria puede –en virtud de lo dispuesto en el artículo 9, literal b) de la Resolución N° 320– revocar la autorización otorgada a la imprenta para la emisión de facturas (u otros documentos equivalentes que las sustituyan), por haber impreso documentos sin cumplir con las normas previstas en el Decreto Ley de Impuesto al Valor Agregado, las disposiciones reglamentarias y la Resolución N° 320, pero esta responsabilidad de la imprenta autorizada, no libera a la accionante dado su carácter de sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria (artículo 23 del Código Orgánico Tributario), del deber formal de velar por el estricto cumplimiento de los indicados requisitos, todo en aras de preservar la mecánica de aplicación del Impuesto al Valor Agregado y por ende el efectivo control por parte de la Administración Tributaria. En razón de lo expuesto, se desestima por improcedente este argumento en el cual se apoya la accionante para justificar el ilícito omisivo en que incurrió. Así se declara.

   En mérito de lo precedentemente expuesto, se evidencia que la Administración Tributaria apreció correctamente los hechos ocurridos e interpretó y aplicó a tales situaciones fácticas, la normativa legal correspondiente, razón por la cual resulta improcedente el alegato del mandatario de la empresa recurrente según el cual la Resolución N° GCE/DJT/2005/3103 de fecha 11 de agosto de 2005, es nula por adolecer del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho. Así se establece.

   En virtud de haber quedado demostrado la comisión por parte de la empresa recurrente de ilícitos formales, resulta improcedente el alegato arguido por el apoderado judicial de la misma, según el cual las multas son improcedentes “en virtud de que la causa principal que las origina, está viciada de nulidad absoluta, por lo cual sus accesorios igualmente adolecen del mismo defecto”(folio 28). Así se decide.

   También aduce el apoderado judicial de la contribuyente, que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, por haber interpretado erróneamente el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario referido al procedimiento de determinación de la multa, cuando en el mismo procedimiento de fiscalización se presentan concurrencia de infracciones.

   Al respecto, resulta pertinente transcribir la señalada disposición legal:

   Artículo 81. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones.

   (…)

   Parágrafo único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento

   . (Subrayado del Tribunal).

   Antes de entrar a constatar sí efectivamente el acto adolece del denunciado vicio de falso supuesto de derecho, observa este órgano jurisdiccional –en virtud de sus facultades inquisitivas– los siguientes hechos:

   i) Que la Administración Tributaria incurrió en el cálculo de la multa en el vicio de falso supuesto de hecho, por cuanto incluye en el procedimiento de determinación de la sanción, una multa de 30 unidades tributarias, conforme lo dispuesto en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, no habiendo la contribuyente cometido ilícito fiscal alguno bajo la vigencia del mencionado texto orgánico.

   ii) Que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, por cuanto aplicó un valor de la unidad tributaria que no estaba vigente para la fecha de la comisión del ilícito omisivo (enero a diciembre de 2002) de no cumplir los duplicados de las facturas los requisitos reglamentarios, vale decir, aplicó erróneamente por las infracciones cometidas un valor de Bs. 24.700,00 (G.O. N° 37.876 de fecha 10/02/2004, Providencia N° SNAT/2004/0048 de fecha 09/02/2004), cuando lo correcto era aplicar por el ilícito cometido en i) los períodos de imposición de enero y febrero de 2002, el valor de Bs.13.200,00 (G.O. N° 37.183 de fecha 24/04/2001, Providencia N° SNAT-2001-529 de fecha 20/03/2001) y ii) en los períodos de imposición comprendidos desde marzo a diciembre de 2002, el valor de Bs. 14.800,00 (G.O. N° 37.397 de fecha 05/03/2002, Providencia N° SNAT/2002/927 de fecha 08/02/2002).

   De igual forma, constata este Tribunal –que tal como lo afirma el apoderado judicial de la recurrente– la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, por cuanto para el caso de las infracciones cometidas por no cumplir los duplicados de las facturas con el requisito exigido por la comentada Resolución N° 320, aplicó para el segundo y subsiguientes períodos de imposición (marzo a diciembre de 2002), el máximo de la sanción establecida en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, es decir, la cantidad de 150 unidades tributarias, cuando lo correcto es aplicar para cada uno de los períodos fiscales señalados, siguiendo la correcta interpretación del artículo 81 del comentado texto orgánico, la mitad de la sanción correspondiente, vale decir, aplicar para cada período de imposición la cantidad de 75 unidades tributarias.

   Este mismo razonamiento lo sostiene la propia Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia:

   Las Actas Fiscales demuestran que la recurrente declaró mensualmente sus débitos y créditos fiscales correspondientes al consumo suntuario y a las ventas al mayor en los períodos comprendidos entre los meses de febrero y octubre de 1996. Su incumplimiento a este deber formal ocurrió entre los meses comprendidos entre agosto de 1994 y enero de 1996.

   La sanción a dicho incumplimiento está prevista en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, con una multa de 10 a 50 unidades tributarias, aplicándola en su término medio, si no existen circunstancias agravantes o atenuantes, conforme al artículo 37 del Código Penal; y como en el caso de autos, no existen estas circunstancias, la sanción aplicable es de 30 unidades tributarias...

   ….En primer lugar, en el caso del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el período impositivo que debe ser declarado es el de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 30 de la Ley que regula dicho Impuesto, no la de un año, como lo es en el caso del Impuesto Sobre la Renta. En consecuencia, la declaración de ese impuesto debe hacerse mes a mes, en el lugar, fecha y forma que establezca su Reglamento, tal como lo exige el artículo 42 ejusdem, y según lo previsto en el artículo 103 del Código Orgánico Tributario. Es por ello que, la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente, en este tipo de impuesto, debe ser considerada una falta por cada período impositivo, es decir, mes por mes. De allí que la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por todos los períodos impositivos considerados como uno solo, como lo pretende la recurrente. Así se declara.

   Ahora bien, lo que falta por decidir es si la multa es la misma en el caso de autos, de 30 unidades tributarias para cada uno de los 18 meses reparados, o si debe incrementarse a partir del segundo mes por razón de la reiteración, prevista como agravante en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario. En este particular, el Tribunal Supremo de Justicia ha decidido en la sentencia Nº 966 caso Construcciones ARX., C.A., de fecha 2 de mayo de 2000, que en materia de graduación de multa no hay reiteración cuando en una misma acción fiscalizadora se detecta la misma infracción cometida en distintos períodos impositivos (meses), como en el caso de autos.

   Conforme a ese criterio jurisprudencial que aquí se ratifica, en este caso no hubo reiteración y, en consecuencia, la multa es aplicable en 30 unidades tributarias para cada uno de los períodos impositivos comprendidos entre agosto de 1994 y enero de 1996. Así se declara.

   c) Concurrencia de infracciones

   Ante la existencia de dos infracciones pecuniarias, ocurridas entre los períodos impositivos agosto 94 y enero 96, lo que hace la Administración Tributaria, como consta al folio 41 de este expediente, es sumar simplemente las dos multas, sin considerar el dispositivo contenido en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario, en el cual se indica que en caso de concurrencia de infracciones y sanciones, se aplicará la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas. Por esta razón, a juicio de esta Sala, en el caso de autos, la Administración Tributaria ha debido haber sumado la sanción correspondiente a la multa contemplada en el artículo 91 ejusdem, que es la más grave, con la mitad de la que le correspondía por el artículo 104 ejusdem es decir, con sólo quince (15) unidades tributarias. Así se declara.

   (Sentencia N° 2.816 de fecha 27 de noviembre de 2001, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, Exp. N° 774, caso: Automecanica Superautos, C.A.)(Subrayado del Tribunal).

   Conforme a lo expuesto, procede este órgano jurisdiccional a efectuar la correcta determinación de las multas:

   DUPLICADOS DE FACTURAS DE VENTAS SIN CUMPLIR FORMALIDADES

   PERÍODO CANTIDAD DE FACTURAS VALOR U.T. TOTAL SANCIÓN

   Enero 2002 150 13.200,00 1.980.000,00

   Febrero 2002 150 13.200,00 1.980.000,00

   Marzo 2002 150 14.800,00 2.220.000,00

   Abril 2002 150 14.800,00 2.220.000,00

   Mayo 2002 150 14.800,00 2.220.000,00

   Junio 2002 150 14.800,00 2.220.000,00

   Julio 2002 150 14.800,00 2.220.000,00

   Agosto 2002 150 14.800,00 2.220.000,00

   Septiembre 2002 150 14.800,00 2.220.000,00

   Octubre 2002 150 14.800,00 2.220.000,00

   Noviembre 2002 150 14.800,00 2.220.000,00

   Diciembre 2002 150 14.800,00 2.220.000,00

   TOTAL 1800 ------------- 26.160.000,00

   LIBRO DE VENTAS SIN CUMPLIR REQUISITOS

   PERÍODO SANCIÓN (U.T.) VALOR U.T. TOTAL SANCIÓN

   Enero 2002 hasta agosto 2003 25 24.700,00 617.500,00

   Aplicando el procedimiento de concurrencia de infracciones, previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, las multas quedarían determinadas de la siguiente manera:

   DUPLICADOS DE FACTURAS SIN CUMPLIR FORMALIDADES

   PERÍODO TOTAL SANCIÓN CONCURRENCIA

   (ART. 81 COT)

   Enero 2002 1.980.000,00 (150 UT) 1.980.000,00

   Febrero 2002 1.980.000,00 (75 UT) 990.000,00

   Marzo 2002 2.220.000,00 (75 UT) 1.110.000,00

   Abril 2002 2.220.000,00 (75 UT) 1.110.000,00

   Mayo 2002 2.220.000,00 (75 UT) 1.110.000,00

   Junio 2002 2.220.000,00 (75 UT) 1.110.000,00

   Julio 2002 2.220.000,00 (75 UT) 1.110.000,00

   Agosto 2002 2.220.000,00 (75 UT) 1.110.000,00

   Septiembre 2002 2.220.000,00 (75 UT) 1.110.000,00

   Octubre 2002 2.220.000,00 (75 UT) 1.110.000,00

   Noviembre 2002 2.220.000,00 (75 UT) 1.110.000,00

   Diciembre 2002 2.220.000,00 (75 UT) 1.110.000,00

   TOTAL 14.070.000,00

   LIBROS DE VENTAS SIN CUMPLIR REQUISITOS

   PERÍODO TOTAL SANCIÓN CONCURRENCIA

   (ART. 81 COT)

   Enero 2002 hasta agosto 2003 617.500,00 (12,5 UT) 308.750,00

   En definitiva, la multa a pagar por los ilícitos formales cometidos, es la siguiente:

   14.070.000,00 + 308.750,00 = 14.378.750,00

   Conforme a lo expuesto, es evidente –tal como lo afirma el apoderado judicial de la contribuyente– que la Administración Tributaria incurrió en el cálculo de la multa, en un falso supuesto de derecho, al interpretar y aplicar incorrectamente el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, cuando se presentan concurrencia de infracciones. En consecuencia, este Tribunal con fundamento en lo establecido en el artículo 259 del Texto Fundamental y numeral 5 del artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, normas éstas aplicables al proceso tributario, anula el monto de Bs. 41.459.750,00, determinado por concepto de multa en la Resolución N° GRTICE-RC-DF-0469/2004-08 de fecha 26 de enero de 2005 y confirmada en la Resolución que decidió el Recurso Jerárquico N° GCE/DJT/2005/3103 de fecha 11 de agosto de 2005, y ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitir nueva planilla de liquidación por el mismo concepto, por la suma de Bs. 14.378.750,00. Así se declara.

   De seguidas procede este Tribunal a analizar el argumento de la accionante, según el cual goza de la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, por cuanto incurrió en una confusión, al confiar que la imprenta litográfica autorizada por el SENIAT, emitió las facturas y sus respectivos duplicados, cumplimiento con los requisitos exigidos por la normativa legal que regula el impuesto al valor agregado, lo cual constituye a su decir, un indicio de su falta de dolo.

   Observa así este juzgador, que la empresa recurrente invoca la señalada circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, únicamente con respecto a las multas impuestas, con ocasión del incumplimiento del requisito formal, en los duplicados de las facturas de ventas que emitió.

   Antes de proferir una opinión al respecto, estima quien suscribe este fallo, necesario hacer ciertas consideraciones en torno a esta circunstancia, que libera al sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria de toda responsabilidad penal, no obstante haberse constatado la comisión de un ilícito tributario.

   Así, el Código Orgánico Tributario de 2001, estipula en su artículo 85, numeral 4:

   Artículo 85. Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

   (…)

   4. El error de hecho y de derecho excusable

   .

   Entendiéndose por ello, la errónea interpretación de las situaciones fácticas ocurridas así como de las normas jurídicas aplicables, lo cual constituye un motivo que excluye de culpabilidad y por ende, de responsabilidad penal, siempre y cuando concurran en el error, los requisitos de esenciabilidad e invencibilidad, siendo el primero, que el error verse sobre un elemento esencial de la figura delictiva o tipo penal, y en el caso del segundo, que por más diligencia o cuidado por parte del agente, la ocurrencia del error era inevitable.

   Con respecto a la exposición de motivos planteada por el apoderado judicial de la accionante, este órgano jurisdiccional estima necesario recordar –como ya lo señaló precedentemente– que conforme lo dispuesto en el artículo 23 del Código Orgánico Tributario, los contribuyentes están obligados no solamente al pago de los tributos, sino también al cumplimiento de los deberes formales impuestos por este Código o por normas tributarias.

   En este mismo sentido del artículo 23, el Código Orgánico Tributario establece en su artículo 145:

   Artículo 145. Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

   (…)

   2. Emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellas requeridos.

   (…)

   . (Subrayado del tribunal).

   En el caso concreto, la contribuyente tenía que ajustarse a las previsiones consagradas en la Resolución N° 320 de 28 de diciembre de 1999, instrumento normativo éste que establece expresamente en su artículo 1, que:

   Los contribuyentes y responsables a que se refiere el Decreto Ley de Impuesto al Valor Agregado, que emitan facturas, otros documentos equivalentes que autorice la administración, órdenes de entrega o guías de despacho, notas de débito, notas de crédito, soportes o comprobantes, relacionados con la ejecución de operaciones de venta o prestación de servicios, deberán cumplir con las disposiciones establecidas en la presente Resolución.

   Parágrafo Único: Cuando por autorización de la Administración Tributaria se emitan documentos equivalentes que sustituyan a las facturas, también deberán cumplirse los requisitos establecidos en la presente Resolución

   . (Subrayado del Tribunal).

   En efecto, si bien la imprenta autorizada estaba obligada a emitir las facturas o documentos equivalentes, así como los duplicados o copias de éstos, cumpliendo los requisitos que exige la señalada Resolución, so pena –conforme lo dispuesto en el literal b) del artículo 9 eiusdem– de ser revocada su autorización por la Administración Tributaria, en caso de detectar que imprime los señalados documentos sin cumplir con los requisitos exigidos, esta circunstancia no libera al sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, de su obligación de constatar si los aludidos documentos se ajustan a la normativa legal en materia de impuesto al valor agregado, a fin de que la Administración Tributaria Nacional pueda ejercer eficazmente el control, fiscalización y cobro efectivo del mencionado tributo.

   En el caso de autos, no se desprende que la contribuyente haya incurrido en una errónea apreciación de los hechos, así como de la normativa legal aplicable para la emisión de facturas así como de sus respectivos duplicados. Por el contrario, este Tribunal de la lectura de los escritos que consignó en el presente procedimiento (recursorio, promoción de pruebas e informes), deduce que la contribuyente tiene un perfecto conocimiento de las obligaciones formales a las que está sujeta, dada su condición de sujeto pasivo del impuesto al valor agregado. En todo caso, su actuación denota que no tuvo la debida diligencia y cuidado, al no haber verificado sí los documentos que imprime la empresa litográfica y que serían emitidas por su empresa en virtud de las operaciones comerciales que realiza (facturas, documentos equivalentes, etc.., así como sus respectivas copias o duplicados), cumplen con los requisitos legales, a fin de evitar incurrir en la comisión de infracciones tributarias de índole formal. De modo que, no se dan en el presente caso, las condiciones exigidas por la Ley, para que proceda la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria invocada por el apoderado judicial de la accionante, razón por la cual se desestima su petición por improcedente. Así se establece.

   Por último, arguye el prenombrado legal de la empresa recurrente, que goza de las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2 y 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Así con respecto a la circunstancia atenuante contenida en el numeral 2 del artículo 96, según la cual debe tomarse en consideración a los efectos del cálculo de la sanción “La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos”, se debe indicar que, no consta en autos y muy especialmente en el medio probatorio conducente, como lo es el respectivo expediente administrativo, el cual contiene todos los antecedentes del acto administrativo definitivo que se impugna, vale decir, todos los actos de trámites o preparatorios previos al acto definitivo que puso fin al asunto, como serían, el Acta de Requerimiento y el Acta de Recepción, que el fiscal actuante haya dejado constancia de un comportamiento inadecuado por parte de la contribuyente, que haya obstaculizado su labor de verificación del cumplimiento de deberes formales. En razón de ello, estima quien decide, que la actuación de la contribuyente fue siempre la de colaborar con la Administración Tributaria en el esclarecimiento de los hechos, razón por la cual resulta procedente la señalada circunstancia atenuante, debiendo la multa correspondiente disminuirse en un cinco por ciento (5%). Así se decide.

   En lo que atañe a la circunstancia atenuante consagrada en el numeral 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, según la cual se debe apreciar a fin de disminuir la sanción “La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario”, este órgano jurisdiccional debe aclarar, que tal circunstancia no resulta aplicable al caso de autos, por cuanto las situaciones fácticas constatadas por la Administración Tributaria, están referidas al incumplimiento por parte de la contribuyente de deberes formales, específicamente los referidos a los registros que se deben asentar en el Libro de Ventas, así como a los requisitos que debe cumplir los duplicados de las facturas que se emitan, no así a la declaración y pago del impuesto al valor agregado, motivo por el cual se desestima esta petición de la accionante por improcedente. Así se declara.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 21 de octubre de 2005, por el abogado L.C.R., antes identificado. En consecuencia, se CONFIRMA la Resolución identificada con las siglas y números GCE/DJT/2005/3103, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 11 de agosto de 2005, en los términos expuestos en la parte motiva de la presente decisión, por lo que:

   i) Se ANULA la suma de Bs. 41.063.750,00, determinada por concepto de multa y se ordena a la prenombrada Gerencia Regional, emitir nueva planilla de liquidación por el mismo concepto, por la cantidad de Bs. 13.659.812,50.

   Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese de la presente decisión al Fiscal General de la República,, Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la accionante DAFILCA, C.A.

   Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintidós (22) días del mes de noviembre de dos mil seis (2006). Años 196° de la Independencia y 147° de la Federación.

   La Jueza Suplente,

   L.M.C.B.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   En el día de despacho de hoy veintidós (22) del mes de noviembre de dos mil seis (2006), siendo la una de la tarde (1:00 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   ASUNTO: AP41-U-2005-1006