REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 25 de Abril de 2018.
208º y 159º
ASUNTO: AF46-U-1994-000030. SENTENCIA: 1.776.-
ASUNTO ANTIGUO Nº 846.
Vistos, con informe de ambas partes.-
En fecha veinte (20) de Junio de 1994, los ciudadanos Rodolfo Plaz Abreu y Lionel Rodríguez Álvarez, titulares de las cédulas de identidad Nros. 3.967.035 y 3.189.792, e inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 12.870 y 12.481 respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la empresa REFINADORA DE MAIZ VENEZOLANA, C.A. (REMAVENCA), sociedad mercantil domiciliada en Caracas e inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha veintidós (22) de septiembre de 1954 bajo el Nro. 544, Tomo 2-G; interpusieron Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº HRCE-540-000341 de fecha cuatro (04) de Mayo de 1994, emanada de la División de Fiscalización del Departamento de Sumario Administrativo del antes Ministerio de Hacienda, mediante la cual se confirmó el contenido del Acta de Retenciones Nº HRCE-603-X0-20 de fecha veinticinco (25) de Mayo de 1993, proveniente del Departamento de Fiscalización de la Dirección Sectorial de Rentas del aludido Ministerio y se impuso a cargo de la referida contribuyente, durante los ejercicios fiscales de 1972, 1973, 1974, 1975, 1976, 1977, 1978, 1979, 1980, 1981, 1982, 1983, 1984, 1985, 1986, 1987, 1988, 1989, 1990 y 1991, el pago de los montos por los conceptos que se exponen a continuación:
Concepto Monto expresado
en Bolívares
Por dejar de enterar las retenciones en materia de impuesto sobre la renta en detrimento de lo establecido en el artículo 14 del Decreto Reglamentario Nro. 1506 del 24 de abril de 1987 y el artículo 1 de la Resolución Nro. 016 del 7 de abril de 1992, en concordancia con el artículo 118 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991. 233.551,87
Por sanción de multa impuesta con base en el artículo 100 del
Código Orgánico Tributario de 1982. 233.551,87
Por intereses moratorios calculados según lo previsto en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982. 103.680,42
Las cantidades antes señaladas han sido convertidas en virtud de la reconversión monetaria que entró en vigencia el 01 de enero de 2008, según el Decreto con rango, valor y fuerza de Ley de Reconversión Monetaria Nº 5.229, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.638 del 06 de marzo de 2007.
Proveniente de la distribución efectuada el 22 de junio de 1994, por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (Juzgado Distribuidor), se le dio entrada a dicho Recurso bajo el Asunto Nº 846, actualmente AF46-U-1994-000030 y mediante auto de fecha 29 de junio de 1994, se ordenó notificar a las partes y solicitar el envío del expediente administrativo.
Estando las partes a derecho y observado el cumplimiento de los extremos procesales pertinentes, se admitió dicho recurso mediante auto de fecha 27 de julio de 1994, ordenándose la tramitación y sustanciación correspondiente, abriéndose la causa a pruebas mediante el acto de fecha 26 de septiembre de 1994. Transcurriendo la etapa probatoria, solo hizo uso de ese derecho la parte recurrente quien presentó escrito de pruebas el día 11 de octubre de 1994, dejándose constancia en las actas procesales.
En fecha 25 de octubre de 1994, se dictó auto mediante el cual se apreciaron las pruebas presentadas por los apoderados judiciales de la contribuyente resultando ratificado íntegramente el mérito favorable y se fijó el nombramiento de los expertos para el segundo (2º) día de despacho siguiente, el cual se llevó a cabo el 28 de octubre de 1994, oportunidad en la cual los expertos aceptaron dicho nombramiento, siendo juramentados el dos (02) de noviembre de 1994.
En fecha 13 de enero de 1995 fue consignado el informe de la experticia contable, presentado a través de diligencia suscrita por los ciudadanos Jasmina Díaz, Dick Centeno y Ricardo Camba, titulares de la cédula de identidad Nros. 8.915.544, 554.174 y 2.071.914 respectivamente; actuando como expertos contables de la presente causa.
Luego, se dictó auto en fecha 19 de enero de 1995 dejando constancia que venció el lapso de evacuación de pruebas y se fijó la oportunidad de informes al décimo quinto día de despacho siguiente.
En fecha 10 de febrero de 1995, se recibió escrito de informes consignado tanto por la ciudadana Tirma Martell Rodríguez, actuando con el carácter de apoderada en juicio del Fisco Nacional -constante de nueve (09) folios útiles-, como por los ciudadanos Rodolfo Plaz Abreu y Lionel Rodríguez Álvarez, antes identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente -constantes de ochenta y un (81) folios útiles-, los cuales fueron agregados a los autos en esa misma fecha, quedando la causa vista para sentencia.
Posteriormente, mediante auto de fecha 10 de agosto de 1995, la ciudadana Maria Elena Rondón Hernández, Jueza de este Tribunal, se abocó al conocimiento de la causa a los fines de dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, no encontrándose incursa en causal de inhibición alguna. En esa misma fecha, se dictó auto mediante el cual se prorrogó la oportunidad de dictar sentencia por treinta (30) días más.
En fecha 26 de marzo de 1996, la representación judicial de la recurrente, presentó diligencia mediante la cual solicitó al Tribunal se dicte sentencia en la presente causa. Peticiones que se ratificaron en fechas 04 de agosto de 1997, 13 de agosto de 1999, 25 de julio de 2000, 30 de marzo de 2001, 03 de octubre de 2001, 14 de enero de 2004, 16 de febrero de 2011, 23 de octubre de 2012, 18 de septiembre de 2013, 12 de agosto de 2014, 22 de julio de 2015, 21 de septiembre de 2016 y 19 de octubre de 2017.
Asimismo, en fecha 19 de noviembre de 2007, se abocó al conocimiento de la causa, la ciudadana Martha Zulia Aquino Gómez, en virtud de la designación efectuada por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.
Seguidamente, en fecha 08 de diciembre de 2010, el ciudadano Gabriel Ángel Fernández Rodríguez, Juez Provisorio de este Órgano Jurisdiccional, se abocó al conocimiento de la causa a los fines de dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, no encontrándose incurso en causal de inhibición alguna.
De la misma forma, el 13 de marzo de 2018, entró a conocer de la presente causa, el ciudadano Danny Benjamín Mejía Maldonado, Juez Suplente de este Tribunal, debidamente designado por la Comisión del Tribunal Supremo de Justicia, mediante Oficio Nº TSJ-CJ-2782-2017, de fecha 11 de octubre de 2017, emanado de la Presidencia de dicha Comisión, y Juramentado el día 18 de octubre de 2017.
En la oportunidad procesal de dictar Sentencia, este Órgano Jurisdiccional procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:
I
ANTECEDENTES
De autos se desprende que el Departamento de Fiscalización de la Dirección Sectorial de Rentas, adscrita al entonces Ministerio de Hacienda, dictó en fecha 25 de mayo de 1993, el Acta de Retenciones Nº HRCE-603-X0-20, en la cual se indicó que la recurrente debía retener y enterar el impuesto sobre la renta durante los ejercicios fiscales correspondiente a los años 1972, 1973, 1974, 1975, 1976, 1977, 1978, 1979, 1980, 1981, 1982, 1983, 1984, 1985, 1986, 1987, 1988, 1989, 1990 y 1991, por concepto de dividendos no gravados en detrimento de lo establecido en el artículo 14 del Decreto Reglamentario Nro. 1506 del 24 de abril de 1987 y el artículo 1 de la Resolución Nro. 016 del 7 de abril de 1992, en concordancia con el artículo 118 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991.
Dicho acto administrativo fue confirmado el 04 de mayo de 1994 mediante la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº HRCE-540-000341, emanada de la División de Fiscalización del Departamento de Sumario Administrativo del antes Ministerio de Hacienda, determinando el pago de retenciones en materia de impuesto sobre la renta por contravención de lo establecido en el artículo 118 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991, por el monto de Bs. 233.551,87 e imponiendo sanción de multa con base en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1982 por la cantidad de Bs. 233.551,87; asimismo, se calcularon intereses moratorios basados en el artículo 60 eiusdem por Bs. 103.680,42.
Por disconformidad con este acto administrativo, los apoderados judiciales de la empresa contribuyente interpusieron Recurso Contencioso Tributario ante los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.
II
ALEGATOS DE LA PARTE RECURRENTE
En su escrito recursivo la representación en juicio de la contribuyente denunciaron como primer punto, que “(…) la gran mayoría de los ejercicios fiscalizados y reparados por la Administración Tributaria están evidentemente prescritos, por haber transcurrido el plazo de cuatro (04) años a que se contrae el artículo 52 del código orgánico tributario, habiéndose producido tanto la prescripción extintiva de la obligación tributaria, como del poder o facultad de la Administración de fiscalizar o verificar la misma la determinación de la obligación tributaria y de las obligaciones fiscales a cargo de los contribuyentes”. (Sic).
Señalaron que la Administración Tributaria pretendió gravar utilidades o beneficios acumulados que no son dividendos, además de ser producidos en períodos anteriores a la entrada en vigencia de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1991, donde no se establecía ningún gravamen sobre las utilidades acumuladas, además de tratarse de beneficios no decretados, ni distribuidos por la empresa a los accionistas y por ende, no disponibles para ellos.
Indicaron que el acto impugnado se encuentra viciado de nulidad absoluta debido a que la Administración Tributaria pretendió aplicar disposiciones legales que no se encontraban vigentes para ese momento a situaciones de hecho producidas en el pasado bajo el imperio de otras leyes y otros regímenes de gravabilidad, considerando que tal escenario produjo un “efecto retroactivo al artículo 118 de la Ley del impuesto sobre la renta de 1991”.
De la misma forma, insistieron que existe a todas luces una prescripción tanto de la obligación tributaria como de la facultad para verificar la misma ya que para el momento en el que se llevó a cabo la fiscalización del caso había transcurrido el plazo de cuatro (4) años que prevé el artículo 52 del Código Orgánico Tributario de 1992, para extinguir la exigibilidad del pago de lo adeudado al Fisco Nacional.
En este sentido, señalaron que no se encuentran conformes con el reparo que le fue formulado a la contribuyente por ser improcedente, al igual que la sanción que le fuere impuesta por ser una consecuencia inmediata de la obligación principal. Apuntaron que dicha multa tampoco resulta aplicable “de conformidad con el artículo 100 del código orgánico tributario, ya que la falta de retención, de acuerdo con el artículo 118 transcrito, no daría lugar a la aplicación de sanciones, ya que dicho dispositivo así lo preceptúa creando un supuesto de eximente especial”.
Además, precisaron que en el supuesto negado de proceder la pena, la falta de retención se habría originado por errores de derecho excusable, constituyendo una eximente de responsabilidad penal tributaria, según lo dispuesto en el artículo 79, literal “c” del Código Orgánico Tributario de 1982.
Por otra parte, apuntaron que siendo ilegal el reparo formulado, que estableció a la recurrente la responsabilidad solidaria contenida en el artículo 28 eiusdem, lo son también los intereses moratorios liquidados a dicha empresa por ser una consecuencia directa de la obligación principal, ya que si bien responde a un crédito líquido, el mismo no es exigible por encontrarse suspendido con la interposición de este medio de impugnación.
Finalmente, solicitaron a este Juzgado se declare con lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto con fundamento en los alegatos antes expuestos.
Dichos alegatos fueron ratificados por los representantes judiciales de la recurrente en su escrito de informes, haciendo una recapitulación de los actos procesales llevados a cabo en la causa y dando su interpretación sobre las pruebas promovidas.
III
ALEGATOS DEL FISCO NACIONAL
Por su parte, la representación en juicio del Fisco Nacional en su escrito de informes argumentó que las planillas de liquidación fueron emitidas como consecuencia de que la contribuyente en su carácter de Agente de Retención, no retuvo ni enteró el impuesto que grava los dividendos disponibles para los accionistas de la empresa al 31 de diciembre de 1991, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 118 de la Ley de Impuestos sobre la Renta de 1991.
Advirtió en cuanto a la ilegalidad del reparo alegado por la recurrente que todo dividendo o participación que emane de enriquecimientos obtenidos con anterioridad a la vigencia de la Ley supra mencionada, es decir, producidos antes del 01 de septiembre de 1991, son gravables e igualmente que las retenciones de impuesto correspondientes se practicarán inmediatamente después que se produzca el cierre del ejercicio en curso para el año civil de 1991.
Del mismo modo, agregó que el artículo 1 de la Resolución Nº 016 de fecha 07 de abril de 1992 establece que los dividendos a que se refiere el artículo 118 de la Ley de impuesto sobre la renta de 1991, serán objeto de retención de impuesto conforme a la normativa legal y reglamentaria vigente para el ejercicio en que tales proventos fueron generados por las empresas pagadoras.
Respecto a la inconstitucionalidad del artículo 118 de la Ley de impuesto sobre la renta, adujo que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece en su artículo 223 que no podrá cobrarse ningún impuesto u otra contribución que no estén establecidos por ley ni concederse exenciones ni exoneraciones de los mismos sino en los casos por ella previstos, y de ese modo explicó que el cobro de impuesto que regula el artículo in comento, está establecido por la ley como lo ordena la Carta Magna y su aplicación especial en materia de dividendos trata de subsanar una situación específica dentro de la misma ley.
En cuanto a la aplicación de la multa, adujo que ésta se encuentra respaldada por el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1982, pues los agentes de retención que no cumplan con su obligación de retener tributos, causan un daño a la República impidiéndoles percibir recursos.
Finalmente aseveró que de acuerdo al artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, la falta de pago dentro del término establecido hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorias hasta la extinción de la deuda.
En ese sentido, y por lo antes esgrimido solicitó a este Tribunal que declare sin lugar el Recurso interpuesto y en su defecto, se exonere al Fisco Nacional del pago de las costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.
IV
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
En virtud de los alegatos expuestos por los apoderados judiciales de la empresa Refinadora de Maíz Venezolana, C.A. (REMAVENCA) y las defensas esgrimidas por la representación judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada se circunscribe a decidir: i) si procede o no la prescripción de la obligación tributaria de conformidad con el artículo 52 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis; ii) si la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº HRCE-540-000341 del 4 de mayo de 1994, se encuentra viciada de nulidad por gravar las utilidades o beneficios acumulados que no son dividendos; iii) si la actuación llevada a cabo por la Administración Tributaria es violatoria del principio de irretroactividad de la ley por aplicación del artículo 118 de la Ley de impuestos sobre la renta de 1991; y iv) si resulta procedente la multa impuesta y los intereses moratorios.
Delimitada así la litis, este Tribunal pasa a decidir tomando en cuenta las siguientes consideraciones:
i) De la prescripción de la obligación tributaria.
Solicitó la recurrente que sea declarada la prescripción en el caso de autos por cuanto “(…) los períodos fiscalizados que van del año 1972 al año 1988 se encontraban evidentemente prescritos para el momento que la Administración llevó a efecto la fiscalización en la sede de [su] representada y que notificó el Acta del 25 de Mayo de 1993, por el transcurso del citado plazo de cuatro (4) años y por ende ya se había operado, tanto la prescripción extintiva de la obligación tributaria, como del poder o de la facultad que tiene la Administración de fiscalizar o verificar las obligaciones fiscales”. (Sic). (Agregado del Tribunal).
A los fines de verificar si en el caso bajo examen se consumó la prescripción, resulta oportuno traer a colación el contenido de los artículos 52, 53, 54, 55 y 56 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis, los cuales prevén:
“Artículo 52.- La obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años.
Este término será de seis (6) años cuando el contribuyente o responsable no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados, y en los casos de determinación de oficio, cuando la Administración Tributaria no pudo conocer el hecho.”
“Artículo 53.- Prescribirá a los cuatro (4) años la obligación de la Administración Tributaria de reintegrar lo recibido por pago indebido de tributos y sus accesorios.”
“Artículo 54.- El término se contará desde el 1° de enero del año siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible.
Para los tributos cuya determinación o liquidación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el periodo respectivo.
El lapso de prescripción para ejercer la acción de reintegro se computara desde el 1° de enero del año siguiente a aquél en que se efectúo el pago indebido.”
“Artículo 55.- El curso de la prescripción se interrumpe:
1. Por la declaración del hecho imponible.
2. Por la determinación del tributo, sea esta efectuada por la administración tributaria o por el contribuyente, tomándose como fecha la de notificación o de presentación de la liquidación respectiva.
3. Por el reconocimiento inequívoco de la obligación por parte del deudor.
4. Por el pedido de prórroga u otras facilidades de pago.
5. Por el acta levantada por el funcionario fiscal competente, respecto del monto de los tributos derivados de los hechos específicos a aquella que se contrae.
6. Por todo acto administrativo o actuación judicial que se realice para efectuar el cobro de la obligación tributaria ya determinada y de sus accesorios, o para obtener la repetición del pago indebido de los mismos, que haya sido legalmente notificado al deudor…”.
“Artículo 56.- El curso de la prescripción se suspende por la interposición de peticiones o recursos administrativos, hasta sesenta (60) días después que la Administración Tributaria adopte Resolución definitiva, tácita o expresa, sobre los mismos.
Suspende también el curso de la prescripción, la iniciación de los procedimientos previstos en el Título V de este Código, respecto de las materias objeto de los mismos, hasta su decisión definitiva. La paralización del procedimiento hará cesar la suspensión y reiniciar el curso de la prescripción. Si se reanuda el proceso antes de cumplirse la prescripción, ésta se suspende de nuevo.” (Destacado de este Juzgado).
De las normas anteriormente señaladas se desprende el régimen jurídico aplicable a la prescripción en materia tributaria, institución legalmente establecida como medio de extinción de las obligaciones tributarias y sus accesorios causada, precisamente, por el transcurso del tiempo.
Precisados los plazos establecidos en el Código Orgánico Tributario de 1982, se requiere fijar el momento a partir del cual debe comenzar a computarse dicho lapso de prescripción, para lo cual es necesario atender al criterio establecido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia con motivo de la interpretación del artículo 12 del Reglamento General de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 35.217 de fecha 24 de mayo de 1993, ya que era el cuerpo normativo vigente para los períodos fiscales (1995-1996) analizados en aquél caso (Exp. Nro. 2008-0433).
“…conviene destacar que en el supuesto específico del impuesto sobre la renta, el artículo 12 del Reglamento General de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 35.217 de fecha 24 de mayo de 1993, aplicable a los ejercicios fiscales reparados (1995 y 1996) por remisión del artículo 71 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.727 Extraordinario, de fecha 27 de mayo de 1994, dispone que ‘las declaraciones de enriquecimientos o pérdidas a que se refieren los artículos 1° y 2° deberán ser presentadas dentro de los tres meses siguientes a la terminación del ejercicio gravable del contribuyente, ello sin perjuicios de las prórrogas que otorgue la Administración Tributaria. (…).’ (Destacado de la Sala). (Agregados de la presente decisión)
Se trata entonces de un plazo de tres (3) meses calendario contados a partir del vencimiento del período impositivo correspondiente, creado por el Reglamento a favor de los contribuyentes del impuesto sobre la renta, con el fin de elaborar los cálculos pertinentes, para luego proceder a la autoliquidación del importe Tributario derivado de las ganancias netas y disponibles, obtenidas durante el ejercicio fiscal objeto de declaración.
Por esta razón, la suma de este lapso reglamentario al escenario supra descrito, introduce respecto del tema debatido un efecto no previsto por la norma del artículo 53 del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto, si bien es cierto que los hechos generadores del impuesto sobre la renta deben considerarse consumados al cierre de cada ejercicio fiscal y por ende, el inicio del cálculo de la prescripción quedaría fijado a partir del 1° de enero del año siguiente a la culminación del período impositivo, no es menos cierto que la exigibilidad por parte del ente Tributario nacional respecto al cumplimiento de las obligaciones derivadas de los enriquecimientos anuales obtenidos por los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta, quedaría postergada en principio, al vencimiento del lapso mencionado.
Así las cosas, es criterio de esta Superioridad que el lapso reglamentario de tres (3) meses previsto en el citado artículo 12 del Reglamento General de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993, a efectos de declarar y pagar el monto del impuesto sobre la renta a que hubiere lugar, no puede formar parte del cómputo de la prescripción prevista en los artículos 51 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994, pues al estar impedida la Administración Tributaria de exigir el cumplimiento de las obligaciones fiscales derivadas del impuesto sobre la renta dentro del período en cuestión, mal podría considerarse que la omisión del Fisco Nacional respecto al cobro de los créditos adeudados obedezca a motivos enteramente imputables a su voluntad. Así se declara. (Vid. Sentencia Nro. 01088 del 22 de julio de 2009, caso: Inversiones Río Borojo, S.A.).
Conforme al criterio anterior, el cómputo de la prescripción en aquellos ejercicios fiscales que concluyen coincidentemente con el año civil, debe iniciarse a partir del primer día siguiente a la culminación del período de tres (3) meses, previsto en el artículo 12 del Reglamento General de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1993, contados los tres (3) meses a partir del 1° de enero del año siguiente a la culminación del período impositivo.
Habida cuenta que la norma aplicable en razón del tiempo en el caso bajo examen, es el artículo 13 del Reglamento General de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1968, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 1.183 Extraordinario de fecha 22 de febrero de 1968 y que dicha norma fue reproducida en los mismos términos en el artículo 12 del texto reglamentario de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993; este Tribunal en atención al criterio fijado en la sentencia parcialmente transcrita Nro. 01088 del 22 de julo de 2009 (caso: Inversiones Río Borojo, S.A.), concluye al igual que en aquella oportunidad que el lapso de prescripción de la obligación tributaria comienza, para los ejercicios fiscales coincidentes con el año civil una vez vencido el lapso reglamentario de tres (3) meses que tiene el contribuyente para declarar y pagar el impuesto a que hubiere lugar, previsto en el artículo 13 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1968.
Ahora bien, de la revisión y análisis de la Resolución Culminatoria de Sumario Nº HRCE-540-000341 emitida por el Ministerio de Hacienda en fecha 04 de mayo de 1994, la cual fue impugnada en el presente caso, se puede observar que la misma determina la obligación tributaria, las sanciones impuestas y el cálculo de los intereses moratorios en función de los ejercicios fiscales correspondientes a los años 1972, 1973, 1974, 1975, 1976, 1977, 1978, 1979, 1980, 1981, 1982, 1983, 1984, 1985, 1986, 1987, 1988, 1989, 1990 y 1991.
En el caso bajo examen se evidencia que el apoderado en juicio de la contribuyente denunció que los ejercicios fiscales de los años 1972, 1973, 1974, 1975, 1976, 1977, 1978, 1979, 1980, 1981, 1982, 1983, 1984, 1985, 1986, 1987 y 1988 se encontraban prescritos, por lo que en atención a la jurisprudencia citada, el lapso a considerarse para la prescripción correspondería al 1° de abril del año inmediatamente posterior, vale decir, de 1973, 1974, 1975, 1976, 1977, 1978, 1979, 1980, 1981, 1982, 1983, 1984, 1985, 1986, 1987, 1988 y 1989, respectivamente.
Así, este Tribunal observa de las actas procesales que para el momento de efectuarse la fiscalización el 25 de mayo de 1993 en el marco del procedimiento que inició la Administración Tributaria, los períodos antes señalados se encontraban prescritos por haber transcurrido poco más del lapso de cuatro (4) años que prevé el citado articulo 52, pues desde la materialización del hecho imponible hasta la fecha de la actuación fiscal, no se aprecia ningún acto interruptivo o suspensivo de la prescripción para coaccionar el cumplimiento de la obligación tributaria. Así se declara.
Por tal motivo, este Tribunal declara procedente la pretensión expuesta por la representación judicial de la contribuyente relacionada a la prescripción de la obligación tributaria correspondiente a los períodos fiscales de 1972, 1973, 1974, 1975, 1976, 1977, 1978, 1979, 1980, 1981, 1982, 1983, 1984, 1985, 1986, 1987 y 1988. Así se decide.
ii) De la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº HRCE-540-000341 del 4 de mayo de 1994, por gravar las utilidades o beneficios acumulados que no son dividendos.
La representación judicial de la contribuyente arguyó que la Administración Tributaria pretendió gravar utilidades o beneficios acumulados que no son dividendos, además de ser producidos en períodos anteriores a la entrada en vigencia de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1991, donde no se establecía ningún gravamen sobre las utilidades acumuladas, además de tratarse de beneficios no decretados, ni distribuidos por la empresa a los accionistas y por ende, no disponibles para ellos.
Por su parte, la representación de la República advirtió que todo dividendo o participación que emane de enriquecimientos obtenidos con anterioridad a la vigencia de la Ley supra mencionada, es decir, producidos antes del 01 de septiembre de 1991, son gravables, e igualmente que las retenciones de impuesto correspondientes, se practicarán inmediatamente después que se produzca el cierre del ejercicio en curso para el año civil de 1991.
Visto lo que antecede, este Juzgado se dispone a citar el artículo 118 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 el cual sirvió de fundamento para que la Administración Tributaria dictara el acto impugnado, el mismo establece lo que sigue:
“Artículo 118.- Los dividendos y participaciones análogas no gravables, serán los que generen las compañías anónimas y sus asimiladas a partir de sus respetivos ejercicios regidos por esta Ley.
Aquellos dividendos que provengan de enriquecimientos obtenidos por las empresas pagadoras antes de la vigencia de la presente Ley, se considerarán como pagados o abonados en cuenta al cierre del ejercicio gravable en curso para el año civil de 1991 y serán gravados conforme a la Ley vigente para el momento en que se produjeron. Con tales propósitos se practicarán las retenciones de impuestos correspondientes y se presentarán las declaraciones complementarias de rentas que amerite cada caso, sin que tales hechos determinen sanciones por retardo”.
De la norma anteriormente señalada, se desprende que el legislador estableció un momento de disponibilidad para la gravabilidad de los dividendos y demás participaciones análogas. A tal efecto, el legislador estableció que aquellos dividendos que provengan de las empresas pagadoras antes de la vigencia de la citada ley, se considerarán como pagados o abonados en cuenta al cierre del ejercicio gravable en curso para el año 1991.
Es importante resaltar que los ejercicios verificados por parte del Ministerio recaudador antes de la vigencia de la precitada ley que no se encuentran prescritos (conforme a lo previamente decidido) son los correspondientes a los años 1989 y 1990 siendo “gravados conforme a la Ley vigente para el momento en que se produjeron”; en cuanto al período de 1991, visto que la Ley de Impuesto Sobre la Renta citada establece en su artículo 119 que la misma regirá a “los ejercicios en curso”, resulta aplicable a tal ejercicio el referido cuerpo normativo.
Ahora bien, en el caso sub iudice, la recurrente con su pretensión no procura desvirtuar la gravabilidad o no de los dividendos sino que afirma no haber decretado ninguno de ellos en provecho de sus accionistas. Sin embargo, de la prueba de experticia realizada en el caso de autos se indicó que “(…) a través del libro de accionistas, se celebraron 24 asambleas, donde se decretó dividendos, los cuales fueron tomados en consideración por la promovente, para la determinación del saldo de utilidades no distribuidas para cada uno de los ejercicios”. (Sic). (Vid., folio 126 del expediente judicial).
También ese medio probatorio concluyó que “los dividendos determinados por el Acta Fiscal (…) corresponden a saldos de Utilidades Acumuladas (…) una vez rebajadas todas las reservas, capitalizaciones, apartados, provisiones y dividendos que fueron decretados y pagados en esos mismos años, según se desprende del contenido de las Actas de Asamblea” (ver folio 132 del expediente judicial), es decir, que la retención sobre los dividendos fue calculada sobre el resultado de las utilidades menos ciertas partidas, entre ellas, los dividendos.
Se mencionó además que “(…) no se decretó ningún otro dividendo que los anteriores, así como tampoco dichas utilidades fueron pagadas a los accionistas ni abonadas en cuenta”. (Sic).
No obstante lo anterior, se aprecia que el supra mencionado artículo 118 creó una ficción legal al indicar que aquellos dividendos que provengan de las empresas pagadoras antes de la vigencia de la referida ley, vale decir, al 1° de septiembre de 1991, se considerarán como pagados o abonados en cuenta al cierre del ejercicio gravable y estarían sujetos a la retención correspondiente (Vid., la sentencia Nro. 00032 del 12 de enero de 2011, caso: Agropecuaria Flora “AGROFLORA”, C.A.).
Así, de lo antes expuesto se aprecia que la empresa en cuestión si generó dividendos de los cuales los correspondientes a los años 1989 y 1990, como lo señalara la norma y la jurisprudencia anteriormente citada, están sujetos a retención del impuesto sobre los enriquecimientos obtenidos puesto que se estiman pagados o abonados en cuenta por surgir antes de la entrada en vigencia de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991. Así se declara.
En cuanto a los dividendos generados para el año 1991, este Juzgado de acuerdo a la precitada norma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, considera que no son susceptibles de ser gravados, por cuanto ésta aduce que “Los dividendos y participaciones análogas no gravables, serán los que generen las compañías anónimas y sus asimiladas a partir de sus respetivos ejercicios regidos por esta Ley”. Así también se declara.
Por tales razones, se desestima el alegato formulado por la parte recurrente atinente a la no gravabilidad de los dividendos por corresponder a utilidades o beneficios acumulados. Así se decide.
iii) De la violación al principio de irretroactividad de la ley por aplicación del artículo 118 de la Ley de impuestos sobre la renta de 1991.
Alega la contribuyente que “(…) se debe declarar la nulidad de los actos administrativos impugnados, por cuanto la Administración Tributaria para la formulación del reparo aplica el artículo 118 de la Ley de impuesto sobre la Renta de 1991 a situaciones de hecho ocurridas o acaecidas en el pasado (años 1972 a 1991), con la finalidad de gravar las utilidades acumuladas en esos ejercicios, lo cual evidentemente constituye una aplicación retroactiva de la ley…”
En conexión con lo anterior, la jurisprudencia ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos en el reconocimiento de sus derechos y relaciones, frente al cambio que pudiera experimentar la norma en un momento dado.
Así, en relación al efecto retroactivo del artículo 118 de la Ley de impuesto sobre la renta de 1991, este Juzgado considera que no están dados los supuestos que ocasionen tal situación, en efecto, la irretroactividad es la aplicación de una norma vigente a un hecho pasado, pero el precitado cuerpo normativo establece que “aquellos dividendos que provengan de enriquecimientos obtenidos por las empresas pagadoras antes de la vigencia de la presente Ley (…) serán gravados conforme a la Ley vigente para el momento en que se produjeron”.
Es por ello, que se desestima lo alegado por la parte recurrente en lo que a este particular respecta. Así se declara.
iv) De la procedencia de la multa impuesta y los intereses moratorios calculados.
Los representantes de la recurrente señalaron que la sanción impuesta resulta improcedente por ser accesoria al reparo que le fue formulado, precisando que en el supuesto negado de proceder la pena, la falta de retención se habría originado por un error de derecho excusable, constituyendo una eximente de responsabilidad penal tributaria, según lo dispuesto en el artículo 79, literal “c” del Código Orgánico Tributario de 1982.
Dicho lo anterior, resulta pertinente citar el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1982, que sirvió de base para imponer la sanción a la recurrente, el cual expresa lo siguiente:
“Artículo 100.- los agentes de retención y de percepción que no retuvieren o percibieren los correspondiente tributos, serán penados, sin perjuicio de la responsabilidad civil, con multa equivalente a otro tanto del tributo dejado de retener o percibir”.
Dicha norma prevé que los agentes de retención que no retuvieren los tributos correspondientes, serán penados con multa equivalente a otro tanto del tributo dejado de retener tal como fue realizado por la Administración Tributaria, por lo cual, dicho precepto fue aplicado a la recurrente teniendo en cuenta que no retuvo lo concerniente a los dividendos generados durante el ejercicio fiscal de los años 1989 y 1990 (ya que los anteriores se encuentran prescritos y el correspondiente al año 1991 no resulta aplicable).
En lo concerniente a la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el literal c) del artículo 79 del Texto Orgánico tributario de 1982, relativa al “error de hecho y de derecho excusable”, ha considerado La Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que la indicada circunstancia consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o errores en su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (vid., sentencias Nros. 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A., 01579 del 20 de septiembre de 2007, caso: Cervecería Polar C.A. y 00979 de 18 de junio de 2014, caso: Reyco 9000 Ingeniería, C.A.).
En virtud de ello, estima este Juzgado que la redacción de la norma aplicable al caso de autos, esta es, la prevista en el artículo 118 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991, es clara respecto a la retención de los dividendos generados durante los períodos previos a la vigencia de dicha Ley, más aun teniendo en cuenta la gravabilidad de tales dividendos en los cuerpos normativos que le anteceden, razón por la cual ésta no pudo inducir a la contribuyente en equivocación alguna; en consecuencia, no se configura la eximente por error de hecho y de derecho excusable alegada. Así se declara.
Por otro lado, se observa que con respecto a los intereses moratorios, la obligación principal está constituida por la responsabilidad solidaria del contribuyente al observarse el incumplimiento como agente de retención, del deber formal de retener el impuesto sobre la renta a los dividendos pagados al que estaba obligado, de conformidad con el artículo 118 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991; en tal sentido, habiéndose determinado la legalidad y procedencia de la referida retención, en principio correspondería exigir el pago de intereses de mora; no obstante, en fecha 13 de julio de 2007, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro. 1490, caso: Telcel, C.A. estableció la forma en que deben calcularse los intereses moratorios en los casos de índole tributaria, en los siguientes términos:
“(…) Dentro de este orden de ideas, considera la Sala oportuno resumir los criterios que en esta materia han venido siguiendo hasta el presente, la Sala Político Administrativa, la Corte en Pleno y esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a los fines de dilucidar con exactitud el punto objeto de la presente solicitud de revisión, cual es la posible contradicción alegada respecto del criterio aplicado por la Sala Político Administrativa al caso de autos, en lo que refiere a la oportunidad en que se causan los intereses moratorios por incumplimiento del pago de la obligación tributaria principal, los cuales se exponen a continuación:
(…) De lo anterior se colige, con indubitable claridad que, en su sentencia del 26 de julio de 2000, esta Sala Constitucional siguió el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en el año 1993 (caso: ‘MADOSA’), ratificado por la Sala Plena en su decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación.
(…) esta Sala Constitucional, en su decisión del 26 de julio de 2000, reiteró el criterio de la ‘exigibilidad’ de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria. (…)”.
Conforme al anterior criterio jurisprudencial, el cual se acoge mediante la presente decisión, observa este Juzgado que los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria en el caso bajo examen resultan improcedentes, pues habiendo sido impugnados los impuestos y las multas por el sujeto pasivo, los mismos no estaban firmes, incumpliéndose de esta forma el requisito relativo a la exigibilidad de la obligación como presupuesto necesario para la procedencia de los aludidos intereses. Razón por la que éstos se anulan del acto administrativo impugnado. Así se declara.
En vista de ello, se desestima el alegato expuesto referente a improcedencia de las multas impuestas y se declara procedente lo relacionado a la ilegalidad de intereses moratorios calculados. Así se declara.
Con base en lo anteriormente señalado este Juzgado declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº HRCE-540-000341 de fecha cuatro (04) de Mayo de 1994, de la cual se anula lo relacionado a la obligación de retener en materia de impuesto sobre la renta los dividendos generados para los períodos correspondiente a los años 1972, 1973, 1974, 1975, 1976, 1977, 1978, 1979, 1980, 1981, 1982, 1983, 1984, 1985, 1986, 1987, 1988 y 1991, así como los intereses moratorios calculados durante todos periodos fiscalizados y se deja firme lo atinente al reparo formulado y las multas impuestas para los períodos correspondientes a los años 1989 y 1990.
No proceden las costas procesales por cuanto no resultó totalmente vencida ninguna de las partes.
-V-
D E C I S I Ò N
Por las consideraciones de hecho y de derecho antes expuestas, este Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por la autoridad de la Ley, declara:
1.- PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha veinte (20) de Junio de 1994, por los Apoderados Judiciales de la contribuyente REFINADORA DE MAIZ VENEZOLANA, C.A. (REMAVENCA), ya identificada, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº HRCE-540-000341 de fecha cuatro (04) de Mayo de 1994, emanada de la División de Fiscalización del Departamento de Sumario Administrativo del antes Ministerio de Hacienda, mediante la cual se confirma el contenido del Acta de Retenciones Nº HRCE-603-X0-20 de fecha veinticinco (25) de Mayo de 1993, proveniente del Departamento de Fiscalización de la Dirección Sectorial de Rentas del aludido Ministerio y se impone a cargo de la referida contribuyente, durante los ejercicios fiscales de 1972, 1973, 1974, 1975, 1976, 1977, 1978, 1979, 1980, 1981, 1982, 1983, 1984, 1985, 1986, 1987, 1988, 1989, 1990 y 1991, el pago de los montos por los conceptos que se exponen a continuación:
Concepto Monto expresado
en Bolívares
Por dejar de enterar las retenciones en materia de impuesto sobre la renta en detrimento de lo establecido en el artículo 14 del Decreto Reglamentario Nro. 1506 del 24 de abril de 1987 y el artículo 1 de la Resolución Nro. 016 del 7 de abril de 1992, en concordancia con el artículo 118 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 233.551,87
Por sanción de multa impuesta con base en el artículo 100 del
Código Orgánico Tributario de 1982 233.551,87
Por intereses moratorios calculados según lo previsto en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 103.680,42
De dicho acto se ANULA lo relacionado a la obligación de retener en materia de impuesto sobre la renta los dividendos generados para los períodos correspondiente a los años 1972, 1973, 1974, 1975, 1976, 1977, 1978, 1979, 1980, 1981, 1982, 1983, 1984, 1985, 1986, 1987, 1988 y 1991, así como los intereses moratorios calculados durante todos los períodos fiscalizados. Se deja FIRME lo atinente al reparo formulado y las multas impuestas para los períodos correspondientes a los años 1989 y 1990.
2.- NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS por cuanto no resultaron totalmente vencidas las partes.
3.- Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas correspondientes en los términos expuestos en este fallo.
Dada, firmada y sellada en horas de despacho del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de Abril de dos mil dieciocho (2018). Años 208º de la Independencia y 159º de la Federación.-
El Juez Suplente,
Danny Benjamín Mejía Maldonado.
La Secretaria,
Dorelys Dayarí Blanco Malavé.
La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las tres y siete minutos de la tarde (3:07 p.m.).----------------------------La Secretaria,
Dorelys Dayarí Blanco Malavé.
ASUNTO: AF46-U-1994-000030.
ASUNTO ANTIGUO Nº 846
DBMM/Gg.-
