Decisión Nº AF41-U-1989-000005-591 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Caracas), 29-11-2017

Emisor:Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario
Número de expediente:AF41-U-1989-000005-591
Número de sentencia:2263
Ponente:Yuleima Bastidas
Tipo de proceso:Recurso Contencioso Tributario
TSJ Regiones - Decisión


SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2263
FECHA 29/11/2017


REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
207º y 158°

Asunto Nº AF41-U-1989-000005
Antiguo Nº 591


En fecha 26 de junio de 1989, los abogados Rodolfo Plaz Abreu, Gema Mujica Álvarez y Juan Domingo Alfonso Paradisi, venezolanos, titulares de la cédula de identidad Nos. V-3.967.035, Nº V-5.311.021 y Nº V-6.900.978 respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 12.870, Nº 24.626 y Nº 28.681 también respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente INDUSTRIAS DEL MAIZ C.A. (INDELMA), Sociedad Mercantil domiciliada en Caracas, Inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal (hoy Distrito Capital) y Estado Miranda, en fecha 18 de Mayo de 1955, bajo el Nº 57, Tomo 9-A, asimismo inscrita por en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nro. J-000195625, interpusieron Recurso Contencioso Tributario contra las Resoluciones (Sumario Administrativo) Nros HCR-1620-000041, HCR-1620-000042 y HCR-1-1620-000043, dictadas en fecha 20 de marzo de 1989 por el Administrador de Hacienda de la Región Capital del Ministerio de Hacienda, correspondientes a los períodos fiscales del 01-01-82 al 31-12-82, 01-01-83 al 31-12-83 y 01-01-84 al 31-12-84, en materia de Impuesto Sobre la Renta, así como contra la Planilla de Liquidación Nº 01-1-65-000054 por las siguientes cantidades: CINCO MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y TRES MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y SEIS BOLÍVARES CON NOVENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 5.453.386,98) actualmente la cantidad de QUINIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL TRESCIENTOS TREINTA Y OCHO BOLÍVARES CON SESENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 545.338,69) por concepto de Impuesto, CINCO MILLONES SETECIENTOS VEINTISEIS MIL CINCUENTA Y SEIS BOLÍVARES CON TREINTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 5.726.056,32) actualmente la cantidad de QUINIENTOS SETENTA Y DOS MIL SEISCIENTOS CINCO BOLÍVARES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs. 572.605,63) por concepto de Multa y UN MILLÓN DOSCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE MIL SETECIENTOS TREINTA Y DOS BOLÍAVRES CON TREINTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 1.259.732,39) actualmente la cantidad de CIENTO VEINTICINCO MIL NOVECIENTOS SETENTA Y TRES BOLÍVARES CON VEINTITRES CÉNTIMOS (Bs. 125.973,23).

Por auto de fecha 18 de julio de 1989, se le dio entrada a la causa bajo el Nº 591, actualmente asignado bajo el Asunto Nº AF41-U-1989-000005, se ordenó librar boletas de notificación a los ciudadanos Directo Jurídico Impositivo de la Dirección General Sectorial del Ministerio de Hacienda, Contralor General de la República y Procurador General de la República.

A través de auto en fecha 9 de agosto de 1989, se admitió el presente recurso, procedió a la tramitación y sustanciación correspondiente.

El 15 de Agosto de 1989, se abrió la presente causa a prueba.

Posteriormente, en fecha 30 de Agosto de 1989, la abogada Gema Mújica Álvarez, en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente INDUSTRIAS DEL MAIZ C.A. (INDELMA), consignó escrito de promoción de pruebas, siendo admitidas en fecha 12 de septiembre de 1989.

Asimismo, en fecha 23 de octubre de 1989, se dio inicio a la Relación de la Causa y se suspende en fechas 23/10/89, 21/11/89, 19/12/89, 25/01/90, 22/02/90 y 04/04/90, para continuarla en el décimo quinto día de despacho siguiente.

En fecha 27 de marzo de 1990, se recibió Oficio Nº HJI-320-00386 emanado de la Dirección Jurídico Impositivo del Ministerio de Hacienda, a través del cual se remitió copia certificada del expediente administrativo con ocasión al acto administrativo impugnado.

A todas luces, en fechas 08/05/90, 05/06/90, 02/07/90, 31/07/90, 02/10/90, 29/10/90 y 22/11/90, se suspendió el para continuarla en el décimo quinto día de despacho siguiente.

Por auto de fecha 20 de diciembre de 1990, se fijó al décimo quinto día de despacho, para que tuviera lugar el acto de Informes.

Posteriormente, en fecha 16 de enero de 1991, las partes que conformaron la relación jurídica tributaria en la presente causa, consignaron escrito de Informes.

A través de auto de fecha 13 de febrero de 1991, este Tribunal dijo “VISTOS”, se entró en la oportunidad procesal para dictar sentencia.

Asimismo, en fecha 15 de mayo de 1991, se difirió el acto de dictar Sentencia para el Trigésimo (36mo) día de Despacho siguiente.

En las siguientes fechas: 10/03/92, 26/03/93, 31/05/93, 30/11/93, 28/03/94, 06/04/95, 14/06/95, 26/03/96, 30/01/97 y 30/06/97, ambas partes solicitaron ante este Tribunal se dicte sentencia definitiva en la presente causa.

Posteriormente, en fecha 2 de julio de 1997, se constituyo el Tribunal Superior Primero Accidental Nº 4 de lo Contencioso Tributario, mediante Acta Nº 274, a los fines de dar cumplimiento a las disposiciones del artículo 30 de la Ley Orgánica de Poder Judicial, se ordenó la remisión del expediente a los fines de que se continué conociendo la causa hasta su sentencia definitiva, de igual forma en la misma fecha se recibió el expediente proveniente del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario y por cuanto la causa se encuentra en etapa de sentencia , este Tribunal se aboca al conocimiento de la causa.

Asimismo en las fechas: 02/08/99, 19/06/00, 20/03/01, 08/03/02, 4/02/04, 06/04/05, 13/03/06, 27/03/07, 03/05/10, 25/11/10, 21/12/11, 01/11/12, 25/06/13, 25/07/13, 05/06/14, 17/06/14, 29/09/14, 9/07/15, 28/03/16, 25/04/16, 04/08/16, 27/09/16, 23/02/17 y 25/04/17 ambas partes, solicitaron a esté Órgano Jurisdiccional se dicte sentencia definitiva en la presente causa.

En cumplimiento del mandato que se desprende del contenido de los artículos 26 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual el Estado garantizará una justicia expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos y reposiciones inútiles, la profesional del derecho Yuleima Milagros Bastidas Alviarez, quien fue designada Juez Provisoria del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en reunión de la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia en reunión de fecha 06 de abril de 2017, y Juramentada Juez de este Tribunal en fecha 17 de mayo de 2017, se aboco por auto de fecha 12 de junio de 2017 al conocimiento y decisión de la presente causa.

II
ANTECEDENTES

Las Resoluciones Nros HRC-1620-000041, HRC-1620-000042 y HRC-1-1620-000043 todas de fecha 20 de marzo de 1989, ut supra identificada, surgen en ocasión a las Actas de Reparos Nos. ARH-1-1052-495, ARH-1-1052-496 y ARH-1-1052-497 de fecha 23 de octubre de 1986, levantada por la ciudadana Nancy Magaly Roa, titular de la Cédula de Identidad N° V-2.961.282, con cargo de Fiscal de Rentas III adscrita a la Administración de Hacienda Región Capital, autorizada de acuerdo a la Resolución Nº ARH-1-1052-65 de fecha 23 de junio de 1986, para proceder a fiscalizar en materia de Impuesto Sobre la Renta para los períodos fiscales correspondiente al 01-01-82 hasta el 31-12-83, 01-01-83 hasta el 31-12-83 y 01-01-84 hasta el 31-12-84 cuya iniciación consta en Resolución Nº ARH-1-1052-65, mediante el cual la Administración Tributaria objetó y rechazó la cantidad de CINCO MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y TRES MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y SEIS BOLIVARES Y SEIS BOLIVARES CON NOVENTA Y OCHO CENTIMOS (Bs. 5.453.386,98), equivalente a la diferencia resultante entre el monto de la rebaja de impuesto por nuevas inversiones solicitada por la contribuyente en el ejercicio ya citado de NUEVE MILLONES OCHENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS SETENTA Y OCHO BOLIVARES CON VEINTINUEVE CENTIMOS (Bs. 9.088.978,29), y la reconocida por la fiscalización de TRES MILLONES SEISCIENTOS TREINTA Y CINCO MIL QUINIENTOS NOVENTA Y UN BOLIVARES CON TREINTA Y UN CENTIMOS (BS 3.635.591,31).

Seguidamente, en fecha 12 de noviembre de 1988, la contribuyente INDUSTRIAS DEL MAIZ C.A. (INDELMA), interpuso escrito de descargo contra las Actas de Reparo Nros ARH-1-1052-495, ARH-1-1052-496 y ARH-1-1052-497.

En fecha 20 de marzo de 1989, la Administración de Hacienda adscrita al Ministerio de Hacienda de la Región Capital, dictó Resolución Culminatoria del Sumario bajo los Nros HCR-1620-000041, HCR-1620-000042 y HCR-1-1620-000043, y en consecuencia ordenó emitir Planilla de Liquidación Nº 01-1-65-000054, por concepto de impuesto, multa e intereses moratorios, por un monto total de DOCE MILLONES CUATROCIENTOS TREINTA Y NUEVE MIL CIENTO SETENTA Y CINCO BOLIVARES CON SESENTA Y NUEVE CENTIMOS (Bs. 12.439.175,69), correspondiente al ejerció fiscal de 1984, actualmente la cantidad de UN MILLÓN DOSCIENTOS CUARENTA Y TRES MIL NOVECIENTOS DIECISIETE BOLÍVARES CON CINCUENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 1.243.917,56).

Por disconformidad de los actos administrativos supra identificados, los representantes judiciales de la contribuyente INDUSTRIAS DEL MAIZ C.A. (INDELMA), en fecha 26 de junio de 1989 interpusieron recurso contencioso tributario ante este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas (Distribuidor), y previa distribución le correspondió a éste órgano Jurisdiccional conocer de la presente causa, y que a tales efectos observa:

III
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL
DE LA CONTRIBUYENTE

Alegaron la ilegalidad del rechazo de la Rebaja de Impuesto por nuevas Inversiones, esgrimiendo lo siguiente:

“De la transcrita Resolución podemos concluir que la controversia surgida entre el Fisco y contribuyente es de mero derecho, ya que la misma se circunscribe a determinar si la rebaja de impuesto por nuevas inversiones aplicable a nuestra representada es del (25%) prevista en el articulo 1º del Decreto No 1.465 del 12-04-82, tal como fue solicitado por nuestra representada en el ejercicio 01-01-82 al 31-12-82 o si por el contrario es la del diez por ciento (10%) prevista en el artículo 2º del citado Decreto, tal como lo sostiene la Administración.

En efecto, la fiscalización rechaza parcialmente la rebaja de impuesto por nuevas inversiones solicitada por nuestra representada en el ejercicio 01-01-82 al 31-12-82 conforme al articulo 1º del Decreto 1.465 del 12-04-82, publicado en la Gaceta Oficial No. 32.452 del 13 de Abril de 1982, argumentando que la misma era procedente en base al Articulo 2º del citado Decreto y no al articulo 1º, por tratarse a criterio de la fiscalización, de una rebaja para los titulares de enriquecimientos derivados de “ LA ELABORACION DE PRODUCTOS INDUSTRIALES” y no para los titulares de enriquecimientos derivados de la “PRODUCCION INDUSTRIAL DE BIENES”, lo cual a criterio de nuestra representada en definitiva (y no habiendo norma legal que defina expresamente tales conceptos), es exactamente lo mismo”

Continúa alegando que:

"Se desprende de la motivación de la citada Resolución Sumarial, que existen tres sectores de la economía (primario, secundario y terciario) “encontrándose que en el sector primario están aquellas actividades que están en contacto directo con la naturaleza como la agricultura y la industria extractiva, como minas, pozo de petróleo, etc. El segundo sector lo comprende la artesanía e industria manufacturera elaboradora de los productos con las materias primas que le suministra el sector primario…”

Tal motivación es incorrecta y no se ajusta a la normativa legal vigente, además de que se contradice ella en si misma, por cuanto, de acuerdo con el criterio de la Administración Tributaria, el sector primario (Agricultura, pesca industria extractiva, entre otras) gozaría de la rebaja de impuesto por nuevas inversiones equivalente al 25% de las mismas, de acuerdo con el articulo 1º del Decreto 1.465 y el Sector secundario ( artesanía e industria ) donde supuestamente la fiscalización ubica a nuestra representada, gozaría de la rebaja de impuesto por nuevas inversiones equivalente al 10% de las mismas, de acuerdo con el articulo 2º del citado Decreto (…).

…omissis…

(…)En efecto, estando clasificada la actividad agrícola en el artículo 2º del Decreto 1.465 y siendo nuestra representada una industria dedicada a la transformación y producción de bienes derivados del sector agrícola, como lo es el maíz (sector primario), mal podría clasificarse la actividad agrícola en el articulo 2º y por el contrario es lógico pensar que a tal actividad le corresponde su clasificación dentro del artículo 1º del Decreto 1.465, correspondiente al sector secundario, en el cual se contempla una rebaja de impuesto por nuevas inversiones equivalente al 25% de las mismas, tal y como fuera solicitado originalmente por nuestra representada en su declaración definitiva de rentas del ejercicio 01-01-82 al 31-12-82(…)”

En cuanto a la prescripción y caducidad de las multas

“(…) habiendo suministrado nuestra representada toda la información sobre la rebaja de impuesto por nuevas inversiones en el año 1.983, momento desde el cual la Administración estaba en conocimiento de la infracción: el lapso de caducidad de los (2) años comenzó a correr el 1ero de enero de 1.984 y venció el 1ero de enero 1.986 y habiendo sido notificada nuestra representada de las Actas de Reparo Nros ARH-1-1052-495; ARH-1-1052-496 y ARH-1-1052-497, el día 23 de Octubre de 1.986, en las cuales se hacían las objeciones que condujeron a los reparos aquí impugnados, es indudable que ya había transcurrido fatalmente el lapso de caducidad de dos (2) años a que se contrae el numeral 2 del artículo 77 del Código Orgánico Tributario, para que la Administración impusiere la liquidación de la planilla correspondiente.

Aun cuando este dispositivo legal (numeral 2, artículo 77 del C.O.T) se refiere a la prescripción de las sanciones tributarias, nuestra representada considera que el estatuto jurídico consagrado en el Código Orgánico Tributario, es el de la caducidad de poder-deber de la Administración Tributaria para imponer sanciones y no el de la prescripción (…)

…omissis…

(…)En materia tributaria, la caducidad esta referida a la perdida o extinción de poder o facultad de la Administración Tributaria, tendientes a la determinación, liquidación y cobro del tributo y sus accesorios, como sería por ejemplo la imposición de la sanción.

Por estas razones la Administración Tributaria debe actuar con la debida celeridad y eficacia dentro de los plazos de caducidad que le concede la Ley, para cumplir sus funciones y así evitar que se produzca la caducidad de los derechos y facultades de la Administración.

La prescripción por el contrario, esta referida, en el caso de prescripción extintiva, a la obligación tributaria por el transcurso del plazo legalmente previsto.

Como se verá, la prescripción se concreta a la obligación tributaria propiamente dicha y la caducidad a la facultad o poder de la Administración Tributaria (…)”

Continúa alegando que:

“Igualmente las normas de caducidad son normas de procedimiento y por ende de aplicación inmediata por mandato constitucional (articulo 44), al igual que lo establece el propio Código Orgánico Tributario en su articulo 9 y por ende debe aplicarse a todos los procedimientos que se encontraban en curso a partir de la vigencia del Código Orgánico Tributario.

…omissis…

En razón de todo lo expuesto, nuestra representada considera que es procedente la alegada caducidad de dos (2) años de la sanción impuesta y derivada del rechazo parcial de la rebaja de impuesto por nuevas inversiones solicitada en el ejercicio 1982, de conformidad con el artículo 1º de Decreto Nº 1465 de fecha 12 de abril de 1982 y en consecuencia, solicitamos se declare la nulidad tanto de la planilla para pagar (liquidación) No. 10-1-2-01-65A-000054 de fecha 07 Abril de 1989, como de las Resoluciones y Actas que le sirven de base.

C) Por otra parte es de observar que igualmente resulta improcedente la multa impuesta a nuestra representada por la Administración actuante, ya que de conformidad con lo dispuesto en el numeral 3º del artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta existe una eximente de multa cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración.”

Asimismo, solicitó la eximente de la responsabilidad penal tributaria, alegando lo siguiente:

“(…) Igualmente es nula de nulidad absoluta la planilla para pagar (liquidación) No. 01-1-2-01-65-000054 y su correspondiente planilla de liquidación No. 01-1-65-000054, ambas de fecha 7 de Abril de 1.989, por la cantidad de CINCO MILLONES SETECIENTOS VEINTISEIS MIL CINCUENTA Y SEIS BOLIVARES CON TREINTA Y DOS CENTIMOS (Bs. 5.726.056,32), en razón de que los reparos formulados por la Administración y de los cuales se deriva de la multa impuesta, se originaron de errores de derecho excusables, circunstancias éstas que se constituyen eximentes de la responsabilidad penal tributaria, de conformidad con lo dispuesto por el articulo 79, literal c) del Código Orgánico Tributario, que expresa:

“Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria…c) el error de hecho y de derecho excusable…”

…omissis…

En el supuesto negado que el Tribunal considerara que la posición de nuestra representada no es la que establece y prevé la Ley y que el criterio de la fiscalización es el correcto, de todas maneras es indudable que el rechazo de la rebaja y el consecuente reparo de las perdidas trasladadas a los dos (2) ejercicios subsiguientes se derivaría de un error de derecho excusable que eximen a nuestra representada de responsabilidad penal y por ende no habría lugar a la sanción impuesta.

…omissis…

En consecuencia, como para el momento en que la Administración tributaria expidió las Resoluciones Culminación de Sumario en fecha 20 de Marzo de 1.989 e impuso la sanción, ya se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario y en consecuencia eran aplicables las disposiciones del mismo Código correspondiente a sanciones e infracciones.

En consecuencia, por cuanto los reparos formulados por la Administración se derivaron de errores de derecho excusables, nuestra representada no tiene responsabilidad penal tributaria y por ende no es aplicable la sanción impuesta, razón por la cual solicitamos la nulidad de la planilla de multa.

Continúan alegando que:

“En efecto, antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la Administración Tributaria imponía la sanción prevista en el citado dispositivo legal, sin necesidad de hacer un análisis de la conducta antijurídica de contribuyente (dolo o culpa) y la multa era impuesta tan solo por el hecho de haberse formulado u reparo.

En esta sanción producto de reparos (articulo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta), la responsabilidad penal imputable al contribuyente era de carácter objetivo, no se exigía la vinculación de su acción u omisión con la disminución ilegitima del impuesto declarado, tampoco era necesario comprobar la conducta evasiva del contribuyente para considerarlo incurso en la infracción contenida en el supuesto de hecho de la norma.

Este dispositivo legal permitía a la Administración aplicar la sanción por el solo hecho de haberse producido un reparo de impuesto, constituyendo su motivación la simple referencia al reparo, independientemente de la causa de la objeción a la declaración que ocasionaba al reparo,

Ahora bien, con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario la situación es diferente, ya que la responsabilidad penal del contribuyente debe determinarse por la antijurídica de su acción u omisión y por la imputabilidad a su persona de conducta evasiva, producto de su dolo o culpa.

…omissis…

En el presente caso, la Administración Tributaria ha impuesto la sanción a nuestra representada sin hacer un análisis subjetivo de su conducta, es decir, sin establecer el grado de culpabilidad o intencionalidad existente en la conducta de nuestra representada, como si estuviera imponiendo la sanción objetiva que establece el artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por el solo hecho de haberse producido un reparo en la verificación de los datos aportados en la declaración de rentas del contribuyente, presentada antes de la iniciación de la fiscalización.

…omissis…

Por tales razones, no habiendo valorado la Administración Tributario el grado de antijurídica (culpa o dolo) en la infracción la resolución No. HRC-1-1620- 00043 adolece, de un vicio que la afecta de nulidad y por ende solicito se declare la nulidad de las plantillas de liquidación expedidas por el concepto de multa, así como de la Resolución y del Acta Fiscal que le sirven de base.”


Y en cuanto a los Intereses Moratorios esgrime que aún no se encuentra firme y sobre cantidades que no son ni líquidas ni exigibles para la fecha en que se pretende establecer la moratoria, destacando en este sentido lo siguiente:

“Lo que podría generar intereses moratorios son las planillas de liquidación (de impuesto y multa) que pudieran derivarse con motivo del reparo fiscal definitivamente firme y para computar dichos intereses habrá que considerarse como fecha base para su cálculo, no la fecha que pretende considerar la Administración, sino la fecha en que las planillas quedasen definitivamente firmes, lo cual quiere decir, transcurrido el plazo para ejercer recursos y no haberse ejercido, o ejercidos los mismos, dichas planillas quedasen confirmadas al mismo tiempo de haberse extinguido todos los recursos posibles”.

Continúan alegando que:

“No hay bases para que la Administración Tributaria interprete que puede cobrar intereses moratorios por unos presuntos reparos sin que previamente se haya emitido una planilla de liquidación, la cual no haya, sido pagada en la fecha que era exigible y pueda por tanto convertirse al contribuyente en deudor”.

Finalmente concluyen, que:

“(…) la improcedencia de la pretensión fiscal de cobrar intereses moratorios sobre cantidades no exigibles sin existencia aún del elemento objetivo de la mora (…)”

IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

1.- De la Ilegalidad del Rechazo de la Rebaja de Impuesto por Nuevas Inversiones.

La representación fiscal desvirtúa dichos alegatos, de la siguiente manera:

“(…)La representación fiscal, una vez analizado tanto los argumentos de la fiscalización como de la recurrente, observa lo siguiente: tenemos que los contribuyentes a los fines de la determinación de la autoliquidación de Impuesto, solicita de conformidad con lo establecido en el artículo 69 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente, como rebajas por nuevas inversiones en activos fijos, la cantidad de Bs. 9.088.978,29 equivalente al 25% de Bs. 36.355.913,14, pero es el caso que la fiscalización, después de un detenido análisis a los citadas inversiones constato que la citada contribuyente solicita como rebaja de impuesto el 25% del monto de las nuevas inversiones acogiéndose al articulo Uno(01) del Decreto 1.465 de fecha 12 de abril de 1.982, el cual establece: “Los titulares de enriquecimientos derivados de la producción industrial de bienes, gozaran de una rebaja de impuesto equivalente al Veinticinco por ciento (25%) del monto de las nuevas inversiones… ”, pero es el caso, considera la fiscalización, que la contribuyente investigada no es una empresa industrial de bienes, ya que su actividad principal es la “Fabricación de productos derivados del Maíz”, por lo tanto le corresponde la aplicación del artículos Dos(02) del mencionado Decreto el cual dice: “ Los titulares de enriquecimientos derivados de la producción de productos industriales de la generación y distribución de energía eléctrica, de lo agricultura, cría y pesca, de transporte o de construcción, gozarán de una rebaja de Impuesto equivalente al Diez por ciento (10%) del monto de las nuevas inversiones hechas en el país(…)”

En cuanto al objeto de la contribuyente, la representación fiscal alegó que:

“(…) de acuerdo a la investigación realizada por la fiscalización la contribuyente tiene por objeto “la explotación de las actividades comerciales e industriales en general, pudiendo negociar en artículos de todas las clases adquirir y vender bienes muebles e inmuebles, bonos y valores, públicos, importación y explotación de mercancías y frutas y fabricar toda clase de artículos industriales en especial la elaboración y venta de derivados del Maíz…”

O sea que elabora productos provenientes del maíz no produce maíz, por consiguiente este rechazo parcial de la fiscalización esta ajustado a derecho y así pido respetuosamente al Tribunal lo declare”.

En cuanto a la rebaja que se efectuó, alega esta representación fiscal:

“Esta representación fiscal comparte el criterio sustentado por la fiscalización cuando sostiene que la cantidad de Bolívares 8.304.451,90 solicitada por la contribuyente como “ impuesto pagado en exceso, ejercicio anteriores, no compensados ni reintegrados: Ejercicio 1.982, corresponde realmente al remanente de Rebaja de Impuesto por Nuevas Inversiones en Activos Fijos, realizada en el ejercicio 1.982, la cual fue rebajada por la fiscalización, por las razones expuestas en el Acta Fiscal Nº AHR-1-1052-495, de fecha 23 de octubre del 1.986.

Y con respecto al rechazo parcial que hace la fiscalización a las cantidades solicitadas por la contribuyente en el ejercicio 1.984, como impuestos pagados en exceso en ejercicio anteriores, no compensados ni reintegrados, por considerar que corresponden a remanentes de rebaja de impuestos por nuevas inversiones en activos fijos realizada en el ejercicio 1.982, la cual fue rechazada parcialmente según Acta N º. ARH-1-1052-495, del 23 de octubre de 1.986, esta representación Fiscal comparte este criterio por estar ajustado a derecho y así pido respetuosamente al Tribunal lo declare.”

V
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
En virtud de los alegatos esgrimidos por el apoderado judicial de la Contribuyente INDUSTRIAS DEL MAIZ C.A. (INDELMA) en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, la presente controversia se circunscribe a determinar si el acto administrativo impugnado se encuentran viciado de nulidad por: i) Ilegalidad del rechazo de rebaja de impuesto por nuevas inversiones, ii) De la prescripción y caducidad de las sanciones, iii) Eximentes de la responsabilidad penal tributaria y iv) Intereses Moratorios.

Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa:
DE LA ILEGALIDAD DEL RECHAZO DE REBAJA DE IMPUESTO POR NUEVAS INVERSIONES
En lo que respecta a la violación del Principio de Legalidad y los vicios que tenga el acto administrativo impugnado, de acuerdo a lo invocado por la representación del contribuyente, por violentar un principio constitucional.
En este orden de ideas este Tribunal considera, oportuno detallar la finalidad del Principio de Legalidad como precepto constitucional que protege de forma restrictiva, aquellas materias o derechos fundamentales que debido a su importancia jurídica, sólo pueden ser reguladas mediante ley, por tanto se excluye la posibilidad de que tales actos administrativos sean incompatibles con la marco legal vigente.
El principio de legalidad de acuerdo a doctrina establecida por Ernesto Flores Zavala citado por Héctor Villegas el principio de legalidad es aquel que indica que: “(...) todos los tributos deben establecerse por medios de normas jurídicas, tanto desde el punto material como formal, es decir por medio de disposiciones de carácter general, abstractas, impersonales y emanadas por el poder legislativo (...) ya que de no ser así se está incumpliendo con la norma constitucional.”
Para efectos del presente estudio, es necesario citar lo que respecto al principio de legalidad indica Héctor Villegas, ya que según este autor, dicho principio es considerado como: “(...)la primera y fundamental limitación a la potestad tributaria porque con base al mismo se determina que la referida potestad debe ser ejercida por medio de normas legales, siendo este una garantía formal de competencia en cuanto al órgano productor de la norma, pero el mismo no constituye como tal garantía de justicia y razonabilidad en la imposición, como uno de los tratadistas que sostiene que el principio de legalidad también es denominado principio de reserva legal, realiza un aporte adicional con su definición al indicar que dicho principio es aquel que determinar que (...) solo por ley se puede imponer, suprimir, reducir, condonar tributos, establecer exenciones.”

El principio de legalidad en la especial materia tributaria es tan importante que se encuentra intrínsecamente vinculado a la noción misma del tributo como elemento-objeto esencial de la relación jurídica tributaria. Cualquier intento de definir el tributo así lo demuestra, principalmente cuando se concibe que los tributos son por definición prestaciones de carácter pecuniario exigidas por el Estado en ejercicio de su poder de imperio, pagadas a sujetos de derecho público, por la ocurrencia de hechos económicos de relevancia jurídica previstos en la Ley como hechos imponibles y cuyo objeto es hacer contribuir a los llamados por la norma tributaria para la consecución de los fines del Estado.

Este principio significa que no puede haber tributo sin ley previa que lo establezca (“nullum tributum sine lege”). El principio de la legalidad significa que los tributos se deben establecer por medio de leyes, tanto desde el punto de vista material como formal, es decir, por medio de disposiciones de carácter general, abstractas, impersonales y emanadas del Poder Legislativo.

De acuerdo a lo anterior y en armonía con la sentencia No. 1390 del 31 de mayo de 2006, caso: TUCKER ENERGY SERVICES DE VENEZUELA, S.A., dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se constata que el principio de legalidad tributaria se encuentra previsto en el artículo 317 de la Constitución de la República, según el cual: “No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes”.

El Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, hace pronunciamiento en cuanto al Principio de Legalidad, en Sentencia Nro. 01382, de fecha 7 de diciembre de 2016, la cual establece que:
“(…) conviene destacar que el artículo 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece que el ejercicio del Poder Público se encuentra plenamente sometido a la Constitución y a la ley, por lo que cualquier actuación contraria a dicha disposición deberá ser reputada como nula. Este mandato constitucional encuentra aplicabilidad en el contenido del artículo 49 eiusdem, en el cual se establecen los principios, derechos y garantías que deben ser respetados por toda autoridad pública (administrativa o judicial), al pretender limitar los derechos subjetivos. Esta norma constitucional contiene el fundamento del principio de legalidad sobre el cual debe erigirse la potestad sancionatoria de la Administración Pública, tanto para hacer cumplir las normas dirigidas a los administrados, como para garantizar el bienestar general a través de la exigencia en el cumplimiento de las mismas a los funcionarios públicos, en virtud de una relación de sujeción especial (Vid. sentencia de esta Sala Nro. 675 del 28 de junio de 2016).
Así, el principio de legalidad en materia sancionatoria implica que la Administración debe sujetar su actuación a una serie de postulados que garanticen el respeto a los derechos de todo aquel que se vea afectado por su actuación, a fin de evitar la arbitrariedad en el ejercicio del Poder Público.
Dentro del aludido principio se encuentra la obligatoria tipicidad de la infracción, ello es, la necesaria existencia de una ley previa y cierta, que garantice al administrado o al funcionario público, que no será sancionado por una conducta que no se encuentre previamente tipificada en una norma jurídica de rango legal como delito o falta (nulla poena sine lege) (Vid. sentencia de esta Sala Nro. 1183 del 23 de octubre de 2013).”

El principio de legalidad, constituye una garantía esencial en el derecho constitucional tributario, en cuya virtud se requiere que todo tributo sea sancionado por una ley, entendida ésta como la disposición que emana del órgano constitucional que tiene la potestad legislativa conforme a los procedimientos establecidos por la Constitución para la sanción de las leyes, y que contienen una norma jurídica.

Este principio halla su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su derecho de propiedad, por cuanto los tributos importan restricciones a ese derecho, ya que en su virtud se sustrae, a favor del Estado, algo del patrimonio de los particulares. En el estado de derecho ello no es legítimo si no se obtiene por decisión de los órganos representativos de la soberanía popular. En otras palabras, se trata de invasiones del poder público en las riquezas particulares, y en los estados de derecho estas invasiones pueden hacerse únicamente por medio del instrumento legal, o sea, la ley.

Se trata de un principio que ha acumulado a través de siglos las mayores adhesiones de la doctrina y los derechos positivos, y que ha sido calificado como el “principio común” del derecho constitucional tributario en virtud de su recepción expresa o implícita en las constituciones del estado de derecho constitucional, si bien algún autor considera que el establecimiento de tal postulado no constituye ya una necesidad para los modernos países occidentales desarrollados, y ello porque el principio de legalidad se ha convertido en algo totalmente natural en una democracia interna.
Siendo ello así, el principio de legalidad tributaria representa un límite formal a la imposición, debido a que garantiza cuál va a ser el órgano productor de la norma, es decir, el Poder Legislativo, y eventualmente por delegación expresa y excepcional (Ley Habilitante), el Poder Ejecutivo.
En efecto, es la esencia del Principio de Legalidad, lo que implica que la Administración Tributaria sólo puede hacer lo que la ley en forma expresa le señala, a diferencia del administrado que puede realizar todo aquello que no le haya sido expresamente prohibido.
La presente controversia versa en una supuesta ilegalidad del rechazo de la rebaja de Impuesto por nuevas inversiones destacando en este sentido la contribuyente que: “Si bien las planillas de liquidación corresponden solo al ejercicio fiscal 01-01-84 al 31-12-84 y son tres (3) los ejercicios fiscales reparados, tal hecho se debe a que el rechazo de Bs. 5.453.386.98 fue realizado por la fiscalización a la rebaja de impuesto por nuevas inversiones solicitada por nuestra representada en la declaración definitiva del ejercicio 01-01-82 al 31-12-82”. Asimismo alegó que: “(…) dicha rebaja de impuesto por nuevas inversiones solicitada en el ejercicio 01-01-82 al 31-12-82 fue traspasada a los dos (2) ejercicios fiscales subsiguientes 01-01-83 al 31-12-83 y 01-01-84 al 31-12-84, como impuesto pagado en exceso en ejercicios anteriores a consecuencias en determinar si la rebaja de nuevas inversiones en activos fijos, por la cantidad de Bs. 9.088.978,29 equivalente al 25% de Bs. 36.355.913,14, solicitada por la contribuyente INDUSTRIAS DE MAIZ (INDELMA), para el ejercicio fiscal del 01-01-82 al 31-12-82, es del veinticinco por ciento 25%, prevista en el artículo 1° del decreto No. 1.465 del 12 de abril de 1982, o por el contrario es el diez por ciento 10% previsto en el artículo 2 del prenombrado Decreto”.
En este sentido es oportuno traer a colación la transcripción de los artículos 1° y 2° del Decreto N° 1.465 del 12 de abril de 1982, el cual establece lo siguiente:
Artículo 1°: “Lo titulares de enriquecimientos derivados de la producción industrial de bienes, gozaran de una rebaja de impuesto equivalente al veinticinco por ciento (25%) del monto de las nuevas inversiones hechas en el país dentro del ejercicio anual, representadas en activos fijos destinados a dicha producción, diferentes a terrenos, que cumplan con los siguientes requisitos: a) que tengan componentes nacionales iguales o superiores al setenta por ciento (70%) b) que no hayan sido utilizados anteriormente en Venezuela por otras empresas y c) que sean diferentes a las que se refiere el Decreto sobre Normas para Orientar y Estimular el Desarrollo de la Industria de Bienes de Capital”.

Artículo 2°: “Los titulares de enriquecimientos derivados de la elaboración de productos industriales, de la generación y distribución de energía eléctrica, de la agricultura, cría y pesca, de transporte o de la construcción, gozaran de una rebaja de impuesto equivalente al diez por ciento (10%) del monto de las nuevas inversiones hechas en país dentro del ejercicio anual, representadas en activos fijos, que cumplan con los siguientes requisitos: a) que no hayan sido utilizados anteriormente en Venezuela por otras empresas y b) que sean diferentes a las que se refieren al articulo anterior y el Decreto sobre Normas para Orientar y Estimular el Desarrollo de la Industria de Bienes de Capital.” (Resaltado de este Tribunal)

De los postulados supra transcritos, se desprende porcentajes distintos de rebajas por nuevas inversiones, uno superior del 25% por tratarse de industrias de bienes, y el otro inferior del 10% por tratarse de productos industriales, de la generación y distribución de energía eléctrica, de la agricultura, cría y pesca, de transporte o de la construcción, constatándose a través de la fiscalización realizada por la Administración Tributaria, que el objeto de la contribuyente INDUSTRIAS DE MAIZ (INDELMA), es la explotación de las actividades comerciales e industriales en general, pudiendo negociar en artículos de todas clases, adquirir y vender bienes muebles e inmuebles, bonos y valores, públicos, importación y exportación de mercancías y frutas y fabricar toda clase de artículos industriales en especial la elaboración y venta derivados del Maíz, procediendo así a levantar las Actas de Reparo Nos. ARH-1-1052-495, ARH-1-1052-496 y ARH-1-1052-497, tal como consta en el presente expediente (Folio 74 al 83), incluyendo la rebaja por impuestos pagados en exceso por el ejercicio 1982, por Bs. 8.304.451,90, inserto en el presente expediente (Folio 79), siendo el contribuyente compensado bajo este concepto.
En virtud de lo establecido en el artículo 2 del Decreto N° 1.465 del 12 de abril de 1982, esta Juzgadora observa que la agricultura y otras actividades propias del sector primario, son una de las actividades que gozan de rebajas de impuesto del 10%, dicha actividad fue ejercida por la contribuyente, por ende la Administración Tributaria emitió pertinentemente el pronunciamiento plasmado en las prenombradas Actas de Reparo, ajustándose a derecho, razón por la cual se desestima el alegato invocado por la contribuyente. Así se Declara.

DE LA PRESCRIPCIÓN Y CADUCIDAD DE LAS SANCIONES
En relación al segundo aspecto controvertido invocado por parte de la representación de la contribuyente referente a la improcedencia de la multa impuesta por la prescripción o caducidad.
Como se observa en los alegatos incoados por los representantes judiciales de la contribuyente INDUSTRIAS DEL MAIZ C.A. (INDELMA), en cuanto a la solicitud de prescripción y caducidad, aludiendo que “(…) prescrito o caducado el plazo de dos (2) años previsto en el numeral 2º del artículo 77 del Código Orgánico Tributario, para que la Administración Tributaria procediera a perseguir las infracciones tributarias, a imponer las sanciones correspondientes y para que en la definitiva liquidara y notificara a nuestra representada la planilla de liquidación respectiva.” …omissis… “(…) por lo que respecta al ejercicio 01-01-82 al 31-12-82, el lapso de caducidad de dos (2) años comenzó a correr a partir del 1º de enero de 1.984, ya que la Administración Tributaria estuvo en conocimiento de la infracción desde el mismo instante en que nuestra representada presentó su declaración definitiva de rentas Nº 003975 presentada el 25 de marzo de1.983, correspondiente al ejercicio fiscal 01-01-82 al 31-12-82 en la cual nuestra representada suministro a la Administración toda la información correspondiente a la rebaja de impuesto por nuevas inversiones solicitada en el ejercicio y rechazada por la fiscalización, momento a partir del cual la Administración estaba en capacidad efectuar el reparo, inclusive de oficio (…)” este Tribunal considera pertinente hacer un análisis exhaustivo del significado de caducidad y prescripción, con la finalidad de verificar, cual sería la que pudiera hacer aplicable en el casos que sub iúdice, en tal sentido definimos dichas figuras de la siguiente manera:
La Prescripción: Es un medio o manera por el cual, bajo ciertas condiciones, el tiempo modifica sustancialmente la relación jurídica. Podríamos decir, que es el Instituto Jurídico en el cual inmanente esta el tiempo para crear o extinguir derechos y obligaciones.
En nuestro Código Civil, en su artículo 1952, define la prescripción, como: “(…) un medio de adquirir un derecho o de libertarse de una obligación, por el tiempo y bajo las demás condiciones determinadas por la Ley”.
Asimismo, el Profesor Brewer Carías, define la prescripción como: “(…) en efecto, cuando se trata de actos administrativos que imponen o crean obligaciones a los particulares, éstos no pueden estar sujetos eternamente a dichas obligaciones, sino que tienen derecho a oponerse a su cumplimiento y que las mismas prescriban por el transcurso del tiempo”.
Cabe destacar que en el Código de Procedimiento Civil, del artículo 346 ordinal 10, se establece como cuestiones previas la caducidad de la acción establecida en la Ley.
Es oportuno destacar lo señalado por el Tratadista Arístides Rengel Romberg (2012), en su doctrina de caducidad y prescripción, afirma:
“En materia de caducidad de la acción, la Corte Suprema ha deslindado claramente los efectos de la caducidad y los de la prescripción y considera que los de esta última constituye una defensa de fondo más no así los de la caducidad, cuyo lapso es fatal y que la acción caduca, carece de existencia y no puede discutirse en debate judicial”.
Al respecto, sostiene la Jurisprudencia dictada por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en cuanto a la institución jurídica de caducidad, criterio ratificado a través de la Sentencia Nº 00123 de fecha 29 de enero de 2009, caso: Zaramella & Pavan Construction Company, S.A. (Z & P Construction Co., S.A.), el cual estableció lo siguiente:
“…no hay disposición alguna que limite, en el tiempo, esta facultad conferida a la Administración Tributaria para el cumplimiento de las funciones que le son propias no pudiendo válidamente ‘presumirse’ un lapso de caducidad dentro del cual se deba limitar a la Administración Tributaria, en tal sentido.
La única limitación a estas facultades de fiscalización e investigación de la Administración frente al elemento tiempo, que surge evidente del texto legal, viene dada por la prescripción de la obligación tributaria, como modo de extinción de la misma; prescripción esta que opera tanto a favor del administrado, frente a la inactividad del sujeto activo de la relación jurídico-tributaria, como a favor de la Administración Tributaria, en aquellos casos en que ésta se ubica en la posición de ‘deudora’ del administrado, con ocasión de la procedencia de restituciones de pagos indebidos.
…omissis…
Los lapsos de caducidad contemplados en nuestro ordenamiento jurídico impositivo, están referidos, exclusivamente, a los procedimientos, fijándose límites en el tiempo, tanto a los administrados para el ejercicio de las acciones que le acuerdan las leyes en defensa de sus derechos e intereses, como a la Administración Tributaria para decidir los procedimientos sumarios y los recursos y peticiones previstos en el ordenamiento jurídico tributario.
…omissis…
Es evidente pues, que no es oponible, en modo alguno, la caducidad de esta acción administrativa, por no estar expresamente prevista en nuestra legislación tributaria.”
En sintonía a la jurisprudencia arriba transcrita, el lapso de caducidad está referido únicamente a los procedimientos administrativos o judiciales y no se subsume al tiempo que tiene la Administración Tributaria para imponer sanciones y mucho menos tiene que ver con el lapso de la extinción de la obligación tributaria, motivo por el cual en el caso sub iúdice no opera la figura jurídica de caducidad alegada por la recurrente, toda vez, que la norma prevista en el articulo 77numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1982 ratione temporis, refiere al lapso de prescripción de la acción para imponer sanción por parte de la Administración Tributaria y no de caducidad. Así se decide.
Conforme a lo anteriormente expuesto, pasa este Tribunal a pronunciarse sobre la solicitud de prescripción en cuanto al tiempo que tiene la Administración Tributaria para imponer sanciones, y en este sentido trae a colación lo establecido en el artículo 77 del Código Orgánico Tributario, el cual es del siguiente tenor:
“Artículo 77: Las sanciones tributarias prescriben:
1. Por cuatro (4) contados desde el 1º de enero del año siguiente a aquel en que se cometió la infracción.
2. Por dos años contados desde el 1º de enero del año siguiente a aquel en que la administración tributaria tuvo conocimiento de la infracción, cuando dicho conocimiento sea probado fehacientemente por el infractor.
La comisión de nuevas infracciones de la misma índole, interrumpe la prescripción. En este caso el nuevo término se contará desde el 1º de enero del año siguiente a aquel en que se cometió la nueva infracción.
La averiguación administrativa o la instrucción del sumario, suspenden la prescripción por el término de seis (6) meses contados desde la citación del imputado.”

Del postulado anteriormente transcrito, se desprende el lapso para que se consume la prescripción, el cual uno, comienza a partir de 4 años contados desde el 1º de enero del año siguiente a aquel año en que se cometió la infracción y el otro, a los 2 años contados desde el 1º de enero del año siguiente a aquel en que la administración tributaria tuvo conocimiento de la infracción, cuando dicho conocimiento sea probado fehacientemente por el infractor.
Asimismo, se observa de las actas procesales que cursan en autos, que la fecha en que la Administración Tributaria tuvo conocimiento de la infracción fue el 23 de octubre de 1986, al levantar las Actas de Reparo Nos. ARH-1-1052-495, ARH-1-1052-496 y ARH-1-1052-497, y no como lo indica el recurrente al señalar que la Administración Tributaria tenía conocimiento de la infracción al momento que ellos le suministraron toda la información sobre la rebaja de impuesto por nuevas inversiones en el año 1983, a través de la declaración de Rentas N° 1111325-03-83-003975-J, de fecha 25 de marzo de 1983, tal como se evidencia en los folios que rielan desde 98 hasta el 110 del presente expediente.

En este mismo orden de ideas, es importante examinar si procede o no del lapso de prescripción para imponer sanciones, solicitada por los apoderados judiciales de la contribuyente INDUSTRIAS DEL MAIZ C.A. (INDELMA), de conformidad con lo establecido en el artículo 77 numeral del Código Orgánico Tributario, ratione temporis, este Tribunal considera pertinente, hacer las siguientes observaciones:

La prescripción, es pues un medio de extinción de las obligaciones, lo que ha llevado a la doctrina especializada en la materia, a clasificar esta institución, según el derecho que se adquiere o la obligación que se extingue, respecto a la prescripción extintiva su esencia reside en la emancipación de la obligación debida al acreedor, trayendo como consecuencia, el impedimento del acreedor para constreñir al deudor al cumplimiento de su obligación.

En efecto, la prescripción en la relación jurídica tributaria tiene un lapso de tiempo distinto al de otras obligaciones, pues esta es de cuatro y seis años, según la conducta desplegada por el contribuyente. Por tanto, la prescripción de la obligación tributaria o del derecho a ejercer la acción para constreñir a su cumplimiento, aumenta a seis años cuando el contribuyente no se inscribe en los registros pertinentes; no declara el hecho imponible o no presenta tales declaraciones a que esté obligado y por último, cuando, tratándose de la determinación de oficio, la Administración Tributaria no pudo conocer el hecho imponible.

Por otra parte, el término para comenzar a correr la prescripción, comienza a partir del primero de enero del año siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible o se realizó el pago de lo indebido, y en los tributos que se liquiden por periodos, la prescripción comienza al finalizar el periodo respectivo.

Ahora bien, la prescripción conlleva a dos conceptos, los cuales son: la interrupción y la suspensión. La interrupción se diferencia de la suspensión en que una vez realizado el hecho que le dio origen, el lapso comienza de nuevo, es decir, se computa el lapso desde su inicio. En tanto la suspensión, detiene el lapso de prescripción, reanudándose este una vez que cesa la causa de su origen.

Asimismo, en materia tributaria la prescripción adquiere particular relevancia, en tanto condiciona el ejercicio de facultades y derechos al paso del tiempo, imponiendo una sanción a la conducta omisiva de la Administración o del Contribuyente, en razón del principio de seguridad jurídica y certeza de las relaciones ordenadas por el Derecho.

En este orden de ideas El Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político-Administrativa, ha emitido opinión sobre la institución de la prescripción en Sentencia N° 1215 de fecha 26 de junio de 2001, (Caso: AGENCIA MARITIMA DE REPRESENTACIONES, C.A (AGEMAR)), en cuya oportunidad estableció:

“(…) En atención a la controversia de autos, debe esta sala analizar en primer orden la figura jurídica de la prescripción como una de las formas de extinción de la obligación tributaria, por tener aquellas características heterogéneas según los parámetros y construcciones doctrinarias, y muy especialmente lo relativo a los actos con virtualidad interruptiva de la misma, debido sin duda a la enorme trascendencia que implica la permanencia de las obligaciones prescriptibles.
Cabe observar que en materia tributaria el instituto jurídico de la prescripción adquiere particular relevancia, en tanto condiciona el ejercicio de facultades y derechos al paso del tiempo, sancionando la conducta negligente de la Administración o del administrado en razón del principio de seguridad jurídica y certeza de las relaciones ordenadas por el derecho. Así mismo, ha de atenderse a la importancia de los supuestos de interrupción y de suspensión, cuyo efecto jurídico común es la dilación de los plazos de prescripción antes de su consumación definitiva (…).” (Cursivas y Subrayado de este Tribunal).

La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, publicó en la Sentencia Nº 1176, de fecha 2 de noviembre de 2017, caso: EL TRANVÍA DEL PARAÍSO, C.A., sentencia mediante el cual ratifica el criterio jurisprudencial referente a la prescripción, de la forma siguiente:
“Así, la prescripción como medio de extinción de la obligación tributaria está condicionada a la concurrencia de determinados supuestos como lo son: la inactividad o inercia del acreedor, el transcurso del tiempo fijado por la Ley, la invocación por parte del interesado y que la prescripción no haya sido interrumpida ni se encuentre suspendida. (Vid., fallos de esta Alzada Nros. 01189 , 01211 y 00836, de fechas 11 de octubre de 2012, 12 de agosto de 2014 y 9 de julio de 2015, casos: Industria Láctea Torondoy, C.A.; Solintex de Venezuela, S.A.; y Tienda Casablanca, C.A., respectivamente).
De estas condiciones concurrentes deriva que el instituto de la prescripción extintiva aplicado a las obligaciones tributarias, está sustentado sobre la base del abandono, silencio o inactividad del acreedor, durante un período legal concreto que le origina consecuencialmente la pérdida de su derecho frente al deudor.
También puede ocurrir que el término de prescripción sea interrumpido, lo que genera la desaparición del tiempo transcurrido y, en consecuencia, el período se reinicie con un nuevo cómputo a partir de la materialización de la acción que lo interrumpió, mientras que al ocurrir una causa de suspensión, el tiempo transcurrido hasta entonces permanece vigente y se computa con el que continúa a partir del momento en que cesa la suspensión.
Respecto a este tema, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nro. 1.120 del 17 de noviembre de 2010, caso: Distribuidora Algalope, C.A., sostuvo lo siguiente: “(…) es necesaria una actuación [por parte del órgano exactor] en la cual la conducta desplegada deje en claro la intencionalidad de la potestad administrativa ejercitada, es decir, que del acto en cuestión quede claro que la facultad es ejercitada para proceder al cobro o la intención de cobro de una determinada obligación tributaria, es decir, que el acto en cuestión se baste a sí mismo en cuanto a su contenido para expresar que la administración tributaria pretende fiscalizar los tributos declarados para determinar si las cantidades enteradas se correspondían con la obligación legal preestablecida”. (Agregado de esta Sala Político-Administrativa).
En otro sentido, el artículo 62 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, prevé la suspensión del término prescriptivo por el ejercicio de un recurso administrativo hasta por sesenta (60) días hábiles después de haber sido decidido, bien sea en forma expresa o tácita.
Sobre esta última figura, la Sala ha establecido que no pueden considerarse iniciados los sesenta (60) días hábiles para que cese la suspensión del término de prescripción, a partir del momento cuando el órgano administrativo decide el recurso de que se trate fuera del lapso legalmente establecido, pues “(…) en caso que (…) no decidiera el recurso jerárquico, la suspensión sería indefinida en el tiempo”. (Vid., sentencia Nro. 01647 del 30 de noviembre de 2011, caso: Bodegón Eurolicores, C.A.).
Circunscribiendo el análisis al caso bajo examen, esta Sala a los efectos de determinar cuál es el término aplicable para computar la prescripción en la presente causa, observa que la Administración Tributaria a través de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/GR TI/RCA/DSA/2009-000145 del 7 de septiembre de 2009 (notificada en fecha 21 del mismo mes y año), confirmó las objeciones fiscales contenidas en el Acta de Reparo Nro. GRTI/RCA/DF/IAJEA/2008-2704-000467, cuya emisión y notificación se produjo el 25 de julio de 2008 en el marco del procedimiento de fiscalización practicado a la sociedad de comercio El Tranvía del Paraíso, C.A., en materia del impuesto a las actividades de juegos de envite o azar, correspondiente al período impositivo coincidente con el mes de julio de 2007.
Vale destacar que de la investigación practicada al sujeto pasivo, la actuación fiscal constató “(…) que (…) declaró 102 máquinas traganíqueles, lo cual arrojó un impuesto por la cantidad de Bs.F (sic) 153.538,60, el cual fue pagado mediante declaración N° 0790001607, igualmente (…) procedió a revisar los documentos y registros entregados por la contribuyente (…), así como el inventario de las Máquinas Traganíqueles, efectuando la determinación fiscal de oficio sobre base cierta (…), obteniendo que el monto correcto a declarar es de Bs.F. (sic) 614.154,25; surgiendo una diferencia de Bs.F. (sic) 460.615,65, contraviniendo lo previsto en el artículo 10 (numeral 3) y 5 de la Ley de Impuesto a las Actividades de Juegos de Envite o Azar (LIAJEA) (…)” de 2007.
Es decir, que el órgano exactor ejerció su “(…) derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios (…)”, tal como lo prevé el artículo 55, numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001; por lo tanto, y no siendo un punto controvertido que la contribuyente presentó la Declaración correspondiente, resulta procedente a fin de calcular dicho medio extintivo el término de cuatro (4) años al que alude la prenombrada norma.”.

Establecido lo anterior, este Tribunal resalta que la presente jurisprudencia es ajustada de acuerdo a la definición de la figura de prescripción al Código Orgánico Tributario de 1982 ratione temporis.
De este modo, de acuerdo con el cómputo realizado por este Tribunal se aprecia que desde los años 1983, 1984 y 1985 no hubo pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria, tal como se detalla a continuación:


Octubre 1986
D L M M J V S
1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31


Observándose que se interrumpió el lapso de prescripción en fecha 23 de octubre de 1986, al emitirse el Acta de Reparo N º. ARH-1-1052-495, vale decir, no transcurriendo íntegramente el lapso de (4) años, de conformidad con lo establecido en el artículo 77 numeral 1 eiusdem, ya qué cómo se evidencia, transcurrió un lapso de 3 años, 9 meses y 22 días.
Advierte esta Juzgadora, que en el caso que sub iudice, no opera la figura de prescripción solicitada por la recurrente, de conformidad con lo establecido en el artículo 77 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1982, ratione temporis, en virtud de que no se puede alegar que la Administración Tributaria tenía conocimiento de la infracción incurrida por la recurrente en el periodo fiscal 01-01-1982 al 31-12-1982, por ella haber presentado la declaración de Rentas No. 003975, dicho lapso opera desde el momento de que se levantó el Acta de Reparo, motivo por el cual se desecha dichos alegatos. Así se decide.

EXIMENTES DE LA RESPONSABILIADAD PENAL TRIBUTARIA
Invoca la recurrente, a su favor, la eximente de responsabilidad penal tributaria “error de hecho y de derecho excusable”, contenida en el Artículo 79 literal c) del Código Orgánico Tributario de 1982.
En efecto, el error de hecho y derecho excusable y es preciso saber su significado para determinar si tales errores están presentes.
En este orden de ideas, la doctrina penal ha señalado: “El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo… En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.” (“Derecho Penal Venezolano”, Parte General, 3ra edición, Dr. Alberto Arteaga Sánchez, Pág. 1295).
En tal sentido, la doctrina penal define el error de hecho como: “la equivocada noción que se puede tener con relación a los acontecimientos que ocurren en la vida real, y éste constituye causa de inculpabilidad sólo en aquellos casos en que sean invencibles y esenciales.” (Mendoza Troconis, José Rafael. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987).
Ahora bien, al error de derecho excusable la doctrina lo ha definido de la siguiente manera: “Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho;..Omissis…” (Mendoza Troconis, José Rafael. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987).
Por tanto, si se alega como eximente de responsabilidad el error de hecho y de derecho excusable, es preciso probarlo, tal como ya se explicó, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado. En el presente caso, no existe error de derecho, por cuanto la contribuyente misma tuvo conocimiento sobre la aplicación de las normas legales, vale decir, la obligación de cumplir con lo que se estipula. Además, para ello se requiere que exista la causa de inculpabilidad así como que tal circunstancia; es preciso probarlo, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado. La Jurisprudencia de nuestro máximo Tribunal lo expresa así:
“Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar.” (Vid. Sentencia Nº 254, de fecha 17-04-96, Caso: Administradora los Sauces.).
Criterio reiterado a través de las Sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A. y 00794 del 28 de julio de 2010, caso: C.A. Editora El Nacional, entre otras.
De allí que, contrariamente a lo expuesto por la contribuyente, no se evidencia en autos que hayan existido razones justificadas que le hayan impedido cumplir con sus deberes formales, por interpretación los artículos 1º y 2º del Decreto 1.465 de fecha 12 de abril de 1.982, así como, la determinación del monto de la rebaja por nuevas inversiones, de acuerdo a la actividad económica que realiza la contribuyente. En cuanto a la carga de la prueba destinada a demostrar que el error recae sobre el afectado de acuerdo a lo alegado y la conducta del contribuyente al haber intención dolosa o culpa, por tanto esta Juzgadora desestima dicho alegato. Así se declara.

SOLICITUD DE CIRCUNSTANCIAS ATENUANTES.

La contribuyente de autos, invoca la aplicación de las circunstancias atenuantes establecidas en el artículo 84, numerales 2 y 4 del Código Orgánico Tributario de 1982, ratione temporis, así como la colaboración prestada a la fiscalización, solicitando las mismas sean rebajadas hasta su límite mínimo en caso de que alguna opere en el presente asunto.

En relación con la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2, del artículo 84 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable a los períodos investigados, relacionado a ‘No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad’; este Tribunal evidencia que las sanciones impuestas a la recurrente de marras corresponden a reparos formulados en materia de Impuesto sobre la Renta, por rebajas de nuevas inversiones, por lo cual no le es posible a la contribuyente de autos excusarse de una intencionalidad no necesaria para que se le dé el supuesto de la norma infraccional, razón por el cual, no tiene asidero jurídico el argumento de que no se causó daño al Fisco Nacional porque en el caso bajo estudio no se discute la evasión del impuesto objeto de estudio ni la falta de pago de dicho impuesto, en consecuencia, se declara improcedente esta circunstancia atenuante. Así se declara.

Y en cuanto a la atenuante prevista en el artículo 84 numeral 4 eiusdem, referente al no haber cometido ninguna infracción tributaria durante los tres (03) años anteriores aquél que se cometió la infracción, esta Juzgadora considera oportuno traer a colación la Jurisprudencia dictada por nuestra Máxima Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la Sentencia Nº 2012-1588 de fecha 07 de julio de 2015, caso: DAEWO MOTOR DE VENEZUELA, S.A., el cual estableció lo siguiente:
“En el caso de autos se advierte que en el escrito recursorio la sociedad mercantil accionante invocó la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico de 1994, afirmando “la no comisión por parte de [su] representada de violación alguna de normas tributarias en períodos impositivos anteriores a los que fueron objeto de investigación”. (Agregado de la Sala).
Sobre este particular, se observa que el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en la oportunidad de dictar su pronunciamiento declaró la procedencia de la circunstancia atenuante invocada por la recurrente, por cuanto “no se desprende de los autos que el representante de la República hubiere consignado elementos probatorios que demostraran que la contribuyente hubiere incurrido en alguna infracción tributaria durante los tres (3) años anteriores a los períodos objeto de investigación”.
Así, en lo relativo a las sanciones de multa impuestas por el órgano exactor, es menester precisar que en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 el legislador fiscal venezolano contempló las circunstancias agravantes y atenuantes de la responsabilidad penal tributaria, y específicamente en cuanto a la invocada por la representación judicial de la sociedad mercantil, esta Sala observa que se encuentra contenida en el numeral 4 de la citada disposición, cuyo texto señala lo siguiente:
“Artículo 85. Son circunstancias agravantes:
(…)
Son atenuantes:
(…)
4. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.
(…)”.

En los términos de la norma citada, para que proceda la circunstancia atenuante solicitada es necesario que la contribuyente no haya incurrido en violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que cometió el ilícito constatado por la Administración Tributaria, infracción por la cual resulta sancionada.
Sobre la aplicación de la referida atenuante, la jurisprudencia de esta Máxima Instancia ha sido constante y uniforme, al señalar que corresponde a la Administración Tributaria probar que el sujeto pasivo ha sido sancionado en oportunidades anteriores, por cuanto “se supone tiene en sus manos todas las herramientas en los distintos tributos para poder precisar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias en un determinado momento”. Este criterio quedó sentado en la sentencia No. 00262 del 19 de febrero de 2002, caso: Sucesión de Luigi Riggione Montano; ratificado en los fallos Nos. 00783, 00307, 02519, 01579, 01613, 01467 y 01581, de fechas 28 de mayo de 2003, 13 de abril de 2004, 9 de noviembre de 2006, 20 de septiembre de 2007, 29 de noviembre de 2011, 6 de diciembre de 2012 y 20 de noviembre de 2014, casos: Central Madeirense, C.A., Sucesión Rosa Elena Irigoyen Rodríguez, Sucesión de Jesús María García Tuñón, Cervecería Polar, C.A., Merinvest Sociedad de Corretajes, C.A., Galaxy Entertaiment de Venezuela, C.A., y Azofranca, C.A., respectivamente, entre otras.
Conforme al criterio expuesto, al constatar que la sociedad mercantil cometió infracciones tributarias en el período de imposición comprendido desde el 1º de enero de 1999 hasta el 31 de diciembre de 1999, lo cual dio lugar a la imposición de sanciones de multa atendiendo a lo dispuesto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en su condición de contribuyente, y de los artículos 99 y 100 eiusdem, en su condición de agente de retención, le correspondía, en sede administrativa a la Administración Tributaria y judicialmente a la República Bolivariana de Venezuela, consignar los elementos que demostraran que la sociedad mercantil había sido sancionada durante los tres (3) años anteriores a los períodos investigados.
Sin embargo, la Sala aprecia que el sustituto del Procurador General de la República en el presente proceso y especialmente al momento de fundamentar el recurso de apelación, no aportó elemento alguno que pruebe la violación de normas tributarias por parte de la contribuyente, con antelación a las infracciones aquí analizadas; razón por la cual resulta procedente, tal como fue declarado por el tribunal a quo, tomar en consideración la referida circunstancia atenuante contemplada en el numeral 4 del artículo 85 del citado Texto Orgánico, para la graduación de las sanciones de multa en su condición de contribuyente y agente de retención, en el período impositivo investigado (1999). Así se decide.
Cálculo de las sanciones de multa atenuadas.
Ahora bien, confirmada como fue la atenuante precedentemente señalada, esta Alzada entra a decidir la denuncia formulada por la representación de la República en el caso de autos, la cual está circunscrita a la forma de cálculo de las sanciones de multa, visto que el Tribunal a quo ordenó que éstas sean cuantificadas “en su límite mínimo”.
Sobre el particular, arguyó el representante de la República Bolivariana de Venezuela que al haberse aplicado -por ejemplo- el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual prevé la imposición de la multa desde un décimo (10%) hasta dos veces (200%) el monto del tributo omitido, cuyo término medio constituye un ciento cinco por ciento (105%) de la sanción impuesta, se debe deducir “una quinta parte de dicha 105%, es decir un 19%, de lo cual resulta, como la sanción establecida por el ilícito cometido por la recurrente” (sic), aplicando el criterio establecido en el caso: Constructora Seana, C.A.
Visto lo anterior, se observa lo siguiente:
La parte apelante solicitó que en el presente caso sea aplicada la jurisprudencia de esta Sala, dispuesta mediante sentencia No. 01649 de fecha 18 de noviembre de 2009, caso: Constructora Seana, C.A., a los efectos de calcular el monto correspondiente a las sanciones de multa impuestas a la contribuyente, la cual expresa lo siguiente:
“el delito de contravención es sancionado con multa de un 10% a 200% del monto del tributo omitido, siendo el término medio de dicha sanción el 105%, calculado de conformidad con lo establecido en el Artículo 37 del Código Penal, es decir, la suma del término mínimo y el término máximo dividido entre dos (10+200=210, 210/2=105). De allí que para obtener el valor de la atenuante debe extraerse el monto que hay entre el término mínimo y el término medio, entre 10 y 105 hay 95, que es el número de circunstancias atenuantes que prevé el Código de 1994, (95/5=19), de tal suerte que por cada atenuante que se conceda, ha de disminuirse en un 19% el monto de la sanción aplicada”.

Como se evidencia, lo razonado en el fallo versa sobre la dosificación de las atenuantes y agravantes, estableciendo que se calculan en forma matemática, es decir, con la suma del término mínimo y el término máximo dividido entre dos (2), obteniendo el término medio. Por lo tanto, para atender “el valor de la atenuante [o agravante] debe extraerse el monto que hay entre el término mínimo y el término medio”, y esa cantidad debe dividirse de acuerdo al número de circunstancias (atenuantes o agravantes) “de tal suerte que por cada [una de ellas que] se conceda, ha de disminuirse [o aumentarse] en un 19% el monto de la sanción aplicada”.
Ahora bien, la Sala estima necesario hacer un reexamen de lo que hasta ahora constituye la valoración de las atenuantes y agravantes al momento del cálculo de la sanción, lo cual lleva a un replanteamiento sobre el asunto, bajo las siguientes consideraciones:
Tanto las atenuantes y las agravantes son circunstancias modificadoras de la responsabilidad que moderan la sanción en los ilícitos o delitos.
En este sentido, debe referir la Sala en esta oportunidad que nuestro Legislador Tributario no estableció un sistema tasado acerca de cómo deben ser aplicadas las atenuantes y agravantes en la graduación de la sanción en el Código Orgánico Tributario de 1994, normativa vigente al presente caso en razón del tiempo, por lo que de existir manifestaciones específicas e individualizadas que puedan ocurrir en cada situación planteada, éstas deberán ser evaluadas sobre el mérito de cada una de ellas.
A modo ilustrativo, esta Máxima Instancia evidencia que en algunos casos de incumplimiento de deberes formales en los cuales resultan aplicables los Códigos Orgánicos Tributarios de 2001 o el vigente de 2014, existen sanciones de multa donde no hay posibilidad alguna de graduación, por cuanto resultan operaciones numéricas que prescinden del término medio sobre un límite superior e inferior (por ejemplo: el numeral 5 del artículo 101, segundo aparte, del Código Orgánico Tributario de 2014, dispone el deber formal de emitir, entregar o exigir facturas u otros documentos con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos por la ley, cuya inobservancia impone que será sancionado con clausura de cinco (5) días y multa de cien unidades tributarias -100 U.T.-). Situación contraria a la ocurrida en el caso de autos, que al constar la viabilidad de las atenuantes y agravantes, resulta determinante para la Sala tomar en cuenta las circunstancias particulares del caso que corresponda resolver.
En efecto, en el supuesto de la sanción de contravención dispuesta en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, se dispone lo siguiente:
“Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido”.

De la normativa citada, la cual se repite en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 (sólo cambiando los porcentajes de las multas), se observa, que la misma al estar comprendida entre dos límites, se calculará estableciendo el término medio el cual se obtiene sumando los dos límites, máximo y mínimo dividiéndolos entre dos, conforme a la disposición establecida en el artículo 37 del Código Penal, vigente ratione temporis, previsión aplicable en atención a lo señalado en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994 (y artículo 79 del Código publicado en el 2001).
Ahora bien, cuando existan las circunstancias atenuantes y/o agravantes, la pena deberá aplicarse entre el término medio y el límite inferior o superior, según corresponda, todo de acuerdo a la magnitud de esas circunstancias, es decir, su disminución o aumento dependerá del mérito de las respectivas circunstancias que concurran, tal como lo prevé el antes señalado artículo 37 del Código Penal.
Así, tomando por ejemplo el presente caso al existir una atenuante, la sanción debe aplicarse del término medio al límite inferior, que en razón del mérito, ya que la contribuyente no cometió “violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, además que en el asunto que se ventila se confirmaron todos los reparos impuestos por la Administración Tributaria, esta Sala observa que la multa debería ser prudencialmente calculada sobre una disminución de un diez por ciento (10%), ordenando su cálculo sobre el noventa por ciento (90%) de la multa impuesta.
Resulta importante advertir, que el Código Orgánico Tributario vigente, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 6.152 de fecha 18 de noviembre de 2014, si bien no resulta aplicable al caso de autos, apoya lo anterior al sostener, en el mismo sentido antes indicado, que las sanciones tributarias correspondientes, según el caso, se aumentarán o disminuirán según el mérito de las circunstancias atenuantes o agravantes aplicables. Así, el dispositivo comentado establece lo siguiente:
“Artículo 94: Cuando la sanción está comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad. Se reducirá hasta el límite inferior o se aumentará hasta el superior, según el mérito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto.”.(Resaltado de la Sala).

Por lo tanto, al ser las circunstancias atenuantes y agravantes un medio de conexión existente entre la norma que impone la sanción y la particular situación existente del hecho concreto que se examine, como son el conjunto de pruebas y razones que resultan del análisis al asunto que se ventila en cada oportunidad, establece ahora esta Alzada que su quantum debe ser fijado por el Juez en forma prudencial para cada caso en específico y no como una operación o ecuación matemática. Así se declara.
En virtud de lo antes descrito esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia No. 01649 de fecha 18 de noviembre de 2009, caso: Constructora Seana, C.A. Así se decide.
Del pronunciamiento que antecede, esta Máxima Instancia considera que -en el caso concreto- el cambio que se produjo del criterio establecido en la decisión recaída en el caso: Constructora Seana, C.A., no podría aplicarse en la presente apelación contra la sentencia definitiva No. 1932 dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Daewoo Motor de Venezuela, S.A., en aras de garantizar los principios de confianza legítima y expectativa plausible. (Vid. Sentencias de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia Nros. 956 del 1º de junio de 2001, caso: Fran Valero González y Milena Portillo Manosalva de Valero, 401 del 19 de marzo de 2004, caso: Servicios La Puerta S.A., y 867 del 8 de julio de 2013, caso: Globovisión). Así se declara.
De la Situación Concreta.
Esta Alzada, ante la procedencia de la circunstancia atenuante dispuesta en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y la ausencia de agravantes, observa que debe imponerse la pena entre el término medio y el límite inferior. Siendo así, el término a partir del cual se deben computar las distintas sanciones que en el presente caso, resultan las dispuestas en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en su condición de contribuyente, y de los artículos 99 y 100 eiusdem, en su condición de agente de retención.
En ese sentido, sosteniendo el criterio expuesto en la sentencia No. 01649 de fecha 18 de noviembre de 2009, caso: Constructora Seana, C.A., se observa que la Administración Tributaria deberá calcular el monto de las sanciones impuestas de la siguiente manera:
• Artículo 97 y 99 del Código Orgánico Tributario de 1994:
Ambos ilícitos son sancionados con multa de un 10% a 200% del monto del tributo omitido (artículo 97) y del dejado de retener o percibir (artículo 99), siendo el término medio de dicha sanción el 105%, resultante de sumar el término mínimo y máximo y luego dividirlo entre dos (10+200=210, 210/2=105).
Así, para obtener el valor de la atenuante debe extraerse la cifra que existe entre el término mínimo y el término medio, cuyo monto resulta la cantidad de 95, la cual debe dividirse entre cinco (5), que es el número de las circunstancias atenuantes que prevé el Código de 1994, (95/5=19), de tal suerte que por cada atenuante que se conceda, ha de disminuirse en un 19% el monto de la sanción aplicada.
Artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1994:
La sanción de multa que corresponde es de un 10% a 100% del monto del tributo no retenido o percibido, siendo el término medio de dicha sanción el 55%, calculado el término mínimo y máximo dividido entre dos (10+100=110, 110/2=55).
Así, para obtener el valor de la atenuante debe extraerse el monto que hay entre el término mínimo y el término medio, cuyo monto resulta la cantidad de 45, la cual debe dividirse entre cinco (5), que es el número de las circunstancias atenuantes que prevé el Código de 1994, (45/5=9), de tal suerte que por cada atenuante que se conceda, ha de disminuirse en un 9% el monto de la sanción aplicada.
En razón de lo antes señalado, esta Sala ordena a la Administración Tributaria reducir las sanciones de multa en una quinta parte (1/5) por la atenuante otorgada, es decir, en los casos de los artículos 97 y 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, un diecinueve por ciento 19%; y en el caso del artículo 100, un nueve por ciento (9%). Así se declara.
Con fundamento en las consideraciones expresadas, esta Sala declara parcialmente con lugar el recurso de apelación ejercido por el sustituto del Procurador General de la República. Se confirma de la sentencia No. 1932 dictada el 27 de abril de 2012 por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, lo referente a la procedencia de la atenuante dispuesta en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y se revoca únicamente lo atinente al cálculo utilizado en la graduación de la sanción de multa impuesta por la Administración Tributaria, el cual deberá computarse atendiendo a los parámetros expuestos en el presente fallo. Así se decide.
Siendo así, se ordena a la Administración Tributaria el recálculo de las sanciones de multas impuestas, en su condición de contribuyente y agente de retención, en los términos expresados en la presente decisión judicial, a saber, reducir las sanciones de multa en una quinta parte (1/5) por la atenuante otorgada, como se explicó precedentemente. Así se establece.
Igualmente, se confirma la declaratoria del Tribunal de mérito al haber decidido parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa Daewoo Motor de Venezuela, S.A., contra la Resolución (Sumario Administrativo) No. GCE-SA-R-2004-045 de fecha 31 de mayo de 2004, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmó el Acta Fiscal No. GRTICE-RC-DF-0278/2003-66, notificada el 12 de noviembre de 2003, la cual quedó firme, salvo en el referente a la aplicación de la atenuante invocada y consecuencialmente el cálculo de las sanciones de multa, en los términos aquí expuestos. Así se declara.
Finalmente, con relación a la aplicación en el tiempo del criterio aquí modificado, esta Máxima Instancia observa que será para los casos futuros, es decir, aquéllos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo respecto a la forma de calcular las sanciones de multa en los supuestos donde resulte otorgar las circunstancias atenuantes y/o agravantes, independientemente del Código Orgánico Tributario aplicable, por cuanto, por un lado, el Texto Tributario ahora vigente incluyó una norma que instituye “el mérito” de tales circunstancias, y por el otro, en los demás cuerpos tributarios (ahora derogados) existe en cada uno de ellos una disposición de remisión expresa al Código Penal que establece dicha condición. (Vid. Sentencia de esta Sala No. 00815 del 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & Cía, S.A.). Así se declara.
Asimismo, se ordena la publicación de la presente decisión judicial en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, así como en la Gaceta Judicial. Así se declara.

Del postulado anteriormente transcrito, guarda relación con el caso sub iudice, por cuanto se desprende en autos que la representación de la República no consignado elementos probatorios que demostraran que la contribuyente hubiere incurrido en alguna infracción tributaria durante los tres (3) años anteriores a los períodos objetos de investigación, y en vista de que fue alegada por el recurrente de marras, no fue desvirtuada por la representación fiscal, quien tiene la facultad de probar si un contribuyente ha cometido infracciones de las leyes tributarias dentro de su ámbito de actuación, en razón de todas estas consideraciones, se declara procedente la circunstancia atenuante contemplada en el artículo 84, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1982. Así se declara.

Esta Juzgadora Ordena a la Administración Tributaria imponer la multa impuesta en el acto administrativo impugnado en su límite mínimo, en razón de lo antes expuesto. Así se declara.

Por todo lo antes expuesto, este Tribunal confirma en todas y cada una de sus partes las Resoluciones (Sumario Administrativo) Nos. HRC-1620-00041, HRC-1620-00042 y HRC-I-1620-00043. GCE-SA-R-2004-045, todas de fecha 20 de marzo de 1989, dictadas por el Ministerio de Hacienda de la Región Capital, sin embargo, la Administración Tributaria debe nuevamente calcularlas en su límite mínimo, en virtud, de la circunstancia atenuante favorecida a la contribuyente de autos. Así se decide.

IMPROCEDENCIA DE INTERESES MORATORIOS.

Por último, rechaza la contribuyente la procedencia de los intereses moratorios liquidados, por cuanto a su decir, los mismos no resultan aplicables “(…) ya que no existe ninguna falta de pago; nuestra representada no está obligada a efectuar ningún pago por lo menos hasta que los presuntos reparos no logren convertirse en actos firmes y ejecutables...”.
Asimismo el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, ratione temporis, establece:
“La falta de pago dentro del término establecido hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la administración tributaria, la obligación de pagar intereses hasta la extinción de la deuda, a una tasa equivalente al doce por ciento (12%) anual, adicional a la de redescuento que el Banco Central de Venezuela fije a los Bancos e Instituciones Financieras (…)”.

En tal sentido considera pertinente este Tribunal traer a colación la Sentencia Nº 191, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 09 de marzo de 2009, caso: Pfizer de Venezuela, C.A., mediante la cual se fijó el criterio a seguir para el cálculo de los referidos intereses, diferenciando lo regulado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 de lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, tal como sigue:
“(…) Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.
Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001. (Resaltado de la Sala).
En atención a la interpretación vinculante antes transcrita, este Tribunal observa que en el caso bajo estudio concerniente a los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria se calcularon conforme a lo establecido en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, advierte que el incumplimiento en el pago de la obligación principal hace surgir de pleno derecho los intereses moratorios, siempre y cuando la falta de pago ocurra dentro del plazo fijado por el texto normativo respectivo, preceptuando además que la obligación nace “sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tributaria”. Los intereses moratorios se causan entonces desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, todo de conformidad con lo establecido en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, motivo por el cual se declara procedente los intereses moratorios en el presente caso. Así se declara.
VI
DECISIÓN

Con fundamento a la motivación anterior éste Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente “INDUSTRIAS DEL MAIZ C.A. (INDELMA)”, contra las Resoluciones Sumario Administrativo Nros HCR-1-1620-000041, HCR-1620-000042 y HCR-1-1620-000043, dictadas en fecha 20 de Marzo de 1989, emanadas por la Administración de Hacienda adscrito al Ministerio de Hacienda de la Región Capital

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, y a la recurrente “INDUSTRIAS DEL MAIZ C.A. (INDELMA)”, de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.
Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal, conforme al Artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintinueve (29) día del mes de noviembre de 2017. Años 207º de la Independencia y 158º de la Federación.-
La Juez,

Abg. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez.
La Secretaria,


Abg. Marien M. Velásquez Medina.

En el día de hoy veintinueve (29) de noviembre de 2017, siendo la una de la tarde (1:00 p.m.), se publicó la anterior sentencia.
La Secretaria,


Abg. Marien M. Velásquez Medina.



Asunto Antiguo N° 591
Asunto Nuevo N° AF41-U-1989-000005
YMBA/JEFD