Decisión Nº AF45-U-2002-000182 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario (Caracas), 24-01-2018

SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2409
FECHA 24/01/2018

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la
Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
205º y 156º

Asunto Nº AF45-U-2002-000182
Asunto Antiguo: 2002-1923

“VISTOS” con los informes de ambas partes.

En fecha 30 de mayo de 2002, fue interpuesto el recurso contencioso tributario, por los ciudadanos José Andrés Octavio, José Rafael Márquez y Amalia C. Octavio, titulares de la cédulas de identidad números V.-37.927, V.-2.283.689 y V.-3.664.748, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 935, 6.553 y 15.569, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la Sociedad Mercantil “BANCO PROVINCIAL, S.A., BANCO UNIVERSAL”, en su carácter de sucesor por fusión del BANCO DE LARA, C.A., contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2002-000078, de fecha 25 de abril de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través del cual se le formuló reparo en fecha 6 de marzo del 2001, correspondiente al ejercicio fiscal 01-01-1996 al 31-12-1996, en materia de Impuesto al Sobre la Renta, a saber: Le determinaron Rechazo de Deducciones de Gastos por Falta de Retención de Impuesto Sobre La Renta por la cantidad de TRECIENTOS TRES MILLONES QUINIENTOS CUARENTA Y DOS MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y DOS BOLÍVARES CON SETENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 303.542.842,71); Impuesto No Retenido Sobre la Suma Anterior por la cantidad de SEIS MILLONES QUINIENTOS SESENTA Y TRES MIL SEISCIENTOS SETENTA Y UN BOLÍVARES CON SESENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs.6.563.671,68); Rechazo de Deducción de Gastos por Retención Enterada con Retardo por la cantidad de ONCE MILLONES DE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.11.000.000,00); Rechazo de Deducción de Gastos Sin Comprobación por la cantidad de TRECIENTOS CUARENTA Y SEIS MILLONES SETENCIENTOS OCHETA Y CUATRO MIL QUINIENTOS OCHENTA Y SIETE BOLÍVARES CON SESENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs.346.784.587,69); Rechazo de Deducción de Gastos Capitalizables por la cantidad de CIENTO CINCUENTA Y CINCO MILLONES QUINIENTOS NOVENTA Y SIETE MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES CON DIEZ CÉNTIMOS (Bs.155.597.850,10); Rechazo de Deducción de Impuestos Retenidos Sobre Premios por la cantidad de CUATRO MILLONES OCHENTA MIL BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.4.080.000,00); Rechazo de Deducción de Cuentas Incobrables por la cantidad de CIENTO VEINTI OCHO MILLONES OCHENTA Y SEIS MIL DOSCIENTOS TREINTA Y DOS BOLÍVARES CON CUARENTA CÉNTIMOS (Bs.128.086.232,00); Rechazo de Deducción de Pérdidas por la cantidad de QUINCE MILLONES CIENTO TRECE MIL SEISCIENTOS TREINTA Y UN BOLÍVARES CON VEINTICUATRO CÉNTIMOS (Bs.15.113.631,24); Rechazo de Deducción de Gastos No Pagados en el Ejercicio por la cantidad de TREINTA Y NUEVE MILLONES OCHOCIENTOS DIECINUEVE MIL QUINIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES CON VEINTE CÉNTIMOS (Bs.39.819.550,20); Rechazo al Ajuste por Inflación por las cantidades de MIL SESENTA MILLONES DOSCIENTOS OCHENTA Y DOS MIL NOVECIENTOS DOCE DOLÍVARES CON CUARENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs.1.060.282.912,44); y por MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y DOS MILLONES OCHOCIENTOS NOVENTA MIL DOSCIENTOS TREINTA BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.1.252.890.230,00) y Rechazo de la Compensación de Créditos Cedidos por monto de DOSCIENTOS NOVENTA MILLONES DE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.290.000.000,00)

En fecha 30 de mayo de 2002, fueron recibidos por este Despacho los recaudos correspondientes al recurso ejercido, se formó el expediente bajo el N° 1923, y posteriormente, con la implementación del Sistema Juris 2000, le fue asignado el Nº AF45-U-2002-000182, dándosele entrada mediante auto, en fecha 15 de julio de 2002, ordenando librar las notificaciones de Ley a la Procuraduría General de la República; a la Contraloría General de la República; a la Fiscalía General de la República y al Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.

En fecha 5 de agosto de 2002, fue practicada la notificación al Contraloría General de la República, el 6 de agosto de 2002 las del Procurador y Fiscal General de la República y el 12 de agosto de 2002 la del Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria; siendo consignadas ante este Tribunal, la tres primeras en fecha 7/8/2002 y la última en fecha 9/10/2002, respectivamente.

En fecha 21 de octubre de 2002, este Tribunal admite el recurso interpuesto, de conformidad con lo previsto en los artículos 259 y siguientes del Código Orgánico Tributario, en cuanto a derecho se refiere.

En fecha 15 de noviembre de 2002, la parte actora consigna mediante diligencia escrito de Promoción de Pruebas, constante de 3 folios útiles.

En fecha 29 de noviembre de 2002, visto el escrito de promoción de pruebas, interpuesto por la Recurrente, este Tribunal declara su admisión y fija el segundo día de despacho siguiente para la realización del acto de nombramiento de los expertos.

En fecha 4 de diciembre de 2002, se realizó el acto de nombramiento de los peritos, propuestos por las partes y por este Tribunal, quienes respectivamente aceptaron el nombramiento y se fijó el acto de juramentación para el tercer (3) día de despacho siguiente.

En fecha 13 de diciembre de 2002, se realizó el acto de juramentación de los expertos contables y se fijó para la entrega del informe parcial para treinta (30) días de despacho siguientes. Compareciendo el día 14 de febrero de 2003 para notificar el inicio de la experticia en la sede de la recurrente el día 17/2/2003.

En fecha 23 de abril de 2003, fue recibido por este Tribunal el informe pericial pormenorizado y debidamente firmado por los expertos, constante de 28 folios útiles, con sus anexos marcados “1” “2” y “3”.

En fecha 11 de julio de 203, fue recibido en este Tribunal los Escritos de Informe de la Recurrente y de la Administración Tributaria, constantes de cuarenta y cinco (45) y veintinueve (29) folios útiles, respectivamente. Asimismo, en esta fecha mediante diligencia, el Abogado Gustavo Domínguez Moreno, en su carácter de sustituto de la Ciudadana Procuradora de República, consignó copia certificada del poder que le fue otorgado y la copia certificada del expediente administrativo.

En fecha 7 de agosto de 2003, mediante auto este Tribunal hace constar el vencimiento del lapso de las observaciones y declara “Vistos”, dándole apertura al lapso para dictar sentencia.

En fecha 9 de febrero de 2003, el Tribunal Superior Tercero Contencioso Tributario de la Circunscripción Nacional del Área Metropolitana de Caracas del Distrito Capital, mediante oficio Nº 4.812, solicita a este Tribunal, informe del estado y grado de la presente causa, en respuesta a solicitud realizada por la Recurrente en su escrito de promoción de pruebas en la causa Nº 2.128, correspondiente a dicho Tribunal; fotocopia del referido escrito que fue anexada a dicha solicitada debidamente certificada.

En fecha 18 de febrero de 2003, mediante auto este Tribunal, ordena informar del anterior requerimiento al Tribunal Superior Tercero Contencioso Tributario de la Circunscripción Nacional del Área Metropolitana de Caracas del Distrito Capital; en consecuencia se respondió según oficio 4633, donde se le informo que el expediente que cursa ante este Juzgado, se encuentra en el lapso de prórroga de los treinta (30) días de sentencia.
En diversas oportunidades, las representaciones de las partes actuantes en el proceso solicitaron, se dicte sentencia en la causa.

En fecha 7 de noviembre de 2017 este Despacho mediante auto la Juez abogada Ruth Isis Joubi Saghir, se abocó al conocimiento y decisión del presente recurso y en consecuencia ordenó la publicación en la puerta de este Juzgado el correspondiente Cartel de Notificación a las partes intervinientes en la presente causa con la misma fecha; a los fines de dar cumplimiento a lo establecido en el articulo 90 del Código de Procediendo Civil.

II
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

Consta en autos que la Sociedad Mercantil “BANCO PROVINCIAL, S.A., BANCO UNIVERSAL”, en su carácter de sucesor por fusión del BANCO LARA, C.A., ejerció en fecha 30 de mayo de 2002, el recurso contencioso tributario, contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2002-000078, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través del cual se le formuló reparo de fecha de fecha 25 de abril de 2002, correspondiente al ejercicio fiscal 01-01-1996 al 31-12-1996, de la siguiente forma:

“La Administración Tributaria, le objetó a la Recurrente en su declaración de Impuesto Sobre La Renta, por el monto de Bs.303.542.842,71 por concepto de Gastos No Deducibles por No Efectuar la Correspondiente Retención del Impuesto (Impuesto No Retenido Sobre la Referida Suma por la cantidad de Bs.6.563.671,68); quedando representada de la siguiente manera:

Concepto Montos
Transporte de Efectivo y Valores 43.281.482,71
Gastos y Comisiones Suiche 7B 258.261.360,00
Gastos Legales 2.000.000,00
Total 303.542.842,71

Señalándole su responsabilidad solidaria, en calidad de Agente de Retención, de conformidad con lo establecido en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Le determinaron la cantidad de Bs.11.000.000,00 bajo el concepto de Gastos Improcedentes por Enterar las Retenciones de Impuesto Fuera del Plazo, que había declarado la Recurrente por el concepto de Otras Publicidades.

Le determinaron la cantidad de Bs.346.784.597,69 bajo el concepto de Gastos Improcedentes por Falta de Comprobación, que fue representado de la siguiente manera:
Nº de Cuenta Contable Concepto del Gasto Monto no Deducible
5302010500-Z Otras Publicidades 5.092.200,00
5302010300-G Publicidad, Cine, Radio, Televisión 24.000.000,00
5302010100-Y Publicación Balances – Memoria 11.240.000,00
5301010000-W Honorarios Profesionales por Asistencia Técnica 29.100.000,00
5301020000-Y Honorarios Profesionales por Asistencia Jurídica 16.402.000,00
5304000000-G Impuestos y Patentes 46.003.245,14
5308010000-D Mantenimiento Aseo y Limpieza 1.790.100,00
5308020000-F Mantenimiento Agua, Luz y Fuerza Eléctrica 7.559.800,00
5307020000-W Vigilancia 6.060.958,72
5309010300-P Impresos Numerados 6.000.000,00
5312010000-Q Gastos Conservación Inmueble de Oficina 12.000.000,00
52999902-D Otros Gastos Diversos del Personal 83.000.000,00
5310990000-W Otros Gastos Realizados y Castigados Aplicados 7.034.293,83
Total Gastos No Deducibles 346.784.577,69

“…, sin que los mismo estuvieran soportados por los comprobantes que justificaran la sinceridad y exactitud de lo declarado. Por lo tanto los montos registrados en el rubro de las deducciones no llenan las condiciones o formalidades legales para ser aceptados como tal…”

Le determinaron la cantidad de Bs.155.597.850,00 por el concepto de Rechazo de Deducción de Gastos Capitalizables, que fue representado de la siguiente manera:

Concepto Base Imponible Monto del Impuesto
Activo Fijo-Obras en Proceso 656.792.003,32 95.596.146,72
Activo Fijo-Edificio 402.237.603,84 60.001.703,38
Total 1.059.029.607,16 155.597.850,10

“Por cuanto la contribuyente no cumplió con las normas señaladas, en concordancia con el Principio de Contabilidad Generalmente Aceptados ‘Valor Histórico Original’ aplicable a las pérdidas específicas de inmuebles, maquinarias y equipos (Activos Fijos), se procede a rechazar como gastos…”

Le determinaron la cantidad de Bs.4.080.000,00 por concepto de Rechazo de Deducción de Impuestos Retenidos Sobre Premios, que fue representado de la siguiente manera:

Fecha Premio Total Monto a Enterar al Fisco (34%)
05-12-95 2 premios 500 M c/u 1.000.000,00 340.000,00
05-01-96 4 premios 500 M c/u 2.000.000,00 680.000,00
08-05-96 500 M, 1 MM, 1,5 MM 3.000.000,00 1.020.000,00
06-06-96 500 M, 1 MM, 1,5 MM 3.000.000,00 1.020.000,00
09-07-96 500 M, 1 MM, 1,5 MM 3.000.000,00 1.020.000,00
Total 12.000.000,00 4.080.000,00

“De las normas transcritas ‘Artículo 27 y 70 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta y su Reglamento, respectivamente’ se infiere, que no se puede aceptar como gastos el monto…”
Le determinaron la cantidad de Bs.128.086.232,40, por el concepto de Rechazo de Deducción de Cuentas Incobrables, que fue representada de la siguiente manera:

Cuenta Contable Nº Concepto Monto
5945150021666 Cartera de Crédito 30.399.884,40
31013690 Provisión Contingencia Cantera de Crédito en Litigio-otros 96.836.634,66
5310990000-W Otras Pérdidas y Castigos Aplicados 799.713,34
Total 128.086.232,40

“Examinados los recaudos suministrados por la contribuyente no se encontró suficiente evidencia documental que compruebe la insolvencia del deudor y de sus fiadores.
…se procede a rechazar las cantidades…”.
Le determinaron la cantidad de Bs.15.113.631,24, por concepto de Rechazo de Deducción de Otras Pérdidas, que fue representada de la siguiente manera:


Cliente Tipo de Operación Cta. Cte. Montos Bs.
Farmatodo Reintegro 425-01468-Q 2.053.804,61
Farmatodo Reintegro 425-01468-Q 1.166.321,16
Tesorería General del Edo. Lara Reintegro 401-03203-S 7.647.284,62
Ministerio de Educación Remesa Extraviada ------------ 2.773.480,85
De Mederias Oscar/De Gouveda Manuel Reintegro 425-01468-Q 146.000,00
Reintegro 435-12451-S 1.326.740,00

“Cabe señalar que la información contable por si misma no puede considerarse como soporte suficiente de dichos libros y registros, es necesaria la evidencia comprobatoria que corrobore las anotaciones o asientos plasmados en los libros contables”.
Le determinaron la cantidad de Bs.39.819.550,17, por concepto de Rechazo de Deducción de Gastos No Pagados en el Ejercicio 1996, quedando representada de la siguiente manera:

Contribuciones S/Contribuyente Pagados año 1996 S/Fiscalización Pagos año 1996 Diferencia no Pagada año 1996
Seguro Social Obligatorio 18.227.071,15 3.341.268,18 14.885.802,97
Paro Forzoso 1.109.920,12 564.820,42 545.099,70
INCE 2.509.097,42 2.242.523,84 266.573,58
Total 21.846.088,69 6.148.612,44 15.697.476,25

“De los documentos presentados se pudo determinar que la contribuyente efectivamente pagó en el ejercicio 1996 el monto de Bs.6.148.612,44, (…) y no presentó documentos y/o comprobantes de pago por una diferencia de Bs.15.697.476,25…”

Concepto S/Contribuyente S/Fiscalización Diferencia
Seguro Social Obligatorio 33.745.832,98 11.464.145,99 22.281.686,99
Paro Forzoso 4.671.451,22 2.831.065,26 1.840.385,96
Total 38.417.284,20 14.295.211,25 24.122.073,95


“Cabe destacar que la contribuyente presentó comprobantes de pago por la cantidad de Bs.14.295.211,25, originándose una diferencia no pagada para el ejercicio 1996 de Bs.24.122.073,95…”
Las razones anteriormente representadas, conllevaron a la Administración Tributaria, al rechazó como deducción del ejercicio 1996, por la cantidad total de Bs.39.819.550,17.
Le determinaron la cantidad de Bs.2.313.173.142,44, por el concepto de Rechazo al Ajuste por Inflación, quedando representada de la siguiente manera:



Concepto (Variación Experimentada) S/Contribuyente S/Fiscalización Diferencia
Reajuste por Inflación de Activos 3.678.119.155,00 3.678.119.155,00
Menos
Reajuste por Inflación al Patrimonio 14.132.396.268,00 11.819.223.125,19 2.313.173.142,44
Total Reajuste por Inflación del Ejercicio 10.454.277.113,00 8.141.103.970,56 2.313.173.142,44

Por lo anterior representado la Administración Pública, reparó para el ejercicio 01-01-1996 al 31-12-1996 la cantidad de Bs.2.313.173.142,44 del Reajuste por Inflación.

Le determinaron la cantidad de Bs.290.000.000,00, bajo el concepto de Rechazo de Compensación de Créditos Cedidos, motivando que tal rebaja tiene su origen en las cesiones de crédito efectuadas por las Empresas Fondo Lara de Activos Líquidos C.A. y Arrendadora Provincial Sociedad de Arrendamiento Financiero C.A. por los montos Bs.185.000.000,00 y Bs.105.000.000,00, respectivamente.

III
ALEGATOS DE LA RECURRENTE

El apoderado judicial de la empresa recurrente en su condición de Agente de Retención y de Contribuyente, alegó en su escrito recursivo:

Primero. Rechazo de la Deducción del Gastos por Falta de Retención de Correspondiente Impuesto y del Reparo del Impuesto No Retenido. Alega la recurrente “Los reparos formulados por este concepto son legalmente improcedente pues constituyen una sanción no establecida en el Código Orgánico Tributario, instrumento legal de carácter privativo en materia sancionatoria,…
…, el rechazo de la deducción de un gasto fundado en el incumplimiento en que ha incurrido el pagador de la obligación de retener y enterrar impuestos legalmente establecidos, constituye una sanción pecuniaria de ese incumplimiento, adicional a la pena específica prevista para las infracciones cometidas por los agentes de retención o percepción de tributos”
En lo referente al Reparo del Impuesto No Retenido, alega la recurrente “Esta responsabilidad solidaria exigida por la Administración es absolutamente improcedente, pues si bien es cierto que la ley no establece expresamente, como condición para exigir del agente de retención, en base a su solidaridad, que el contribuyente no haya efectuado el pago del tributo no retenido, es de principio y condición fundamental para que proceda la acción del Fisco Nacional, que conste en la respectiva actuación fiscal que el contribuyente no hizo el pago, y así demostrar la existencia del crédito reclamado, pues no puede exigirse al agente de retención la prueba del pago por el contribuyente, ya que tal prueba no está en su poder;…”.

Segundo. Gastos Improcedentes por Enterar las Retenciones de Impuesto Fuera del Plazo: Alega la recurrente, “… Este reparo es absolutamente improcedente, por cuanto se trata de una sanción no establecida en el Código Orgánico Tributario, y en tal virtud, viciada de nulidad absoluta. Ahora bien, a los efectos de evitar repeticiones innecesarias contra estos reparos, damos por reproducidos los argumentos expuestos en el punto anterior…”.

Tercero. Gastos Improcedentes por Falta de Comprobación: Alega la recurrente, “… En el escrito de descargos se pidió a la Administración nueva revisión y verificación, a fin de comprobar que los referidos gastos se causaron en el ejercicio pero en fecha posterior al registro contable y otra parte fue pagada en el mismo ejercicio pero en fecha posterior al registro contable y otra parte fue pagada el año siguiente, por lo cual es procedente la deducción solicitada en la declaración.”

Cuarto. Rechazo de Deducción de Gastos Capitalizables: Alega la recurrente, “… por tratarse de Impuestos al Consumo Suntuario y a las ventas al Mayor que deben ser cargados al costo de activos fijos. Nuestro representado aceptó este reparo en el escrito de descargos, pero solicitó que se determinara y admitiera la correspondiente depreciación sobre ese costo, como es de derecho.
En virtud de lo expuesto, promoveremos oportunamente la comprobación de los datos para calcular la depreciación.”

Quinto. Rechazo de Deducción de Impuestos Retenidos Sobre Premios: Alega la recurrente, “… En el escrito de descargo se aceptó este reparo, pero se solicitó que su característica fuera tomada como un atenuante en la cuantificación de cualquier sanción, petición que fue negada por la Administración, al considerar ‘…tal hecho no constituye ninguna de las circunstancias previstas previstas en el artículo 96 del nuevo Código Orgánico Tributario.
…, pues el numeral 5 del mencionado artículo 85 del Código Orgánico Tributario aplicable al ejercicio 1996, sustancialmente igual al numeral 6 del artículo 96 del Código vigente, califica como atenuantes: ‘Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o jurisprudenciales, a juicios de los juzgadores’ Parece que la Administración pretende que cada circunstancia concreta esté prevista en la Ley, lo cual es absolutamente imposible.
En virtud de lo expuesto, ratificamos la solicitud de atenuantes presentada en el escrito de descargo,…”

Sexto. Rechazo de Deducción de Cuentas Incobrables: Alega la recurrente, “… En el escrito de descargos solicitamos que la Administración efectuara una nueva revisión de los expedientes de esos créditos, a lo cual no accedió, sino que propuso la designación de un Experto, procedimiento que no fuese aceptado por nuestro representado, desconociendo una vez más lo dispuesto en el citado Parágrafo Único del artículo 187 del Código Orgánico Tributario. En todo caso, oportunamente promoveremos las pruebas de la procedencia de la deducción rechazada.”

Séptimo. Rechazo de Deducción de Otras Pérdidas: Alega la recurrente, “… Nuevamente nos encontramos ante una fundamentación de los reparos completamente arbitraria, negadora de la evidencia que fue presentada durante la fiscalización, y cuya constatación en los archivos del Banco no fue verificada, no obstante nuestra solicitud en el escrito de descargos, en reiterado desconocimiento de lo dispuesto en el Parágrafo Único del artículo 87 del …
Solicitamos la anulación de estos reparos, por insuficiencia e inadecuada motivación, tanto en el Acta Fiscal como en la Resolución recurrida, sin perjuicio de promoción de la prueba necesaria para verificar la procedencia de la deducción.”

Octavo. Rechazo de Deducción de Gastos No Pagados en el Ejercicio: Alega la recurrente, “… Este reparo constituye una errada apreciación de lo que reflejan los registros contables, documentos que los soportan y de la declaración definitiva del ejercicio 1996 y sus anexos…
Probablemente la actuación fiscal se confundió al tomar en cuenta los saldos de las cuentas de pasivo al 31-12-1996, como si tratara de gastos deducidos para el ejercicio 1996. En tal virtud, solicitamos que se verifique en los registros contables, archivos y declaración definitiva y sus anexos…”

Noveno. Rechazo al Ajuste por Inflación: Alega la recurrente, “… En el primero de estos reparos la actuación fiscal excluye, a los fines de determinar el patrimonio neto inicial, el saldo de las cuentas en moneda extranjera mantenidas en instituciones financieras del exterior, créditos otorgados con recursos del Fondo de Crédito Agropecuario y del Fondo de Crédito Industrial, fundamentándose en el artículo 98 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre La Renta,…

Si revisamos todas las disposiciones del Título IX de la Ley de Impuesto Sobre La Renta, artículo 91 al 113, ambos inclusive, aplicable al presente ejercicio, que establece todo lo relativo al Ajuste por Inflación, ninguna de estas disposiciones de la Ley establece la exclusión, a los fines del ajuste regular del patrimonio,…

Esta norma reglamentaria altera sin lugar a dudas, el espíritu, propósito y razón que el legislador tuvo al establecer el ajuste por inflación, que no es otro que tomar en cuenta los efectos de la inflación, para determinar la real capacidad económica de los contribuyentes y así llegar a su verdadera renta gravable, y a demás violenta el principio de legalidad…
En el segundo de estos reparos se le objeta al Banco de Lara el cálculo del ajusta por inflación, porque fue hecho al cierre de cada semestre del año 1996 y no solamente al cierre del ejercicio anual…

Si bien es cierto que las disposiciones citadas por la actuación fiscal hacen referencia al ejercicio anual gravable, no es menos cierto que los artículos 104 y 105 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta aplicable al ejercicio 1996, ordenan el reajuste de los aumentos o disminuciones del patrimonio ocurridos durante el ejercicio gravable,… ”

Décimo. Rechazo de la Compensación de Créditos Cedidos: “…, dos son los fundamentos de este reparo, a saber: a) Insuficiente comprobación de las cesiones de crédito, mediante documentos privados; y b) Falta de aprobación previa de la Administración.

Ninguna disposición de la Ley de Impuesto Sobre La Renta o del Código Orgánico Tributario o del Código Civil, exige que las cesiones de crédito se hagan por documento auténtico o público para la validez del contrato; y por otra parte, el Fisco Nacional no es tercero a quien se estén oponiendo estos documentos, sino presentándolos como prueba de realización del contrato de cesión, al igual que la documentación que ampara la mayor parte de las operaciones mercantiles,…

La exigencia de un pronunciamiento previo de la Administración aceptando la cesión, es una interposición errónea del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, ya que esta disposición legal no lo establece, pero si que el contribuyente puede oponerla en cualquier momento en que deba pagar el tributo o sus accesorios,…
El Banco de Lara, con base al citado artículo 46 del Código Orgánico Tributario, solicitó en su declaración definitiva de rentas (en cualquier momento como lo señala la norma legal) la compensación de los créditos que le cedieron las compañías Fondo Lara de Activos Líquidos C.A. y Arrendadora Provincial Sociedad de Arrendamiento Financiero, C.A., que esa Administración en el Acta podía rechazarla en el supuesto de ser inexistentes, ilíquidos o inexigibles los créditos, como resultado de la fiscalización,…”

IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

El representante de la Administración Tributaria Nacional, expreso en su escrito de informes lo siguiente:

Con relación al Rechazo de la Deducción del Gastos por Falta de Retención de Correspondiente Impuesto y del Reparo del Impuesto No Retenido. La Administración alega: “… esta instancia observa que el reparo se fundamenta en el artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta vigente a partir del 01-07-1994, numerales 1 literal b, 11 y 15 del artículo 9 de los Decretos Reglamentarios Nos. 507 y 1344 vigentes a partir del 01-01-1995 y 01-07-1996, respectivamente, por cuanto la contribuyente, en su carácter de agente de retención, no dio cumplimiento a las mismas.
Al respecto, esta instancia observa que la actuación fiscal, una vez que culminó la fase de verificación y comprobación administrativa, levantó y notificó el Acta Fiscal anteriormente identificada, y dejó constancia del resultado de su investigación fiscal en la cual indica que la contribuyente Banco de Lara C.A., efectuó pagos por un total de Bs.303.542.842,71, por conceptos supra indicados, y no practicó la retención a que están sujetos dichos pagos, para un total de Bs.6.563.671,68, motivo por el cual deja constancia de la responsabilidad solidaria en su condición de agente de retención, previstas en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario…

En lo concerniente a los Gastos Improcedentes por Enterar las Retenciones de Impuesto Fuera del Plazo, la Administración alega: “…, esta instancia considera necesario aclarar que la exigencia de retención del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de ciertos bienes y servicios determinados en la Ley y enterarlos en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias, es un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad y territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener derecho a la deducción del gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto Sobre La Renta.”

Con relación a los Gastos Improcedentes por Falta de Comprobación, la Administración alega: “…, la actuación fiscal formula reparo por el monto de Bs.346.784.597,69, por cuanto no fueron presentados los comprobantes o facturas que soporten en monto indicado, (…), siendo el caso que la contribuyente se limitó a presentar solamente copias fotostáticas de las cuentas de resultados, de Libro Mayor Analítico, Notas de Débito y Crédito de los cual se dejó constancia en las Actas de Recepción…
…, resulta oportuno destacar que a los efectos de la Ley de Impuesto Sobre La Renta, los soportes y comprobantes constituyen una evidencia fundamental para la admisibilidad del gasto, es decir, la prueba del gasto que adquieren los contribuyentes en la ocasión de sus actividades son las facturas emanadas directamente del proveedor del servicio, la cual deja evidencia clara y precisa de la operación efectuada por el contribuyente, reflejando tales operaciones en los libros de contabilidad, por lo que las anotaciones o asientos contables, deben estar soportados por instrumentos que tengan este carácter,…”

En relación al Rechazo de Deducción de Gastos Capitalizables, la Administración alega: “Por cuanto la contribuyente no cumplió con las normas señaladas, en concordancia con el Principio de Contabilidad Generalmente Aceptados ‘Valor Histórico Original’ aplicable a las partidas específicas de inmuebles, maquinarias y equipos (Activos Fijos), se procede rechazar como gastos…
…, en relación a la depreciación que pretenden la contribuyente sea tomada en cuenta por la administración para la determinación de la renta gravable, resulta conveniente señalar que para la determinación de la depreciación prevista en la Ley de Impuesto Sobre La Renta y Reglamento, se deben considerar los siguientes elementos:
(…)
Tales elementos no son del conocimiento de ésta instancia, por lo tanto, mal podría la administración tomar en cuenta la cuota de depreciación de cada uno de los bienes si la contribuyente no lo ha indicado ni suministrado todos los elementos necesarios para su determinación.”

En cuanto al Rechazo de Deducción de Impuestos Retenidos Sobre Premios, la Administración alega: “…, es menester destacar, que el reparo efectuado por la actuación fiscal, corresponde a retenciones de Impuesto Sobre La Renta, por el monto de Bs.4.080.000,00, efectuado por el concepto de premios pagados, deducidos en la Declaración Definitiva de Rentas, correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1996, (…), se basa en que la referida deducción no constituye un gasto normal y necesario para la producción de la renta.
…, en cuanto a la atenuante solicitada por la contribuyente, por no oponer objeción al reparo formulado por la actuación fiscal, es de advertir que tal hecho no constituye ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 96 del nuevo Código Orgánico Tributario, por lo tanto resulta improcedente la solicitud formulada.”

En concerniente al Rechazo de Deducción de Cuentas Incobrables, la Administración alega: “Al respecto la contribuyente en su escrito de descargo presentado manifiesta, ‘Dadas las características de este reparo, solicitamos de esa Administración Tributaria una nueva verificación de los expedientes relativos a las deudas deducidas por incobrables, a cuyo efecto…ésta preparando la documentación correspondiente para que pueda ser constatada…

En tal sentido la administración en fecha 16/10/2001, mediante auto para nombramiento de experto Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2001-70, le notifica a la contribuyente Banco de Lara C.A., que a partir de la notificación del presente auto, se acuerda la experticia solicitada y se fija a las 10:00 AM del tercer día siguiente a la notificación de este auto para proceder a la designación del experto o expertos, según sea el caso debiendo la contribuyente presentar la constancia de aceptación al cargo del experto…

Visto que la contribuyente no compareció al acto de nombramiento del experto o expertos, esta Administración declaró el mismo desierto, tal como se dejó constancia en el acta Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2001-02 de fecha 03/12/2001.
Por último señala que ‘examinados los recaudos suministrados por la contribuyente no se encontró suficiente evidencia documental que compruebe la insolvencia del deudor y de sus fiadores’.
…, se observa que la Contribuyente, sometida a un procedimiento de investigación fiscal, aspira a que la Administración Tributaria acepte como comprobante de gestión de cobro y de imposibilidad de recuperar tales acreencias, la decisiones de la Junta Directiva, tomadas en base a las conclusiones de los abogados y de la Gerencia de Recuperaciones a quienes se les encomendó la cobranza, como constan en Actas de Asamblea Nros. (…), e informe emitido por la Gerencia de Seguridad Bancaria de fecha 6/11/1996, con el objeto de soportar la deducción de pérdidas por cuentas incobrables, lo cual es inamisible a criterio de esta Gerencia Regional, toda vez, que los mismos no constituyen elemento de convicción suficiente por si sola para que el Fisco Nacional tenga la certeza de la Insolvencia de los Deudores.”

En relación al Rechazo de Deducción de Otras Pérdidas, La Administración alega: “Esta Gerencia Regional, procede a confirmar los reparos de Bs.2.053.804,51, Bs.1.166.321,16, Bs.7.647.284,62, Bs.2.773.480,85, Bs.146.000,00 y Bs.1.326.740.00, que en conjunto totalizan la cantidad de Bs.15.113.631,24, toda vez, que algunas de las transacciones corresponde a manejos dolosos de ex – empleados de la Institución, sin embargo, no presenta informe alguno del Cuerpo Técnico de Policía Judicial que determine culpabilidad en los casos, Como también extravío de valores donde no existe evidencia o comprobación fehaciente que dictamine la veracidad de tal situación.

Por otra parte se presenta cobro de cheques que no fueron emitidos por los titulares de la cuenta, de lo cual no presentan documentación de los cuerpos de seguridad del Estado que demuestre la culpabilidad de las personas involucradas en estos hechos, tales circunstancias contravienen las disposiciones señaladas en el artículo 82 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta…”

Respecto al Rechazo de Deducción de Gastos No Pagados en el Ejercicio, la Administración alega: “…, que para que proceda la deducción de un gasto por concepto de tributos, salvo los producidos por impuesto sobre la renta, los mismo deben estar cancelados en el ejercicio donde se solicita su deducción. En el caso que nos ocupa quedó plenamente demostrado que la contribuyente incluyó entre sus deducciones gastos, por concepto de tributos que no estaban debidamente cancelados, por lo tanto era improcedente su deducción…”

Del Rechazo al Ajuste por Inflación, la Administración alega: “En cuanto al primero de los alegatos formulados por los Contribuyente en contra de la exclusión de activos para la determinación del patrimonio neto inicial, representados por el capital e intereses de los bonos de la Deuda Pública, el saldo de las cuentas en monedas Extranjeras mantenidas en Instituciones Financieras del Exterior, Fondo de Crédito Agropecuario y del Fondo de Crédito Industrial,…
En cuanto a la exclusión de los Bonos de la Deuda Pública, los montos del Fondo de Crédito Agropecuario y del Fondo de Crédito Industrial, esta Gerencia Regional observa: El Decreto 3231 de fecha 4/11/1993, publicado en gaceta oficial Nº 35339 de fecha 15/11/1993, relativo a la emisión de la Centésima Cuarta Emisión de los Bonos de la Deuda Pública (DPN), destinados a la Contratación y Mantenimiento para la Construcción del Sistema Yacambú-Quibor, en su artículo 6 señala lo siguiente:
‘El capital e intereses de los Bonos emitidos de acuerdo con este Decreto, están exentos del pago de Impuesto Nacionales’.
En las disposiciones legales anteriormente citadas se observa, que dichas disposiciones al hacer referencia al Ajuste por Inflación, hacen mención a ejercicios completos del contribuyente, desde el inicio del ejercicio hasta el final del mismo, como también hace referencia que el ejercicio gravable es de periodos de doce (12) meses, y que deberá practicarse al cierre del ejercicio tributario, de aquí el basamento de la fiscalización, para proceder el reparo en comento.”

Finalmente en lo relacionado Rechazo de la Compensación de Créditos Cedidos, la Administración alega: “…, la compensación se encuentra contemplada en el Código Orgánico Tributario vigente en su articulo 46 el cual señala: (…).

De la norma transcrita se infiere que la compensación de créditos tributarios puede ser opuestas en cualquier momento, sin embargo esta ha sido condicionada por el legislador a un pronunciamiento de la Administración Tributaria, de allí que para que opere efectivamente la compensación en los términos del citado articulo 46, sólo puede producirse mediante una actuación administrativa previa, que verifique y se pronuncie sobre la existencia de exigibilidad, homogeneidad, simultaneidad, liquidez y no prescripción de las deudas fiscales, es decir, no puede compensarse deuda tributaria sobre la cual no se haya pronunciado previamente la administración Tributaria, mediante acto expreso en el cual declare la procedencia de dicha compensación.

Una vez confirmado el rechazo efectuado por la actuación fiscal en la referencia XI, Rebajas al Impuesto: Cesión de Créditos Improcedentes, del Acta (…), esta Gerencia Regional procede de seguidas a pronunciarse sobre la solicitud de la aplicación de la eximente establecida en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de 1994, al respecto, esta Gerencia Regional de Tributos Internos observa: Que el rechazo efectuado por la actuación fiscal no ha sido formulado con base exclusiva en los datos suministrados en la Declaración de Rentas, tal como lo aduce la contribuyente en su escrito de descargos, ya que el rechazo efectuado se originó como producto de la investigación fiscal realizada, por lo que resulta obvio, que los funcionarios fiscales para verificar si cumple los términos previstos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial (…) y llegar a los resultados expuestos en la Referencia XI de la referida Acta Fiscal, debiendo formular requerimientos a los efectos de verificar la documentación correspondiente, motivo por el cual es improcedente la eximente solicitada…”

V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Una vez efectuada la lectura del acto administrativo impugnado, de los alegatos expuestos en su escrito recursivo por la recurrente, este Tribunal deduce que la presente controversia sometida a su consideración, se centra en dilucidar:

Punto Previo.
Prescripción de las Obligaciones Tributarias

I- Rechazo de la Deducción del Gastos por Falta de Retención de Correspondiente Impuesto y,
I.a- Reparo del Impuesto No Retenido

II- Gastos Improcedentes por Enterar las Retenciones de Impuesto Fuera del Plazo.

III- Gastos Improcedentes por Falta de Comprobación.

IV- Rechazo de Deducción de Gastos Capitalizables.

V- Rechazo de Deducción de Impuestos Retenidos Sobre Premios.

VI- Rechazo de Deducción de Cuentas Incobrables.

VII- Rechazo de Deducción de Otras Pérdidas.

VIII- Rechazo de Deducción de Gastos No Pagados en el Ejercicio.

IX- Rechazo al Ajuste por Inflación.

X- Rechazo de la Compensación de Créditos Cedidos.

Delimitada la litis, este Tribunal respecto a los alegatos invocados por la accionante, pasará a pronunciarse de la siguiente manera:

En relación a la Prescripción de las Obligaciones Tributarias, se puede observar en el presente caso que la Administración Tributaria al notificar en fecha 6/3/2001 el acta de reparo a la Recurrente, interrumpió el lapso prescriptivo de los cuatro (4) años establecidos en el artículo 54 del Código Orgánico Tributario de 1994 en razón del tiempo, habiendo transcurrido hasta esa fecha un lapso de tres (3) años, once (11) meses y diecisiete (17) días, lo que evidencia que efectivamente no había transcurrido íntegramente el lapso preclusivo que establece la Ley para que opere la Prescripción, así bien en aplicación del Principio de Interpretación en Contrario se puede establecer que la prescripción opera por el transcurso permanente e incesante del tiempo.

A este respecto, este Órgano Jurisdiccional trae a colación el criterio pacífico y reiterado por nuestro Máximo Tribunal de Justicia, en Sentencia N° 01090 de fecha 20 de octubre de 2016 (Caso: FRAZZANI SPORT, C.A.), emanada de la Sala Político Administrativa, donde con respecto a la prescripción determinan que:
“Precisado lo anterior, esta Máxima instancia estima pertinente traer a colación los artículos 55, 60, 61 y 62 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables en razón de su vigencia temporal, los cuales son del tenor siguiente:
“Artículo 55. Prescriben a los cuatro (4) años los siguientes derechos y acciones:
1.- El derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios.
2.- La acción para imponer sanciones tributarias, distintas a las penas privativas de la libertad.
…omissis…
Artículo 60. El cómputo del término de prescripción se contará:
1.- En el caso previsto en el numeral 1 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible.
Para los tributos cuya liquidación es periódica se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo.
2.- En el caso previsto en el numeral 2 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se cometió el ilícito sancionable.
…omissis…
Artículo 61. La prescripción se interrumpe, según corresponda:
1.- Por cualquier acción administrativa, notificada al sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, fiscalización y determinación, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo por cada hecho imponible.
2.- Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al reconocimiento de la obligación tributaria o al pago o liquidación de la deuda.
3.- Por la solicitud de prórroga u otras facilidades de pago.
4.- Por la comisión de nuevos ilícitos del mismo tipo.
5.- Por cualquier acto fehaciente del sujeto pasivo que pretenda ejercer el derecho de repetición ante la Administración Tributaria, o por cualquier acto de esa Administración en que se reconozca la existencia del pago indebido o del saldo acreedor.
Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente al día siguiente de aquél en que se produjo la interrupción.
Parágrafo Único: El efecto de la interrupción de la prescripción se contrae a la obligación tributaria o pago indebido, correspondiente al o los períodos fiscales a que se refiera el acto interruptivo y se extiende de derecho a las multas y a los respectivos accesorios.”
Artículo 62. El cómputo del término de la prescripción se suspende por la interposición de peticiones o recursos administrativos o judiciales o de la acción del juicio ejecutivo, hasta sesenta (60) días después de que se adopte resolución definitiva sobre los mismos.
…omissis…
En el caso de la interposición de recurso judiciales o de la acción del juicio ejecutivo, la paralización del procedimiento en los casos previstos en los artículo 66, 69, 71 y 144 del Código de Procedimiento Civil hará cesar la suspensión, en cuyo caos continuará el curso de la prescripción. Si el proceso se reanuda antes de cumplirse la prescripción, ésta se suspende de nuevo, al igual que si cualquiera de las partes pide la continuación de la causa, lo cual es aplicable a las siguientes paralizaciones del proceso que pueda ocurrir.
…omissis…”. (Destacado de esta Alzada).
Con vista en la normativa transcrita, esta Máxima Instancia observa que el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso, prevé la institución de la prescripción como medio de extinción de la obligación tributaria, condicionando su procedencia a la concurrencia de determinados supuestos tal y como lo ha sostenido reiteradamente esta Sala, a saber: i) la inactividad o inercia del acreedor, ii) el transcurso del tiempo fijado por la Ley, iii) su invocación por parte del interesado, iv) que el referido elemento temporal no haya sido interrumpido ni se encuentre suspendido su decurso. (Vid., fallo de esta Alzada Núm. 011889 del 11 de octubre de 2012, caso: Industrias Láctea Torondoy, C.A., confirmado en la sentencia Núm. 00960 de fecha 18 de junio de 2014, caso: Salón Elít C.A).”. (Negrillas propias de la cita y subrayado nuestro).

En consecuencia, acogiendo el criterio de la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal de Justicia, sobre el lapso que íntegramente debe transcurrir para que opere válidamente la Institución de Prescripción, taxativamente definido en el respectivo Código Orgánico Tributario aplicable en –rationae temporis- y habiéndose evidenciado en el presente caso que nos ocupa, que no transcurrió el referido lapso, este Tribunal declara sin lugar el presente punto previo, solicitado por la recurrente. Así se declara.

En relación al primer punto controvertido, relativo al Rechazo de la Deducción del Gastos por Falta de Retención de Correspondiente Impuesto; verificó la administración que la contribuyente en su declaración definitiva de rentas, “correspondiente al ejercicio 1996, solicitó como deducción Bs.28.553.728,00 donde se incluye la cantidad de Bs.303.542.842,71, que corresponde a pagos efectuados a los cuales no se les practicó la retención de impuesto correspondiente, de conformidad en el artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta…”; frente a esta formulación, y verificando que no consta en autos elementos probatorios suficientes que permitan llevar a la convicción del juez sobre las afirmaciones hechas por la representación judicial de la contribuyente, que sean útiles, necesarios y pertinentes para comprobar el cumplimiento de su obligación como agente de retención y así desvirtuar el Acto Administrativo confirmado por el Fisco Nacional y siendo que la carga probatoria recae sobre la recurrente, pues debió demostrar su afirmación y se evidenció que no la demostró. Por lo que la falta de prueba perjudica a la parte actora, quien teniendo la carga de probar, en este caso no hizo uso de tal derecho en sede judicial. Este criterio es referido y sostenido por PINA VARA, cuando expresa:

A juicio de este Tribunal, debió la contribuyente no sólo alegar el vicio en el que a su parecer incurrió la Administración Tributaria Municipal, sino haber traído al proceso la prueba en la que sustenta su alegato, ya que los actos administrativos están investidos de legalidad y veracidad, respecto a ello el autor Henrique Meier E., señala lo siguiente:

“La presunción de validez del acto administrativo (legitimidad y legalidad), formidable prerrogativa del sujeto administrativo respecto de los sujetos de Derecho Privado, descarta la posibilidad de aplicar la teoría del acto inexistente, a esta suerte o categoría de acto jurídico.

El acto administrativo, por el solo hecho de su autoría, por provenir de una Administración Pública, se presume válido, (conforme a derecho), y quien pretenda desconocer esa presunción, tiene la carga de accionar los recursos correspondientes (administrativos y el contencioso de anulación) para destruirla, demostrando que el acto de especie no válido. Presunción (iuris tantum), cuyo origen radica en el principio de la autotutela declarativa.” (Henrique MEIER E. Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica Alba, S.R.L. 1.991, págs. 135 y 136).

En este mismo sentido, el autor Allan Brewer-Carías, sostiene:

“La consecuencia más importante de la eficacia de los actos administrativos, es que los actos adquieren una presunción de legitimidad, veracidad y legalidad. Es decir, el acto administrativo, al dictarse y ser eficaz, es decir, al notificarse, según los casos, se presume que es válido y legítimo. La eficacia del acto, por tanto hace presumir la validez, tratándose esto de un privilegio de la Administración. Ahora bien, si el acto se presume legítimo y válido, puede se ejecutado de inmediato. Por eso es que el artículo 8 de la Ley Orgánica establece expresamente que el acto administrativo, una vez que es eficaz, puede ser ejecutado de inmediato y produce sus efectos mientras no sea revocado o anulado, es decir, mientras no sea extinguido formalmente por la Administración o por un Tribunal. En esta forma, el acto al dictarse y notificarse, se presume válido y produce sus efectos de inmediato y sigue produciéndolos hasta que sea anulado y revocado.

La presunción de legalidad y de legitimidad trae como consecuencia, que quien pretenda desconocer la legitimidad y legalidad del acto, tiene que probarlo y por tanto, se invierte la carga de la prueba. Por ello, para desvirtuar esta presunción, que es iuris tantum, el interesado, debe intentar un recurso para impugnar el acto ante la Administración o ante los Tribunales, según el caso, y no sólo debe atacarlo, sino probar su acertó de que el acto es ilegal.” (BREWER-CARÍAS, Allan. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Editorial Jurídica Venezolana, 1.992.’, págs. 203 y 204.). (Subrayado del Tribunal).

Es jurisprudencia reiterada de nuestro Máximo Tribunal de Justicia, que:
“Las actas fiscales, en las cuales se formulan reparos a las declaraciones de rentas de los contribuyentes cuando han sido levantadas por los funcionarios competentes y con las formalidades legales y reglamentarias gozan de una presunción de legitimidad, en cuanto a los hechos consignados en ellas, de modo que corresponde al contribuyente, para enervar los efectos probatorios de dichas actas, producir la prueba en contrario adecuada” (Sentencia de la Sala Político-Administrativa de fecha 05 de abril de 1994, con ponencia de la Magistrada Ilse van ser Velde Hedderich, caso: La Cocina, C.A., Exp. N° 6.348).

Aunado a lo anteriormente expuesto y con relación a las pruebas, el artículo 137 del Código Orgánico Tributario de 1994, consagra la libertad probatoria en materia tributaria, en los siguientes términos:

“Artículo 137.- Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique la prueba confesional de la Administración”.

En efecto, se evidencia en autos que la Gerencia Regional dejó expresa constancia de la inactividad probatoria por parte de la recurrente, a pesar de regir en materia tributaria, al igual que en el proceso ordinario, el principio o sistema de libertad probatoria. Al respecto, nuestro más Alto Tribunal ha dejado establecido lo siguiente:

“(...) En el procedimiento contencioso, este principio de libertad de prueba ha sido consagrado en el primer aparte del artículo 193 del Código Orgánico Tributario, aunque, con algunas limitaciones establecidas expresamente en la aludida norma, que prescribe: ‘(...) Serán admisibles todos los medios de prueba, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración. (...)’. En razón de lo expuesto, las pruebas no aceptadas en nuestro sistema probatorio serán las expresamente prohibidas por el ordenamiento jurídico y aquellas que sean consideradas inconducentes por el juez de la causa para probar los alegatos de las partes (...)”. (Sentencia Nº 02132 de la Sala Político-Administrativa del 9 de octubre de 2001, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, en el juicio de Taller Friuli, C.A., bajo el expediente Nº 0239).


Criterio este ratificado en sentencia Nº 00670 de la Sala Político-Administrativa del 8 de mayo de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, expediente Nº 1999-15993, caso: Banco Mercantil, C.A., S.A.C.A.

Por lo tanto la falta de prueba perjudica a quién teniendo la carga de probar no lo hizo. Criterio este sostenido por PINA VARA, cuando expresa:

“(…) con respecto a las pruebas, las partes no tienen la misma posición en juicio, ya que la falta de prueba no perjudica por igual a ambos litigantes, sino que perjudica a la parte que teniendo la carga de probar no lo hizo. En otras palabras, si bien las pruebas son un derecho de las partes, su no ejercicio no produce los mismos efectos a cada una de éstas. Por todo esto, para el proceso resulta de suma importancia determinar sobre quien recaen los efectos negativos de la inactividad probatoria, y a esto atiende el llamado principio de la distribución de la carga de la prueba, calificado por un autor como ‘la espina dorsal del proceso’”. (PINA VARA, Rafael. Tratado de las Pruebas Civiles. Op. Cit.,p. 83. Citado por DUQUE CORREDOR, Román J. Apuntaciones sobre el Procedimiento Civil Ordinario. Tomo I. Ediciones Fundación Projusticia. Colección Manuales de Derecho- Caracas. 2000.p. 244).

A su vez, el autor Humberto Bello Lozano, afirma lo siguiente:

“A nuestro entender, la carga de la prueba es una facultad esencialmente potestativa referida al interés del litigante, y redundará la gestión en su propio beneficio o utilidad y de conformidad a los lineamientos de la más avanzada doctrina, debe de atenderse a la condición jurídica deducida en juicio por quien invoca el hecho enumerado y no a la cualidad del que se ha de probar”. (BELLO LOZANO, Humberto. La Prueba y su Técnica. Mobil Libros. 4ta. Edición. Caracas. 1989. p. 100).


Así bien, en razón a lo antes expuesto y en observancia del anterior criterio, este Tribunal rechaza la pretensión de la Recurrente y confirma el reparo realizado por Administración Tributaria en el presente punto. Así se declara.

En relación al punto de Reparo del Impuesto No Retenido; que se originó a consecuencia del punto anterior valorado y decido; se observa que la Actuación Fiscal detectó que la contribuyente no retuvo y no pagó los impuestos correspondientes al punto anterior por los “conceptos de Gastos de Transporte de Efectivos y Valores, Gastos y Comisiones Suiche 7B, los cuales ascienden a un total de Bs.6.563.671,68”; lo que la Administración Tributaria determinó el incumpliendo de su obligación tributaria y estableció la correspondiente responsabilidad solidaria como agente de retención; también se pudo observar que la Recurrente no trajo al proceso elementos que desvirtuaran lo reparado por la Administración Tributaria por dicho concepto. En este marco de argumentación, se puede inferir que un responsable solidario es aquel que debe cumplir con las obligaciones que a éste le competen por imperio legal, es decir; en el caso objeto de la controversia, la recurrente en su condición de agente de retención es responsable directo de retener y enterar ante el Tesoro Nacional el Impuesto asignado. En caso de no realizar la retención, responde solidariamente con el contribuyente por el pago del impuesto que debía haber retenido; no obstante, de conformidad con el artículo 20 del Código Orgánico Tributario de 2001, la solidaridad tributaria tiene los mismos efectos establecidos en el Código Civil Venezolano, por consiguiente si el agente de retención o la contribuyente retiene y entera ante la Administración Tributaria el Impuesto, ese pago libera al resto deudores, los cuales eran solidariamente responsable de cumplir con la obligación.

Así bien, la Administración Tributaria, verificó y determino el incumplimiento de la respectiva obligación; razón por la cual esta Juzgadora confirma el reparo realizado por dicho concepto. Así se declara.


Respecto a los Gastos Improcedentes por Enterar las Retenciones de Impuesto Fuera del Plazo; argumentó la recurrente que este reparo constituye una sanción no establecida en Código Orgánico Tributario; esta Juzgadora considera pertinente aclarar que la Ley no establece que el rechazo a la deducción del respectivo gastos solicitado en la declaración del Impuesto Sobre La Renta, sea una sanción; lo que si establece la Ley es que el enterar y declarar dentro de los lapsos legalmente establecidos, constituye un requisito formal para que la Administración Tributaria acepte las deducciones que declaren los contribuyentes; asimismo, ha sido reiterado y pacífico el criterio de la Sala Político Administrativa de nuestro máximo Tribunal, considerar que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío del impuesto sobre la renta, no es un castigo o sanción, como erróneamente ha sido interpretado; sino que por el contrario, dicho incumplimiento formal es el presupuesto de rechazo de la referida deducción, pues el cumplimiento cabal del dicho deber tributario, constituye el requisito formal potestativo para que la Administración Tributaria acepte las referidas deducciones, ya que la Ley no obliga a realizar la deducción de los gastos, simplemente le configura una condición para su deducibilidad.
Así bien, a los fines de esclarecer el presente punto controvertido, este Tribunal considera oportuno traer a colación un extracto de la sentencia Nº 00374 del 1 de marzo de 2007, referente al rechazo de los gastos deducibles del Impuesto Sobre la Renta.

…, corresponde a esta Sala pronunciarse sobre el carácter punitivo o no del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, respecto a gastos no deducibles por falta de retención, y sus eventuales efectos contrarios al principio de la capacidad contributiva; y en tal sentido, considera pertinente transcribir el contenido de la referida norma que es del siguiente tenor:
“Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos e ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezca esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el reglamento fijará normas que regulen a esa materia.
A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.
…omissis…
PARÁGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación”.
La disposición antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezcan el texto normativo (Ley o Reglamento).
De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe, según la letra de la disposición antes transcrita, cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.
Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.
En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, considera que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 del referido Código, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto al que se practica la retención.
Para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, por otra parte, otras consecuencias que, si bien no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en el artículo 28 eiusdem, entre el agente de retención y el contribuyente.
Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, contenida en el artículo 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable ratione temporis.
En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición, transcrita anteriormente, que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:
1. Que la retención sea efectuada íntegramente.
2. Que el monto retenido sea enterado al Tesoro Nacional.
3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “...de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.
A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.
En sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), sostuvo la Sala al respecto, que laexigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.
Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.
En virtud de lo anterior y en atención a los fundamentos de la apelación ejercida por la representación del Fisco Nacional, se hace necesario analizar la naturaleza de dicha norma, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.
Al efecto, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada ha sido el esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), posteriormente confirmada por los fallos Nos. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), y 02974 de fecha 20 de diciembre de 2006, (caso: Banco Venezolano de Crédito, S.A.C.A.), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.
No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un hecho independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.
Asimismo, esta Sala considera conveniente advertir que la referida norma al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto -como lo alegaron los apoderados judiciales de la contribuyente- ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.
En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no supone la violación del principio de capacidad contributiva.
En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.
Pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.
Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, no posee naturaleza punitiva ni viola el principio de capacidad contributiva al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por no haberse efectuado la retención ni enterado el importe retenido dentro de los lapsos establecidos en la Ley.
Por las razones que anteceden, debe la Sala revocar el pronunciamiento del a quo y proceder a confirmar los reparos formulados bajo el concepto deGastos no deducibles por enterar el impuesto que los grava fuera de los plazos reglamentarios, por la cantidad de Bs. 2.316.605.994,16, correspondiente a pagos realizados durante al ejercicio fiscal 1996, por concepto de honorarios profesionales, comisiones mercantiles, alquiler de bienes muebles e inmuebles, publicidad y propaganda, fletes por transporte nacional y servicios prestados por empresas contratistas y sub-contratistas. Así se declara.

Quedando así, aclarado y motivado el presente punto, esta Juzgadora en observancia al criterio pacifico y reiterado sostenido por la Sala Político Administrativa del máximo Tribunal; se adhiere a él -criterio- y en consecuencia confirma el rechazo realizado por la Administración Tributaria de la deducción, pues se evidenció en el proceso que la Recurrente no cumplió con el requisito legal de la condición para que la Administración Tributaria le considerara procedente deducibilidad. Y así se declara.

Así bien, de los Gastos Improcedentes por Falta de Comprobación; la Recurrente previa promoción de experticia contable, realizada en la respectiva oportunidad procesal, logró demostrar parcialmente las erogaciones realizadas en comprendido periodo fiscalizado, quedando expresamente reseñado en las conclusiones periciales “Del examen del reparo contenido en el Acta Fiscal y del Anexo Nº 2, Gastos no deducibles por falta de comprobación que forma parte de ella, pudimos establecer que los gastos cuya provisión se repara fueron causados en el ejercicio 1996, con la salvedad de los ‘Gastos de Impuestos y Patentes’ que comprenden provisiones especiales para el ajuste de impuestos de diciembre de 1995 y del año 1991.”; razón por la cual este Tribunal considera importante valorar los resultados obtenidos en la pertinente experticia contable; los cuales permiten establecer que efectivamente la promovente realizó los referidos gastos en el ejercicio fiscal investigado, que se tratan de provisiones mensuales de gastos, con la sóla excepción de los gastos reflejados como “Gastos de Impuestos y Patentes”, cuyo rechazo está debidamente comprobado y motivado; motivo por la cual y con base hasta lo demostrado, esta Juzgadora declara parcialmente con lugar el presente punto solicitado por la recurrente. Así se declara.

Con relación al Rechazo de Deducción de Gastos Capitalizables; se observa que la experticia contable concluyó “Al incorporarse la porción de impuesto al consumo, no trasladable ni reembolsable, a los activos tiene que ser depreciada en base a la política que tiene la empresa para la depreciación de los activos fijos depreciables. Al efecto se elaboró un cuadro de depreciación de los bienes muebles que aparecen detallados en el Anexo Nº 3 del Acta Fiscal, identificado como Anexo Nº 2, el cual muestra una depreciación total, para dicha porción de activos fijos, en el ejercicio 1996, de Bs.1.993.068,64. En cuanto a las edificaciones y obras en proceso, detalladas en el Anexo Nº 4 del Acta Fiscal, las mismas no estaban terminadas por lo que no se le puede aplicar cuota de depreciación, sólo será cuando sean terminadas e incorporadas a la producción de la renta cuando empezarán a depreciarse.”; lo que conlleva a esta instancia a considerar el dictamen pericial realizado, observando que se estableció que el Impuesto al Consumo Suntuario, que forma parte del costo de los activos fijos depreciables, contenía un monto de Bs.1.993.068,64 correspondiente a la depreciación de los activos fijos del ejercicio 1996.
Así bien, es necesario hacer referencia de un extracto de la sentencia Nº 00708, de fecha diecinueve (19) de junio del año dos mil doce:
De las rebajas por nuevas inversiones ajustadas por inflación.
(…)
Para decidir, esta Sala transcribe los artículos 58 y 59 de la citada Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable por razón del tiempo, que prevén lo siguiente:
“Artículo 58.- Se concede una rebaja de impuesto del veinte por ciento (20%) del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco (5) años siguientes a la vigencia de la presente ley de reforma, a los titulares de enriquecimientos derivados de actividades industriales y agroindustriales, distintas de hidrocarburos y actividades conexas, representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos, destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva o a nuevas empresas, siempre y cuando no hayan sido utilizados en otras empresas. Asimismo, procederá tal rebaja, en iguales condiciones, a los titulares de los enriquecimientos provenientes de la actividad turística.
Igual rebaja de impuesto se otorgará a los titulares de enriquecimientos provenientes de actividades agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas, por las nuevas inversiones representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos destinadas a mejorar o desarrollar la productividad.
Las rebajas establecidas en este artículo solo se concederán en aquellos ejercicios en los cuales los activos fijos adquiridos, construidos o instalados para los fines señalados en este artículo, estén efectiva y directamente incorporados a la producción de la renta.
Parágrafo Primero. Para determinar el monto de las inversiones a que se contrae este articulo, se deducirán del costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, los retiros, las amortizaciones y las depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales activos. Los retiros de activos fijos por causas no fortuitas ni de fuerza mayor que se efectúen por el contribuyente dentro de los cuatro (4) años siguientes al ejercicio en que se incorporen, darán lugar a reparos o pagos de impuesto para el año en que se retiren, calculados sobre la base de los costos netos de los activos retirados para el ejercicio en que se incorporaron a la producción de la renta.
Parágrafo Segundo. A los fines de este artículo, no podrán tomarse en cuenta las inversiones deducibles conforme al numeral 10 del artículo 27 de esta ley.”
“Artículo 59.- Las rebajas a que se refiere el artículo, podrán traspasarse hasta los tres (3) ejercicios anuales siguientes.”
Como puede apreciarse, el citado artículo 58 prevé una rebaja de impuesto que consiste en un porcentaje del monto de los activos fijos nuevos adquiridos por el contribuyente dedicado a actividades industriales o agroindustriales, agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas y turísticas.
Para la procedencia de esa rebaja, el referido artículo establece cuatro (4) requisitos que deben cumplirse concurrentemente y son: 1) que las nuevas inversiones se efectúen en los cinco (5) años siguientes a la vigencia de la Ley de reforma de Impuesto sobre la Renta (1995); 2) que se trate de activos fijos, distintos de terrenos, destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva o a nuevas empresas; 3) que tales bienes nuevos no hayan sido utilizados en otras empresas; y 4) que los activos fijos adquiridos, construidos o instalados, estén efectiva y directamente incorporados a la producción de la renta. La ausencia de alguno de estos requisitos determina la improcedencia de la rebaja.
Igualmente, el artículo 58 eiusdem dispone expresamente que la rebaja por concepto de nuevas inversiones se realice sobre la base del costo de los nuevos activos incorporados a la producción de la renta menos las depreciaciones, amortizaciones y retiros realizados en el ejercicio de que se trate.
(…)
Por consiguiente, el aspecto bajo análisis se concreta a revisar si la deducción de la rebaja por concepto de esas nuevas inversiones, se debe hacer en base al costo de adquisición de los bienes, que es el criterio contenido en el Acta de Reparo Fiscal, o ajustarse por inflación como lo alegó la empresa contribuyente en su recurso contencioso tributario al señalar que se vulnera el principio de igualdad de las partes, al pretender que deben deducirse tales acreencias fiscales conforme a su valor histórico porque la Administración Tributaria sí actualiza los débitos de los contribuyentes.
Así, es criterio reiterado de esta Sala que, las rebajas por nuevas inversiones en activos fijos, deben efectuarse con las cifras ajustadas por el sistema de ajuste por inflación y no el costo histórico. El principal objetivo del sistema de ajuste por inflación es que a los efectos determinativos de la base imponible, los contribuyentes reflejen su situación patrimonial y los resultados económicos a valores corregidos por los efectos de la inflación. De manera que la intención del legislador cuando instauró el sistema integral de ajuste por inflación, era evitar que el patrimonio de las empresas se fuera distorsionado por la inflación. (vid. sentencias Nro. 01079 del 20 de junio de 2007, caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A. y Nro. 00276 del 5 de marzo de 2008, caso: C.A., Goodyear de Venezuela). Resaltado del Tribunal.
Criterio el anterior que se ratifica en esta oportunidad, por cuanto esta Sala considera que el cálculo del ajuste por inflación fiscal contemplado en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, pretende garantizar el cumplimiento de los principios de neutralidad, equidad y capacidad contributiva en la determinación de la carga tributaria de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, para lo cual debe tomarse en consideración el proceso inflacionario y sus efectos sobre el patrimonio del contribuyente. Así se declara.
Finalmente, en relación a la decisión apelada que ordenó “realizar una nueva liquidación considerando el valor de costo actualizado menos las depreciaciones, amortizaciones y retiros realizados a los efectos de la rebaja ordenada por el (sic) arts 58 y 59 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 aplicable rationae temporis (sic)”; esta Sala la considera procedente, por cuanto en el Parágrafo Primero del citado artículo 58 se establece cuáles son las deducciones que deben hacerse del costo de los nuevos activos, a los efectos de determinar el monto de las inversiones que serán objeto de las rebajas de impuesto.
De manera que conforme a la referida disposición, el monto de las inversiones a considerar como rebaja, será el costo de los nuevos activos incorporados a la producción de la renta, debiendo deducirse de su costo los retiros, las amortizaciones y las depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales activos. Así se decide.
Con fundamento en las consideraciones expuestas, esta Sala confirma el fallo judicial recurrido en cuanto a este primer aspecto objeto de consulta, referente a la nulidad del reparo formulado por la Administración Tributaria que rechazó la cantidad de (Bs. 102.372.082.580,60) por concepto de rebaja de impuesto por nuevas inversiones en el ejercicio, ajustadas por inflación y que ordena una nueva liquidación en consideración al valor de costo actualizado menos las depreciaciones, amortizaciones y retiros realizados a los efectos de la rebaja por inversiones, prevista en los artículos 58 y 59 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, aplicable al ejercicio reparado correspondiente a 1997. Así se declara. Resaltado de este Tribunal.

Así bien, se pudo apreciar que dicho activo de las nuevas inversiones se efectúen en los cinco (5) años siguientes a la vigencia de la Ley de reforma de Impuesto sobre la Renta (1995); que se trata de activos fijos, distintos de terrenos, destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva; que tales bienes nuevos no han sido utilizados en otras empresas; que los activos fijos adquiridos, construidos o instalados, están efectiva y directamente incorporados a la producción de la renta y por último observaron la vida útil probable de los bienes en función de su utilidad; permitiendo a esta Juzgadora declarar la procedencia de la deducibilidad de la cuota de depreciación solicitado por la Recurrente -Promovente- hasta el monto probado en la referida experticia contable. Así se declara.
En cuanto al Rechazo de Deducción de Impuestos Retenidos Sobre Premios; la Recurrente acepta el reparo por el monto de Bs. 4.080.000,00, causado por premios pagados a clientes del banco; y solicita indeterminadamente que la Administración Tributaria le considere “su característica como un atenuante en la cuantificación de cualquier sanción”; apreciándose que dicha solicitud de la Recurrente es imprecisa, pues no señala en qué atenuante encuadró su conducta tributaria; por el contrario se logra observar que la contribuyente al momento de realizar la respectiva declaración, tenía conocimiento que dicho pago no constituía un gasto normal, necesario y útil para la producción de la renta; debiendo decidir en considerar su exclusión de dicha declaración; es importante realizar la siguiente apreciación, en el entendido que los atenuantes y agravantes, no constituyen un eximente de la pena o sanción, sino que su aplicación permite configurar la graduación de la misma –sanción o pena-; razón por lo cual, se hace meritorio considerar el siguiente extracto de la sentencia Nº 00814, de fecha ocho (8) de julio del año dos mil quince de la Sala Político Administrativa de nuestro máximo Tribunal:
Como se evidencia, lo razonado en el fallo versa sobre la dosificación de las atenuantes y agravantes, estableciendo que se calculan en forma matemática, es decir, con la suma del término mínimo y el término máximo dividido entre dos (2), obteniendo el término medio. Por lo tanto, para atender “el valor de la atenuante [o agravante] debe extraerse el monto que hay entre el término mínimo y el término medio”, y esa cantidad debe dividirse de acuerdo al número de circunstancias (atenuantes o agravantes) “de tal suerte que por cada [una de ellas que] se conceda, ha de disminuirse [o aumentarse] en un 19% el monto de la sanción aplicada”.
Ahora bien, la Sala estima necesario hacer un reexamen de lo que hasta ahora constituye la valoración de las atenuantes y agravantes al momento del cálculo de la sanción, lo cual lleva a un replanteamiento sobre el asunto, bajo las siguientes consideraciones:
Tanto las atenuantes y las agravantes son circunstancias modificadoras de la responsabilidad que moderan la sanción en los ilícitos o delitos.
En este sentido, debe referir la Sala en esta oportunidad que nuestro Legislador Tributario no estableció un sistema tasado acerca de cómo deben ser aplicadas las atenuantes y agravantes en la graduación de la sanción en el Código Orgánico Tributario de 1994, normativa vigente al presente caso en razón del tiempo, por lo que de existir manifestaciones específicas e individualizadas que puedan ocurrir en cada situación planteada, éstas deberán ser evaluadas sobre el mérito de cada una de ellas.
A modo ilustrativo, esta Máxima Instancia evidencia que en algunos casos de incumplimiento de deberes formales en los cuales resultan aplicables los Códigos Orgánicos Tributarios de 2001 o el vigente de 2014, existen sanciones de multa donde no hay posibilidad alguna de graduación, por cuanto resultan operaciones numéricas que prescinden del término medio sobre un límite superior e inferior (por ejemplo: el numeral 5 del artículo 101, segundo aparte, del Código Orgánico Tributario de 2014, dispone el deber formal de emitir, entregar o exigir facturas u otros documentos con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos por la ley, cuya inobservancia impone que será sancionado con clausura de cinco (5) días y multa de cien unidades tributarias -100 U.T.-). Situación contraria a la ocurrida en el caso de autos, que al constar la viabilidad de las atenuantes y agravantes, resulta determinante para la Sala tomar en cuenta las circunstancias particulares del caso que corresponda resolver.
En efecto, en el supuesto de la sanción de contravención dispuesta en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, se dispone lo siguiente:
“Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido”.

De la normativa citada, la cual se repite en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 (sólo cambiando los porcentajes de las multas), se observa, que la misma al estar comprendida entre dos límites, se calculará estableciendo el término medio el cual se obtiene sumando los dos límites, máximo y mínimo dividiéndolos entre dos, conforme a la disposición establecida en el artículo 37 del Código Penal, vigente ratione temporis, previsión aplicable en atención a lo señalado en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994 (y artículo 79 del Código publicado en el 2001).
Ahora bien, cuando existan las circunstancias atenuantes y/o agravantes, la pena deberá aplicarse entre el término medio y el límite inferior o superior, según corresponda, todo de acuerdo a la magnitud de esas circunstancias, es decir, su disminución o aumento dependerá del mérito de las respectivas circunstancias que concurran, tal como lo prevé el antes señalado artículo 37 del Código Penal.
Así, tomando por ejemplo el presente caso al existir una atenuante, la sanción debe aplicarse del término medio al límite inferior, que en razón del mérito, ya que la contribuyente no cometió “violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, además que en el asunto que se ventila se confirmaron todos los reparos impuestos por la Administración Tributaria, esta Sala observa que la multa debería ser prudencialmente calculada sobre una disminución de un diez por ciento (10%), ordenando su cálculo sobre el noventa por ciento (90%) de la multa impuesta.
Resulta importante advertir, que el Código Orgánico Tributario vigente, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 6.152 de fecha 18 de noviembre de 2014, si bien no resulta aplicable al caso de autos, apoya lo anterior al sostener, en el mismo sentido antes indicado, que las sanciones tributarias correspondientes, según el caso, se aumentarán o disminuirán según el mérito de las circunstancias atenuantes o agravantes aplicables. Así, el dispositivo comentado establece lo siguiente:
“Artículo 94: Cuando la sanción está comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad. Se reducirá hasta el límite inferior o se aumentará hasta el superior, según el mérito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto.”.(Resaltado de la Sala).

Por lo tanto, al ser las circunstancias atenuantes y agravantes un medio de conexión existente entre la norma que impone la sanción y la particular situación existente del hecho concreto que se examine, como son el conjunto de pruebas y razones que resultan del análisis al asunto que se ventila en cada oportunidad, establece ahora esta Alzada que su quantum debe ser fijado por el Juez en forma prudencial para cada caso en específico y no como una operación o ecuación matemática. Así se declara.
Así bien, en razón a que no se evidenció en el proceso la conducta que imprecisamente arguye la recurrente, la cual no se encuadra en ninguna de las atenuantes taxativamente descritas en la norma y observando el referido criterio pacífico y reiterado, esta Juzgadora se adhiere a él –criterio- y confirma el rechazo realizado por la Administración Tributaria. Así se decide.
Ahora bien, en relación al Rechazo de Deducción de Cuentas Incobrables; esta instancia pasa a considerar el resultado de la experticia contable con relación al presente punto; observando que en esa oportunidad procesal los expertos examinaran los expedientes de los deudores de la contribuyente, a fin de establecer las gestiones de cobro que debió realizar la promovente; estableciéndose que comprendían a un total de veintiún (21) expediente, de los cuales no se pudieron ubicar dos (2) de éllos que constituían créditos por la cantidad de Bs.598.992.95; logrando examinar y analizar un total de diecinueve (19) expedientes; determinándose que: “…, se hicieron diligencias de cobro, bien extrajudiciales o bien judiciales, antes de que la institución resolviera su cancelación en el ejercicio 1996.”; apreciándose al detalle según lo examinado como motivos señalados por la promovente en los respectivos expedientes, discriminados en documento pericial como: “Monto de Embargo Insuficiente para Cubrir el Crédito por un total de Bs.1.279.879,00; Falta de Interés Judicial por la Cuantía del Crédito por un total de Bs.14.151.315,06; Falta de Bienes para Cubrir el Crédito por un total de Bs.13.506.540,65”; para un total comprobado de Bs. 28.937.731,71.
Así también, se evidenció al final del análisis que la promovente no respaldó con los respectivos soportes de las autorizaciones dadas por la Junta Directiva de la Contribuyente para imputar dichas cantidades como cuentas incobrables “No se encontraron evidencias en los expedientes que justifican las autorizaciones dadas por la Junta Directiva del Banco de Lara, C.A. para el castigo de los créditos siguientes: Envasadora Tropical, S.A. por Bs.30.399.884,40; Rori Internacional, C.A. por Bs.5.000.000,00; Rori Internacional, C.A. por Bs.30.350.000,00; Rori Internacional, C.A. por Bs.32.000.000,00 y Sra. Carmen Palencia Padrón por Bs.799.713,34” para un total de Bs.98.549.597,74; siendo necesario resaltar que la Recurrente en esta instancia, no aportó en la debida oportunidad procesal elementos de convicción que permitieran valorar mas allá de lo probado en la experticia contable; lo que conlleva a esta Juzgadora a considerar el criterio pacífico y reiterado emanado de la Sala Político Administrativa de nuestro máximo Tribunal con relación a la no promoción de pruebas en el proceso, anteriormente invocado para decidir el presente punto, por lo tanto esta Juzgadora declara parcialmente con lugar en presente punto solicitado por la Recurrente, declarando procedente la deducción por cuentas incobrables por la cantidad de Bs. 28.937.731,71. Así se decide.
En relación al punto del Rechazo de Deducción de Otras Pérdidas; esta instancia pasa a realizar el correspondiente análisis y en consecuencia observa que el reparo confirmado esta motivado en que “…, algunas de las transacciones corresponde a manejos dolosos de ex – empleados de la institución, sin embargo no presenta informe alguno del Cuerpo Técnico de Policía Judicial que determine la culpabilidad en los casos” y “Por otra parte se presenta cobro de cheques que no fueron emitidos por los titulares de la cuenta, de los cual no presentan documentación de los cuerpos de seguridad de Estado que demuestre la culpabilidad de las personas involucradas en los hechos,…”; concluyendo la Administración Tributaria que su actuación fiscal está subsumida de conformidad con el artículo 82 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta, el cual establece que las anotaciones o asientos que se hagan en los libros o registros contables, deben estar apoyados o soportados en los correspondientes comprobantes -factura o su equivalente -, a fin de establecer su validez y consecuentemente su valor probatorio.
Por otra parte, se aprecia en la conclusión de la experticia contable “…se examinaron igualmente los expedientes de los clientes de la promovente que se indican en la página Nº 18 del Acta Fiscal y, como se demuestra en este mismo informe al examinar cada uno de los casos, el BANCO DE LARA, C.A. efectuó reembolsos de dinero a dichos clientes en reparación de las pérdidas que éstos tuvieron por apropiación de sus depósitos por cajeros del BANCO DE LARA, C.A., por pérdidas de remesas de dinero y por cheques sustraídos y falsificados.”; lo que evidencia que la Recurrente en esa oportunidad actuó responsablemente al resarcir o reparar el daño ocasionado por sus dependientes, en el ejercicio de sus funciones, tal y como lo establece los artículos 1185 y 1191 del Código Civil Venezolano; “El que con intención, o por negligencia o por imprudencia, ha causado un daño a otro, está obligado a repararlo…” y “Los dueños y los principales o directores son responsables del daño causado por el hecho
ilícito de sus sirvientes y dependientes, en el ejercicio de las funciones en que los han empleado.”, respectivamente; evidenciándose con su conducta haber cumplido civilmente con su deber con respecto a sus clientes como estaba obligado.
Mas sin embargo, también quedó evidenciado para el presente caso que nos ocupa, que en materia tributaria sólo cumplió en tres oportunidades según los montos de Bs.2.053.804,61, Bs.1.166.321.16 y Bs.1.326.740,00; con las respectivas denuncias ante las autoridad competente (Policía Técnica Judicial), según número de caso 9500704, E-281483 y E-687011, respectivamente; incumpliendo para el restante de los casos donde igualmente solicita se le considere el Rechazo de Deducción de Otras Pérdidas; con la condición o requisito establecido en el supra mencionado artículo 82 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta para que así, la Administración Tributaria considerara potestativamente aceptar la deducción por dicho concepto; lo cual conlleva a esta Juzgadora a valorar lo evidenciado y demostrado en la respectiva experticia contable y concurrentemente considerar el criterio pacífico y reiterado emanado de la Sala Político Administrativa de nuestro máximo Tribunal con relación a la no promoción de pruebas en el proceso, anteriormente invocado para decidir el presente punto; declarando parcialmente con lugar hasta los respectivos montos antes señalados en la referida experticia contable, totalizados en Bs. 4.546.865,77. Así se declara.
En relación al Rechazo de Deducción de Gastos No Pagados en el Ejercicio; esta instancia pasa a valorar lo alegado por la Recurrente “… Este reparo constituye una errada apreciación de lo que reflejan los registros contables, documentos que los soportan y de la declaración definitiva del ejercicio 1996 y sus anexos…
Probablemente la actuación fiscal se confundió al tomar en cuenta los saldos de las cuentas de pasivo al 31-12-1996, como si tratara de gastos deducidos para el ejercicio 1996. En tal virtud, solicitamos que se verifique en los registros contables, archivos y declaración definitiva y sus anexos…”; lo cual conlleva a esta Juzgadora a valorar lo evidenciado en la experticia contable que examinó las cuentas de las contribuciones sociales causadas y pendientes de pago al 31 de diciembre de 1995, registradas en la cuenta de pasivos Nº 2708, retenciones por pagar, discriminadas en el balance de comprobación de la promovente, donde concluyeron: “Del examen de las declaraciones definitivas de rentas de los ejercicios 1995 y 1996 y de su conciliación fiscal de rentas, se concluye que el monto de Bs. 21.846.088,69, correspondiente a contribuciones sociales pagadas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa, al Seguro Social Obligatorio y al Seguro de Paro Forzoso, reflejado como partidas de conciliación no gravables para el ejercicio 1996, si el saldo de las contribuciones sociales pendientes de pago por parte del BANCO DE LARA, C.A., al 31 de Diciembre de 1995; pero de ese monto solamente fue considerado como partida de conciliación no deducible la cantidad de Bs. 9.332.818,00, tal como puede verse en la Declaración Definitiva de Rentas presentada el día 08 de Abril de 1996 bajo el formulario Nº H-96 Nº 0457882.”; conllevando a esta Juzgadora a valorar lo evidenciado y demostrado en la respectiva experticia contable y concurrentemente considerar el criterio pacífico y reiterado emanado de la Sala Político Administrativa de nuestro máximo Tribunal con relación a la no promoción de pruebas en el proceso, anteriormente invocado para decidir el presente punto; considerándolo parcialmente con lugar hasta el respectivo monto antes señalado en la referida experticia contable de Bs. 9.332.8148,00. Así se declara.
En relación al Rechazo al Ajuste por Inflación; este Tribunal observa que la Recurrente no solicitó el análisis de este punto en la experticia contable que promovió; también se evidenció que en la oportunidad probatoria no trajo al proceso ningún elemento de convicción que permitiera ser considerado para desvirtuar el reparo confirmado por la Administración Tributaria; así al observar su argumento “Si bien es cierto que las disposiciones citadas por la actuación fiscal hacen referencia al ejercicio anual gravable, no es menos cierto que los Artículos 104 y 105 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta aplicable al ejercicio 1996, ordenan el reajuste de los aumentos o disminuciones del patrimonio ocurridos durante el ejercicio gravable, señalando el primero de ellos, que la acumulación proveniente de incrementos por reajuste del patrimonio ocurridos durante el ejercicio constituyen una disminución de la renta gravable, y el segundo ordena el mismo procedimiento para las disminuciones de patrimonio ocurridas durante el ejercicio, como aumento de esa misma renta”; esta Juzgadora considera pertinente traer a referencia el extracto de la sentencia Nº 01079 de fecha veinte (20) de junio del año dos mil siete de la Sala Político Administrativa de nuestro máximo Tribunal:
El a quo, a los efectos de confirmar el criterio de la Administración Tributaria sobre la inadmisibilidad del ajuste por Inflación para el período fiscal investigado, se basó en el supuesto de que “ Si bien es cierto, los bancos están regulados por ley especial, como lo es la Ley General de Bancos, que establece la obligación que deben efectuar al cierre semestral de su cuenta de Ganancias y Pérdidas, no obstante es de señalar que en materia de impuesto sobre la renta, la Ley obliga a efectuar el cierre anualmente, en virtud del prenombrado principio de anualidad del ejercicio, es decir, no prevé la realización de ajustes, ya que éstos ajustes incidirían en el ajuste final del ejercicio, dando como resultado un ajuste doble, o un ajuste de una cuenta ya ajustada, lo que no es procedente, ya que daría como resultado una cuenta de patrimonio irreal, no cierta, aumentada falsamente, basándose en ajustes de ajustes, el sentido de la ley como se explico anteriormente es proteger la cuenta del patrimonio de la Inflación monetaria, llevando mediante la aplicación de factores de índices inflacionarios las partidas no monetarias con valores históricos a valores actuales, no es posible entonces aplicar dos veces un procedimiento ajustando a la mitad del ejercicio los valores y de nuevo al final del ejercicio, tal y como pretende el contribuyente.” (sic).
En tal sentido, resulta necesario para esta Sala citar el contenido de los artículos 125 y 127 de la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras de 1993, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal, los cuales son del tenor siguiente:
“Artículo 125.- Las empresas referidas en el artículo anterior, deben presentar a la Superintendencia, según lo que al efecto ésta disponga, sobre, su forma, contenido y demás requisitos, para cada tipo de empresa, los siguientes documentos:

…omissis…

c) Un estado pormenorizado de su Cuenta de Ganancias y Pérdidas, correspondiente al ejercicio semestral inmediato anterior, dentro de los quince (15) días continuos siguientes al final de cada ejercicio. Dicho estado se presentará junto con el balance de operaciones correspondiente al 30 de junio y al 31 de diciembre de cada año. Estos documentos o recaudos deben publicarse dentro de los quince (15) días continuos siguientes al final de cada semestre y ser auditado por Contadores Públicos en ejercicio independiente de la profesión, inscritos en el registro que lleva la Superintendencia, conforme a las reglas que para la autorización de tales auditorías ésta establezca.

Artículo 127.- La Superintendencia establecerá las normas conforme a las cuales se consolidarán o combinarán los balances y las cuentas de resultado de los bancos y demás instituciones y empresas entre quienes se hubiere determinado unidad de decisión o gestión, según los supuestos contenidos en las referidas normas.

Los balances a consolidar o combinar referirán al 30 de junio y 31 de diciembre; las cuentas de resultados, al primer semestre y segundo semestre de cada año…”.

Si bien es cierto que la referida disposición legal obliga a las entidades financieras a entregar semestralmente a la Superintendencia de Bancos un informe detallado sobre sus respectivos estados de ganancias y pérdidas, los cuales deben ser llevados de acuerdo a los principios contables de aceptación general, a los efectos de que dicho ente ejerza la debida inspección, supervisión, vigilancia, regulación y control sobre tales sociedades financieras; sin embargo, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, establece que su cumplimiento esté regido de acuerdo al principio de anualidad, tal como lo dispone su artículo primero “Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie, causarán impuesto, según las normas establecidas en esta Ley”, es decir, que el principio general para la aplicación del gravamen dispuesto en dicha disposición legal, se encuentra sometido al cumplimiento de la condición de intervenir sobre los ingresos netos que toda persona natural y jurídica obtengan en el transcurso de un año, dentro de los cuales se encuentran sometidas a dicho régimen las instituciones financieras.
En tal sentido, las reglas que rigen el sistema de ajuste por Inflación también están sujetas al cumplimiento de dicho principio, vale decir, que la referida disposición legal no permite el ajuste por Inflación sobre las respectivas partidas dentro del referido período de tiempo, salvo que se trate de un período corto por inicio de operaciones o por liquidación del contribuyente, puesto que dichos ajustes sólo tendrán incidencia al cierre del aludido ejercicio fiscal anual, a los efectos de fijar aumento o disminución del patrimonio, con motivo de determinar la renta neta gravable, y en razón a ello, debe concebirse a los ingresos semestrales de dichas instituciones financieras como la consolidación de los resultados de sus ingresos para la obtención de la renta anual, y no como lo pretende la contribuyente, someter por separado al sistema de ajuste por Inflación las rentas o utilidades obtenidas el primer y el último semestre del período fiscal reparado, lo que es contrario a lo dispuesto en la referida Ley.
En consecuencia, debe esta Sala confirmar la decisión del a quo, que declaró procedente el reparo referente al ajuste por Inflación correspondiente al período fiscal 1996, por la cantidad de Bs. 1.538.790.252,40. Así se declara. Resaltado del Tribunal.

Así bien, se logra apreciar en la supra argumentación de la Recurrente, la errónea interpretación de la normativa al pretender someter por separado al sistema de ajuste por inflación las rentas o utilidades o fijar aumento o disminución del patrimonio, con motivo de determinar la renta neta gravable y en razón a ello concebir los ingresos semestrales como la consolidación de los resultados de sus ingresos para la obtención de su renta anual; asimismo yerró al incluir al patrimonio neto inicial sujeto al ajuste por inflación bonos de la deuda pública emitidos por ejecutivo nacional, destinados a la contratación y financiamiento para la construcción del Sistema Hidráulico Yacambú-Quibor, los cuales por imperio legal están exentos de pago de impuestos, lo que hace meritorio traer a colación la sentencia Nº 01323 de fecha nueve (9) de octubre del dos mil catorce de la Sala Político Administrativa de nuestro máximo Tribunal:
Por lo que se refiere al reparo denominado “Rechazo de activos representados en Bonos de la Deuda Pública Nacional”, la Administración Tributaria fundamentó esta objeción fiscal en lo siguiente:
“(…) La cantidad de Bs. 5.236.750,00, corresponde a Bonos de la Deuda Pública Nacional exentos de impuestos nacionales, tal como lo establecen los decretos que lo emiten y la ley que autoriza su emisión y declarados así por la contribuyente, y que se procede a excluir en virtud de que la contribuyente para la determinación del patrimonio neto consideró la cantidad de Bs. 198.882.000,00, teniendo en sus registros contables por este concepto la cantidad de Bs. 204.118.750,00 que es la cantidad que realmente debió excluir”.
Para determinar si la contribuyente incurrió en un error de derecho excusable al no disminuir del patrimonio neto la cantidad de Bs. 5.236,75, por tratarse de Bonos de la Deuda Pública Nacional exentos del impuesto sobre la renta, debe la Sala transcribir el artículo 98, Parágrafo Sexto del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993 aplicable ratione temporis:
“Artículo 98.- Los Reajustes de cierre de ejercicio a que se refiere el artículo anterior, afectarán las cuentas de activos y pasivos no monetarios distintas de los títulos valores, y las que integran el patrimonio neto del contribuyente.

(…) Parágrafo Sexto.- Deberán excluirse a los fines de la determinación del patrimonio neto computable del contribuyente, los bienes, deudas y obligaciones aplicados en su totalidad a la producción de enriquecimientos presuntos, exentos o no sujetos a impuesto por la Ley que se reglamenta.”

Para la Sala la redacción de la norma aplicable es suficientemente clara, ya que la contribuyente debió excluir como disminución del patrimonio neto la cantidad de Bs. 5.236,75 por tratarse de Bonos de la Deuda Pública Nacional exentos del impuesto, de manera que no se verifica en este reparo el error de derecho excusable. Así se declara.

Así bien, a los razonamientos realizados que conllevaron a esta Juzgadora a considera el criterio pacífico y reiterado emanado de la Sala Político Administrativa de nuestro máximo Tribunal, relacionado con la no promoción de pruebas en el proceso, anteriormente invocado para decidir el presente punto, declara con lugar el reparo realizado por Administración Tributaria. Así se declara.
Finalmente, con relación al Rechazo de la Compensación de Créditos Cedidos, y a los fines de determinar si la Administración Tributaria incurrió en una errónea interpretación de la Ley, resulta pertinente examinar a la luz de la normativa aplicable según su vigencia lo relativo a la operatividad de la compensación como medio de extinción de las obligaciones sujetas a ella, vale decir, si basta oponerla para que ésta opere de pleno derecho, extinguiendo hasta su concurrencia los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier otra reclamación administrativa o judicial de los mismos, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas y exigibles y no prescritas; o si, por el contrario, era necesaria la previa verificación de la Administración Tributaria respecto a la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito, y en consecuencia, el pronunciamiento sobre la procedencia o no de la compensación opuesta.

Formuladas las anteriores precisiones, este Tribunal estima necesario acudir al criterio reiterado de forma pacífica por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, sentado en la sentencia N° 01178 del 1° de octubre de 2002 (caso: Domínguez y Cía), en el cual haciendo un análisis de la evolución del concepto se expresó lo siguiente:

“(…). Código Orgánico Tributario de 1982:
‘(…). Artículo 46.- La administración tributaria declarará, de oficio o a petición de parte, la compensación de los créditos líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos y sus accesorios, con las deudas tributarias igualmente líquidas y exigibles, referentes a períodos no prescritos, comenzando por los más antiguos y aunque provengan de distintos tributos, siempre que se trate del mismo sujeto activo.
También son compensables los créditos por tributos con los que provengan de multas firmes, en las mismas condiciones establecidas en el encabezamiento de este artículo’. (Destacado de la Sala).
Reforma del Código de 1992:
‘Artículo 46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.
El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho...’ (Destacado de la Sala).
Reforma del Código de 1994:
‘Artículo 46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.
El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta...’. (Destacado de la Sala).
De las normativas parcialmente transcritas se evidencian las sucesivas variaciones en cuanto a la operatividad de la compensación, como modo de extinción de la obligación tributaria. En ese sentido, cabe señalar que con respecto al Código Orgánico Tributario de 1982, se presentó la discusión de si era necesaria la previa autorización de la Administración Tributaria, no obstante que dicha norma así no lo expresaba, y en relación a ello, la jurisprudencia de la antigua Corte Suprema de Justicia, (sentencia No. 544, de fecha 05 de noviembre de 1991, caso Procesadora Occidente, C.A., y No. 132, de fecha 10 de junio de 1991, caso Serinel Ingenieros Consultores), interpretó reiteradamente su procedencia, sin necesidad de aceptación o autorización alguna de parte del órgano administrativo, siempre que se tratara de la existencia recíproca de débitos y créditos igualmente líquidos y exigibles, es decir, que le dio a la compensación opuesta por los contribuyentes efecto de pleno derecho, considerando su naturaleza legal como medio extintivo de obligaciones tributarias.
En tanto que, a partir del Código en 1992, se estableció concretamente, que la compensación opuesta por los contribuyentes extingue sus obligaciones fiscales de pleno derecho, al consagrar en forma categórica tal efecto, cuando pautó que ‘El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho’.
Sin embargo, el 25 de mayo de 1994, cuando se produce la segunda reforma del mencionado Código, se observa en su artículo 46, que dos fueron los cambios: se eliminó en el segundo aparte de dicho artículo la frase ‘sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho’, y se sustituyó por la expresión siguiente: ‘En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta’.
En este sentido, el codificador del 94 dejó expresamente indicada, la necesaria intervención de la Administración Tributaria a fin de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito, y de pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta, y así se declara; haciéndose de obligado proceder analizar el caso sub júdice con vista a dicha normativa, aplicable ratione temporis.”. (Destacados del fallo citado).

En razón de lo anterior, asumiendo el criterio antes expuesto concluye este Tribunal conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal, que a los efectos de la procedencia de la compensación como medio de extinción de la obligación tributaria resultaba necesario el pronunciamiento de la Administración Tributaria respecto de la verificación de las condiciones de existencia, liquidez, exigibilidad del crédito fiscal opuesto en compensación, razón por la cual esta Juzgadora confirma el reparo formulado por la Administración Tributaria. Y así se declara.

VI
DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente " UNIBANCA, Banco Universal, C.A." y, en consecuencia:

1)-Se ANULA PARCIALMENTE Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2002-000078 de fecha 25 de abril de 2002,, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en los términos expuestos en el presente fallo.

2)-Se ORDENA a la Administración Tributaria la emisión de un nuevo proveimiento administrativo conforme a lo expuesto en el presente fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Procurador General de la República, Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria, Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT y a la contribuyente “BANCO PROVINCIAL, S.A., BANCO UNIVERSAL”, en su carácter de sucesor por fusión del BANCO DE LARA, C.A., Líbrense las correspondientes boletas.

Se advierte a las partes que de conformidad con el artículo 285 del Código Orgánico Tributario vigente, y el criterio sostenido por nuestro Máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias calculadas al monto vigente para la fecha de interposición del recurso.




Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los veinticuatro (24) días del mes de enero del año dos mil dieciocho (2018).

Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.

LA JUEZ


Ruth Isis Joubi Saghir
LA SECRETARIA



María José Herrera Machado

En el día de despacho de hoy veinticuatro (24) días del mes de enero del año dos mil dieciocho (2018), siendo las doce de la tarde (12:00 pm), se publicó la anterior sentencia.
LA SECRETARIA


María José Herrera Machado


Asunto Nº AF45-U-2001-000077
RIJS/MJHM/oag