SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2284
FECHA 28/06/2018
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
208º y 159°
Asunto Nº AP41-U-2017-000108
En fecha 3 de agosto de 2017, la abogada Paola Aguiar Méndez, venezolana, titular de la Cédula de Identidad Nº V- 10.819.550, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 87.762, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente ZUMA SEGUROS, C.A., sociedad mercantil inscrita por ante el Registro de Comercio llevado por el Juzgado Primero de Primera instancia en lo Civil, Mercantil, Agrario, del Tránsito y del Trabajo de la Circunscripción Judicial del Estado Falcón, en fecha 17 de noviembre de 1988, bajo el Nº 162, Tomo G, trasladado su domicilio a la ciudad de Caracas por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 13 de junio de 1989, bajo el Nº 43, Tomo 92-A Sgdo., cuya última modificación del Documento Constitutivo Estatuario consta en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 31 de enero de 2017, bajo el Nº 14, Tomo 16-A-SDO, interpuso Recurso Contencioso Tributario en contra de la Resolución decisoria del recurso jerárquico Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2017/0953, dictada en fecha 18 de abril de 2017, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Capital Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el cual declaro Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/2988, dictada en fecha 26 de mayo de 2014, por la Gerencia de Recaudación de la prenombrada, mediante la cual determinó la cantidad a pagar de CUATRO MILLONES SETECIENTOS VEINTICUATRO MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y UN BOLIVARES CON OCHENTA Y DOS CENTIMOS (Bs 4.724.991,82), por concepto de sanciones por enteramiento extemporáneo de retenciones de Impuesto al Valor Agregado (IVA) para los periodos enero, febrero, marzo, mayo, junio, septiembre y octubre del año 2011; enero y febrero del año 2012; octubre y noviembre del año 2013, por concepto de intereses moratorios por la cantidad de CIENTO OCHO MIL SETECIENTOS OCHENTA Y SIETE BOLÍVARES CON VEINTE CENTIMOS (Bs. 108.787,20).
Por auto de fecha 10 de agosto de 2017, se le dio entrada a la presente causa signada bajo el Nº AP41-U-2017-000108, y se ordenó librar boleta de notificación a los ciudadanos Vice-Procurador General de la República, Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público a Nivel Nacional con competencia en materia Contencioso Administrativa y Tributaria, y a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Mediante Sentencia Interlocutoria Nº 82/2017, dictada en fecha 23 de noviembre de 2017, se admitió el presente recurso contencioso tributario, y se procedió a notificar al Ciudadano Vice-Procurador General de la República, dejando constancia que una vez que conste en autos la boleta de notificación debidamente firmada y sellada, y transcurrido los ocho (08) días de despacho, la presente causa quedaría abierta a pruebas.
Asimismo, en fecha 21 de mayo de 2018, la abogada Luz Flores Moreno, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 35.262, consignó copia simple del poder que acredita su representación en juicio, copia certificada del expediente administrativo del acto administrativo impugnado y presentó de forma anticipada el escrito de informes, agregado a través de auto en fecha 22 de mayo de 2018.
Seguidamente, en fecha 31 de mayo de 2018, Asimismo, , este Tribunal dejó constancia que solo la representación judicial del Fisco consignó escrito de informes y dijo “VISTOS”, se entró en la oportunidad procesal para dictar sentencia.
II
ANTECEDENTES
A través de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/2988, dictada en fecha 26 de mayo de 2014, emitida por la Gerencia de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Capital Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual se impuso la sanción por la cantidad de TREINTA Y SIETE MIL DOSCIENTOS CUATRO CON SESENTA Y SEIS (37.204,66), equivalente a la cantidad de CUATRO MILLONES SETECIENTOS VEINTICUATRO MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y UN BOLIVARES CON OCHENTA Y DOS CENTIMOS (Bs 4.724.991,82), por el enteramiento extemporáneo de retenciones de Impuesto al Valor Agregado (IVA) para los periodos enero, febrero, marzo, mayo, junio, septiembre y octubre del año 2011; enero y febrero del año 2012; octubre y noviembre del año 2013 y por concepto de intereses moratorios por la cantidad de CIENTO OCHO MIL SETECIENTOS OCHENTA Y SIETE BOLÍVARES CON VEINTE CENTIMOS (Bs. 108.787,20), tal como se discriminan a continuación:
Período
Quincena Multa (U.T)
ENERO 2011 2 147,92
FEBRERO 2011 1 625,36
FEBRERO 2011 2 177,49
MARZO 2011 1 146,89
MARZO 2011 2 3.377,26
MAYO 2011 2 12.628,60
JUNIO 2011 1 102,77
JUNIO 2011 2 14.403,73
SEPTIEMBRE 2011 1 2.299,30
SEPTIEMBRE 2011 2 2.025,07
OCTUBRE 2011 1 604,28
ENERO 2012 2 158,28
FEBRERO 2012 2 82,89
OCTUBRE 2012 1 232,94
OCTUBRE 2013 2 64,73
NOVIEMBRE 2013 1 127,15
TOTAL 37.204,66
Periodo Monto Retención Enterada (Bs.) Intereses Moratorios
(Bs.)
ENERO 2011 144.588,33 383,64
FEBRERO 2011 221.518.40 1.615,85
FEBRERO 2011 73.512,39 535,95
MARZO 2011 167.869,12 445,04
MARZO 2011 385.103,70 10.441,66
MAYO 2011 207.137,90 36.681,99
JUNIO 2011 31.241,05 315,14
JUNIO 2011 269.195,47 41.544,11
SEPTIEMBRE 2011 169.082,29 6.840,27
SEPTIEMBRE 2011 192.381,98 5.997,83
OCTUBRE 2011 78.706,93 1.759,12
ENERO 2012 144.061.94 442,79
FEBRERO 2012 89.342,29 254,13
OCTUBRE 2012 115.122,70 833,10
OCTUBRE 2013 104.144,98 235,37
NOVIEMBRE 2013 136.047,08 461,20
TOTAL 108.787,20
En fecha 13 de febrero de 2015, el ciudadano Jesús A. Camargo M., titular de la Cedula de Identidad Nº 4.173.574, actuando en su carácter de presidente de la contribuyente ZUMA SEGUROS, C.A., asistido por el abogado Luis Antonio Querales Romero, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 25.780, interpuso recurso jerárquico contra la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/2988, ut supra identificada.
Por medio de la Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2017/0953, de fecha 18 de abril de 2017, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Capital Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto por la recurrente contra la Resolución in comento.
Por disconformidad de la Resolución decisoria del recurso jerárquico, la representación judicial de la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario en fecha 3 de agosto de 2017, por ante la Unidad de Recepción de Documentos y Distribución de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (U.R.D.D.), y que previa distribución le correspondió conocer de la presente causa a éste Órgano Jurisdiccional, quien a tales efectos observa:
III
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL
DE LA CONTRIBUYENTE
1.- Falso supuesto de derecho por falta de aplicación de la concurrencia de las sanciones según lo previsto en el artículo 81 de Código Orgánico Tributario.
Respecto al cálculo de la sanción impuesta, la representación judicial de la recurrente esgrimió lo siguiente:
“La Resolución impugnada incurre en el vicio de falso supuesto de derecho por falta de aplicación de la regla de concurrencia de las sanciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario”
…Omissis…
“(…) claramente se evidencia que cuando un contribuyente incurra en la comisión de ilícitos tributarios, habrá concurrencia de las sanciones cuando (i) los ilícitos estén sancionados con penas pecuniarias y (ii) que los ilícitos hayan sido determinados y sancionados en un mismo procedimiento.
Al respeto, es oportuno destacar, que la regla de concurrencia de sanciones señalada en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, no se discrimina que las infracciones deban corresponder a distintos ilícitos tributarios. Por esa razón, el legislador previó que “concurrencia aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes periodos”, por lo cual se infiere claramente que de cometerse la misma infracción pero en ejercicios distintos, como sería el caso de nuestra representada en el presente caso, debe necesariamente aplicarse las normas de la concurrencia respecto a estas sanciones que son claramente diferenciables pero que son determinadas en un mismo procedimiento administrativo.”
Asimismo alego que:
“(…) en los casos en los que se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplicará atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” tomando la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.
Ahora bien, en la Resolución impugnada mediante el presente escrito recursivo, esa Administración Tributaria omitió aplicar los criterios de concurrencia previstos en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario al considerar individualmente cada periodo del Impuesto al Valor Agregado en el que nuestra representada supuestamente incumplió con el oportuno enteramiento de las cantidades retenidas.
Nuestra representada considera que tal criterio es incorrecto y que lesiona gravemente sus intereses patrimoniales en cuanto deben ser aplicadas las reglas de concurrencia del artículo 81 del Código Orgánico Tributario para el cálculo de las sanciones impuestas y confirmadas en la Resolución impugnada (…)”
Por último alegó que::
“En el cálculo realizado anteriormente, en mero aplicación de la concurrencia de sanciones establecidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, se estimó como sanción más grave la impuesta para la segunda quincena de junio de 2011 por la cantidad de Bs. 1.829.273,71.
De esa manera, en aplicación de la norma jurídica contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el correcto y racional cálculo total de las sanciones impuesta a nuestra representada da como resultado la cantidad de Bs. 3.283.658,66 y ni la cantidad de Bs. 4.724.991,82 (montos sin aplicar la Unidad Tributaria) como en forma errada la determinó la autoridad administrativa.”
…Omissis…
“Conforme a los argumentos precedentemente expuestos, que son confirmados por la jurisprudencia pacifica y reiterada de la Sala Político Administrativa, se demuestra que esa Administración Tributaria en la Resolución impugnada incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por falta de aplicación de la norma jurídica contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario al momento de calcular las sanciones pecuniarias por la supuesta comisión de los ilícitos tributarios de efectuar el enteramiento correspondiente de las retenciones fuera del plazo establecido, toda vez que la señalada norma jurídica resulta efectivamente aplicable a casos como el de auto,, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento de investigación de varios ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias.
Por ello, solicitamos respetuosamente a este Tribunal que revoque el cálculo de la sanción impuesta a nuestra representada, en los términos señalados en la Resolución impugnada.”
2.- Violación al Principio constitucional de irretroactividad de la ley penal y en consecuencia solicitud de desaplicación, por razones de inconstitucionalidad, del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.
Respecto a la legalidad del acto administrativo impugnado, la representación judicial, este sentido alegó que:
“La Administración Tributaria al momento de dicta la Resolución objeto de este escrito recursivo, luego de imponer la multa contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, correspondiente al cincuenta por ciento (50%) del monto retenido por cada supuesto mes de retraso, procedió a actualizar por inflación la referidas multas utilizando para ello la unidad tributaria vigente de conformidad con el contenido del Parágrafo Segundo del artículo 94 del COT”
Continúo alegando que:
“La aplicación de la trascrita norma jurídica encuentra dos vertientes en el caso que nos ocupa:
(i)Por una parte, al momento de la emisión del acto administrativo, las sanciones expresadas en Unidades Tributarias son expresadas en bolívares tomando en cuenta el valor que tiene la Unidad Tributaria actualmente, y no el que poseía para el momento en que se cometieron las infracciones, como debería ocurrir a partir de una correcta aplicación de los principios de aplicación temporal de las normas sancionatorias y,
(ii) Está latente la reconversión de las multas impuestas, según el valor que tengan la Unidad Tributaria al momento en que, de ser confirmado total o parcialmente el contenido de la Resolución impugnada, dichas multas sean pagadas.
Nuestra representada debe acotar que la norma contenida en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del COT es inaplicable, en virtud de que el contenido de la misma viola de forma directa, expresa y flagrantemente normas y principios de rango constitucional.
En ese sentido, tenemos que recordar que el concepto de la Unidad Tributaria fue introducido por primera vez en el ordenamiento jurídico venezolano a través de la reforma del Código Orgánico Tributario correspondiente al año 1994(…)”
…Omissis…
El espíritu de las normas transcrita puede ser hallado en el fenómeno económico de la inflación, que desde el punto de vista jurídico es entendida como un hecho público y notorio cuya definición homogénea –a pesar de que las causas pueden ser de índole variada-, es la pérdida del valor del dinero reflejada en un incremento de la masa monetaria y de los precios en que se transan bienes y servicios en la economía.
Con fundamento en el hecho público y notorio de la inflación, desde el Código Orgánico de 1994, el legislador estimó que era necesario otorgar permanencia y estabilidad en el tiempo a los montos fijos en bolívares que se establecían en las distintas leyes tributarias con el objeto de mantener actualizados los valores imponibles estimados para los hechos objeto de gravamen por tales leyes, así como las sanciones previstas como consecuencia jurídica de las infracciones.
Precisamente para ello, se creó la unidad tributaria; la cual se fijó inicialmente en Bs. 1.000,00 (equivalente a Bs. 1 tras el proceso de reconversión monetaria de 2007), reajustándose anualmente hasta el valor actual, de ciento veintisiete bolívares (Bs. 127).
Asimismo alegó que:
La tendencia en la legislación venezolana actual es, precisamente, expresar las multas y otro tipo de sanciones de carácter patrimonial en términos de un concepto flexible, como lo es la unidad tributaria, que puede ser modificado, en la mayoría de los casos, mediante normas de rango sub-legal. Así se evita, para citar un ejemplo, el estancamiento sufrido por las penas de tipo pecuniario contenidas en el Código Penal, cuyos montos, al haber sido fijados directamente por el legislador, han terminado por resultar irrisorios debido al paso de los años y a los efectos de la inflación, situación que no resulta fácilmente corregible, considerando las dificultades que reviste un proceso de reforma legislativa.
No obstante, este sistema “variable” debe ser manejado con suma cautela, ya que de lo contrario sería fácil incurrir en actuaciones arbitrarias, desconocedoras de los más básicos principios y garantías constitucionales, como lo la prohibición de la retroactividad de las leyes, el respeto a la debida capacidad económica de los contribuyentes y la prohibición de confiscatoriedad. En especial cuando el concepto de unidad tributaria se emplea para elevar año a año el quantum de sanciones que ya habían sido cometidas por los administrados.
En cuanto a la desaplicación por Control Difuso del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, alegó que:
“Nuestra representada considera que la actualización monetaria efectuada a las sanciones pecuniarias impuesta en su contra mediante la Resolución impugnada, realizada con fundamento en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánica Tributaria viola la garantía constitucional que opera a su favor de prohibición de retroactividad de la ley.”
…Omissis…
“Como consta en la norma constitucional trascrita, la garantía de prohibición de retroactividad de la ley contempla que ninguna disposición normativa tendrá efecto retroactivo. La excepción de la irretroactividad de la ley, consagrada a favor de los ciudadanos o administrados, es el caso de normas sancionatorias dictadas posteriormente a la comisión de un ilícito que impongan menor pena o sanción. En todo caso, ante la duda sobre si la aplicación de una norma jurídica tiene efectos retroactivos, deberá aplicarse de forma que beneficie al reo (principio in dubio pro reo).
La consideración del constituyente de emplear la expresión “efecto retroactivo” no es arbitraria ni obedece a un recurso semántico, sino que, por el contrario, dota a la prohibición de retroactividad de la ley del sentido que, aunque una norma jurídica pudo haber entrado en vigencia con anterioridad a la comisión de un ilícito, si su aplicación de efectos a normas jurídicas dictadas con posterioridad o desconoce situaciones jurídicas constituidas a favor del ciudadano en el caso concreto, también es inconstitucional.
Precisamente, por esa razón es que la prohibición de retroactividad es una verdadera garantía, pues todo acto o actuación de cualquiera de las manifestaciones del Poder Público que sea contrario al contenido del artículo 24 de la Constitución son nulos de nulidad absoluta, sin que pueda verificarse ninguno de sus efectos en el mundo jurídico.
Vista la importancia de la garantía de irretroactividad de la ley, su contenido y sentido ha permeado en el ordenamiento jurídico en distintas normas de rango legal. Así, esta garantía es reafirmada por los más importante textos normativos de nuestro sistema de derecho, como es caso del Código Civil (“La ley no tiene efecto retroactivo”, artículo 3) y del Código Penal (“Las leyes penales tienen efecto retroactivo en cuanto favorezcan al reo, aunque al publicarse hubiere ya sentencia firme y el reo estuviere cumpliendo condena” artículo 2)(…)”
Continúo alegando que:
“La garantía constitucional de irretroactividad de las leyes forma parte de la seguridad jurídica que debe imperar en un estado de derecho, pues de lo contrario los administrados jamás podrían saber con certeza las consecuencias exactas de sus actuaciones en el presente, debido al temor que supondría la aparición de una norma futura que modificara la situación”
…Omissis…
“Lo anterior, tiene que ser integrado al hecho que las infracciones de carácter tributario son de naturaleza sancionatoria y por lo tanto penal, por lo cual debemos tener en consideración la vigencia de la normativa que sirve de fundamento al acto sancionatorio o, dicho de otro modo, es necesario determinar si el supuesto de hecho de la norma sancionatoria constituye o no un ilícito tributario para el momento en que el hecho se produjo.”
Asimismo alegó que:
“(…) encontramos que la aplicación de la norma contenida en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no resulta congruente con la garantía constitucional de prohibición de retroactividad de la ley, toda vez que permite ajustar la consecuencia jurídica de la norma sancionatoria (la pena pecuniaria) con base en una disposición normativa (la que fija anualmente el valor de la Unidad Tributario) que no se encontraba vigente para el momento en que supuestamente se cometió la infracción, desconociéndose de esta manera la máxima tempus regit actum.
Todo anterior, sería suficiente para este Tribunal declara la inconstitucionalidad de la aplicación retroactiva del valor de una unidad tributaria que no se encontraba vigente para el momento en que se cometió la infracción.
Sobre este particular hay que considerar que la expresión “unidad tributaria”, aisladamente considerada, es un concepto vacío que requiere necesariamente de una cuantificación, la cual se logra, precisamente, a través de la norma sub-legal que fija su valor anualmente, tomando como parámetro las variaciones de la inflación. Por tanto, queda claro que es necesario atender al valor que poseía la unidad tributaria (U.T.) para el momento en que ocurrieron los supuestos ilícitos fiscales cometidos por nuestra representada, en caso de que este órgano jurisdiccional considere que la empresa incurrió en algún tipo de incumplimiento
En el pasado, bajo el imperio del Código Orgánico Tributario de 1994 ya se había presentado esta clase de problemas, puesto que aunque no existía una norma que habilitara a la Administración tributaria para calcular las sanciones sobre la base del valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago, en más de una oportunidad se intentó poner en práctica este criterio.”
Continúo alegando que:
“En virtud de los argumentos previamente expuesto, solicitamos a este Tribunal, atendiendo al contenido de los artículos 7, 25 y 141 de la Constitución de la República Bolivariana¡ de Venezuela, y lo dispuesto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, desaplique por control difuso de la constitucionalidad, el Parágrafo Segundo del artículo 94 del COT, visto que el contenido de los mismos supone una clara vulneración a la prohibición de aplicación retroactiva de la ley, postulada en el artículo 24 de Constitución.”
Con respecto al segundo parágrafo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, la representación judicial de la recurrente esgrimió lo siguiente:
“La corrección monetaria de las cuales fueron objetos las sanciones impuestas a nuestra representada, ZUMA SEGUROS, C.A, a través de la Resolución impugnada, como producto de la aplicación de parágrafo segundo del artículo 94 del código Orgánico Tributario, además de violar la garantía constitucional de prohibición de retroactividad de la ley, también viola el principio constitucional de capacidad contributiva y de no no confiscatoriedad.”
Asimismo alegó que:
Así las cosas, es un axioma del sistema de derecho venezolano que la tributación, así como la actividad de la Administración tributaria ejecutada conforme a ley en ejercicio de la potestad tributaria es sólo posible en la medida que exista una riqueza que gravar. Esa riqueza es generada por los administrados a través de la disposición de medios de producción a través del pleno goce, disfrute y ejercicio de sus derechos constitucionales a la propiedad privada y a la libertad económica, del respecto a la iniciativa privada y de la libertad de empresa, comercio e industria.
Conforme lo anterior, ni la configuración técnica de un tributo, ni la actividad de la Administración Tributaria puede tender a extirpar o suprimir la fuente de riqueza, de cuya rentabilidad los particulares coadyuvar al sostenimiento de las cargas públicas, pues de lo contrario estaríamos en presencia de una evidente violación del principio constitucional de la capacidad contributiva.
Conforme a lo anterior, podemos razonablemente afirmar que de ninguna manera es azarosa la expresión “la protección de la economía nacional” que se encuentra en el artículo 316 de la Constitución respecto a los objetivos que debe procurar el sistema tributario, misma norma constitucional que consagra el principio de la capacidad contributiva.”
Continúo alegando que:
“(…) es sencillo observar que la actualización monetaria de las sanciones pecuniarias impuesta a nuestra representada, según se señala en el contenido de la Resolución impugnada, se traduce en la cantidad de NUEVE MILLONES NOVECIENTOS CINCUENTA Y UN MIL OCHENTA Y SEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 9.951.086,00) suma que lejos de proteger los intereses patrimoniales de la república representa la supresión de una fuente seria de riquezas que ha coadyuvado al sostenimiento de las cargas públicas por muchos años.
En un orden de ideas similar, la corrección monetaria señalada en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario viola el principio de que los tributos y sus accesorios no pueden tener efectos confiscatorios, en los términos y con la sistematicidad que ha sido consagrado en el artículo 317 de constitución.
La señalada norma constitucional ordena que los tributos y sus accesorios no se traduzcan en la extirpación del derecho de propiedad sin compensación, en cuanto, como hemos bastamente argüido, a los fines de preservar el bien común, debe existir una relación armónica entre el legitimo ejercicio del poder y la potestad tributaria y los derechos a la propiedad, a la libertad económica y a la libertad de empresa.”
Por último alegó que::
“(…) no cabe duda que anejo al principio de la capacidad contributiva se encuentra el principio de no confiscatoriedad, el cual se manifiesta en la prohibición de gravar manifestaciones de riqueza que no existen o que son ficticias, producto de normas jurídicas que desconocen la realidad a la cual pretende se aplicada y que se apoya en presunciones o ficciones del legislador.
Precisamente, ese es el caso de la actualización de sanciones por ilícitos ya cometidos a través del mecanismo de la unidad tributaria, pues mientras la obligación material tributaria es determinable desde el momento de su comisión, las penas de carácter pecuniario con fundamento en la ficción de la actualización monetaria siguen actualizándose año a año, cantidades de tiempo en muchas oportunidades son imputables a retardos de las Administración al exceder los lapsos legales para dictar actos administrativos.
Así, la prohibición constitucional de los efectos confiscatorios de los tributos y del sistema tributario íntegramente considerado, del cual es parte la Administración Tributaria, que tanto los tributos como sus accesorios afecten sólo aquella parte de la riqueza del sujeto pasivo que pueda ser entregado sin que afecte su mínimo vital para subsistir, y que además no sea frustrado las razonables expectativas que se derivan de la propiedad privada, de la libertad de empresa y del legítimo deseo de prosperar económicamente en una sociedad, que según el desiderátum constitucional, persigue el progreso de todos sus ciudadanos.
Es así que la actualización de sanciones impuestas a nuestra representada según lo previsto en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, en los términos que consta en la Resolución impugnada se convierte en una concreta detracción irracional del patrimonio de nuestra representada, la cuales irrazonable y exagerada.
En virtud de los argumentos previamente expuestos, solicitamos a esta autoridad judicial que, atendiendo al contenido de los artículos 7, 25 y 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y conforme a lo dispuesto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, desaplique por control difuso de la constitucionalidad, el Parágrafo Segundo del artículo 94 del COT, visto que el contenido de los mismos supone una clara vulneración a la prohibición de aplicación retroactiva de la ley, postulada en el artículo 24 de la Constitución y a los principios constitucionales de capacidad contributiva y no confiscatoriedad consagrados en los artículos 316 y 317 de la Norma Fundamental.”
IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DE LA REPÚBLICA
1.- Falso supuesto de derecho por falta de aplicación de la concurrencia de las sanciones según lo previsto en el artículo 81 de Código Orgánico Tributario.
La representación judicial del Fisco Nacional desvirtuó el alegato de la recurrente, alegando lo siguiente:
En virtud, del pago realizado por la contribuyente ZUMA SEGUROS, C.A, del monto recurrido en el caso de autos, se entiende que ha aceptado la aplicación de la sanción de multas y determinación de intereses moratorios, de la Resolución ya identificada anteriormente, por lo que no es necesario razonar sobre falso supuesto de derecho.
Sin embargo, esta representación de la República reitera la posición de la Gerencia General de servicios Jurídicos del SENIAT, en cuanto a la aplicación de la concurrencia de sanciones: Consulta de la Gerencia Jurídica Tributaria, hoy Gerencia General de Servicios Jurídicos, GJT/2005 Nº 22.629 de fecha 12/04/2005, por el cual el concurso de ilícitos opera con la existencia de dos o más ilícitos tributarios, no existe otro ilícito que el de no haber efectuado la retención siendo el motivo de la determinación del impuesto, sanción e intereses moratorios en este caso a la contribuyente ZUMA SEGUROS, C.A. ya identificada, únicamente por enterar extemporáneamente las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, según la fecha calendario fijada; es decir, en el presente caso se generó un solo ilícito, no procediendo en consecuencia la aplicación de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente “ratione temporis”
Asimismo alegó que:
“Del contenido de esta disposición se evidencia que el legislador estableció los siguientes criterios para aplicar las sanciones en él previstas, bajo el concepto de acumulación jurídica:
1.-Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se debe aplicar la más grave, aumentada a la mitad de las otras sanciones.
2.- Igualmente, deberá procederse cuando concurran un delito sancionado con pena restrictiva de la libertad con otro delito no tipificado en dicho Código.
3.- En ambos supuestos, si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes sanciones.
4.- Cuando concurran dos o más ilícitos sancionados con penas de distinta naturaleza, (pecuniaria, restrictiva de libertad, o cualquier otra sanción que por su naturaleza no sea acumulable), tales sanciones deben aplicarse conjuntamente.
5.- La concurrencia prevista en esta disposición debe aplicarse, aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las referidas sanciones sean impuesta en un mismo procedimiento. Consagrándose de esta manera el denominado por la doctrina, concurso ideal de delito, el cual alude a la posibilidad de aplicar sanciones a un mismo sujeto, sobre hechos distintos que pueden verificarse en períodos también diferentes, pero que son sancionados en un mismo procedimiento.
En consecuencia, revisando lo anterior, puede concluirse que el ilícito material relativo al incumplimiento de enterar extemporáneamente o fuera del plazo establecido, las retenciones del Impuesto al Valor Agregado en los períodos enero, febrero, marzo, mayo, junio, septiembre y octubre del año 2011; enero y febrero del año 2012; y octubre y noviembre del año 2013 así señalado por la División de Recaudación, en la Resolución, en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios, en el folio cuarenta (40) del expediente administrativo que cursa en autos, trata de un solo ilícito y no le es aplicable las reglas del artículo antes expuesto.
Esta representación de la República, se abstiene de solicitar a este Tribunal Superior su pronunciamiento en la definitiva, visto el pago realizado por la contribuyente.”
2.- Violación al Principio constitucional de irretroactividad de la ley penal y en consecuencia solicitud de desaplicación, por razones de inconstitucionalidad, del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.
Con relación a la constitucionalidad del acto recurrido, la representación de la República, esgrimió los siguientes alegatos:
“Este principio de rango constitucional, conocido como el de irretroactividad de de la Ley, dispone que las normas jurídicas rigen para el futuro, que son obligatorias desde el momento que son o pueden ser conocidas, por lo que no podrían alterar o modificar los hechos producidos antes de su vigencia, en razón de ello no pueden aplicarse a los hechos ocurridos con anterioridad a su entrada en vigor. Este principio se complementa con el de no ultractividad de la Ley, por el cual una norma extinguida no aplicaría a hechos o situaciones que se produzcan después de haber fenecido.
Establecido lo anterior, es pertinente señalar que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario dispone que las multas establecidas expresadas en términos porcentuales, se conviertan al equivalente de unidades tributarias (U.T.), que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y que se cancelarán utilizando el valor de la unidad tributaria (U.T.) que estuviere vigente para el momento del pago.
En este orden de ideas, es importante recordar que el legislador estableció este mecanismo con la finalidad de que la unidad tributaria sirva como un valor objetivo que permita sustraer a la Administración Tributaria de los efectos lesivos que la inflación aporta sobre el valor del signo monetario, otorgando permanencia y estabilidad en el tiempo a los montos expresados en las distintas leyes tributarias, al posibilitarse su reajuste anualmente con base en los índices de medición del fenómeno inflacionario, elaborados por el Banco Central de Venezuela.”
Asimismo alegó que:
“Bajo este contexto, en el presente caso, se observa que de acuerdo con lo establecido en el Código Orgánico Tributario, la División Jurídico Tributaria, del SENIAT ordenó que la multa deberá ser pagada el valor de la unidad tributaria que estuviese vigente para el momento del pago, tal y como lo prevé de manera expresa el artículo 94 eiusdem del año 2001, hoy artículo 92 del año 2014.”
Por último alego que:
“(…) esta representación de la República considera que la función de la unidad tributaria sólo constituye un mecanismo de actualización del valor monetario aplicado para ir a la par con el valor real del dinero. De manera que, la Administración Tributaria al haber determinado la sanción y realizado la convertibilidad de la multa al valor vigente de la Unidad Tributaria (U.T.) para la fecha del pago de la referida multa, actuó conforme lo prevén la norma del Código Orgánico Tributario, por lo que se reitera el criterio de la Gerencia General del Servicios Jurídicos, con la aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario: no se vulnera el principio de irretroactividad ni los principios de supremacía Constitucional señalados por el contribuyente en los artículos 7, 137 y 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el que las multas se cancelen utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.
Cabe destacar, en cuanto a la solicitud de desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, petición realizada por el representante legal de la empresa recurrente, se observa: Nuestro sistema de control jurisdiccional de la constitucionalidad y legalidad está orientado para preservar la supremacía y estricta observancia de las disposiciones constitucionales respecto de las legales que pudieran amenazar el texto constitucional; conforme a dicho mecanismo de control, todos los jueces de la República, cualquiera sea su competencia, están investidos, en el ámbito de sus funciones, de deber de velar por la integridad de nuestra Carta Magna, así, dicho sistema de control, puede ser ejercido de dos maneras a tenor de lo previsto en el artículo 334 de la Constitución de la república Bolivariana de Venezuela, bien a través del denominado control concentrado o por medio del llamado control difuso, este último también previsto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.
Este denominado Control Difuso de Constitucionalidad de las Leyes, es la obligación que tienen todos los Tribunales de la República de aplicar la Justicia Constitucional, destinada a ofrecer una tutela judicial efectiva y reforzada de los derechos y garantías consagradas en la Constitución Nacional, incluso de aquellos derechos que no figuren expresamente en ella, la Carta Magna, y en virtud de la cual los Jueces en caso de incompatibilidad entre una norma de carácter legal o sublegal y la Constitución deben aplicar esta con preferencia, incluso de oficio. De lo que se observa, que el llamado Control Difuso de la Constitucionalidad de las Leyes es también un límite para los jueces, pues no se podría ir más allá de lo que indique la norma constitucional y más aún, lo que prescriban las leyes ajustadas al orden constitucional.
De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito sobre la sentencia TAMAYO, esta representación de la República considera que la función de la unidad tributaria sólo constituye un mecanismo de actualización del valor monetario aplicado para ir a la par con el valor real del dinero. De manera que, la Administración Tributaria al haber determinado la sanción y disponer la convertibilidad de la multa al valor vigente de la Unidad Tributaria (U.T.) para la fecha de pago de la referida multa, actuó conforme lo prevé la norma del Código Orgánico Tributario, por lo que se solicita sea desestimada la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, ahora artículo 92 Código del 2014, por lo que se concluye que su aplicación no viola los principios de irretroactividad, capacidad contributiva y confiscatoriedad, ni los artículos 4, 25 y 141 de la Constitución de la Repúblico Bolivariana de Venezuela.
En virtud, de lo anteriormente expuesto solicito sea desestimado el presente alegato y así pido sea declarado por este Tribunal Superior, por el pago del ajuste de las multas.”
V
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
En virtud de los alegatos esgrimidos por el apoderado judicial de la Contribuyente ZUMA SEGUROS, C.A., en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, la presente controversia se circunscribe a determinar si el acto administrativo impugnado se encuentran viciado de nulidad por: i) Falso supuesto de derecho, ii) Violación del principio de irretroactividad de la Ley Penal y la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario ratione temporis.
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa:
I) Falso supuesto de derecho
Respecto a la existencia de un vicio de falso supuesto de derecho invocado por la representación judicial de la prenombrada recurrente, señaló que: “La Resolución impugnada incurre en el vicio de falso supuesto de derecho por falta de aplicación de la regla de concurrencia de las sanciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.”
En cuanto a la existencia de un falso supuesto de derecho, en el cual incurrió la Administración Tributaria al confirmar la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/2988, dictada en fecha 26 de mayo de 2014, es menester considerar que el referido vicio se configura cuando la Administración al dictar un determinado acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, o sin guardar la adecuada vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho; de la misma manera, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión administrativa corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al emitir su pronunciamiento lo subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, se materializa el falso supuesto de derecho.
Ahora bien, cabe destacar que los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y forma, para que se consideren válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto; como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
En cuanto al cuarto requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:
“(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”. (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).
Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
El falso supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta Margaret Valvuena Arrieta, lo siguiente:
“(…)A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”.
Definido el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, corroborar si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.
En este mismo orden de ideas, esta Juzgadora trae a colación lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario ratione temporis, el cual es del siguiente tenor:
“Artículo 81: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Resaltado de este Tribunal)
Para resolver lo argumentado por las partes, es oportuno destacar lo señalado por el Tratadista Álvaro García Casafranca:
“El Código Orgánico Tributario establece, en su artículo 81, las reglas para la aplicación de sanciones en los casos en que se compruebe la comisión de dos o más ilícitos tributarios dentro de un mismo procedimiento de verificación o fiscalización, aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes periodos.
Así pues, dispone la citada norma que en los casos en que concurran ilícitos a los cuales corresponda la imposición de sanciones pecuniarias se utilizara el sistema denominado de acumulación jurídica, de acuerdo con el cual, se aplicara la mas grave de estas conjuntamente con la mitad del resto de las que sean procedentes, y que en caso de que se trate de sanciones iguales, se aplicara cualquiera de ellas aumentada con la mitad de las restantes.” (Manual Venezolano de Derecho Tributario, Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Tomo I, Pág. 952. Caracas, 2013).
Este Tribunal considera pertinente citar la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, relativa al concurso de ilícitos tributarios, establecida en la Sentencia Nº 00152 de fecha 25 de febrero de 2015, caso: Corporación Cordillera Suramericana, C.A. (COCOSUR), la cual reza:
“De la lectura de la norma transcrita se evidencia que la institución de la concurrencia de infracciones se verifica, entre otros, en dos supuestos: (i) cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias distintas y (ii) cuando las penas pecuniarias sean iguales.
Además, aprecia este Supremo Tribunal que la figura de la concurrencia no solamente se aplicará en el caso de tributos de la misma naturaleza u ocurridos en períodos (impositivos o fiscales) iguales, sino también en el supuesto de tributos distintos o de diferentes períodos.
La concurrencia en el último de los mencionados casos, es decir, cuando se trate de tributos diferentes o de distintos períodos se encuentra condicionada al hecho de que las sanciones hayan sido impuestas en un mismo procedimiento. Así lo sostuvo esta Sala Político-Administrativa en sentencia N° 01199 de fecha 5 de octubre de 2011, caso: Comercial del Este, S.A., en los términos siguientes:
‘En el derecho tributario, esta figura [de la concurrencia de infracciones] precisa el modo en que han de imponerse las penas o sanciones correspondientes a la confluencia de dos o más acciones antijurídicas, aun cuando se trate distintos tributos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento de fiscalización, como lo indica la literalidad de la norma examinada’. (Agregado y resaltado de la Sala).
Al contrastar lo dispuesto en el Parágrafo Único de la norma en comento con el caso bajo análisis, se advierte que la Administración Tributaria con ocasión de los resultados obtenidos en la fiscalización realizada a la sociedad de comercio, en su condición de agente de retención, para los períodos fiscales correspondientes a la primera y segunda quincena de noviembre de 2012; primera y segunda quincena de diciembre de 2012 y primera quincena de enero de 2013, en materia de impuesto al valor agregado, procedió a aplicarle sanciones de multa fundamentadas en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En otras palabras, en un mismo procedimiento de fiscalización, que abarcó varios períodos fiscales distintos, el ente exactor aplicó a la sociedad de comercio cinco (5) sanciones pecuniarias, lo cual evidencia -sin entrar a analizar si los cálculos efectuados por la operadora de justicia estuvieron o no correctamente realizados- que el Tribunal de mérito actuó conforme al citado Parágrafo Único del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 y, por tanto, ajustado a derecho cuando razonó que debía ser aplicada la sanción más grave y aumentarla con la mitad de las otras.
Por consiguiente, se desestima el vicio denunciado por la representación fiscal y se confirma el fallo apelado en lo relativo a la interpretación del comentado artículo 81 del Código de la especialidad. Así se declara.
Importa destacar, que en atención al pronunciamiento emitido (…)
En consecuencia, corresponde a la Sala ordenar a la Administración Tributaria el recálculo de las sanciones de multa impuestas conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
Con fundamento en lo expuesto, se declara parcialmente con lugar el recurso de apelación incoado por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva N° 129-2014 de fecha 29 de abril de 2014, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Corporación Cordillera Suramericana, C.A. (COCOSUR), en consecuencia, se revoca la decisión apelada en los términos expuestos en el presente fallo y se confirma en lo relativo a la interpretación del artículo 81 del comentado Texto Orgánico. Así se decide.
Por consiguiente, esta Máxima Instancia declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la aludida sociedad de comercio contra la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/00255/2013-00880 del 29 de abril de 2013, notificada el 25 de junio de 2013, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por tanto, quedan firmes las sanciones de multa aplicadas de conformidad con lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, y se ordena a la Administración Tributaria aplicar el cálculo de las mismas según lo expresado en la presente decisión. Así se decide.
Se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas de Liquidación Sustitutivas. (Destacado y subrayado por este Tribunal)
De la lectura de la precitada Sentencia se colige que efectivamente el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 la cual permanece incólume en el articulo 82 eiusdem en la actualidad, establece la institución de la concurrencia o concurso de infracciones, entendida esta como la comisión de dos o más hechos punibles de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.
Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplicará dicha figura tomando la sanción más grave, a la cual se le sumará el término medio de las otras penas correspondientes al resto de las actuaciones antijurídicas cometidas.
Por último, la disposición transcrita prevé como regla general que la concurrencia se utilizará “aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en un mismo procedimiento.
Puntualizado lo anterior, cabe destacar que, de la lectura de las actas que conforman el presente expediente se observa que la contribuyente realizó la misma conducta en forma repetitiva en diferentes períodos, sancionada de conformidad con lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario ratione temporis, tal como se desprende de la Resolución decisoria del recurso jerárquico Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2017/0953, tal como consta en el folio Nº 43 del presente expediente, en el caso que sub iudice resulta aplicable la concurrencia de ilícitos, ya que se constataron varios ilícitos materiales, correspondiente a él enteramiento extemporáneo las declaraciones informativas de compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a la primera quincena de febrero-2011, marzo-2011, junio-2011, septiembre-2011, octubre-2011, octubre-2013 y noviembre-2013 y la segunda quincena de enero-2011, febrero-2011, marzo-2011, mayo-2011, junio-2011, septiembre-2011, enero-2012, febrero-2012, octubre-2013, comprobándose el incumplimiento de ilícitos tributarios.
En consecuencia, observa esta Juzgadora que en el caso que sub iudices la Administración no aplicó la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario ratione temporis, en consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas de liquidación por los conceptos indicados, con arreglo al artículo in comento. Así se decide.
II) Violación del principio de irretroactividad de la Ley Penal y la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario ratione temporis.
Por medio de los alegatos presentados por la contribuyente se señala la violación del principio de irretroactividad de la Ley por el respectivo cálculo de las multas impuestas en la resolución impugnada, arguyendo que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), debió aplicar la unidad tributaria vigente para el momento de la infracción.
Al respecto, observa este Tribunal que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario ratione temporis, establece lo siguiente:
“Artículo 94: Las sanciones aplicables son:
1. Prisión;
2. Multa;
3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.
4. Clausura temporal del establecimiento;
5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones y
6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.
Parágrafo Primero.- Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo.- Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Tercero.- Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad.” (Destacado de este Tribunal)
Se observa de la citada norma, que el legislador previó de manera taxativa el valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria, incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en Unidades Tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.
En este orden de ideas este Tribunal considera, oportuno detallar la finalidad del Principio de Irretroactividad a través de la Sentencia Nº 01480 del noviembre del 2011, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: Telcel, C.A. estableció:
“Ahora bien, partiendo de tal planteamiento, se estima necesario transcribir el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que consagra el principio de irretroactividad de la Ley, y que a la letra establece:
“Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron”.
Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea”.
Respecto al principio de irretroactividad de la Ley, ha sido reiterada la interpretación de la Sala al indicar que el mismo está referido a la prohibición de aplicar una normativa nueva a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su vigencia, de forma que la disposición novedosa resulta ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado, permitiéndose la retroactividad de la norma sólo como defensa o garantía de la libertad del ciudadano. (Vid. Sentencia de esta Sala Nos. 00793, 000024 y 01982 de fechas 28 de julio de 2010, 14 de enero de 2009 y 05 de diciembre de 2007, y de data más reciente la N° 00532 del 27 de abril de 2011, caso: Óptica Berl, C.A.).
Ahora bien, conforme al pedimento de la contribuyente basado en la desaplicación por inconstitucionalidad del Parágrafo Primero del artículo 94 del vigente Código Orgánico Tributario, pues a su decir, viola el principio de irretroactividad de la ley, considera esta Máxima Instancia que tal situación no se presenta en el caso de autos, pues dicho artículo surge como complementario a la disposición principal que sea transgredida, vale decir, por la comisión de una infracción tributaria que se encuentre, como en esta causa, determinada la consecuencia jurídica en unidades tributarias, lo cual, a su vez, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo son las contenidas en los artículos 101, numeral 3, y 102, numeral 2 del aludido código, que es el fundamento de la sanción impuesta. Así se decide.” (Resaltado de este Tribunal)
Asimismo, en la Sentencia Nº 00815 del 04 de junio de 2014, caso Tamayo & Cia C.A., la Sala Político Administrativa, estableció:
“…Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.
Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.
En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.
En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.
Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara”. (Resaltado de este Tribunal)
En este orden de ideas, se deduce que el contribuyente al momento de pagar las multas e intereses moratorios, debe ejecutar el pago de la sanción de acuerdo a la Unidad Tributaria vigente, en resguardo del patrimonio público en virtud del incumplimiento de deberes formales, razón por la cual se generó la penalidad pecuniaria, de conformidad con lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario ratione temporis.
Así las cosas, en consonancia con los criterios jurisprudenciales transcritos, los artículos 94 del Código Orgánico Tributario ratione temporis no resulta inconstitucional, por cuanto el legislador estableció dicha normativa como un mecanismo de protección de los efectos inflacionarios de la economía, de allí que con el transcurrir del tiempo no disminuya los efectos de la sanción, y se logre invalidar o disminuir los efectos de la sanción que se ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario, es decir, supone una aplicación actualizada del valor nominal de la moneda para el momento del pago, razón por la cual se desestima el alegato formulado por la recurrente. Así se decide.
Vista la declaratoria anterior resulta improcedente la desaplicación por control difuso del artículo 94 del Código Orgánico Tributario por cuanto no se vulnera el principio de irretroactividad, confiscatoriedad y capacidad contributiva en concordancia con los artículos 7, 24, 25, 141, 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así se decide.
VI
DECISIÓN
Con fundamento a la motivación anterior, éste Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente ZUMA SEGUROS, C.A., en contra de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2017/0953, dictada en fecha 18 de abril de 2017, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Capital Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas de Liquidación, aplicando la normativa de concurrencia de ilícito tributarios, prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de ratione temporis.
Publíquese, regístrese y notifíquese al ciudadano Vice-Procurador General de la República, de conformidad con el artículo 86 de la Ley de la Procuraduría General de la República.
Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal, conforme al Artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias. De conformidad con lo establecido en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario, una vez declarada definitivamente firme la presente sentencia.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de junio de 2018. Años 208º de la Independencia y 159º de la Federación.-
La Juez,
Abg. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez.
La Secretaria,
Abg. Marien M. Velásquez Medina.
En el día de hoy veintiocho (28) día del mes de junio de 2018., siendo la tres de la tarde (3:00 p.m.), se publicó la anterior sentencia.
La Secretaria,
Abg. Marien M. Velásquez Medina.
Asunto: AP41-U-2017-000108
YMBA/JEFD
