Decisión Nº AP41-U-2017-000057 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario (Caracas), 26-07-2018

EmisorJuzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario
PonenteRuth Isis Joubi Saghir
Número de sentencia2435
Fecha26 Julio 2018
Tipo de procesoRecurso Contencioso Tributario
Número de expedienteAP41-U-2017-000057
TSJ Regiones - Decisión


SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2435
FECHA: 26/07/2018





REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
208º y 159°

Asunto Nº AP41-U-2017-000057

“VISTOS” con informes de las partes.

En fecha 4 de mayo de 2.017, se recibió ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, recurso contencioso tributario interpuesto por los ciudadanos Leonardo Palacios Márquez, José Gregorio Torres Rodríguez, Juan Esteban Korody Tagliaferro, Rodrigo Lange Carías, Daniel Betancourt Ramírez, Andreína González y Mauro Marsicano, titulares de las cédulas de identidad Nos. V-5.530.995, V-9.298.519, V-12.918.554, V-17.125.355, V-16.531.660, V-22.030.140 y V-20.910.486, respectivamente, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nº 22.646, 41.242, 112.054, 146.151, 143.174, 257.465 y 272.109, en el mismo orden, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente VENINFOTEL COMUNICACIONES (VITCOM), C.A., sociedad mercantil debidamente inscrita ante el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el No. 6, Tomo 462-A, en fecha 27 de septiembre de 2.000; inscrita ante el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº J-30741095-7, contra la Resolución identificada con la nomenclatura SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2017/0596 emitida en fecha 6 de marzo de 2.017, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la cual se declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto por la recurrente contra la Resolución de Imposición Sanción y Determinación de Intereses Moratorios identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/2794 de fecha 26 de mayo de 2.014, en consecuencia se confirmaron las multas e intereses moratorios contenidos en la prenombrada Resolución, por la cantidad de Cincuenta y Nueve Mil Ochocientos Catorce Unidades Tributarias con Sesenta y Dos Centésimas (59.814,62 U.T.), por concepto de multa, la cantidad de Ciento Ochenta y Cinco Mil Novecientos Sesenta y Dos Bolívares con Diecisiete Céntimos (Bs. 185.962,17), por concepto de intereses moratorios, ascendiendo el reparo a un monto total de Dieciocho Millones Ciento Treinta Mil Trescientos Cuarenta y Ocho Bolívares con Diecisiete Céntimos (Bs. 18.130.348,17), para la fecha de emisión de la Resolución impugnada, por los conceptos anteriormente descritos en materia de Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.), correspondientes a la primera quincena de octubre, la primera y segunda quincena de noviembre y diciembre de 2.010; la segunda quincena de enero, la primera y segunda quincena de febrero, la primera quincena de marzo, la primera la primera y segunda quincena de abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre, la primera quincena de octubre y la primera y segunda quincena de noviembre y diciembre de 2.011; la primera y segunda quincena desde enero hasta diciembre de 2.012; la primera y segunda quincena de enero, febrero, marzo, abril, octubre y noviembre, la primera quincena de mayo y diciembre y la segunda quincena de septiembre de 2.013.

Una vez recibidos los recaudos correspondientes, este Órgano Jurisdiccional le dio entrada al expediente bajo la nomenclatura AP41-U-2017-000057, en fecha 10 de mayo de 2.017, ordenándose notificar a los ciudadanos Viceprocurador General de la República, al Fiscal del Ministerio Público con competencia en materia tributaria, y a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), requiriendo de éste el expediente administrativo.

Así, fueron notificados el Fiscal del Ministerio Público con competencia en materia tributaria, el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales y el Viceprocurador General de la República, en fechas 15/05/2.017, 14/06/2.017 y 29/06/2.017, respectivamente, siendo consignadas en autos en fechas 16/05/2.017, 19/06/2.017 y 12/07/2.017, en el mismo orden.

A través de Sentencia Interlocutoria 061/2017 de fecha 3 de octubre de 2.017, este Tribunal admitió el presente recurso contencioso tributario, en cuanto ha lugar en derecho y ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente, así como notificar de la prenombrada decisión al ciudadano Viceprocurador General de la República.

Así, el Viceprocurador General de la República fue notificado de la anterior decisión en fecha 20 de octubre de 2.017, siendo consignada a los autos en fecha 31 de octubre de 2.017.

En fecha 27 de noviembre de 2.017, la representación judicial de la recurrente, a través de diligencia consignó escrito de promoción de pruebas.

Mediante auto de fecha 5 de diciembre de 2.017 este Tribunal agregó a los autos el escrito de promoción de pruebas consignados por la actora.

Mediante Sentencia Interlocutoria 119/2017 de fecha 14 de diciembre de 2.017, este Órgano Jurisdiccional admitió las pruebas promovidas por la representación judicial de la contribuyente. Asimismo se ordenó notificar de la prenombrada decisión al Viceprocurador General de la República.

Así, en fecha 2 de febrero de 2.018 el ciudadano Viceprocurador General de la República fue notificado de la anterior decisión y fue consignada a los autos en fecha 6 de marzo de 2.018.

Mediante diligencia de fecha 27 de febrero de 2.018, la representación judicial de la República, consignó expediente administrativo.

En fecha 28 de febrero de 2.018, este Órgano Jurisdiccional emitió auto a través del cual ordenó agregar a los autos el expediente administrativo.

En fecha 4 de junio de 2.018 las partes que intervienen en la presente causa, consignaron de forma anticipada sus respectivos escritos de informes. De igual forma, este Tribunal, emitió auto, donde ordenó agregar al expediente judicial los referidos escritos.

En fecha 18 de junio de 2.018 la representación judicial de la recurrente, consignó escrito de observación a los informes presentados por la representación judicial de la recurrida. En esta misma fecha este Órgano Jurisdiccional emitió auto, ordenando agregar al expediente el referido escrito.

II
ANTECEDENTES

Como resultado de una verificación en materia de Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.), en fecha 26 de mayo de 2.014 la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió Resolución de Imposición Sanción y Determinación de Intereses Moratorios identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/2794 por la cantidad de Cincuenta y Nueve Mil Ochocientas Catorce Unidades Tributarias con Sesenta y Dos Centésimas (59.814,62), por concepto de multa, de conformidad con lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2.001, aplicable en razón del tiempo, y por la cantidad de Ciento Ochenta y Cinco Mil Novecientos Sesenta y Dos Bolívares con Diecisiete Céntimos (Bs. 185.962,17), por concepto de intereses moratorios calculados conforme a lo establecido en el artículo 66 ejusdem, correspondientes a la primera quincena de octubre, la primera y segunda quincena de noviembre y diciembre de 2.010; la segunda quincena de enero, la primera y segunda quincena de febrero, la primera quincena de marzo, la primera y segunda quincena de abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre, la primera quincena de octubre y la primera y segunda quincena de noviembre y diciembre de 2.011; la primera y segunda quincena desde enero hasta diciembre de 2.012; la primera y segunda quincena de enero, febrero, marzo, abril, octubre y noviembre, la primera quincena de mayo y diciembre y la segunda quincena de septiembre de 2.013.

Por consiguiente, la representación judicial de la recurrente, en fecha 20 de enero de 2.015, interpuso recurso jerárquico por ante la División de Tramitaciones de la prenombrada Gerencia contra la Resolución previamente identificada.

Por otra parte, con base al recurso jerárquico interpuesto, la Administración Tributaria Nacional emitió la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2017/0596 emitida en fecha 6 de marzo de 2.017, a través de la cual se declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto por la recurrente contra la Resolución de Imposición Sanción y Determinación de Intereses Moratorios identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/2794 de fecha 26 de mayo de 2.014, en consecuencia se confirmaron las multas e intereses moratorios contenidos en la prenombrada Resolución, por la cantidad de Cincuenta y Nueve Mil Ochocientos Catorce Unidades Tributarias con Sesenta y Dos Centésimas (59.814,62 U.T.), por concepto de multa, la cantidad de Ciento Ochenta y Cinco Mil Novecientos Sesenta y Dos Bolívares con Diecisiete Céntimos (Bs. 185.962,17), por concepto de intereses moratorios, ascendiendo el reparo a un monto total de Dieciocho Millones Ciento Treinta Mil Trescientos Cuarenta y Ocho Bolívares con Diecisiete Céntimos (Bs. 18.130.348,17), para la fecha de emisión de la Resolución impugnada, actualmente según el Decreto de Reconversión Monetaria No. 3.332 de fecha 22 de marzo de 2.018, publicado en Gaceta Oficial N°41.366 Dieciocho Mil Ciento Treinta Bolívares con Treinta y Cinco Céntimos (Bs.S 18.130, 35), por los conceptos anteriormente descritos en materia de Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.).

Por disconformidad con el pronunciamiento anterior, la recurrente interpuso recurso contencioso tributario en fecha 4 de mayo de 2.017, el cual fue asignado a este Tribunal.


III
ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La Representación judicial de la empresa recurrente, en su escrito recursivo, alegó lo siguiente:

Que “… en la Resolución No. SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2017/0596 –la cual confirmó en todas sus partes la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses de Mora N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/2794 –impugnada mediante el presente escrito recursivo, se encuentra viciada de falso supuesto de derecho por falta de aplicación de la regla de concurrencia de las sanciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, lo cual acarrea su nulidad absoluta.”.

Que “…, en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses de Mora N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/2794, que fuera posteriormente confirmada por el acto administrativo contenido en la Resolución No. SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2017/0596, impugnado en mediante este escrito recursivo, al momento de imponer la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 por el ilícito tributario de presentar ‘a través del Portal SENIAT, las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado y efectuó el enteramiento correspondiente… fuera del plazo establecido’ en supuesta contravención del artículo 16.2 de la Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.136 de fecha 28 de febrero de 2005, en relación con los periodos impositivos comprendidos entre agosto de 2010 y junio de 2013, y en el artículo 16.1 de la Providencia Administrativa N° SNAT/2013/0030 del 20 de mayo de 2013, publicada en la Gaceta Oficial N° 40.170 de la misma fecha, vigente para los periodos impositivos desde julio a diciembre de 2013, la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al sumar aritméticamente el quantum de las sanciones sin aplicar la norma jurídica contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001- vigente para los ilícitos sancionatorios supuestamente cometidos-, por ‘haberse constatado el incumplimiento de un solo ilícito tributario’.

Que “…, es oportuno destacar, que la regla de concurrencia de sanciones señalada en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, no se discrimina que las infracciones deban corresponder a distintos ilícitos tributarios. Por esa razón, el legislador previó expresa y claramente en el parágrafo único de dichoi artículo que ‘la concurrencia aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos’, por lo cual se infiere palmariamente que de cometerse la misma infracción pero en ejercicios distintos, como sería el caso de nuestra representada en el presente caso, debe necesariamente aplicarse las normas de la concurrencia respecto a estas sanciones que son claramente diferenciables pero que son determinadas en un mismo procedimiento administrativo y que se establecen en el artículo 81 del COT del 2001.”. (Resaltado propio de la cita).

Que “…, tal como ha apuntado la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en los casos en los cuales se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplicará atendiendo a un sistema de ‘acumulación jurídica’ tomando la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.”.

Que “…, tanto en (sic) Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses de Mora SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/2794 como en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2017/0596, ésta última impugnada mediante el presente escrito recursivo, la Administración Tributaria omitió aplicar los criterios de concurrencia previstos en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 al considerar individualmente cada periodo del Impuesto al Valor Agregado en el que nuestra representada supuestamente incumplió con la presentación oportuna de las declaraciones informativas de compras y de las retenciones practicadas de IVA así como del correspondiente enteramiento,…”.

Que “Nuestra representada considera que tal criterio es incorrecto y que lesiona gravemente sus intereses patrimoniales en cuanto deben ser aplicadas las reglas de concurrencia del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 para el cálculo de las sanciones impuestas mediante la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses de Mora N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/2794, y confirmadas mediante la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2017/0596,…”.

Que “…, en aplicación de la norma jurídica contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente rationae temporis, el correcto y racional cálculo total de las sanciones impuestas a nuestra representada da como resultado la cantidad de TREINTA Y UN MIL CUATROCIENTAS NOVENTA Y SIETE UNIDADES TRIBUTARIAS CON CUARENTA Y SEIS CENTÉSIMAS (31.497,46 U.T.).”. (Resaltado propio de la cita).

Que “… la Administración Tributaria en la Resolución impugnada incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por falta de aplicación de la norma jurídica contenida en el artículo 81del Código Orgánico Tributario de 2001 al momento de calcular las sanciones pecuniarias por la supuesta comisión de los ilícitos tributarios de presentar ‘a través del Portal SENIAT, las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado y efectuó el enteramiento correspondiente… fuera del plazo establecido’, toda vez que la señalada norma jurídica resulta efectivamente aplicable a casos como el de autos, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento de verificación del mismo ilícito tributario, pero cometido en sucesivas oportunidades en diferentes períodos y sancionado con penas pecuniarias.”.

Que “…, la Administración Tributaria dictó la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2017/0596, que confirmó el criterio en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/2794, sin haber agotado una actividad de investigación profunda, a los fines de indagar la fecha de los períodos gravados en declaraciones de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, efectuados por nuestra representada, es decir sin encontrar una verdadera prueba de la culpabilidad, pretende imponer la sanción establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario del 2001,…”.

Citan el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2.001, aplicable ratione temporis.

Que “… en la norma antes transcrita, la conducta antijurídica, reprochable por lo tanto sancionable en ella, es la de no enterar dentro de los plazos establecidos las retenciones efectuadas. Sin embargo el tipo penal allí descrito, se encuentra condicionado a la aplicación proporcional de las penas establecidas.”.

Que “…, es necesario destacar que de la norma se desprende una sanción por cada mes de retraso con un cincuenta por ciento (50%) del monto retenido, estableciendo como tope, un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto retenido.”. (Resaltado propio de la cita).

Que “Esto quiere decir, que el legislador consideró, al momento de redactar el tipo penal y su sanción, que no cualquier retraso en que incurra un agente de retención o percepción debería ser sancionado, sino sólo aquellos retrasos iguales o superiores a un (1) mes completo. Igualmente, consideró el legislador, de acuerdo a lo expresado en la norma in comento, que aun cuando el retraso supere los diez (10) meses, la conducta se encontraba suficientemente sancionada con una multa equivalente al quinientos por ciento (500%) del monto retenido.”.

Que “De manera pues, que aunque este poder sancionatorio de la Administración Tributaria, es una expresión más del ius puniendi que detenta el Estado, y por ello está sometido a los principios de tipicidad y reserva de ley que han de privar en cualquier disposición de carácter represivo, también ha de reconocerse que en el campo administrativo, dicho poder sancionatorio guarda una estrecha vinculación con el ya mencionado poder de imposición y con el principio de proporcionalidad, como norma imperativa del correcto uso de la potestad sancionatoria, lo cual comienza desde el momento en que el legislador selecciona las conductas reprochables y las positiviza en normas de rango legal.”.

Que “…, aunque el legislador tributario detenta cierto margen de libertad en adoptar decisiones de cómo castigas determinadas infracciones al orden fiscal, dicha libertad no es absoluta, pues se encuentra claramente delimitada por los mismos principios que deben ser tenidos en cuenta a la hora de definir una prestación tributaria.”. (Resaltado propio de la cita).

Que “… aplicando los principios constitucionales de legalidad, tipicidad y proporcionalidad a la norma in comento, la multa no debe ser calculada por cada día de retraso sino por cada mes completo, pues escapa de los límites de racionalidad, como mínimo tolerable y por el principio de proporcionalidad le impone una sanción progresiva del cincuenta por ciento (50%) del monto retenido, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%), por considerar, como hemos dicho, que sería igualmente irracional, desproporcionado y confiscatorio, sancionar a un agente de retención con un monto mayor al quinientos por ciento (500%) de los montos retenidos, independientemente que su retraso sea mayor a diez (10) meses.”.

Que “…, debemos indicar que en la norma contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, ni en ninguna otra de igual rango, se le ordena a la Administración Tributaria sancionar calculando las multas por día de atraso. La norma impone un límite mínimo sancionable, por lo que es igualmente reprochable sancionar retrasos menores a un (1) mes, como no sancionar aquellos retrasos injustificados iguales o superiores a un (1) mes completo.”.

Que “… a los fines de aplicar la norma en su justa medida, nuestra representada considera que, de acuerdo a la misma, sólo debe ser sancionada por aquellos retrasos injustificados calculado por cada mes completo…”.

Que “De acuerdo a esta denuncia, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2017/0596, confirmó el criterio mantenido por la Administración Tributaria en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/2794, de imponerle a nuestra representada la sanción antes analizada establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, calculada por cada día de supuesto retraso.”.

Que “…, la Administración Tributaria, procedió a interpretar de forma extensiva la norma penal antes analizada, arribando como resultado de esta interpretación a sancionar conductas, que como hemos venido insistiendo, no se encuentran en modo alguno penadas, pues la norma es suficientemente clara, al indicar que la multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) del monto retenido, se aplicará ‘...por cada mes de retraso en su enteramiento...’ y no por cada día de retraso.”. (Resaltado propio de la cita).

Que “…, pretender imponer multas a un supuesto retraso calculado diariamente y no mensualmente, es imponer sanciones que no se encuentran establecidas en la Ley, en franca violación a los principios constitucionales de legalidad y tipicidad, principios que si bien son heredados de la legislación penal, tal como lo establece nuestra Constitución, tiene aplicación necesaria en la actuación administrativa sancionatoria.”.

Que “… mediante la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2017/0596, objeto de impugnación que confirmó el criterio contenido en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/2794, se procedió a sancionar una conducta que no se adapta en su supuesto de hecho de la norma, como lo es enteramientos menores o con retrasos distintos a un (1) mes, ,lo cual viola flagrantemente el principio de nullun crimen nulla pena sine lege, es decir, se violó el principio de tipicidad contenido en el numeral 6° del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 1° del Código Penal, lo cual es suficiente para este órgano jerárquico, para revocar las multas impuestas.”. (Resaltado propio de la cita).

Que “…, la Administración Tributaria no puede, en modo alguno, castigar una conducta que no posee sanción en una norma jurídica de rango legal, porque ello está proscrito de manera clara y expresa en nuestro Estado de Derecho y no puede evadirse esta exclusión por la aplicación de algún método interpretativo –distinto al literal- o bien por el ejercicio de la discrecionalidad administrativa…”.

Que “La sanción que contempla el artículo 113 del Código Orgánico Tributario del 2001 es del 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento’, como se ve claramente, en la norma no se establece sanción alguna por día de retraso y por lo tanto, la Administración Tributaria, se encuentra impedida irremediablemente de sancionar diariamente el supuesto retraso, tal como ocurrió en el presente caso.”. (Resaltado propio de la cita).

Que “…, en el presente caso se evidencia que la Administración Tributaria, mediante la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/GRTICERC/DJT/2017/0596, que confirmó el criterio contenido en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/2794 incurrió en una flagrante violación al numeral 6° del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, pues aplica una sanción cuyo supuesto de hecho no se adapta en forma alguna a la conducta que pretende ser sancionada, todo lo cual hace que quede en evidencia la nulidad de la sanción impuesta…”.

Que “La Administración Tributaria al momento de dictar la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2017/0596, que confirmó lo dispuesto en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° N° (sic) SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/2794, luego de imponer la multa contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, correspondiente al cincuenta por ciento (50%) del monto retenido por cada supuesto mes de retraso, procedió a actualizar por inflación las referidas multas utilizando para ello la unidad tributaria vigente de conformidad con el contenido del Parágrafo Segundo del artículo 94 del COT de 2001, norma que establece una actualización de las multas según la variación del valor de la Unidad Tributaria:…”.

Que “Nuestra representada debe acotar que la norma contenida en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 es inaplicable, en virtud de que el contenido de la misma viola de forma directa, expresa y flagrantemente normas y principios de rango constitucional.”.

Que “Nuestra representada considera que la actualización monetaria efectuada a las sanciones pecuniarias impuestas en su contra mediante la Resoluciòn Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/2794 y confirmadas mediante la ahora impugnada Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2017/0596, que fuera realizada con fundamento en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánica (sic) Tributario de 2001 viola la garantía constitucional que opera a su favor de prohibición de retroactividad de la ley.”.

Que “…, la garantía de prohibición de retroactividad de la ley contempla que ninguna disposición normativa tendrá efecto retroactivo. La excepción de la irretroactividad de la ley, consagrada a favor de los ciudadanos o administrados, es el caso de normas sancionatorias dictadas posteriormente a la comisión de un ilícito que impongan menor pena o sanción. En todo caso, ante la duda sobre si la aplicación de una norma jurídica tiene efectos retroactivos, deberá aplicarse de forma que beneficie el reo (principio de in dubio pro reo).”. (Resaltado propio de la cita).

Que “Aplicando estos conceptos al caso concreto de las sanciones impuestas mediante la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/2794 y confirmadas mediante la ahora impugnada Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2017/0596, al caso de nuestra representada, encontramos que la aplicación de la norma contenida en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, no resulta congruente con la garantía constitucional de prohibición de retroactividad de la ley, toda vez que permite ajustar la consecuencia jurídica de la norma sancionatoria (la pena pecuniaria) con base en una disposición normativa (la que fija anualmente el valor de la Unidad Tributaria) que no se encontraba vigente para el momento en que supuestamente se cometió la infracción, desconociéndose de esta manera la máxima tempus regit actum.”.

Que “En virtud de los argumentos previamente expuestos, solicitamos respetuosamente a Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario que, atendiendo al contenido de los artículos 7, 25 y 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y por vía supletoria lo dispuesto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, desaplique por control difuso de la constitucionalidad, el Parágrafo Segundo del artículo 94 del COT, visto que el contenido de los mismos supone una clara vulneración a la prohibición de aplicación retroactiva de la ley, postulada en el artículo 24 de la Constitución.”.

Que “La corrección monetaria de las cuales fueron objeto las sanciones impuestas a nuestra representada, VENINFOTEL COMUNICACIONES (VITCOM), C.A. a través de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/2794, las cuales fueron confirmadas por la ahora impugnada Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2017/0596, como producto de la aplicación de (sic) parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, además de violar la garantía constitucional de prohibición de retroactividad de la ley, también viola el principio constitucional de capacidad contributiva y de no confiscatoriedad.”. (Resaltado propio de la cita).

Que “…, la aplicación de la norma contenida en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánica (sic) Tributario en las sanciones que fueron impuestas a nuestra representada mediante la resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/2794, y las cuales fueron confirmadas por la ahora impugnada Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2017/0596, cuyo resultado fue la corrección monetaria al valor de la unidad tributaria en el año 2014, configura una palmaria violación del principio de la capacidad contributiva en cuanto, además de configurarse en impredecibles al momento de la supuesta comisión de las infracciones tributarias, se eleva a una cuantía que extirpa de manera grave la fuente de riqueza producida por la actividad de telecomunicaciones que realiza VENINFOTEL COMUNICACIONES (VITCOM), C.A. en jurisdicción venezolana.”. (Resaltado propio de la cita).

Que “…, es sencillo observar que la actualización monetaria de las sanciones pecuniarias impuestas a nuestra representada, según se señala en el contenido de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/2794, que fuera confirmada en su totalidad por la ahora impugnada Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2017/0596, se traduce en la cantidad de SIETE MILLONES QUINIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y SEIS BOLÍVARES CON SETENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 7.596.456,74, (sic) suma que lejos de proteger los intereses patrimoniales de la República representa la supresión de una fuente seria de riquezas, como lo es VENINFOTEL COMUNICACIONES (VITCOM), C.A. que ha coadyuvado al sostenimiento de las cargas públicas por muchos años.”. (Resaltado propio de la cita).

Que “…, la corrección monetaria señalada en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 viola el principio de que los tributos y sus accesorios no pueden tener efectos confiscatorios, en los términos y con la sistematicidad que ha sido consagrado en el artículo 317 de la constitución.”. (Resaltado propio de la cita).

Que “…la actualización de sanciones impuestas a nuestra representada según lo previsto en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, en los términos que consta en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/2794, se convierte en una concreta detracción irracional del patrimonio de nuestra representada, la cual es insoportable a los fines de la continuación de las actividades de telecomunicaciones que realiza en el país VENINFOTEL COMUNICACIONES (VITCOM), C.A. y que no se relacionan de ninguna manera con las cantidades dinerarias por concepto de impuesto que alguna vez pudo deber.”. (Resaltado propio de la cita).

Que “…, solicitamos a este órgano jerárquico que, atendiendo al contenido de los artículo 7, 25, y 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y por vía de los dispuesto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, desaplique, por especie –en sede administrativa- del control difuco de la constitucionalidad, en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del COT de 2001, visto que el contenido de los mismos supone una clara vulneración a la prohibición de aplicación retroactiva de la ley, postulada en el artículo 24 de la Constitución y a los principios constitucionales de capacidad contributiva y no confiscatoriedad consagrados en los artículos 316 y 317 de la Norma Fundamental.”.


IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

La representación de la República, arguyó en su escrito de informes lo siguiente:

Que “… la actuación de la Administración Tributaria debe ajustarse a las disposiciones legales que la regulan y por ende que la misma debe verificar los hechos ocurridos sin omitir o distorsionar su alcance y significado, todo ello a los fines de encuadrar tales hechos en los presupuestos de ley. Por ello cuando el órgano administrativo incurre en error, los actos de él emanados estarán viciados de nulidad y el contribuyente tendrá la posibilidad de solicitarla, tal y como ocurre con el caso de la aplicación de un falso supuesto.”.

Que “…, en el caso bajo estudio se evidenció que la División de Recaudación constató que la contribuyente cometió el ilícito tributario previsto en el artículo 113 del COT del 201 (sic), vigente ratione temporis, referente al enteramiento extemporáneo de las retenciones practicadas en materia de I.V.A. Lo cual se traduce, en que la misma no cumplió con lo establecido en el artículo 16 numeral 2 de la Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056 de fecha 27/1/2005, publicada en Gaceta Oficial N° 38.136 de fecha 28/02/2005, vigente para los periodos impositivos desde abril 2005 a junio 2013. Razón por la cual, en el presente caso no resulta aplicable la correncia (sic) de sanciones previstas en el artículo 81 del COT 2001 a la cual alude el representante judicial de la contribuyente.”.

Que “… tiene sus bases en el hecho de que se constató el incumplimiento de un solo ilícito tributario, a saber el contemplado en el artículo 113 ejusdem, en cada uno de los meses que fueron objeto de revisión, sin que se comprobara el incumplimiento de otros ilícitos tributarios, caso en el cual sí habría que aplicar la concurrencia.”.

Que “En razón de lo anterior podemos afirmar que la Administración Tributaria aplicó correctamente la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario del 2001, resultando improcedentes las reglas de la concurrencia de sanciones establecidas en el artículo 81 ejusdem, por cuanto en el presente caso no se evidencio (sic) la confluencia de dos o más acciones antijurídicas imputables al sujeto pasivo, sino una defraudación tributaria…”.

Que “Aseveran los apoderados judiciales de la contribuyente, que la Administración Tributaria dictó una Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses moratorios sin haber realizado una investigación profunda; y sin encontrar una verdadera prueba de culpabilidad a la hora de aplicar las sanciones previstas en el artículo 113 del COT, enfatizando en el hecho de que el retraso cometido en el enteramiento de las retenciones fue menor a un mes,…”.

Que “… el sistema impositivo venezolano establece un orden de prelación en las distintas formas de llevar a cabo el proceso de determinación tributaria, entendiendo por tal, al acto o conjunto de actos por cuyo intermedio se declara la existencia y cuantía de la obligación tributaria, partiendo de la llamada autodeterminación o autoliquidación tributaria, la cual obliga al agente a declarar la alícuota del impuesto retenido o percibido según un calendario especial dado por la Administración Tributaria.”.

Que “la Administración se encuentra facultada para verificar dicho enteramiento y en caso de comprobar que el mismo no se realizó o se hizo de forma extemporánea deberá sancionar al contribuyente. Por cuanto el mismo actúa como sujeto pasivo en la relación y se encuentra sometido al cumplimiento de ciertos deberes contenidos en las disposiciones legales; y por ende su falta genera una infracción tributaria la cual es objeto de sanción y se ve representada en la imposición de una multa por parte de la Administración.”.

Que “Dicha sanción se encuentra prevista en el artículo 113 del COT, y es aplicada en caso de que el contribuyente no de cumplimiento al deber de enterar oportunamente los montos retenidos. Por ello la materialización de este incumplimiento no admite ningún elemento de valorización subjetiva al ser constatado por la Administración Tributaria, pues el mismo surge por efecto del acto omisivo, es decir, con la omisión surge la inmediata consecuencia desfavorable para el sujeto, que es la sanción automática de carácter patrimonial.”.

Que “…, en este punto es importante resaltar que este tipo de sanción pertenece a las denominadas sanciones automáticas o de monto fijo, pues con las mismas se pretende reprimir la conducta antijurídica referida al incumplimiento de deberes formales, es decir, aquellas cargas de acción que rigen el comportamiento del contribuyente frente a la Administración Tributaria. Infracciones que no requieren un resultado posterior para que se considere configurado el ilícito, sino que simplemente basta con la constatación de la acción omisiva o comitiva del sujeto para generar una sanción.”.

Que “… la estructura de esta sanción combina los porcentajes del tributo (impuesto retenido) con el tiempo de mora, siendo forzoso deducir que esta norma contempla una sanción de tipo proporcional, toda vez que en el caso de que el incumplimiento no haya copado todos los días de un mes, la misma debe calcularse proporcionalmente por los días de retardo, el cual se computa desde el día siguiente al vencimiento del plazo. Así que dicha norma señala el cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, independientemente del monto del tributo dejado de enterar, lo que no admite rebaja ni aumento ya que lo que incrementa el monto de la sanción es el transcurso del tiempo.”.

Que “…, si aplicamos lo anteriormente expuesto al argumento de la representación judicial de la parte actora referente ‘a la supuesta violación al derecho constitucional de no de ser (sic) sancionado por conductas que no se encuentren tipificadas expresamente en la ley’, podemos concluir con la afirmación de que la contribuyente VENINFONTEL (sic) COMUNICACIONES (VITCOM) C.A., fue sancionado por una norma que tífica (sic) y sanciona la omisión del enteramiento del tributo retenido o percibido;…”.

Citan el numeral 6to del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Que “…ninguna persona podrá ser sancionada por acciones u omisiones que no estén establecidas en la ley; supuesto que no se aplica al caso bajo estudio, pues la contribuyente VENINFOTEL COMUNICACIONES (VITCOM) C.A., fue sancionada por la Administración Tributaria por haber incurrido en un ilícito tributario el cual se encuentra tipificado en el COT del 2001.”.

Citan el artículo 317 de nuestra Carta Magna, referente al principio de legalidad, tipicidad y proporcionalidad.

Que “Dicho principio funge como una garantía al derecho de propiedad, de libertad y de los intereses sociales y comunitarios de los contribuyentes o responsables; ya que garantiza la seguridad jurídica y económica de los mismos, porque descarta cualquier tipo de discrecionalidad por parte de la Administración Tributaria ‘al impedirle crear los elementos relativos a la existencia, estructura y cuantía de la obligación tributaria’, es decir, el hecho imponible, los sujetos que la componen, la base de cálculo, alícuota, exenciones, así como lo relativo a la responsabilidad tributaria, tipificación de infracciones, imposición de sanciones y establecimiento de limitaciones de derechos y garantías individuales.”.

Que “Lo anteriormente expuesto se traduce, en que la Administración Tributaria no puede legislar para cobrar ningún tipo de impuesto, tasa o contribución, pues la misma no le está dada como una atribución o competencia.”.

Que “A pesar de ello a la Administración si (sic) se le está permitido verificar, calificar, determinar y desconocer cierto tipo de actuaciones que realicen los contribuyentes o responsables en detrimento del enteramiento y pago de sus obligaciones. Hecho que se evidencia del contenido del artículo 113 del COT, del cual se desprende que la Administración Tributaria en uso de sus atribuciones deberá sancionar al agente de percepción o retención que no entere las cantidades retenidas o percibidas en los plazos establecidos por la ley, pues tal conducta genera una sanción prevista en la ley por la comisión de un ilícito tributario.”.

Que “… la Administración Tributaria, en aras de garantizar el cumplimiento de las obligaciones impositivas, tiene además de otras, la potestad sancionadora ‘ius puniendi’ lo cual le permite reprender o castigar el incumplimiento de la normativa tributaria para asegurar así la eficacia de esas normas jurídicas. Es por ello que, para que la Administración Tributaria ejerza su potestad sancionadora sin arbitrariedad, debe constatar que efectivamente el comportamiento del infractor se encuentra definido en la norma que lo configura como tal.”.

Que “De lo anterior se desprende que la Administración Tributaria deberá verificar en cada caso, que efectivamente se produzca una actuación infractora o violatoria de las leyes y reglamentos para poder sancionar a un sujeto de derechos, ya que si la conducta del contribuyente no se encuentra previamente establecida en la ley como una acción típica, antijurídica, imputable, culpable y sancionada con una pena la Administración Tributaria no podrá sancionarla.”.

Que “… si aplicamos tales argumentos al caso en concreto podremos afirmar que ha quedado evidenciado que el contribuyente ‘realizó un enteramiento extemporáneo de las cantidades retenidas o percibidas’, omisión que constituye una conducta que se encuentra tipificada en la ley en el artículo 113 del COT de 2001, como un ilícito tributario, el cual es sancionado con una multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo del 500% del monto de dichas cantidades; razón por la cual podemos afirmar que la actuación de la Administración Tributaria se encuentra ajustada a derecho y que la Resolución impugnada no violenta el principio de tipicidad;…”.

Que “… la proporcionalidad es un elemento necesario para ciertos tributos, pues es la base que le permite determinar el quantum de la sanción, ello sin violentar el principio de igualdad tributaria, el cual representa una de las bases más sólidas para lograr la equidad entre los contribuyentes y como quiera que el mismo sirve como garantía del derecho de propiedad la Administración Tributaria está obligada a estudiar y determinar hasta qué punto un contribuyente puede soportar el pago de una sanción pues la misma debe ser justa y no debe exceder según cada caso de lo que pueda soportar el contribuyente.”.

Que “…, si aplicamos tal principio al caso bajo análisis, podremos concluir que después de una revisión exhaustiva a las actas que conforman el presente expediente administrativo se pudo constatar que la multa aplicada a la contribuyente se efectuó de manera correcta, pues la sanción a que se refiere el artículo 113 del COT del 2001 la multa del 50% hasta el 500% aplicada en materia de retenciones de I.V.A se graduó porcentualmente, pues se tomó como base la omisión del enteramiento de la obligación tributaria y la forma reiterada que se materializo (sic) el hecho, lo cual se tradujo en la multa y en los intereses moratorios establecidos en la resolución impugnada.”.

Que “En virtud de lo anteriormente expuesto queda evidenciado que la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/20147/2794, se encuentra ajustada a derecho y que la Admiración (sic) Tributaria actuó correctamente al dictarla pues la misma aplica las normas establecidas en la constitución y en las leyes tributarias lo cual se traduce en que la misma no viola ningún derecho o principio que se encuentre consagrado en la constitución,…”.

Que “Aseguran los apoderados judiciales de la contribuyente, que al momento de dictar la Resolución recurrida, la Administración luego de imponer la multa procedió a actualizar por inflación las multas utilizando para ello la UT vigente de conformidad con lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 94 del COT, vulnerando los principios y garantías constitucionales de Irretroactividad de la ley, Capacidad Contributiva y de No confiscatoriedad,…”.

Citan el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis.

Que “… del artículo anterior podemos observar como el legislador establece cuales son las penas o sanciones aplicables a los sujetos de derecho que cometan ilícitos; así como la determinación del establecimiento de las multas al expresarlas en UT, las cuales serán calculadas al valor o vigencia de la misma al momento de realizar el pago. Lo cual quiere decir toda multa que se imponga, deberá ser calculada al valor de la UT al momento del pago, razón por la cual mal podría afirmar la representación judicial de la parte actora que el valor de la UT tomado para cuantificar el valor de las multas impuestas vulnera los Principios de Capacidad Contributiva y de No confiscatoriedad, pues el propio Código ordena utilizar el valor actual de la UT a la hora de cuantificar la multa;…”.

Que “… ninguna disposición tendrá efecto retroactivo, excepto cuando impongan una pena menor o favorezcan al infractor de la norma. E igualmente que la vigencia de las mismas va depender de si lo establecen las mismas o del transcurso de 60 días continuos después de su publicación en la Gaceta Oficial. Lo cual quiere decir que no pueden aplicarse sanciones a hechos ocurridos con anterioridad a la entrada en vigor de la ley.”.

Que “Supuesto que aplicado al caso concreto no queda evidenciado, pues la Administración Tributaria al momento de dictar La Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses moratorios lo hizo tomando como base una normativa legal que se encontraba vigente, ejemplo de ello lo vemos con la aplicación de la sanción prevista en el artículo 113 del COT; así como en la determinación del valor de la multa con aplicación del parágrafo segundo del artículo 94 ejusdem. Razón por la cual mal podría afirmar la representación judicial de la parte actora que la aplicación de los artículos in comento violentan el principio de retroactividad de la ley;…”.

Que “…, la no confiscatoriedad no se traduce en una antinomia entre el derecho de propiedad y el tributo, ya que éste constituye el precio que hay que pagar para vivir en sociedad, lo que exige soportar los gastos del Estado encargado de cumplir y hacer cumplir la constitución; no obstante, debe existir un límite al poder de imposición sin el cual el derecho de propiedad no tendría razón de ser.”.

Que “…, es importante aclarar que existe confiscatoriedad tributaria cuando el Estado se apropia de los bienes de los contribuyentes, aplicando una norma tributaria en la que el monto llega a extremos insoportables por lo exagerado de su quantum, desbordando así la capacidad contributiva de la persona y vulnerando por esa vía indirecta la propiedad privada. De lo anterior se desprende que la no confiscatoriedad es un límite a la progresividad, y como quiera que esa progresividad atiende, al sistema tributario, igualmente la no confiscatoriedad debe armonizarse dentro de ese sistema tributario constitucional, independientemente que el principio se refiera a un tributo específico.”.

Que “…podremos concluir con la idea de que la Resolución impugnada no violenta el principio de no confiscatoriedad ya que, de ninguna manera se aplicar (sic) este concepto al I.V.A o al I.S.L.R, ya que estos impuestos no son confiscatorios, ni sus normas le dan ese carácter, ya que el I.V.A es un impuesto que grava los consumos (manifestaciones inmediatas de riquezas o exteriorización de capacidad contributiva). Razón por la cual mal podría afirmar la representación judicial de la parte actora que la Resolución impugnada violenta el principio de no confiscatoriedad;…”.

Que “… el sujeto de retención como sujeto pasivo en la relación jurídica tributaria se encuentra sometido al cumplimiento de ciertos deberes contenidos en las disposiciones legales, y que a falta de acatamiento tal conducta generara (sic) una sanción la cual debe ser aplicada por la Administración. Tal y como se evidencia en el caso bajo estudio y si tomamos en cuenta que el impuesto no enterado le pertenece a un tercero, es decir que no es propio del contribuyente sino de un tercero ajeno a la relación principal podremos concluir con la afirmación de que la sanción impuesta no violenta el Principio de la Capacidad Contributiva;…”.

Citan el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, concerniente al control difuso.

Que “… del artículo anterior se desprende, que la atribución del ejercicio del control difuso es ejercido exclusivamente por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, pues es ella quien tiene la potestad de verificar si efectivamente una norma es incompatible con el texto constitucional, lo cual se traduce en que está (sic) es la única instancia que puede, incluso de oficio aplicar el control difuso, pues como jurisdicción constitucional es la única que puede declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público y que hayan sido dictados en ejecución directa e inmediata de la Constitución ya que son ellos quienes pueden evidenciar si efectivamente se ha promulgado una norma que colinde con la constitución, hecho que hasta la fecha no se ha producido.”.

Que “… ha quedado demostrado con los argumentos anteriores que la norma contenida en el parágrafo segundo del artículo 94 no violenta ningún principio ni norma contenida en la constitución razón por la cual considera esta representación que en el presente caso no aplica el control difuso previsto en el artículo 334 de la Constitución, pues el contenido del artículo 94 del COT 2001 no violenta ni choca en ninguna forma con las normas establecidas en nuestra carta magna, (sic) sino que el mismo se rige por ella;…”.

V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la recurrente y por la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia, se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) El vicio de falso supuesto de derecho por falta de aplicación de la concurrencia de las sanciones según lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo.

ii) Violación al derecho constitucional a no ser sancionado por conductas que no se encuentran tipificadas expresamente en la ley como ilícito.

iii) Violación al principio constitucional de irretroactividad de la ley penal y en consecuencia solicitud de desaplicación por razones de inconstitucionalidad, del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2.001.


Planteada así la litis, este Órgano Jurisdiccional, pasa a pronunciarse sobre el primer aspecto controvertido, a saber, si resulta procedente o no, la nulidad de la Resolución Administrativa impugnada, por incurrir la Administración Tributaria en un falso supuesto derecho por falta de aplicación de la concurrencia de las sanciones según lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis.

Al respecto, la representación judicial del Fisco Nacional con referencia al vicio alegado por parte de la recurrente, entre otras cosas, arguyó que: “…, en el caso bajo estudio se evidenció que la División de Recaudación constató que la contribuyente cometió el ilícito tributario previsto en el artículo 113 del COT del 201 (sic), vigente ratione temporis, referente al enteramiento extemporáneo de las retenciones practicadas en materia de I.V.A. Lo cual se traduce, en que la misma no cumplió con lo establecido en el artículo 16 numeral 2 de la Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056 de fecha 27/1/2005, publicada en Gaceta Oficial N° 38.136 de fecha 28/02/2005, vigente para los periodos impositivos desde abril 2005 a junio 2013. Razón por la cual, en el presente caso no resulta aplicable la correncia (sic) de sanciones previstas en el artículo 81 del COT 2001 a la cual alude el representante judicial de la contribuyente.”.

Considerando lo anterior, resulta oportuno destacar, que este Tribunal es del criterio que el vicio de falso supuesto (vicio en la causa) puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y que afecta lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de manera coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la manera en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina, son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos NO TENDRÁN NINGÚN VALOR JURÍDICO, a los efectos de constituir la causa del acto dictado. (Resaltado nuestro).

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu). (Resaltado nuestro).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma. (Resaltado nuestro). (Tomado de: Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica ALVA, S.R.L. Caracas, 2001).

Al respecto, este Tribunal acoge el criterio pacífico y reiterado establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 00190, (caso: VENEVALORES Casa de Bolsa, C.A., Vs Superintendencia Nacional de Valores) de fecha 24 de febrero de 2016, con ponencia del Magistrado Marco Antonio Medina Salas, en la cual se dispuso con relación al falso supuesto lo siguiente:
“(…) Es conveniente reiterar que el falso supuesto se configura cuando la Administración al dictar un determinado acto administrativo fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho; igualmente, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, se materializa el falso supuesto de derecho. Por tal virtud, dicho vicio -en sus dos (2) manifestaciones- afecta la causa de la decisión administrativa, lo que acarrea su nulidad (vid. Sentencia de esta Sala número 141 del 2 de febrero de 2011)…”. (Resaltado nuestro).

Teniendo pues clara la definición del vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto de la controversia y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento en que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.

Por consiguiente, resulta oportuno traer a colación al artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, el cual dispone lo siguiente:

“Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Resaltado del Tribunal).

De la norma transcrita, se desprende la figura de la concurrencia de infracciones, según la cual ante la comisión de dos o más ilícitos tributarios evidenciados en un procedimiento de fiscalización, debe la Administración Tributaria imponer a la contribuyente infractora “(…) la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas (…)” (vid sentencia Sala Político Administrativa N° 02816 del 27 de noviembre de 2001, caso: Automecánica Superautos, C.A.).

En este sentido, debe destacarse el criterio de la Sala Político Administrativa, caso: Materiales Eléctricos Valencia, C.A., sentencia Nº 00217, de fecha 15 de marzo de 2012, la cual dispuso con respecto a la concurrencia de infracciones lo siguiente:

“…Igualmente, se indicó que en casos como el presente, donde se determina el incumplimiento a los deberes tributarios en períodos mensuales, implica respecto de cada uno de ellos, la existencia de ilícitos autónomos, motivo por el cual, a la luz de las previsiones especiales contenidas en el Código Orgánico Tributario de 2001, no resultaba adecuado señalar que había delito continuado, ya que se está frente a conductas diferenciadas en razón de cada período mensual de imposición, dentro de cada uno de los cuales, la contribuyente está obligada a cumplir con una serie de deberes formales.
Siguiendo el razonamiento anterior, conviene acudir nuevamente al contenido de la norma dispuesta en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente antes trascrito, la cual prevé que las reglas para la concurrencia se imponen cuando se presenten dos o más ilícitos sancionados con penas pecuniarias.
Al respecto, esta Alzada, estableció respecto a la concurrencia de infracciones, en las sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, entre otras, que ‘la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo’.
Ahora bien, asumiendo que en supuestos como el de autos, incumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado por emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos, se está frente a conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, corresponde concluir que las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes.
La interpretación anterior, se ajusta en total armonía a lo previsto en el contenido del Parágrafo Único del artículo 81 mencionado, al advertir el legislador que la concurrencia se aplicará ‘aun cuando se trate de tributos distintos’ o ‘de diferentes períodos’.
Ello así, una vez realizada la confrontación de lo establecido por esta Sala, con lo dispuesto por la Administración Tributaria en la Resolución de Imposición de Sanción identificada con las letras y números GRTI-RCE-DFD-2007-05-01-PFF-PEC-392 de fecha 27 de septiembre de 2007, se constata que al momento de dictarse el acto administrativo recurrido, el órgano fiscal incurrió en una imprecisión al establecer las sanciones aplicables a cada período impositivo verificado con fundamento en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que, aunque esas normas establecen una técnica sancionatoria acumulativa para esta categoría de infracciones, es menester aplicar, sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 eiusdem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, aumentada con los restantes correctivos en su valor medio. (Ver sentencia de esta Máxima Instancia, N° 00938 del 13 de julio de 2011, caso: Repuestos O, C.A.)…” (Subrayado nuestro).

En fecha 11 de abril de 2012, la Sala Político Administrativa reitero el criterio anterior en sentencia Nº 00281 de fecha 11 de Abril de 2012, caso: Ilardo Audio Systems, C.A.,

“…Ahora bien, examinadas las actas procesales que conforman el expediente administrativo, se observa que en la Resolución objeto del recurso contencioso tributario se aplicaron las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, al calcular mes a mes las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente para los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Sin embargo, en relación con el alegato denunciado por el Fisco Nacional contra el fallo judicial apelado sobre una supuesta falsa aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, se observa que tal como lo ha establecido la Sala Político-Administrativa en las sentencias Nros. 00938 del 13 de julio de 2011, caso: Repuestos O, C.A., y 00973 del 20 de julio de 2011, caso: Tropical Ribs, C.A., entre otras, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 resulta efectivamente aplicable a casos como el de autos, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de varios ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, lo cual configura el primer supuesto previsto en la aludida disposición, en razón de lo cual deben aplicarse las reglas de concurrencia establecidas en el citado artículo 81 eiusdem para determinar el monto total de las multas que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente adición de los restantes correctivos en su valor medio. Así se decide…”

Este Tribunal en observancia al criterio de la Sala Político Administrativa ut supra transcrito, deja sin efecto el cálculo de la multa impuesta por la Administración Tributaria, en virtud de incurrir en una falta de aplicación del parágrafo único del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, a toda vez que resulta efectivamente aplicable a casos como el de autos, visto que tal como lo establece el criterio anteriormente transcrito “el incumplimiento a los deberes tributarios en períodos mensuales, implica respecto de cada uno de ellos, la existencia de ilícitos autónomos, aunado a ello, éstos se encuentran en un mismo procedimiento fiscalizador, el cual es sancionado con penas pecuniarias, lo cual configura uno de los supuestos previstos en la aludida disposición, en razón de lo cual deben aplicarse las reglas de concurrencia establecidas en el citado artículo 81 eiusdem para determinar el monto total de las multas que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente adición de los restantes correctivos en su valor medio, razón por la cual se declara procedente el vicio de falso supuesto de derecho alegado por la actora. Así se declara.

En cuanto al segundo punto controvertido relativo a la violación al derecho constitucional a no ser sancionado por conductas que no se encuentran tipificadas expresamente en la ley como ilícito, ya que se está sancionando a la recurrente por retrasos inferiores a un mes en el enteramiento de retenciones, la actora señaló al respecto lo siguiente:“…, pretender imponer multas a un supuesto retraso calculado diariamente y no mensualmente, es imponer sanciones que no se encuentran establecidas en la Ley, en franca violación a los principios constitucionales de legalidad y tipicidad, principios que si bien son heredados de la legislación penal, tal como lo establece nuestra Constitución, tiene aplicación necesaria en la actuación administrativa sancionatoria.”.

Observa esta Juzgadora, que las multas corresponden a que la Administración Tributaria constató que la contribuyente enteró extemporáneamente las retenciones de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los periodos impositivos de la primera quincena de octubre, la primera y segunda quincena de noviembre y diciembre de 2.010; la segunda quincena de enero, la primera y segunda quincena de febrero, la primera quincena de marzo, la primera y segunda quincena de abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre, la primera quincena de octubre y la primera y segunda quincena de noviembre y diciembre de 2.011; la primera y segunda quincena desde enero hasta diciembre de 2.012; la primera y segunda quincena de enero, febrero, marzo, abril, octubre y noviembre, la primera quincena de mayo y diciembre y la segunda quincena de septiembre de 2.013, lo cual constituye el ilícito material sancionado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario con multa del cincuenta por ciento 50% de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de 500% del monto de dichas cantidades.

El agente de retención, como sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, en su condición de responsable, queda sometido a las obligaciones que el ordenamiento jurídico le impone, principalmente las de retener el impuesto correspondiente y enterar las sumas retenidas, en tiempo oportuno, a nombre del contribuyente y no en el suyo propio, quedando de esta manera, obligado por deuda ajena.

El artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2.001, aplicable en razón del tiempo, establece expresamente lo siguiente:

“…Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código…”
A tal efecto, dicho dispositivo legal establece uno de los supuestos de hecho a los cuales la ley denomina ilícito material, relativo al incumplimiento de la obligación tributaria, dirigido a aquellos sujetos pasivos de la obligación tributaria como lo son los responsables directos, en su cualidad de agentes de retención y percepción, cuando dichos responsables realicen el enteramiento de las cantidades percibidas o retenidas, fuera de los términos que legalmente se le señale.
Asimismo, dicha norma establece la consecuencia jurídica del incumplimiento a la mencionada obligación tributaria, la cual es una sanción equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades.
Ahora bien, se plantea en esta oportunidad, si dicha norma regula dentro de su supuesto de hecho, aquellos retrasos en el cumplimiento de enterar las cantidades retenidas o percibidas que sean inferiores a un mes; es decir, corresponde verificar si existe o no una falta de tipificación de la sanción a ser aplicada a aquellos responsables que enteren las cantidades retenidas o percibidas con menos de un mes de retraso.

En consecuencia, en cuanto a las interpretaciones dadas al citado artículo 113 ejusdem, nuestro Máximo Tribunal en Sala Político Administrativa en un caso análogo, en Sentencia No. 01073 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, S.A., señaló al respecto lo siguiente:


“Ahora bien, la norma cuando hace alusión a los términos ‘multa equivalente’ y ‘por cada mes de retraso en su enteramiento’, no está haciendo referencia a que sólo serán sancionables aquellos retraso (sic) de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término ‘por cada mes de retraso en su enteramiento’, esta (sic) estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes.
En tal sentido, debe observarse que el legislador al utilizar el término ‘multa equivalente’ esta (sic) englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción.”. (Subrayado nuestro).

Observa este Tribunal que la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario para determinar su cálculo, se toma en consideración el impuesto retenido con el tiempo de mora, resultando dicha sanción proporcional, y que aumenta con los días de retardo para el enteramiento de los impuestos retenidos, sancionando e inclusive con una multa equivalente como lo establece dicho artículo al incumplimiento que no haya alcanzado el mes de retraso. Cuando el legislador usa el término “multa equivalente por cada mes de retraso en su enteramiento” indica que el método de cálculo para la multa será calculado por meses de retardo a modo referencial, sin hacer exclusión a retardo inferiores a un mes, ya que al establecer el legislado en la norma el término “multa equivalente” engloba los retardos inferiores a un mes y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurrido, evidenciándose que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), impuso en estricto apego a la norma, multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario aplicando el equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso hasta un máximo de 500%. En consecuencia se desestima el alegato expuesto por la contribuyente. Así se Declara.

Por otra parte, los apoderados judiciales de la accionante, solicitaron como tercer y último punto controvertido, que este Órgano Jurisdiccional declarara la nulidad del acto administrativo impugnado debido a que se violaron los principios constitucionales de irretroactividad de la Ley penal, capacidad contributiva y no confiscatoriedad, al aplicar el segundo parágrafo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario ratione temporis, para realizar el cálculo respectivo de la multa a aplicar, tal como lo expresan en su escrito recursivo, específicamente en el folio N° veintiocho (28): “La Administración Tributaria al momento de dictar la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2017/0596, que confirmó lo dispuesto en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° N° (sic) SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/2794, luego de imponer la multa contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, correspondiente al cincuenta por ciento (50%) del monto retenido por cada supuesto mes de retraso, procedió a actualizar por inflación las referidas multas utilizando para ello la unidad tributaria vigente de conformidad con el contenido del Parágrafo Segundo del artículo 94 del COT de 2001, norma que establece una actualización de las multas según la variación del valor de la Unidad Tributaria:…”.

Con la intención de determinar si es procedente o no lo anteriormente solicitado por la representación judicial de la recurrente, considera oportuno esta juzgadora, traer a colación, el criterio pacífico y reiterado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 130 de fecha 10 de febrero de 2016 (Caso: ALIMENTOS HEINZ, C.A.), donde interpretan el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, de la siguiente manera:
“En orden a lo anterior, esta Sala pasa a decidir y a tal efecto considera pertinente transcribir el contenido de la referida disposición, la cual estableció respecto a la determinación del valor de la unidad tributaria a los fines del cálculo de las sanciones de multa, lo siguiente:
‘Artículo 94. Las sanciones aplicables son:
Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad…’.
De conformidad con la norma parcialmente transcrita y para lo que se relaciona con el caso de autos, cuando las multas establecidas en dicho Código sean expresadas en unidades tributarias o en términos porcentuales, en este último caso se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y en ambos casos, se tomará en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago.
A los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable al momento del pago para la fijación del monto de la sanción por las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, la Sala resolvió:
‘No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara’. (Sentencia número 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A.). (Resaltado y Subrayado de la Sala).
Sin embargo, un reexamen de la situación jurídica debatida realizado en la sentencia N° 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso Tamayo & CIA, S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 40.468 del 5 de agosto de 2014, llevó a esta Sala a un replanteamiento sobre el criterio sostenido en el fallo parcialmente transcrita (sic), en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido (enteramiento tardío).
En el fallo que ahora se comenta, estableció la Sala que a los efectos del cómputo de la sanción, tanto para el caso en el cual no se produce el enteramiento como en aquellos en que el sujeto pasivo entera las retenciones de forma extemporánea pero voluntariamente, ‘…el responsable directo infringe la norma por lo que la sanción será impuesta conforme a las reglas del artículo 113 del aludido Código; pena que se incrementará por cada mes de retraso en su enteramiento (…)’.
Concluyó entonces esta Máxima Instancia que ‘…en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago (…)’.
Quedó establecido que ‘…no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo (…)’. (Resaltado de la sentencia).
Visto lo anterior, observa este Alto Tribunal que en el asunto bajo examen la contribuyente fue sancionada de conformidad con lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, por no enterar las cantidades retenidas por concepto de impuesto al valor agregado dentro del plazo establecido en el artículo 15 de la Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales como agentes de retención del impuesto al valor agregado, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.136 de fecha 28 del mismo mes y año, tal y como se aprecia del contenido de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ ACOT/RET/2008/1361 del 31 de julio de 2008.
Así, revisadas las actas procesales, advierte esta Máxima Instancia que la sociedad mercantil Constructora EICA C.A. presentó las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones de impuesto al valor agregado, pero efectuó el enteramiento correspondiente, fuera del plazo establecido.
En ese sentido, y en respuesta a la solicitud formulada por la representación judicial de la sociedad mercantil recurrente en su escrito de contestación a la apelación, de que se deje expresa constancia del pago efectuado “bajo protesto” de la multa determinada por la Administración Tributaria en la resolución objeto de impugnación, por la cantidad de treinta y ocho mil trescientos sesenta y tres bolívares con cincuenta y cuatro céntimos (Bs. 38.363,54), calculada por la Administración Tributaria en el año 2008, tomando en consideración el valor de la unidad tributaria en cuarenta y seis bolívares (Bs. 46,00), “de acuerdo a lo establecido en el parágrafo segundo del artículo” 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, y se “acuerde el reintegro de lo pagado, pues el pago de la multa se efectuó al valor de la UT de Bs. 46,00 (…) como lo pretende el Ente exactor y debió pagarse a Bs. 29,40 como lo sostuvo la contribuyente…”, constata esta Sala que, efectivamente, de los elementos traídos a los autos se aprecia que en fecha 18 de febrero de 2010, la contribuyente realizó el pago de la multa impuesta por el órgano fiscal por la referida cantidad, tal como se evidencia del original de la Planilla para Pagar (liquidación), Forma 935 Nº 0500317576, donde se observa sello húmedo y validación del “Banco Industrial de Venezuela”, TAQUILLA SENIAT, PLAZA VENEZUELA, CAJA Nº 1, y en cuyo troquel ubicado en su parte inferior izquierda se lee:
(…Omissis…)
No obstante lo anterior, al momento de hacer el pago el 18 de febrero de 2010, ya el valor de la unidad tributaria era de sesenta y cinco bolívares (Bs. 65,00) -ver Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 39.361 del 4 de febrero de 2010-, por lo que la sanción no fue pagada con arreglo al criterio establecido por esta Sala en la sentencia N° 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso Tamayo & CIA S.A., debiendo considerarse como momento del pago el instante en que la sanción sea efectivamente cancelada en su totalidad.
Con base en las consideraciones que anteceden y aplicando la jurisprudencia antes transcrita, debe esta Sala declarar que a los efectos del cálculo de la sanción de multa impuesta a la empresa recurrente por haber enterado en forma extemporánea las cantidades retenidas, debe tomarse en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la sanción ante la oficina receptora de fondos nacionales (la entidad bancaria correspondiente), de bolívares sesenta y cinco por unidad tributaria -Bs. 65,00- y no el valor vigente para la fecha del enteramiento tardío, pues de acuerdo con el nuevo criterio establecido por esta Alzada debe ser considerado como el momento del pago de la sanción a los efectos de protegerla de los efectos inflacionarios. Por tales razones, esta Máxima Instancia declara procedente el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, y la falta de aplicación de los Parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, alegados por la representación fiscal, en consecuencia, con lugar la apelación intentada por la representación judicial del Fisco Nacional, se revoca de la sentencia apelada el pronunciamiento conforme al cual la sanción de multa debe ser calculada con la unidad tributaria que se encontraba vigente cuando fue realizado el pago de la obligación principal. Así se determina.”.
Así, vista la jurisprudencia anteriormente transcrita, y habiendo verificado el expediente administrativo, se evidencia que la contribuyente no enteró las cantidades retenidas y declaradas correspondientes a los períodos fiscales anteriormente identificados, en el plazo legalmente establecido.
De este modo, esta juzgadora concluye que no existe razón para declarar la procedencia de los vicios alegados por la accionante, visto que efectivamente tal como lo dispuso la Administración Tributaria, al momento de formular el reparo correspondiente, aplicó correctamente lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, con relación a la aplicación de las multas establecidas en términos porcentuales, las que se deben convertir al equivalente de unidades tributarias, que correspondan al momento de la comisión del ilícito, cancelándose al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, lo que garantiza que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo. Por consiguiente basado en los criterios jurisprudenciales y el ordenamiento jurídico anteriormente transcrito, resulta improcedente el vicio alegado. Así se declara.
VI
DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente “VENINFOTEL COMUNICACIONES (VITCOM), C.A.” y, en consecuencia:

1. Se CONFIRMAN los ilícitos tributarios determinados en la Resolución impugnada.
2. Se ORDENA recalcular las multas impuestas conforme a lo dispuesto en la presente decisión.
3. Se ORDENA dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 287 Código Orgánico Tributario.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 98 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia en la Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los veintiseis (26) días del mes de julio del año dos mil dieciocho (2.018).

Años 208º de la Independencia y 159º de la Federación.



LA JUEZ,

Ruth Isis Joubi Saghir LA SECRETARIA,

María José Herrera Machado


En el día de despacho de hoy veintiséis (26) del mes de julio de dos mil dieciocho (2.018), siendo las dos y quince minutos de la tarde (2:15 pm), se publicó la anterior sentencia.



LA SECRETARIA,

María José Herrera Machado

Asunto: AP41-U-2017-000057
RIJS/MJHM/wrr.-




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