REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
TRIBUNAL SUPERIOR SEGUNDO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS
Caracas, 18 de enero de 2018
207º y 158º
Asunto: AP41-U-2015-000260 Sentencia N° 006/2018
Tipo: Definitiva
El 5 de octubre de 2015 la abogada Giselle Agüero Montoya, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 232.646, actuando con el carácter de apoderada judicial de la sociedad de comercio INARTECA, S.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda el 4 de junio de 1962, bajo el N° 35, tomo 19-A, representación que consta de instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Primera del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda del 1° de octubre de 2015, inserto bajo el Nº 38, tomo 228; interpuso ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, recurso contencioso tributario contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015-0418 de fecha 29 de mayo de 2015 emitida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado el 12 de julio de 2012 contra la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2012/120 del 31 de mayo de 2012 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del aludido Órgano Recaudador, mediante la cual se le impuso en materia de retenciones de impuesto al valor agregado durante las quincenas de los meses abril (segunda), mayo (primera), junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2010 (primera y segunda); y enero y febrero de 2011 (primera y segunda), sanciones de multa e intereses moratorios por la cifra total de tres millones cuatrocientos once mil quinientos cincuenta y nueve bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 3.411.559,50).
Previa distribución, el conocimiento del asunto correspondió a este Juzgado Superior, por lo que se le dio entrada el 7 de octubre de 2015, ordenándose las notificaciones de Ley.
El 30 de febrero de 2016, se admitió el recurso contencioso tributario y se ordenó tramitarlo conforme a las disposiciones contempladas en el Código Orgánico Tributario de 2014.
El 21 de noviembre de 2017, se fijó al décimo quinto (15°) día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio.
En fecha 14 de diciembre de 2017, el abogado William Peña, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 39.761, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, consignó escrito de informes.
El 19 de diciembre de 2017 este Operador de Justicia dijo Vistos.
I
FUNDAMENTOS DE LOS ACTOS RECURRIDOS
La Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2012/120 del 31 de mayo de 2012, confirmó el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/CE/ RC/DF/2011/IVA/00323/03-0079 levantada el 15 de abril de 2011 a la sociedad mercantil Inarteca, S.A., en materia de retenciones de impuesto al valor agregado, en la que se dejó constancia de la objeción siguiente:
- Retenciones efectuadas y no enteradas.
La actuación fiscal constató que el sujeto pasivo investigado informó operaciones de compra bienes corporales y recepción de servicios a contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado a los cuales les practicó la retención pero no los enteró durante las quincenas de los meses abril (segunda), mayo (primera), junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2010 (primera y segunda); y enero y febrero de 2011 (primera y segunda), por la suma total de cuatrocientos dieciséis mil doscientos veinticinco bolívares con noventa y cinco céntimos (Bs. 416.225,95).
En dicho acto administrativo culminatorio se dejó constancia que el sujeto pasivo “procedió al pago de las retenciones en fecha 13/04 y 18/04 del 2011, por lo que (…) resuelve confirmar la objeción formulada por concepto de retenciones efectuadas y no enteradas”.
Luego, la Autoridad Regional procedió a imponer multas y a calcular intereses moratorios de conformidad con los artículos 113 y 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, en ese orden, como a continuación se especifica:
Períodos (Quincenas) Multas Intereses de mora
2ª abril 2010 895.621,00 29.755,00
1ª mayo 2010 124.089,00 3.952,00
1ª junio 2010 76.743,00 2.256,00
2ª junio 2010 77.142,00 2.267,00
1ª julio 2010 26.267,00 770,00
2ª julio 2010 42.256,00 1.237,00
1ª agosto 2010 96.039,00 2.808,00
2ª agosto 2010 35.120,00 1.025,00
1ª septiembre 2010 138.464,00 4.030,00
2ª septiembre 2010 126.085,00 3.658,00
1ª octubre 2010 16.200,00 470,00
2ª octubre 2010 21.279,00 617,00
1ª noviembre 2010 13.826,00 401,00
2ª noviembre 2010 38.237,00 1.108,00
1ª diciembre 2010 153.483,00 4.431,00
2ª diciembre 2010 99.362,00 2.839,00
1ª enero 2011 3.362,00 96,00
2ª enero 2011 2.899,00 83,00
1ª febrero 2011 9.639,00 278,00
2ª febrero 2011 13.299,00 457,00
Total 2.009.412,00 62.538,00
Posteriormente, mediante la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/ 2015-0418 de fecha 29 de mayo de 2015 la Gerencia General de Servicios Jurídicos del expresado órgano exactor declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado por la empresa impugnante el 12 de julio de 2012, contra la Resolución que culminó el sumario administrativo, y procedió a actualizar las sanciones de multa de conformidad con lo contemplado en los artículos 94 y 92 de los Códigos Orgánicos Tributarios de 2001 y 2014, respectivamente, convirtiéndola en unidades tributarias del momento de la comisión del ilícito y luego al valor de la unidad tributaria de la “fecha de pago”, para un total de tres millones trescientos cuarenta y nueve mil veintiún bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 3.349.021,50).
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
1. La recurrente.
En el escrito recursivo, la representación judicial de la contribuyente se basa en los argumentos siguientes:
1. Violación de la garantía de la irretroactividad de la ley.
Afirma que la conversión del valor de la unidad tributaria aplicado por la Administración Tributaria en la Resolución Culminatoria del Sumario constituye una aplicación retroactiva de la Providencia N° SNAT/2012/005 del 16 de febrero de 2012, lo cual se encuentra prohibido según lo contemplado en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En ese orden, acota que la sanción impuesta debía calcularse en función de la unidad tributaria vigente para el momento en que la empresa procedió al pago de las retenciones reclamadas y no al momento de la emisión del acto administrativo sancionatorio.
2. Violación de los principios de confianza legítima y buena fe y la reformatio in peius.
Destaca que la Autoridad Fiscal “acepta y reconoce expresamente en la decisión impugnada el hecho de estar en cuenta del criterio judicial que le era aplicable a nuestra representada y cuyo resultado era un monto mucho menor de la sanción que le fue injustamente impuesta, lo cual justificaba sin lugar a dudas el Recurso Jerárquico interpuesto en defensa de sus derechos e intereses, así como su expectativa absolutamente razonable y justificada a una decisión favorable por aplicación de dicho criterio. Sin embargo, en lugar de reconocer el derecho de nuestra representada derivado de dicho criterio judicial y decidir oportunamente a su favor, tal como legalmente correspondía, la Administración Tributaria, en violación de la obligación de decidir dentro del lapso de 60 días previstos en el artículo 261 del Código Orgánico Tributario de 2001 (hoy artículo 254), decidió esperar tres (3) años para decidir el Recurso Jerárquico interpuesto, y pretende sobrevenidamente negar el derecho de nuestra representada con fundamento en un nuevo criterio que no existía para el momento de la interposición del Recurso Jerárquico, ni existió durante el lapso legal de decisión, ni aún después de mucho tiempo de vencido dicho lapso. Semejante forma de actuar, no sólo impidió a nuestra representada obtener un resultado favorable al cual tenía todo el derecho por expreso reconocimiento judicial, sino que además la situación original fue agravada al aumentar en la decisión del Recurso Jerárquico la cantidad original de la multa indebidamente impuesta (…) lo que se constituye en una ‘reformatio in peius’ (…)”, y que además implica a su decir una violación flagrante del derecho de petición y oportuna respuesta prevista en los artículo 51 y 9 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y de la Ley Orgánica de la Administración Pública, en ese orden.
3. Solicitud de desaplicación del artículo 92 del Código Orgánico Tributario de 2014.
Manifiesta que la Administración Tributaria invocando la aplicación del artículo 92 del aludido Código procedió al ajuste del valor de la unidad tributaria siendo absolutamente incierto el monto final en bolívares de la multa a pagar, y que de no resultar favorecida en la decisión, su situación empeorará en la medida en que se haya incrementado el monto de la unidad tributaria, lo que constituye en una violación de los derechos a la defensa y a la tutela judicial efectiva consagrados en los artículos 49 y 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, respectivamente, razón por la que solicita la desaplicación de dicho dispositivo a tenor de lo establecido en el artículo 334 del texto constitucional.
4. Petitorio.
Finalmente solicita que se declare la nulidad del acto administrativo impugnado.
2.- El Fisco Nacional.
En el escrito de informes la representación judicial de la Administración Tributaria expuso lo que de seguidas se indica:
Ratifica en todas y cada una de sus partes el contenido de la resolución impugnada.
1.- Con relación a la garantía de irretroactividad de la Ley.
Esgrime que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 estableció que las multas establecidas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias que corresponda al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
En ese orden, expresa que el legislador estableció tal mecanismo con la finalidad de que la unidad tributaria sirva como un valor objetivo que permita sustraer a la Administración Tributaria de los efectos lesivos que la inflación aporta sobre el valor del signo monetario, otorgando permanencia y estabilidad en el tiempo a los montos expresados en las distintas leyes tributarias, al posibilitarse su reajuste anualmente con base en los índices de medición del fenómeno inflacionario, elaborados por el Banco Central de Venezuela.
Asegura que cuando se realiza la conversión al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, pudiese pensarse que hay una desproporción que excede lo previsto en la norma, pero no es así, lo que sucede es que a medida que transcurre el tiempo desde que el contribuyente o responsable debió pagar la sanción, hasta la fecha efectiva de pago, ha habido un impacto inflacionario, que debe ser corregido a través de la aplicación de la unidad tributaria.
Asevera que en el caso en particular la Gerencia Tributaria constató que la contribuyente para los períodos revisados omitió enterar el impuesto al valor agregado retenido, lo cual originó la multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, por consiguiente, se sancionó al sujeto pasivo con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos por cada mes de retraso, hasta un máximo de 500% del monto de dichas cantidades, convirtiendo la multa en términos porcentuales a su valor en unidades tributarias que correspondan al momento del ilícito, para luego establecer su valor al momento de la emisión de la Resolución y después cuando ocurra su pago, actuando ajustada a lo establecido en la norma.
2.- Respecto a la violación de los principios de confianza legítima y buena fe.
Señala que “la contribuyente ha dispuesto de los lapsos para iniciar las defensas, como en el caso, cuando interpuso el recurso jerárquico y el recurso contencioso en sede jurisdiccional y presentar en el lapso probatorio, los documentos que sirvan como pruebas de sus argumentaciones. Ahora bien, se puede observar que al término de la fiscalización, una vez que se presenta el acta de reparo de fecha 15/04/2001, en la que se emplaza al pago de las retenciones, dentro de los quince (15) días hábiles contados a partir de la fecha de notificación, lapso que se inicia el 18/04/2011 y culmina el 11/05/2011, ya en fecha 12/05/2011 se inicia la instrucción del Sumario Administrativo, comienza a correr el lapso de veinticinco (25) días para que la contribuyente procediera a formular los descargos y las pruebas pertinentes, y teniendo el 25/06/2011 como término para ello, la contribuyente no presenta dicho escrito. En este sentido, esta Representación de la República, confirma que en momento alguno, a la contribuyente ha sido objeto de violación del debido proceso y el derecho a la defensa, por consiguiente, a la contribuyente INTESA, S.A., tuvo en sus manos, los recursos y medios de defensa ante un acto administrativo que presumía invalido e inconstitucional, excepto cuando no presentó el escrito de descargos”. (Sic). (Resaltados del escrito).
3. En torno a la solicitud de desaplicación del artículo 92 del Código Orgánico Tributario de 2014.
Señala que la norma que consagra la conversión de la unidad tributaria es de obligatoria aplicación para la Administración Tributaria y no infringe principio constitucional alguno.
4. Petitorio.
Concluye solicitando que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario, y en caso contrario, se exima a la República del pago de las costas procesales, no sólo por haber tenido suficientes motivos racionales para litigar, sino en aplicación del criterio fijado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia N° 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez, acogido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo N° 00113 del 3 de febrero de 2010, caso: Citibank, C.A.
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Examinadas como han sido las alegaciones formuladas por la representación judicial de la contribuyente Inarteca, S.A., contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015-0418 de fecha 29 de mayo de 2015 emitida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como las defensas esgrimidas por el Fisco Nacional; la presente controversia se circunscribe a decidir sobre lo siguiente: (i) violación de la garantía de la irretroactividad de la ley; (ii) violación de los principios de confianza legítima y buena fe y la reformatio in peius; y (iii) desaplicación del artículo 92 del Código Orgánico Tributario de 2014.
Con relación a los puntos anteriores, este Operador de Justicia pasará a analizarlos en forma conjunta por cuanto los mismos están relacionados con el valor de la unidad tributaria. Así se determina.
Delimitada como ha quedado la litis pasa este Órgano Jurisdiccional a decidir y, a tal efecto, observa:
De la violación de la garantía de la irretroactividad de la ley, de los principios de confianza legítima y buena fe, la reformatio in peius, y desaplicación del artículo 92 del Código Orgánico Tributario de 2014.
La recurrente señala que la Administración Tributaria aplicó a las sanciones impuestas el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión del acto administrativo sancionatorio y no al momento en que la empresa procedió al pago de las retenciones reclamadas, lo cual se encuentra prohibido de acuerdo a lo contemplado en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que consagra la garantía de la irretroactividad de la Ley.
Asimismo, afirma que la misma tenía la expectativa absolutamente razonable y justificada a una decisión favorable por aplicación del criterio del momento de la interposición del recurso jerárquico, pero que la autoridad tributaria no decidió dentro del lapso legal sino después de tres (3) años cuando había un nuevo criterio, lo que implica una violación flagrante del derecho de petición y oportuna respuesta prevista en los artículo 51 y 9 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y de la Ley Orgánica de la Administración Pública, además, de que agravó el monto de las multas impuestas, lo que se constituye a su decir en una reformatio in peius.
Igualmente, solicita la desaplicación del dispositivo que contempla el valor de la unidad tributaria a tenor de lo establecido en el artículo 334 del texto constitucional, por resultar violatorios de los derechos a la defensa y a la tutela judicial efectiva consagrados en los artículos 49 y 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, toda vez que el ajuste del valor de la unidad tributaria es absolutamente incierto y su situación empeorará en la medida en que se vaya incrementado el monto de dicha unidad tributaria.
Por su parte, la representación fiscal sostiene que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 establece que las multas establecidas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias que corresponda al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago, por lo que el legislador estableció tal mecanismo con la finalidad de que la unidad tributaria sirva como un valor objetivo que permita sustraer los efectos lesivos que la inflación aporta sobre el signo monetario, al posibilitarse su reajuste anualmente con base en los índices de medición del fenómeno inflacionario elaborados por el Banco Central de Venezuela.
Señala que la contribuyente aprovecho los lapsos legales para ejercer sus defensas cuando interpuso los recursos jerárquico y el contencioso tributario, y que no ha sido objeto de violación del debido proceso y el derecho a la defensa, además de que tuvo a disposición los recursos y medios de defensa ante un acto administrativo que presumía invalido e inconstitucional, excepto cuando no presentó el escrito de descargos.
Igualmente, manifiesta que dicha norma es de obligatoria aplicación para la Administración Tributaria y no infringe principio constitucional alguno.
En sintonía a lo anterior, este Órgano Jurisdiccional considera pertinente transcribir el contenido de los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, y los artículos 91 y 92 del Código Orgánico Tributario de 2014, que establece la determinación del valor de la unidad tributaria a los fines del cálculo de las sanciones de multa, que son del tenor siguiente:
Código Orgánico Tributario de 2001
“Artículo 94. Las sanciones aplicables son:
(...Omissis...)
Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.”.
Código Orgánico Tributario de 2014
“Artículo 91. Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
“Artículo 92. Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.”.
Nótese de las disposiciones anteriores que, cuando las multas establecidas en dicho Códigos sean expresadas en unidades tributarias o en términos porcentuales, en este último caso se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y en ambos casos, se tomará en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago.
En ese sentido, ya la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia se ha pronunciado en torno al valor de la unidad tributaria, especificando los criterios jurisprudenciales contorno al tema, concretamente a los enteramientos tardío, a la desaplicación de la norma que lo consagra, a la violación a algún principio constitucional, al efecto, en reciente fallo N° 01245 de fecha 16 de noviembre de 2017, caso: Mona Industrias de Venezuela, C.A., expresó lo que de seguidas se transcribe:
“Visto que los fundamentos de la empresa recurrente están estrechamente vinculados, dirigiéndose fundamentalmente a respaldar su afirmación en torno a que el valor de la Unidad Tributaria que debió emplear el órgano exactor para la conversión de las sanciones de multa en Bolívares a efectos de su pago era el que estaba vigente para el momento en que fue cumplida la obligación principal (enteramiento tardío), esta Máxima Instancia pasa a decidir y, a tal efecto, considera necesario transcribir parcialmente el contenido del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código de la especialidad de 2001, el cual prevé el valor de la Unidad Tributaria que, para asuntos como el ahora estudiado, debe ser tomado en cuenta a los fines del cálculo de las penas pecuniarias, cuyo tenor es el siguiente:
(…Omissis…)
De conformidad con dicha norma y para lo que se relaciona con el caso de autos, cuando las multas establecidas en el comentado Código estén expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de Unidades Tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito y a fin del pago de las mismas se tomará en cuenta el valor de la Unidad Tributaria vigente para la oportunidad que efectivamente sean pagadas esas penas pecuniarias.
A los efectos de considerar cuál es el valor de la Unidad Tributaria a tomar en cuenta para la fijación del monto de la sanción por las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, esta Superioridad mediante sentencia Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company (Venezuela), S.A., estableció lo indicado a continuación:
‘(…) No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.
Igualmente, expresó el contribuyente que la actualización monetaria en materia sancionatoria es inconstitucional, toda vez que ‘las multas son accesorias a la obligación tributaria’.
En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta Máxima Instancia en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que ‘en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario (…), sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias’, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. [Vid., sentencias Nros. 02813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 6 de abril de 2005, casos: Aerovías Venezolanas, S.A. (AVENSA)].
Se trata, ha afirmado la Sala ‘como antes se indicó, de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario’, razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma (…)’. (Destacado y subrayado de la cita, agregados de esta Superioridad).
Sin embargo, un reexamen de la situación jurídica debatida realizado en la sentencia Nro. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 40.468 del 5 de agosto de ese año, llevó a esta Sala a un replanteamiento sobre el criterio sostenido en la sentencia parcialmente transcrita, en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido (enteramiento tardío).
En el fallo que ahora se comenta, esta Máxima Instancia estableció que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, las multas expresadas en Unidades Tributarias o aquellas establecidas en términos porcentuales (que deban convertirse al equivalente de Unidades Tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito), se pagarán utilizando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para la oportunidad del pago efectivo. El enunciado de la norma indica cómo debe ser conmutada la multa si está expresada en términos porcentuales, y cuál será la Unidad Tributaria aplicable al momento de su pago.
De esta manera, el Legislador consideró aplicable a las penas pecuniarias una unidad de medición que permitiera convertir ciertos montos de nominales a corrientes o actuales. La intención del artículo 94 antes transcrito es mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.
Quedó establecido de esa forma que ‘(…) no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo (…)’. (Resaltado de la sentencia).
Asimismo, se destacó que en el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código de la especialidad, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.
(…Omissis…)
En ese sentido, considera necesario esta Alzada, a los fines de esclarecer el presente caso y constatar si la actuación del Tribunal a quo estuvo ajustada a derecho, determinar si el cambio de criterio establecido por el fallo
Nro. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A., es aplicable al caso bajo estudio (vid., sentencia Nro. 01486 del 15 de diciembre de 2016, caso: Unilever Andina Venezuela, C.A.), por lo que esta Sala transcribe parcialmente la decisión Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. (FANALPADE Valencia C.A.), la cual dispuso:
‘(…) En virtud de lo anteriormente expuesto, este Máximo Tribunal reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.
Esta decisión consideró improcedente la aplicabilidad del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.
(…omissis…)
Acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3 eiusdem. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, conforme a la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.
Respecto a la vigencia de las leyes, el artículo 1º del Código Civil dispone que comienza desde su publicación en la Gaceta Oficial o desde que la propia Ley lo determine cuando establece un lapso para la vacatio legis. Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.
(…omissis…)
Aplicando el criterio de la Sala Constitucional al presente caso, estima este Alto Tribunal que las circunstancias fácticas y jurídicas que aquí se analizan dan lugar a la aplicación de los requerimientos previstos en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario (publicado en Gaceta Oficial [de la República Bolivariana de Venezuela] Nº 37.305 del 17 de octubre de 2001).
Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008’. (Agregado de esta Sala).
En refuerzo de lo precedente, es preciso referir que la Sala Constitucional de este Alto Tribunal mediante sentencia Nro. 1.437 de fecha 13 de noviembre de 2015, declaró ‘no ha lugar’ la solicitud de revisión planteada respecto a la decisión judicial de esta Alzada Nro. 00426 del 22 de abril de ese año, caso: Bloquera y Ferretería Segrestaa, C.A.
Cabe enfatizar que en la mencionada solicitud fue alegado fundamentalmente que el cambio de criterio adoptado en torno a la ‘(…) interpretación del parágrafo segundo del artículo 94 [Código Orgánico Tributario] crea un supuesto que no emerge de la intención del legislador tributario sobre la inteligencia de lo dispuesto en el artículo 113 ibidem, por cuanto además de crear, hace depender el nacimiento de una obligación tributaria accesoria a (sic) capricho de la Administración Tributaria, como lo es la multa, cuyo pago en el tiempo permite a dicho organismo establecerlo en tiempo indefinido, es decir a discreción de éste, con perjuicio de quien obro de buena fe en el cumplimiento, aunque tardío, pero voluntario de la obligación tributaria principal’. (Agregados propios de la cita).
Frente a ese planteamiento la mencionada Sala Constitucional desestimó ‘(…) la revisión solicitada al considerar que no existen circunstancias que justifiquen el ejercicio de la potestad extraordinaria, excepcional y discrecional (…) para la uniformidad de criterios constitucionales, para preservar la garantía de la supremacía y eficacia de las normas y principios constitucionales, lo cual conlleva la seguridad jurídica’.
Así pues, aplicando la jurisprudencia citada al caso de autos, este Alto Juzgado observa que, aún cuando las infracciones de la recurrente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, y que la interposición del recurso contencioso tributario es incluso anterior al cambio de criterio, tales circunstancias son a la vez posteriores a la normativa especial que determina el valor de la Unidad Tributaria a aplicar por las sanciones impuestas, cual es el Parágrafo Segundo del artículo 94 Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, motivo por el cual sí se encuentra el presente asunto sujeto a dicha normativa.
En consecuencia, se subsume la referida situación en esa disposición y, por lo tanto, tal como fue advertido por la Sentenciadora de mérito, debe tomarse en cuenta el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se realice el pago de las sanciones pecuniarias ante la Oficina Receptora de Fondos Nacionales y no el valor vigente para la fecha de emisión del acto administrativo impugnado, ni el del pago de la obligación principal, así como tampoco el momento en que se cometieron los ilícitos sancionados, pues la tardanza en que pueda incurrir el órgano recaudador en la emisión de las Planillas de Liquidación respectivas, aunque no sea responsabilidad del sujeto pasivo, no puede ir en detrimento del carácter coercitivo de la sanción por efectos del transcurso del tiempo, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del Legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia la norma en cuestión, de acuerdo con el nuevo criterio establecido por esta Alzada, debe ser considerado como el momento del pago de la sanción (vid., entre otras, la sentencia de esta Superioridad Nro. 00245 del 2 de marzo de 2016, caso: Clover Internacional, C.A., ratificada entre otros, en el fallo Nro. 01486 del 15 de diciembre de 2016, caso: Unilever Andina Venezuela, C.A.).
A todo evento, reitera este Alto Tribunal que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se dispone. ”.
En el caso concreto, la Administración Tributaria a través de la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015-0418 de fecha 29 de mayo de 2015, procedió a actualizar las sanciones de multa contenida en el artículo 113 del Código de la especialidad de 2001 (términos porcentuales), de conformidad con lo contemplado en los artículos 94 y 92 de los Códigos Orgánicos Tributarios de 2001 y 2014, en ese orden, convirtiéndola en unidades tributarias del momento de la comisión del ilícito, a razón de sesenta y cinco unidades tributarias (65 U.T.), para luego establecer el valor de la unidad tributaria a la “fecha de pago”, esto es, de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para una suma total equivalente a tres millones trescientos cuarenta y nueve mil veintiún bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 3.349.021,50).
De modo que, en aplicación al contenido del fallo anterior y conforme a lo previsto en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, así como el artículo 92 del Código Orgánico Tributario de 2014, advierte este Operador de Justicia que para el caso bajo estudio, visto que la contribuyente efectuó en el curso del procedimiento administrativo el enteramiento de las retenciones relativas al impuesto al valor agregado, es decir, extemporáneamente, la sanción de multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 debe ser calculada sobre la base del valor de la unidad tributaria vigente para el momento del efectivo pago de dicha multa impuesta y no en la oportunidad en la cual se verificó la cancelación extemporánea del tributo omitido, pues tal como lo ha afirmado la Sala Político-Administrativa, dicha operación “no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario”, además de que el examen de su criterio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en la materia fiscal, sin que se vulnere con ello el derecho a la defensa y tutela judicial efectiva. (Vid., fallo de la señalada Sala N° 00503 del 6 de mayo de 2015; caso: Bloquera y Ferretería Segrestaa, C.A.).
Con vista a lo expresado, se desestima la violación a la garantía de la irretroactividad de la ley, de los principios de confianza legítima y buena fe y la reformatio in peius, y no procede la solicitud de desaplicación del artículo 92 del Código Orgánico Tributario de 2014 (antes parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001) por control difuso de la constitucionalidad. Así se decide.
Igualmente, no se evidencia violación del derecho de petición y oportuna respuesta previsto en los artículos 51 y 9 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y de la Ley Orgánica de la Administración Pública, toda vez que al no decidir la Administración Tributaria el recurso jerárquico dentro de los lapsos establecidos en la Ley, se entiende denegado tácitamente, por lo que la empresa impugnante tenía a disposición en vía judicial el recurso contencioso tributario. Así se declara.
Con fundamento a lo antes expuesto, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Inarteca, S.A., contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015-0418 de fecha 29 de mayo de 2015 emitida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado el 12 de julio de 2012 contra la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/GRTI/CERC/DSA/R-2012/120 del 31 de mayo de 2012 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del aludido Órgano Recaudador, mediante la cual se le impuso en materia de retenciones de impuesto al valor agregado durante las quincenas de los meses abril (segunda), mayo (primera), junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2010 (primera y segunda); y enero y febrero de 2011 (primera y segunda), sanciones de multa e intereses moratorios por la cifra total de tres millones cuatrocientos once mil quinientos cincuenta y nueve bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 3.411.559,50). Así se decide.
Por último, habida cuenta de la declaratoria sin lugar del recurso contencioso tributario procede la condena en costas procesales a la precitada empresa conforme lo dispuesto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014, las cuales se imponen en el monto del diez por ciento (10%) de la cuantía del referido recurso. Así finalmente se decide.
IV
DECISIÓN
Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil INARTECA, S.A., contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015-0418 de fecha 29 de mayo de 2015 emitida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado el 12 de julio de 2012 contra la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/GRTI/CERC/ DSA/R-2012/120 del 31 de mayo de 2012 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del aludido Órgano Recaudador, mediante la cual se le impuso en materia de retenciones de impuesto al valor agregado durante las quincenas de los meses abril (segunda), mayo (primera), junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2010 (primera y segunda); y enero y febrero de 2011 (primera y segunda), sanciones de multa e intereses moratorios por la cifra total de tres millones cuatrocientos once mil quinientos cincuenta y nueve bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 3.411.559,50).
Se CONDENA EN COSTAS procesales al sujeto pasivo en el monto del diez por ciento (10%) de la cuantía del referido recurso.
Verificado que el presente fallo ha sido dictado dentro del lapso establecido en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario de 2014, no es necesario notificar a las partes, salvo al Procurador General de la República -por privilegios y prerrogativas- de conformidad a lo dispuesto en el artículo 98 de la Ley que rige sus funciones.
Publíquese, regístrese y líbrese oficio.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los dieciocho (18) días del mes de enero del dos mil dieciocho (2018). Año 207º de la Independencia y 158º de la Federación.
El Juez,
Néstor Luís Correa Vielma
El Secretario,
Luís Alfredo Mattioli García
La anterior decisión se publicó en la señalada fecha, a las nueve y treinta y siete de la mañana (9:37 a.m.).
El Secretario,
Luís Alfredo Mattioli García
NLCV/ALGL/lm
